Derecho Tributario español

Relaciones laborales. Legislación. Tributo. Hecho imponible. Obligación. Sujeto. Pasivo. Activo. Extinción. Público. Privado

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Tema 3. LA RELACION TRIBUTARIA.

1. La obligación tributaria. Concepto. Nacimiento.

2. Elementos estructurales del tributo. Hecho imponible. Sujeto activo y pasivo.

3. La cuantificación de la obligación tributaria.

4. La extinción de la obligación tributaria.

5. Las obligaciones a cuenta. La retención y los pagos a cuenta.

3.1. La obligación tributaria. Concepto. Nacimiento.

3.1.1.- Concepto.

La obligación tributaria podemos definirla como aquella obligación legal de entregar a un ente público una suma de dinero a título de tributo; por lo tanto las características jurídicas de la obligación tributaria son:

1. Obligación ex lege.

2. Obligación de Derecho público.

3. Obligación de dar.

3.1.1.1.- Obligación ex lege.

Es una consecuencia derivada de las exigencias del principio de legalidad, lo que nos pone de manifiesto que la obligación tributaria tiene su fuente en la ley.

¿Qué significa “tiene su fuente en la ley”?

Para entenderlo vamos a establecer cual es el matiz diferenciador entre obligaciones voluntaria y obligaciones legales.

Las obligaciones voluntarias nacen de la voluntad de las partes, fundamentalmente de la voluntad del deudor amparada en la ley; mientras que las obligaciones legales nacen de la ley cuando se realiza el hecho previsto en la norma. En este sentido podemos decir que la ley es fuente mediata de las obligaciones voluntarias, porque la voluntad del deudor, que es la fuente inmediata, tiene que estar amparada por la ley; mientras que la ley es fuente inmediata de las obligaciones legales porque estas nacen directamente de la norma en conexión con un hecho jurídico que no consiste en una manifestación de voluntad dirigida a provocar el nacimiento de la obligación.

Por tanto el contenido esencial de las obligaciones tributarias ha de estar fijada en la ley. Y el principio de legalidad determina la indisponibilidad de la obligación tributaria por parte de la Administración; pero no sólo eso sino que además impone a la Administración la practica efectividad de tales obligaciones; es decir, que la Administración ha de buscar la realización o lo que es lo mismo ha de procurar su cobro en los términos queridos por la ley. Por una sencilla razón de que el crédito tributario se le atribuye a la Administración para que cumpla la función tributaria, que no es otro que recaudar los medios económicos necesarios para satisfacer las necesidades públicas.

3.1.1.2.- Obligación de Derecho público.

Significa que la obligación tributaria es un vínculo jurídico entre un ente público acreedor que actúa como tal ente público y por tanto dotado de la titularidad de un interés público y un particular u otro ente público deudor; pero el que la obligación tributaria sea de Derecho público no significa que sea algo completamente distinto de la obligación de derecho privado. Significa únicamente que está disciplinada normalmente por las normas tributarias que señalan sus características específicas respecto de las restantes obligaciones; pero también la obligación tributaria está disciplinada por las normas relativas al resto de las obligaciones que conoce nuestro ordenamiento y que están en el Derecho común de obligaciones contemplado fundamentalmente en el Código Civil, al que habrá que acudir con carácter supletorio en virtud de lo dispuesto en el art. 9.2 de la Ley General Tributaria, cuando las normas tributarias nada digan.

3.1.1.3.- Obligación de dar.

La tercera característica de la obligación tributaria es que se trata de una obligación de dar y de dar una suma de dinero, que es lo que constituye el objeto de la prestación. Son sin embargo, a pesar de lo evidente de esta característica, existe una tesis doctrinal mantenida fundamentalmente por la doctrina italiana que sostiene que cuando la obligación se satisface por medio de efectos timbrados no estamos ante una obligación de dar, sino ante una obligación de hacer, consistente en la inutilización del efecto timbrado. Además también mantiene esta tesis que cuando se adquiere el efecto timbrado se está realizando un auténtico negocio jurídico de derecho privado como es la compraventa, si bien relacionado con el cumplimiento de la obligación tributaria.

Frente a esta tesis se aducen las siguientes razones:

1. Que la adquisición del efecto timbrado no es un negocio jurídico porque quien adquiere el efecto timbrado no está actuando su voluntad negocial, sino que actúa movido por la existencia de una obligación tributaria y con la consecuencia clara de que la suma de dinero que entrega sirve para hacer frente al pago de un tributo que puede haber nacido o no en el momento de la adquisición del efecto timbrado. En consecuencia tal adquisición es un acto debido.

2. Para saber si estamos ante una obligación de dar o ante una obligación de hacer es necesario saber cual es la finalidad última perseguida por el acreedor. Y en este sentido la finalidad última de la obligación tributaria no es otra que recaudar sumas de dinero para hacer frente a los gastos públicos.

3. Los efectos timbrados no son sino un medio de pago de la obligación tributaria.

3.1.2. Nacimiento de la obligación tributaria.

La obligación tributaria es una obligación ex lege, pero no basta con que la ley fije el contenido esencial de la obligación, sino que también es necesario que establezca el mecanismo a través del cual se cuantifique la obligación y en definitiva se fije la cantidad a pagar.

En este sentido una vez que se ha establecido normativamente el tributo se encomienda a la Administración que a través de un procedimiento administrativo de liquidación determine la cuantía de la obligación tributaria. Ese procedimiento de liquidación finaliza con el acto de liquidación en el que bien con carácter provisional o bien con carácter definitivo se señala cual es la cantidad a pagar.

A partir del acto de liquidación es donde se plantean las dos tesis acerca del nacimiento de la obligación tributaria.

Una tesis mantiene que el acto de liquidación tiene carácter declarativo; es decir, que se limita a reconocer y declarar la existencia de una deuda que ya ha surgido con anterioridad a tal acto y que ha surgido previamente en el momento en que se ha realizado el hecho imponible.

La segunda tesis mantiene que el acto de liquidación tiene carácter constitutivo y que cuando se realiza el hecho imponible lo único que nace es un derecho de la Administración a liquidar la deuda; pero la obligación en sentido estricto solo nace cuando la Administración ejercita ese derecho cuantificando la deuda en el acto de liquidación.

Por tanto el carácter constitutivo del acto de liquidación ha de entenderse en el sentido de que es dicho acto el que origina el nacimiento de la obligación tributaria.

Nuestro Derecho positivo ha recogido la primera de las tesis señalando en el art. 28 de la Ley General Tributaria que la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación tributaria.

3.2. Elementos estructurales del tributo. Hecho imponible. Sujeto activo y pasivo.

3.2.1.- El hecho imponible.

El hecho imponible aparece definido legalmente en el art. 28 de la Ley General Tributaria, según el cual es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

La principal crítica a esta definición legal es la que se refiere a la posibilidad de que el hecho imponible sea un presupuesto de naturaleza económica, porque esa posibilidad contrasta con la consecuencia prevista en la propia ley, el nacimiento de la obligación tributaria, que es una consecuencia jurídica y que solo puede provenir de un presupuesto juridificado y no meramente económico. Por eso es más correcta la definición doctrinal de hecho imponible que lo describe como el conjunto de circunstancias hipotéticamente previstos en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de la obligación tributaria.

En cualquier caso podemos extraer tres conclusiones:

1. El presupuesto del que habla la ley, en definitiva el hecho imponible, lo constituye el conjunto de circunstancias previstas en la norma a las que se refiere la definición doctrinal, circunstancias que deben reflejar la capacidad económica de quienes la realizan por imperativo del principio constitucional contenido en el art. 31.1 de la Constitución.

2. La consecuencia jurídica que se deriva de la realización del hecho imponible nacimiento de la obligación tributaria, debe ser entendido como el efecto normal de tal realización; pero ese efecto normal se exceptúa cuando en la norma reguladora del tributo se prevé alguna exención dirigida a paralizar dicho efecto. Puede decirse que la obligación nace como consecuencia de la realización del hecho imponible siempre y cuando se esté prevista una exención que la haga inexigible.

3. La delimitación del hecho imponible determina la configuración de los demás elementos de su estructura. Puede decirse que el hecho imponible es como el embrión del resto de los elementos del tributo que nos han de servir tanto para establecer quienes son los destinatarios del mismo como para fijar su cuantía.

3.2.2.- Elementos del hecho imponible.

Los elementos del hecho imponible son dos:

1º El elemento objetivo, en el que cabe distinguir tres aspectos:

a) el aspecto material

b) el aspecto espacial

c) el aspecto temporal

2º El elemento subjetivo.

3.2.2.1.- El elemento objetivo.

Este elemento es quizás el más importante y complejo del hecho imponible y nos revela la esencia del propio hecho imponible permitiendo su caracterización e individualización respecto de los restantes hechos imponibles.

A) El aspecto material

El aspecto material hace referencia a los hechos, circunstancias o situaciones contemplados en los preceptos reguladores del hecho imponible de cada tributo. Esas circunstancias o situaciones podemos sistematizarlas del siguiente modo:

1. Pueden ser situaciones de carácter económico como la obtención de una renta, la propiedad de bienes y derechos y el consumo de bienes o servicios.

2. Pueden consistir en una situación de carácter jurídico como puede se la extensión de una escritura pública, inscripción registral, la constitución de una sociedad mercantil o la utilización de letras de cambio.

3. Puede tratarse de situaciones consistente en actividades sujetas a las correspondientes licencias administrativas como las licencias urbanísticas.

4. Puede tratarse de situaciones que se refieren a determinada cualidad o condición de la persona como es el caso del otorgamiento o transmisión de un título nobiliario.

B) Aspecto espacial del elemento objetivo.

El aspecto espacial del elemento objetivo hace referencia a la localización del hecho imponible, esto es al lugar donde tal hecho imponible se realiza y no es más que un aspecto concreto de la aplicación de la norma tributaria en el espacio. En este sentido el art. 21 de la Ley General Tributaria señala que las normas tributarias obligarán en todo el territorio español y añade que, salvo lo dispuesto en cada caso por la ley los tributos se aplicarán conforme a los siguientes criterios:

  • El de residencia efectiva cuando se trate de tributos de naturaleza personal.

  • El de territorialidad para el resto de los tributos, fundamentalmente de los que se refieren al producto, tráfico de bienes o a la explotación económica.

En relación con este precepto dos son las vertientes a destacar:

1. Establecer el ámbito de aplicación de las normas, que será el territorio nacional. No obstante este criterio general se exceptúa respecto a los territorios forales del País Vasco y Navarra, que por sus derechos históricos tiene regímenes especiales en virtud de los cuales las normas tributarias estatales no se aplican con carácter general a dichos territorios.

2.- El art. 21 contempla los criterios de conexión en las situaciones previstas en las normas y el ámbito espacial que es el territorio nacional. En esta segunda vertiente es donde se incluye el aspecto espacial del hecho imponible, que no es otra cosa que la delimitación de la eficacia de las normas tributarias en el espacio. Dos son los criterios de conexión :

1. Principio de territorialidad.

2. Principio de residencia efectiva.

Estos dos principios no se encuentran contrapuestos porque en realidad, la residencia efectiva no es sino el matiz subjetivo del principio de territorialidad, que se concreta en la vinculación de una determinada persona a un determinado territorio.

De acuerdo con el primer principio (territorialidad), quedan sujetas todas las situaciones, actos, hechos o negocios que se realicen en el territorio español. Cuando se trate de impuestos personales, es decir, impuestos cuyo hechos imponible se defina por referencia a un sujeto determinado, la sujeción a la norma se establece por el principio de residencia, en virtud del cual son sujetos obligados los residentes en el territorio español , aún cuando el hecho imponible se realice fuera de nuestras fronteras.

C) El aspecto temporal.

Se refiere a las características de la realización en el tiempo de la situación grabada y determina en momento en que nace la obligación tributaria. En los impuestos instantáneos la situación prevista se agota o concluye en el momento de su realización. Puede decirse que en estos impuestos el cauce temporal de su hecho imponible es fácilmente determinable. Se sabe cuando se inicia y cuando concluye la situación grabada. Por esta razón el devengo de la obligación tributaria se establece en el mimo momento al que se realiza el hecho imponible.

En los impuestos periódicos sucede lo contrario. La situación prevista como hecho imponible se repite en el tiempo y no se sabe cuando va a finalizar. De ahí que haya que delimitar su ámbito temporal a través de lo que se denomina período impositivo. Una vez finalizado el período impositivo habrá que concretar en que momento se devenga o nace la obligación tributaria. Ese momento es normalmente el final del período impositivo.

3.2.2.2.- El elemento subjetivo del hecho imponible.

El elemento subjetivo del hecho imponible consiste en la atribución de ese hecho imponible (situación prevista en la norma) a un determinado sujeto, en la vinculación de una persona con la situación prevista en la norma. En este sentido el elemento subjetivo nos determina quien es el sujeto pasivo de la obligación tributaria; pero además dentro de la estructura del hecho imponible el elemento sujetivo cumple una función especial que es la de distinguir los impuestos desde el punto de vista de su naturaleza jurídica en impuestos personales e impuestos reales.

3.2.3.- Sujeto activo de la obligación tributaria.

El sujeto activo de la obligación tributaria no puede ser otro que el titular del crédito tributario en el que se concreta la obligación; es decir, el sujeto activo es siempre el acreedor de la obligación tributaria. Tres son las características a señalar del sujeto activo:

1. Como elemento esencial de la obligación tributaria ha de estar fijado por la ley.

2. Hay que distinguir entre sujeto activo de la obligación tributaria y sujeto activo o titular del poder financiero. El poder financiero no es otra cosa que el conjunto de facultades, potestades o atribuciones que el ordenamiento confiere a un ente público en materia tributaria. La distinción entre uno y otro concepto es muy clara si tenemos en cuenta que el sujeto activo de la obligación tributaria es el acreedor de la misma; es decir, quien único puede exigirla y recaudarla, con independencia de cuales sean las restantes atribuciones que el ordenamiento le haya conferido. Lo normal es que sujeto activo del poder financiero y sujeto activo de la obligación tributaria coincidan en un mismo ente; pero esa coincidencia no se da en los dos supuestos siguientes:

A) En el caso de los tributos cedidos a las CC.AA. El titular del poder financiero es el ente que la establece, configurando normativamente el tributo, el Estado. El sujeto activo de la obligación tributaria son las CC.AA. porque son las únicas que pueden exigir y recaudar el tributo.

B) Tampoco sucede en el caso de las haciendas locales que al carecer de poder legislativo no pueden establecer tributos, pero sí exigirlos de acuerdo con lo establecido en el art. 133 CE. Esto significa que en este supuesto el titular del poder financiero será el Estado o la CC.AA. y el sujeto activo de la obligación tributaria será la corporación local.

3. La tercera característica del sujeto activo es que puede realizar el cobro por si mismo o a través de un tercero. Cuando lo hace a través de un tercero estamos ante lo que se denomina entidades colaboradoras debidamente autorizadas, que cooperan en la función recaudatoria y que por lo tanto no son sujetos activos de la obligación tributaria en la medida en que no tienen ningún crédito en nombre propio. Cumplen únicamente una función auxiliar que consiste en recaudar el tributo en nombre y por cuenta del sujeto activo.

3.2.4.- Los sujetos pasivos. (Obligados tributarios principales)

El art. 30 de la Ley General Tributaria dice que es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. Por lo tanto sujetos pasivos en sentido estricto sólo son dos:

  • El contribuyente.

  • El sustituto.

Además de estos sujetos en sentido estricto, se establece junto a estas dos figuras la figura del responsable, pero el responsable no es un obligado principal, sino que responde de la deuda tributaria junto al contribuyente o al sustituto, en los casos previstos en la norma y cumpliendo una función de garantía del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

3.2.4.1.- El contribuyente.

Según el art. 31 de la Ley general Tributaria es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la ley le impone la carga tributaria derivada del hecho imponible. Dos son las características que informan al contribuyente:

1. El contribuyente ha de estar fijado por la ley como elemento esencial del tributo que es.

2. El contribuyente es el realizador del hecho imponible; esto es el realizador de la situación, acto, hecho o negocio que el legislador ha tipificado en la norma.

La desafortunada redacción del art. 31 al referirse a la carga tributaria podría llevar a pensar que es contribuyente la persona que soporta económicamente el tributo o la persona sobre la que incide el tributo. En este sentido hay que señalar que el contribuyente es una categoría jurídica que se caracteriza por ser el realizador del hecho imponible con independencia de que desde el punto de vista económico pueda repercutir el importe de la obligación tributaria en un tercero. La repercusión no altera en absoluto la posición pasiva de deudor del contribuyente. Esto significa que en ningún caso pueden ser calificados como contribuyentes los sujetos que soportan económicamente el tributo a través de los mecanismos de repercusión o traslación jurídica de la cuota. El tercero repercutido queda fuera de la obligación tributaria que siempre y en todo caso se desarrolla entre el contribuyente deudor y el ente público acreedor.

3.2.4.2.- El sustituto

La segunda categoría de sujeto pasivo es el sustituto. A el se refiere el art. 32 LGT en los siguientes términos: es sustituto del contribuyente la persona natural o jurídica que por imposición de la ley y en lugar de aquel está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes están obligados a detraer con ocasión de los pagos que realicen a otras personas el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de ingresarlo en el Tesoro. Son cuatro las características que lo informan:

1. El estar fijado por ley. En relación con esta primera característica en aquellos impuestos en los que se establece la figura del sustituto su estructura jurídica se desdobla en dos presupuestos de hecho diferentes:

A) Por un lado se configura el hecho imponible de cuya realización surge la obligación a cargo del contribuyente.

B) Por otro lado se establece el presupuesto de hecho de la sustitución cuya realización determina que esa obligación que ha nacido a cargo del contribuyente se desplace hacia el sustituto, quedando el contribuyente relevado de su condición de deudor que a partir de ese momento le corresponde al sustituto.

2. El sustituto se pone en lugar del contribuyente. Con ella se pone de manifiesto dos cuestiones:

a) El sustituto es un auténtico deudor de la obligación tributaria.

b) Que se coloca en lugar del contribuyente. Este término significa que el sustituto desplaza al contribuyente en la relación jurídico tributaria, quedando como único deudor frente a la Hacienda Pública. Por esta razón el art. 32 LGT le impone el cumplimiento de todas las prestaciones materiales y formales inherentes a la obligación tributaria. Solamente cuando el sustituto no satisfaga la obligación y además sea declarado insolvente podrá la Hacienda Pública dirigirse contra el contribuyente.

3. Estar obligado a cumplir las prestaciones formales y materiales de la obligación tributaria. Esta obligación significa que el sustituto no solo está obligado al pago de la obligación tributaria principal, sino que está obligado a cumplir todo el conjunto de obligaciones accesorias y deberes formales que el ordenamiento impone al contribuyente. Puede decirse que el sustituto sustituye al contribuyente en todo el conjunto de vínculos jurídicos que conforman la relación jurídico tributaria en sentido amplio.

4. Se aplica fundamentalmente a aquellas personas que pagando a terceros están obligados a detraer el importe de la obligación tributaria. Esta cuarta característica pone de manifiesto que en nuestro ordenamiento está ligada al mecanismo de la retención, pero eso no significa que sea el único supuesto de sustitución, porque junto a la sustitución con retención está la sustitución sin retención, que se caracteriza porque el equilibrio patrimonial entre contribuyente y sustituto se establece por la vía de la repercusión o del reembolso.

Sin embargo en relación con la sustitución hay que señalar que se trata de una figura en declive en nuestro ordenamiento porque era factible en el sistema impositivo anterior que se fundamentaba en impuestos reales que no tenían en cuenta al sujeto pasivo ni en la delimitación del hecho imponible ni en lo que se refería a la manifestación de la obligación. Por lo tanto era muy fácil sustituir al contribuyente por otra persona, el sustituto.

Ahora funciona el mecanismo de retención a cuenta. A partir de la reforma de 1978 todos esos impuestos a cuenta se derogan y el sistema impositivo se estructura sobre la base de impuestos personales y subjetivos, respecto de los cuales es muy difícil sustituir al realizador del hecho imponible por una tercera persona.

Un ejemplo es cuando un extranjero invierte en Tesoro Público en nuestro país. la ley determina que la empresa gestora es el sustituto del deber de contribuir de ese extranjero. Es esta entidad gestora la que descuenta de los beneficios obtenidos en la inversión, la parte que debe tributar, y la ingresa en la Hacienda, el resto se lo ingresa al contribuyente, el cual no entra en contacto nunca con la Administración.

A) El régimen jurídico de la sustitución con retención.

En este régimen jurídico hay que distinguir las obligaciones del sustituto y por otro lado las obligaciones del contribuyente sustituible.

Las obligaciones del sustituto son:

  • La de ingresar en el tesoro el importe de la obligación tributaria.

  • Para poder realizar tal ingreso, deberá retener dicho importe al contribuyente.

  • Podrá exigir del contribuyente las cantidades por él ingresadas, pero no retenidas previamente.

En cuanto a las contribuciones del contribuyente son:

  • Tiene que soportar la retención efectuada por el sustituto.

  • Pagar al sustituto las cantidades no retenidas, pero que el sustituto haya ingresado.

  • Satisfacer la obligación tributaria cuando el sustituto no haya ni retenido ni ingresado y además resulte insolvente.

De estas tres obligaciones las tres primeras son obligaciones entre particulares contribuyente - sustituto; sin embargo la tercera es una relación jurídico tributaria; es decir, es la obligación tributaria propiamente dicha que originariamente tenía que haber satisfecho el sustituto, pero que por incumplimiento e insolvencia de éste recae sobre el contribuyente.

¿Cuáles son los efectos que se producen en la sustitución con retención?

Hay que distinguir dos situaciones:

1. Que se haya producido la retención. A su vez ésta puede desglosarse en otras dos:

a) Que haya ingreso de la cantidad retenida, con lo cual se extingue su propia obligación y la del contribuyente.

b) Que no haya ingresado la suma retenida. En este caso de la obligación tributaria responde únicamente el sustituto y responde como un auténtico deudor, es decir, con todos sus bienes presentes y futuros.

2. La segunda situación es que no se haya producido la retención. También pueden haber dos situaciones:

a) Que haya ingresado el importe de la obligación con dinero propio. En este caso se extingue tanto la obligación del sustituto como la del contribuyente y queda únicamente el derecho de reembolso del sustituto a ejercitar frente al contribuyente.

b) Puede ocurrir que no haya retenido, ni tampoco haya ingresado. En este caso la Administración se dirigirá contra él para cobrarse el crédito tributario. Si el sustituto es insolvente se extinguirá la obligación tributaria. Si el sustituto es insolvente la Administración podrá dirigirse contra el contribuyente para hacer efectivo el crédito.

B) Régimen jurídico de la sustitución sin retención.

En ella pueden distinguirse varias situaciones:

1. Que el sustituto pague la obligación, pero no repercuta al contribuyente. En este caso la obligación tributaria se extingue y subsiste únicamente la relación de Derecho privado entre contribuyente y sustituto para exigir el reembolso del importe satisfecho.

2. La segunda situación es que el sustituto no ingrese, pero efectué la repercusión. En este caso el contribuyente queda absolutamente liberado y sólo responde el sustituto frente a la Hacienda Pública.

3. En esta tercera situación el sustituto ni ingresa ni repercute. La Administración deberá dirigirse contra el sustituto y sólo si este es insolvente podrá hacerlo contra el contribuyente.

Esta sustitución sin retención (con reembolso o sustitución) es la única que se mantiene en la actualidad en nuestro ordenamiento, si bien en supuestos muy marginales.

El responsable

Dice el art. 37 LGT que la ley podrá declarar responsables de las deudas tributarias, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas solidaria o subsidiariamente y añade que la responsabilidad, salvo mandato expreso de la ley, será siempre subsidiaria.

De este precepto se derivan las siguientes notas:

1. El responsable ha de estar fijado por la ley, de tal manera que cuando se establece la figura del responsable nos encontramos con una relación jurídica, en sentido amplio, que se desenvuelve entre terceras personas: por un lado el sujeto activo acreedor de la obligación; por otro el sujeto deudor de la obligación: contribuyente o sustituto y por último un tercero que es el responsable. Y esa responsabilidad surge de un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible y que necesariamente tiene que estar fijado por la ley.

2. El responsable responde junto a los deudores principales. Eso quiere decir que aunque en ocasiones tenga que satisfacer la obligación tributaria no lo hace en calidad de deudor principal de dicha obligación, sino que lo hace como deudor de una obligación distinta que nace del presupuesto de hecho de la responsabilidad y que se conecta con la obligación tributaria en sentido estricto.

3. El responsable responde solidaria o subsidiariamente. Esto significa que estamos ante dos clases de responsabilidad. La primera de ellas es la responsabilidad solidaria que se caracteriza porque la Hacienda pública o la Administración, una vez transcurrido el período voluntario de ingreso de la obligación tributaria, puede dirigirse indistintamente contra el deudor principal o contra el responsable solidario; si bien para dirigirse al responsable solidario tendrá que efectuar el acto administrativo de derivación de la responsabilidad en el que además ha de notificarse al responsable el importe de la deuda inicialmente liquidada y notificada al sujeto pasivo. Además del importe de la deuda se le concederá al responsable un período de ingreso voluntario para satisfacer la deuda, transcurrido el cual sin que el ingreso se haya producido, se procederá a la vía de apremio.

Por el contrario la responsabilidad subsidiaria se caracteriza porque la Administración sólo puede dirigirse contra el responsable una vez que haya declarado la insolvencia del deudor principal. Declarada esta insolvencia se dictará el acto de derivación de la responsabilidad, notificándole el importe de la deuda y estableciendo igualmente un período de ingreso voluntario, transcurrido el cual se devengarán los recargos del art. 61.3 LGT y en su caso el recargo de apremio si se inicia la vía ejecutiva.

3.2.4.3.- El mecanismo de la retención a cuenta.

El mecanismo de la retención a cuenta es diferente al de sustitución, fundamentalmente porque no se produce el desplazamiento del contribuyente de la relación jurídico tributaria, sino que el contribuyente continúa vinculado a la Administración tanto en lo que se refiere a los deberes formales, como en lo relativo a la obligación tributaria, ya que es el único obligado frente a la Hacienda Pública.

Puede decirse que sustituto y retención a cuenta se diferencian por las siguientes notas.

1. Porque el sustituto es un sujeto pasivo de la obligación tributaria principal y como tal se coloca en lugar del contribuyente; mientras que el retenedor a cuenta es deudor de una obligación distinta de la obligación tributaria principal y por lo tanto no interviene en la relación jurídico tributaria en sentido estricto.

2. El sustituto cuando retiene con ocasión de los pagos que realiza a otras personas retiene el importe de la obligación tributaria; sin embargo el retenedor a cuenta retiene una cantidad que entrega a la Hacienda Pública en concepto de garantía del total cumplimiento de una obligación futura y eventual que todavía no ha nacido en el momento de practicar la retención.

Sistema típico del IRPF,

3.3.- La cuantificación de la obligación tributaria.

Nos referimos a dos conceptos, base imponible y tipo de gravamen en los tributos variables.

3.3.1.- Base imponible.

La base imponible no es otra cosa que la medición, el valor o la expresión numérica del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, de tal manera que si el hecho imponible es la obtención de una renta, la base imponible será el importe de esa renta obtenida. Si el hecho imponible es la importación de un bien, la base imponible será el valor del bien transmitido. Si el hecho imponible es la prestación de un servicio, la ase imponible será el valor del servicio prestado. Y así sucesivamente con todos los hechos imponibles.

Podemos hablar de dos clases de bases imponibles:

1. Las bases imponibles expresadas en dinero.

2. Las bases imponibles expresadas en unidades o conjunto de unidades no numéricas como pueden ser el peso, volumen, longitud, superficie, etc.

¿Cómo se llega a determinar ese valor del aspecto material del hecho imponible? ¿Cómo medimos o cuantificamos el hecho imponible para obtener la base imponible? Tres son los métodos de determinación que se establecen en el art. 47 LGT:

1. La estimación directa.

2. La estimación objetiva.

3. La estimación indirecta.

Con todos estos regímenes de determinación de la base imponible lo que se pretende es pasar de la base imponible abstractamente definida en la ley a la base imponible fáctica; esto es del caso concreto, referida a una determinada circunstancia en relación con un concreto contribuyente y respecto también de un determinado período impositivo.

A) La estimación directa.

Con el régimen de estimación directa lo que se pretende es acomodar la cuantificación de la base imponible al valor real de los datos y circunstancias medidas. De ahí que lo característico de este régimen sea la plena aplicación de las normas contenidas en las leyes propias de cada impuesto, relativas a la base imponible; es decir, que con este sistema lo que se pretende es la valoración y medición exacta de cada elemento que integra la base imponible, lo que se hará a través de cualquier medio de prueba admitido en Derecho. A estos efectos el art. 48 LGT señala que este régimen de estimación directa se aplicará sirviéndose de las declaraciones o elementos presentados y de los datos consignados en libros y registros oficiales. Sin embargo hay que señalar que estas notas que señala el art. 48 como propias del régimen de estimación directa se dan también en los otros regímenes de estimación, aunque quizás con menor intensidad que en la estimación directa.

Por lo tanto y en la medida en que también se dan en los otros regímenes de estimación no sirven para caracterizar el régimen de estimación directa.

Lo que caracteriza a este régimen es la plena aplicación de las normas configuradoras de la base imponible y la consignación de los datos reales.

B) La estimación objetiva.

El segundo sistema de determinación de base imponible es el de estimación objetiva. Este sistema se caracteriza porque sustituye en todo o en parte la aplicación de las normas configuradoras de la base imponible por determinados signos, índices o módulos de tal manera que la ase imponible así fijada no es la medición exacta y real de las circunstancias o elementos que configuran la base.

Ejemplo: Rendimiento neto 2.647.000 Pts.

Personal no asalariado 2.647.000 x 1 = 2.647.000

Personal asalariado 644.000 x 3 = 1.932.000

Potencia eléctrica (35 Kws) 51.000 x 35 = 1.785.000

Mesas (8 unidades) 37.000 x 8 = 296.000

Longitud de barra (10 m) 59.000 x 10 = 590.000

Máquina recreativa (Tipo B) 461.000 x 1 = 461.000

Total: 7.711.000

Los deberes contables y de registro quedan reducidos a mínimos.

C) La estimación indirecta.

La estimación indirecta no es en realidad un método de determinación de la base imponible, sino que es un subrogado de la prueba. Con la estimación indirecta se trata de determinar los datos sobre los que se basa la aplicación del impuesto con la mayor aproximación posible y renunciando a la certidumbre que proporciona las pruebas que se sustituyen por un criterio de simple verosimilitud. Las posibilidades de acceder a la estimación indirecta es una potestad extraordinaria de la Administración que se justifica en el hecho de que la ausencia de prueba para determinar la base imponible se debe a una falta de colaboración del contribuyente en la gestión del impuesto.

Dado que se trata de una potestad extraordinaria los presupuestos para su aplicación aparecen expresamente señalados en el art. 50 LGT y son los siguientes:

1. Falta de declaración por parte del contribuyente.

2. Declaración presentada, pero de forma incompleta e incorrecta de tal manera que no permita a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para poder determinar de forma directa la base imponible.

3. La negativa u obstrucción a la acción inspectora.

4. El incumplimiento sustancial de los deberes contables.

Cuando se da alguno de estos supuestos, la administración tendrá que determinar la base imponible a través de la estimación indirecta acudiendo a los siguientes medios:

A) Aplicando los datos y antecedentes de que se disponga y que sean relevantes al efecto.

B) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los datos o circunstancias que integran el hecho imponible.

C) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean de circunstancias similares o equivalentes.

Dado que es una potestad extraordinaria de la Administración la ley exige que cuando sea utilizada debe presentarse un informe razonado por parte de la inspección señalando claramente cuales han sido las causas que han motivado la aplicación de la estimación indirecta y justificando los medios empleados. Este informe razonado no es un mero requisito formal, sino que es un requisito esencial del procedimiento de la liquidación en garantía del derecho de defensa del contribuyente.

La ausencia de este informe determina la nulidad de la actuación inspectora.

La base liquidable podemos definirla como el resultado de practicar en la ase imponible las reducciones establecidas en la ley.

3.3.2.- Tipo de gravamen.

El tipo de gravamen podemos definirlo como la expresión cifrada de la cantidad a pagar como tributo. Los tipos de gravamen podemos clasificarlos en los siguientes:

1. Alícuotas.

2. Tipos de gravamen específicos.

3. Tipos de gravamen mixtos.

A) Las alícuotas.

Las alícuotas son los tipos de gravamen que se expresan en porcentaje y por lo tanto se aplican a las bases imponibles expresadas en dinero. Dentro de las alícuotas podemos distinguir:

a) Las alícuotas proporcionales.- Las alícuotas proporcionales son aquellos tipos de gravamen que no varían cualquiera que sea la base imponible.

b) Las alícuotas progresivas.- Las alícuotas progresivas, por el contrario, son aquellos porcentajes que aumentan al aumentar la base imponible. Estos es, no estamos ante un porcentaje fijo, sino ante varios tipos de gravamen. A su vez dentro de las alícuotas progresivas tenemos:

a) Las alícuotas continuas. Las alícuotas progresivas continuas son aquellas en las que una vez determinada la base imponible y una vez situada en el escalón de la tarifa que le corresponde, el tipo de gravamen que corresponde a esa escala se aplicará a la totalidad de la base. Veamos los siguientes ejemplos:

Escala

Tipo de gravamen

0

100.000

3%

100.001

200.000

5%

200.001

300.000

7%

300.001

400.000

9%

A una base imponible de 285.000 Pts. le aplicamos el 7% = 19.950 Pts.

A una base imponible de 350.000 Pts. le aplicamos el 9% = 31.500 Pts.

b) Las alícuotas por escalones.- Las alícuotas progresivas por escalones son aquellas en las que a cada escalón de la base se le aplicará su propio porcentaje, de tal manera que la cuota a pagar sería la suma de las cuotas correspondientes a cada escalón, al que se le aplicará su propio tipo de gravamen. Siguiendo con el ejemplo anterior y con la misma escala la cuota a pagar sería:

Base imponible de 285.000 Pts.

Base imponible de 350.000 Pts.

Primeras 100.000 x 3% = 3.000 Pts

Primeras 100.000 x 3% = 3.000 Pts

Segundas 100.000 x 5% = 5.000 Pts

Segundas 100.000 x 5% = 5.000 Pts

Resto de 85.000 x 7% = 5.950 Pts

Terceras 100.000 x 7% = 7.000 Pts

Total: 13.950 Pts.

Resto de 50.000 x 9% = 4.500 Pts

Total: 19.500 Pts

B) Tipos de gravamen específicos.

Los tipos de gravamen específicos son los que se aplican a las bases imponibles, no expresadas en dinero y constituyen una cantidad fija que ha de pagarse por cada unidad o conjunto de unidades que conforman la base imponible. Por ejemplo: 20 Pts/Kilo o 600 Pts/m2

C) Tipos mixtos.

Los tipos mixtos se caracterizan porque constituyen una combinación de tipos específicos y alícuotas. Por ejemplo los impuestos sobre las labores del tabaco y fabricación de cigarrillos. La alícuota proporcional es del 54 % y el tipo específico es de 500 Pts por cada 1000 cigarrillos. El tipo proporcional se aplicará al valor de las labores de tabaco y el tipo especifico se aplicará sobre las unidades.

1000 cigarrillos con un valor de 125.000 Pts.

125.000 x 54 % = 67.500 Pts.

500 x 10 = 5.000 Pts.

Total a pagar 72.500 Pts.

La tarifa del impuesto de la renta de las personas físicas.

A

B-A

B

1

0

(612.000)

612.000

15%

2

612.000

(1.530.000)

2.142.000

20,17%

3

2.142.000

(2.040.000)

4.182.000

23,57%

4

4.182.000

(2.550.000)

6.732.000

31,48%

5

6.732.000

(4.488.000)

11.220.000

38,07%

6

11.220.000

( )

en adelante

39,60%

Ejemplo: base liquidable de 5.000.000 Pts.

1. Por las primeras 612.000

612.000 x 15%

=

91.800 Pts.

2.

1.530.000 x 0,17%

=

308.601 Pts.

3.

2.040.000 x 23,57%

=

480.828 Pts.

4.

818.000 x 31,48%

=

257.506 Pts.

Total

1.138.735 Pts.

Hacienda crea unas tablas oficiales donde viene calculado lo que hay que pagar, al exceso es a lo que le aplicamos el tipo de interés (Primera fotocopia)

Tabla estatal.

Base Liquidable

-

Hasta Pesetas

Cuota Integra

-

Pesetas

Resto Base Liquidable

-

Hasta Pesetas

Tipo aplicable

-

Porcentaje

0

612.000

2.142.000

4.182.000

6.732.000

11.220.000

0

91.800

400.401

881.229

1683.969

3.392.551

612.000

1.530.000

2.040.000

2.550.000

4.488.000

en adelante

15,00

20,17

23,57

31,48

38,07

39,60

Tabla autonómica.

Base Liquidable

-

Hasta Pesetas

Cuota Integra

-

Pesetas

Resto Base Liquidable

-

Hasta Pesetas

Tipo aplicable

-

Porcentaje

0

612.000

2.142.000

4.182.000

6.732.000

11.220.000

0

18.360

76.959

173.451

319.311

630.329

612.000

1.530.000

2.040.000

2.550.000

4.488.000

en adelante

3,00

3,83

4,73

5,72

6,93

8,40

Ejercicio utilizando la fotocopia: base liquidable de 3.000.000 Pts. Calcular la cuota integra estatal y la cuota integra autonómica.

Tabla estatal

Tabla autonómica

Hasta 2.142.000 Pts

=

400.401 Pts.

Hasta 2.142.000 Pts

=

76.959 Pts.

Resto: 858.000 Pts x 23,57%

=

236.551 Pts.

Resto:858.000 Pts x 4,73%

=

40.583 Pts.

Cuota integra estatal

636.952 Pts.

Cuota íntegra autonómica

117.542 Pts.

Ejercicio utilizando la fotocopia: base liquidable de 7.350.000 Pts. Calcular la cuota integra estatal y la cuota integra autonómica.

Tabla estatal

Tabla autonómica

Hasta 6.732.000 Pts

=

1.683.969 pts.

Hasta 6.732.000 Pts

=

319.311 Pts.

Resto: 618.000 Pts x 38,07%

=

235.272 Pts.

Resto: 618.000 Pts x 6,93%

=

42.827 Pts.

Cuota integra estatal

1.919.241 Pts.

Cuota íntegra autonómica

362.138 Pts.

Tipo medio de gravamen.

El tipo medio de gravamen es el porcentaje o el tipo que corresponde en relación a toda la base liquidable. Este tipo se calcula multiplicando la cuota íntegra x 100 y dividiéndolo por la base liquidable.

De tal manera que en este último supuesto sumamos las dos cuotas íntegras y obtendríamos:

(1.919.241 + 362.138) x 100

=

31,03 %

Este es el tipo medio de gravamen

7.350.000

No siempre esa cuota tributaria es la cantidad a pagar.

Tenemos que distinguir tres clases de cuotas:

1. La cuota íntegra, que es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable, que es la cuota que acabamos de calcular.

2. La cuota líquida, que es el resultado de practicar en la cuota íntegra las deducciones previstas en la ley propia de cada tributo. Si no hay deducciones de la cuota, cuota integra y cuota liquida coinciden, pero esa puede no ser todavía la cantidad a pagar.

3. La cuota líquida puede verse minorada en los conceptos previstos en la ley propia de cada tributo, lo que nos dará la cuota diferencial. La cuota diferencial si es de signo positivo supone una cantidad a ingresar y si es de signo negativo supone que la administración tendrá que devolverle dinero al contribuyente.

Tipo medio efectivo de gravamen.

El tipo medio efectivo de gravamen nos dice el porcentaje que aplicado a la base liquidable nos da la cuota líquida y se calcula multiplicando la cuota líquida x 100 y dividiéndola por la base liquidable.

Ejercicio: Base liquidable de 3.800.000 Pts.

Calculamos primero las cuotas integras: estatal y autonómica.

Tabla estatal

Tabla autonómica

Hasta 2.142.000 Pts

=

400.401 Pts.

Hasta 2.142.000 Pts

=

76.959 Pts.

Resto: 1.658.000 al 23,57 %

=

390.791 Pts

Resto 1.658.000 al 4,73 %

=

78.423 Pts

Cuota integra estatal

791.192 Pts

Cuota íntegra autonómica

155.382 Pts

791.192 + 155.382 = 946.574 Pts. (946.574 x 100) / 3.800.000 = 24,90 %

85% = 65.088 Pts

Total de deducciones = 76.574

15% = 11.486 Pts

Cuota liquida estatal = 791.192 - 65.088 = 726.104 Pts

Cuota liquida autonómica = 155.382 - 11.486 = 143.896 Pts

726.104 + 143.896 = 870.000 Pts.

Tipo medio efectivo de gravamen = (870.000 x 100) / 3.800.000 = 22,59 %

3.3.3.- Cuantificación de la obligación tributaria.

Cuando la cuota diferencial es una cuota a ingresar, aún puede suceder que no sea la cantidad a pagar en concepto de tributo porque puede que a esa cantidad a pagar se le adicionen una serie de componentes que es lo que en estrictos términos jurídicos se denomina deuda tributaria.

La deuda tributaria según el art. 58 LGT estará constituida por la cutota tributaria más los siguientes conceptos:

1. Los recargos legalmente exigibles sobre las bases o sobre las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o a favor de cualquier otro ente público. En relación con estos recargos hay que decir que están prácticamente en desuso; sin embargo están reconocidos a nivel constitucional cuando el art. 157 establece que se podrán establecer recargo sobre los impuestos estatales.

2. Son los recargos establecidos en el art. 61.3 LGT que señala que los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo, tendrán un recargo del 20 %, con exclusión de las sanciones, pero no del interés de demora. Este recargo del 20 % se reducirá al 5 %, 10% o 15 % si esas declaraciones - liquidaciones se presentan dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al vencimiento del plazo de presentación en estos tres supuestos, con exclusión no sólo de las sanciones, sino también de los intereses de demora. Por lo tanto requisitos esenciales para que se devenguen estos recargos son:

a) que haya transcurrido el plazo voluntario de presentación de la declaración - liquidación.

b) Que no haya habido requerimiento previo por parte de la Administración.

3. El interés de demora. Tiene un carácter indemnizatorio a través del cual se trata de reparar el perjuicio económico causado ala Hacienda pública por el ingreso fuera de plazo de una deuda tributaria. El interés de demora se determina en un 25 % más del interés legal del dinero, que se fija para cada período impositivo en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para este ejercicio 2001 el interés legal del dinero está fijado en un 5,5 % y el interés de demora en un 6,25 %.

4. El recargo de apremio. Se devenga cuando una vez vencido el plazo voluntario de ingreso de una deuda, se inicia la vía ejecutiva para proceder a su cobro. El recargo de apremio es del 20 %.

5. Las sanciones. El importe de las sanciones en el caso de que el contribuyente haya incumplido algún deber u obligación.

4. La extinción de la obligación tributaria.

Fotocopias

5. Las obligaciones a cuenta. La retención y los pagos a cuenta.

(Para los dos epígrafes restantes de este tema, la profesora remite al manual o a las fotocopias)

  • La retención a cuenta (ya la hemos tratado).

  • Los ingresos a cuenta (se practican sobre los rendimientos en especie).

  • Los pagos fraccionados: son aquellos que hacen los empresarios y profesionales trimestralmente por los ingresos que han ido obteniendo a lo largo del año.

  • * En los dos últimos, el sujeto obligado es distinto del de la obligación tributaria.

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