TEMA 2: La regulación y las normas de auditoría

1. Regulación de la auditoría

♦ La auditoría en la Unión Europea

Para que las empresas desarrollen su actividad en el ámbito geográfico comunitario es necesario coordinar las legislaciones que afectan a las empresas y que la información económico-financiera que éstas emiten sea homogénea, lo que exige cierto grado de armonización contable.

Esta armonización se establece a través de reglamentos y directivas. Entre las Directivas, las más significativas son la 4.ª, la 7.ª y la 8.ª

La 4.ª Directiva, de 1978, la Carta Contable Europea, contiene normas sobre valoración y presentación, tanto de las cuentas anuales como del informe de gestión, y requisitos de publicidad y auditoría. También establece la obligatoriedad de auditar las cuentas anuales de las sociedades y la verificación del informe de gestión.

La 7.ª Directiva, de 1983, fija los criterios para realizar la consolidación de balances y cuentas de resultados.

La 8.ª Directiva, 1984, se puede considerar como el marco comunitario sobre la regulación de la auditoría, en la que se indican los requisitos legales para habilitar a los auditores de cuentas.

El nuevo modelo contable europeo se caracteriza por un gran número de normas, por la incorporación de conceptos como el de “valor razonable” y poner mayor énfasis en la elaboración de información que satisfaga las necesidades de los inversores.

♦ La regulación de la auditoría en España

Con el ingreso de España en la CEE en1986, se desarrolló un proceso de reforma y adaptación de nuestra legislación a la normativa europea, derivada del Tratado de Roma, revisada después en el Tratado de Maastricht, con un ajuste legislativo a las directivas de la UE y la aprobación de la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas.

♦ El ICAC, el ROAC y las corporaciones locales

El ICAC es un organismo autónomo de carácter administrativo creado por la Ley 19//1988 de Auditoría de Cuentas para ejercer el control de la auditoría de cuentas de España.

Dependiendo del Instituto, se creó el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), donde se inscriben las personas, físicas y jurídicas, habilitadas legalmente para el ejercicio de la auditoría.

Las competencias básicas del ICAC son:

1. Establecimiento de principios y normas contables.

2. Establecimiento y supervisión de un Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).

3. La determinación de normas básicas para el examen de aptitud profesional.

4. Homologación y publicación de las NTA, Normas Técnicas de Auditoría.

5. Control y disciplina de auditores.

6. Actuar subsidiariamente en los cometidos atribuidos a las corporaciones profesionales de auditores.

7. Promoción de actividades para el desarrollo y perfeccionamiento de la auditoría de cuentas.

8. Coordinación y cooperación técnica en materia de auditoría con organismos nacionales e internacionales.

9. Publicación anual de la relación de los auditores inscritos en el ROAC.

La Ley reconoce las siguientes corporaciones profesionales:

∼ El ICJCE: Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España, vinculado orgánicamente al Ministerio de Economía y Hacienda.

∼ El REA: Registro de Economistas Auditores, dependiente del CGCE (Consejo General de Colegios de Economistas)

∼ El REGA: Registro General de Auditores.

En España, para el ejercicio de la auditoría, hay que estar inscrito en el ROAC.

Pueden causar baja del ROAC, las personas físicas por fallecimiento, sanción, renuncia voluntaria o incumplimiento de los requisitos para la inscripción; y las personas jurídicas, por disolución de la sociedad, renuncia voluntaria o sanción, entre otras.

Las funciones más importantes de las corporaciones profesionales son:

1. Elaboración, adaptación y revisión de las NTA.

2. Realización de los exámenes de aptitud profesional para la inscripción en el ROAC y la gestión y desarrollo de cada convocatoria.

3. Organizar e impartir cursos de formación teórica necesarios para el examen de aptitud, homologados por el ICAC.

4. Organizar los programas de actualización y formación permanente para sus miembros.

5. Vigilar el cumplimiento de las normas de la corporación.

6. La aplicación práctica del ICAC: planes de contabilidad sectoriales, desarrollo de las normas del PGC, etc.

2. Obligación de auditar en España

En nuestra legislación, esta obligación se recoge en la LAC, en el Código de Comercio y en la LSA.

La LAC obliga a someterse a auditoría a las empresas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, si concurren estas circunstancias:

a) Que sus títulos coticen en mercados secundarios autorizados;

b) Que emitan obligaciones en oferta pública (empréstitos);

c) Que de forma habitual se dediquen a la intermediación financiera;

d) Que tengan por objeto social cualquier actividad de “Ordenación del Seguro Privado”;

e) Cualquier empresa o entidad que haya recibido subvención pública durante el año social, con cargo a los presupuestos de la AAPP o fondos de la UE, por un importe acumulado superior a los 600.000 € y a cualquier empresa que reciba la misma y esta subvención represente más del 50% del importe neto de su cifra anual de negocios.

Se exime de esta obligación a las sociedades que puedan presentar balance y estado de cambios en el patrimonio abreviado. Podrán presentarlo las que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada unos de ellos, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas de activo no supere los 2.800.000 €.

b) Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 €.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

El Código de Comercio dispone que todo empresario está obligado a someter a auditoría las cuentas anuales a su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la petición fundada de quien acredite un interés legítimo.

La LSA contempla la posibilidad de que los socios de sociedades no obligadas a revisar las cuentas anuales y el informe de gestión puedan solicitar la Registro Mercantil el nombramiento de uno o varios auditores, cuando lo solicite al menos el 5% del capital social y no hayan transcurrido tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio que se va a auditar.

3. Otros trabajos de auditoría recogidos por la legislación

• Revisiones de Balances. Se han de verificar los balances en situaciones de aumentos de capital con cargo a reservas, de reducciones de capital para compensación de pérdidas y para dotar la reserva legal.

• Valoraciones. Las realizará un auditor distinto del de la empresa y nombrado por los administradores para los supuestos de transmisión de acciones o participaciones,

• Certificaciones e informes. En casos de aumentos de capital por compensación de créditos.

4. Nombramiento de auditores

Pueden ser nombrados por la Junta General, el Registro Mercantil o judicialmente.

• Nombramiento por la Junta General. Se hará antes que finalice el ejercicio que se va a auditar.

• Nombramiento por el Registro Mercantil. Si la Junta General no aprueba auditores, siendo obligada la auditoría, el Registro Mercantil los nombrará a instancia de los Administradores, el Comisario del Sindicato de Obligacionistas o cualquier accionista o cuando lo solicite al menos el 5% del capital social.

• Nombramiento judicial. En casos excepcionales, por justa causa, el juez de Primera Instancia podrá revocar los auditores y nombrar otros.

Los auditores serán contratados por un período de tiempo determinado inicial que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez haya finalizado el período inicial.

Las sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 €, una vez transcurridos siete años del contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas y los miembros de su equipo, debiendo transcurrir tres años para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente.

5. Las normas técnicas de auditoría

El auditor es un profesional independiente que ha de poseer una formación cualificada y una conducta correcta en el desarrollo de su trabajo.

El Reglamento de Auditoría de Cuentas (RAC) define las normas como “[...] los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función y en los que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsables”

El ICAC clasifica las normas técnicas en:

∼ Normas generales.

∼ Normas sobre ejecución del trabajo.

∼ Normas sobre informes.

• Normas técnicas de carácter general

1ª. Formación técnica y capacidad profesional

La primera norma dice: “La auditoría debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formación técnica y capacidad profesional como auditores de cuentas, y tengan la autorización exigida legalmente”

∼ Formación técnica: se requiere que el auditor haya alcanzado el grado de acceso a la universidad, realizando un curso de instrucción teórica, una formación práctica y aprobado un examen de competencia profesional, organizado y reconocido por el Estado miembro. Podrá estar eximido de los temas que acredite con título universitario o cualificación equivalente. La formación práctica mínima es de tres años, dos de ellos con auditor legal o quince años o siete, realizando la formación práctica mínima y aprobando el examen de competencia profesional.

∼ Capacidad profesional: el ICAC programa cursos para que sus miembros tengan una actualización permanente de conocimientos.

∼ Habilitación profesional: canalizada a través de corporaciones profesional, que realizan pruebas de competencia profesional, crean comités de ética y conducta, etc.

VÍA ACADÉMICA	VÍA PROFESIONAL
Título oficial universitario	Título que faculte para el ingreso en la universidad
Curso teórico específico	Curso teórico específico
Examen teórico de aptitud profesional (convalidable)	Examen teórico de aptitud profesional (convalidable)
Formación práctica de tres años, dos c/personal habilitado	Formación práctica de ocho años, cinco con personal habilitado
Examen práctico de aptitud profesional	Examen práctico de aptitud profesional
Inscripción en el ROAC	Inscripción en el ROAC

2ª. Independencia, integridad y objetividad

La segunda norma del ICAC dice: “El auditor de cuentas durante su actuación profesional, mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad”

• Independencia. Actitud mental que permite al auditor con libertad.

• Integridad. Ser honesto y sincero en la realización del trabajo.

• Objetividad. Actitud imparcial en todas las funciones de auditor.

Para garantizar la independencia profesional, la LAC establece unos requisitos mínimos, señalando la incompatibilidad en los supuestos siguientes:

a) La ostentación del auditor de cuentas de cargos directivos, de administración, de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aquélla.

b) Tener interés financiero directo en dicha entidad.

c) La existencia de vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado.

d) La llevanza material o preparación de los documentos contables o estados financieros de la entidad auditada.

e) La prestación de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera.

f) La prestación de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas en los estados financieros.

g) La prestación de servicios de auditoría interna al cliente.

h) El mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente auditado.

i) La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para el mismo cliente.

j) La participación en la contratación de altos directivos o personal clave para el cliente de auditoría.

k) La prestación por el socio firmante del informe de servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada.

l) La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a un solo cliente.

El período desde el ejercicio en que se realizan los trabajados hasta el tercer año anterior al ejercicio al que se refieren los estados contables auditados.

Durante los tres años siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la empresa o entidad auditada.

3ª. Diligencia profesional

“El auditor de cuentas en la ejecución de su trabajo y en la emisión de su informe actuará con la debida diligencia profesional”

∼ Debe aceptar solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional.

∼ Podrá obtener asesoramiento de profesionales especializados cuando lo considere necesario.

∼ Debe mantener la calidad de su trabajo, con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito, comunicados a todo el personal, revisados, actualizados y bajo el control de la Corporación profesional.

∼ Los papeles de trabajo (PT) deben tener la calidad necesaria, con contenido suficiente para suministrar el soporte de la opinión.

4ª. Responsabilidad

La cuarta norma del ICAC establece que “El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoría establecidas, y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales de equipo de auditoría”

Los auditores de cuentas u las sociedades de auditoría de cuentas estarán obligadas a prestar fianza que se constituirá en forma de depósito en efectivo, valores de deuda pública, aval de entidades financieras inscritas en los registros especiales del Ministerio de Economía y Hacienda y del Banco de España o seguro de responsabilidad civil.

Existen tres tipos de responsabilidad:

• Profesional o administrativa: referida a los códigos de conducta, controladas por comisiones de ética y tribunales de disciplina. Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría se clasifican en muy graves, graves y leves y corresponde al ICAC ejercer la potestad sancionadora. Las infracciones leves prescribirán al año, las graves a los dos años y las muy graves a los tres años de su comisión.

• Civil: derivada del auditor con la empresa cliente. El auditor tiene que responder por los daños ocasionados al cliente.

• Penal: las conductas dolosas pueden ser consideradas como delitos, pudiendo aplicarse el código penal en lo relativo a falsedad documental. Pueden surgir consecuencias personales (prisión), patrimoniales (multas y resarcimiento de daño) y profesionales (inhabilitación).

5ª. Secreto profesional

“El auditor debe mantener la confidencialidad de la información obtenida en el curso de sus actuaciones”.

Los auditores de cuentas conservarán y custodiarán durante el plazo de cinco años, la documentación referente a cada auditoría realizada, incluidos los Papeles de Trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.

Sin prejuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato de auditoría, podrán acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos a la obligación de mantener el secreto profesional:

a) El ICAC.

b) Quienes resulten designados por resolución judicial.

c) Quienes están autorizados por ley.

d) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y Fondos de Pensiones.

e) Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas.

6ª. Honorarios y comisiones

“Los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente”.

Los honorarios se basarán en tarifas oficiales y deben tener en cuenta los conocimientos y habilidades requeridos para ejercer la profesión.

Las empresas deben hacer público en la memoria de cuentas anuales el importe de los honorarios satisfechos a los auditores, diferenciando entre los que corresponden a trabajos de auditoría y los relativos a prestación de otros servicios.

7ª. Publicidad

La séptima norma establece que “El auditor no podrá realizar publicidad que tenga por objeto la captación de clientes”.

• Normas para realizar el trabajo de auditoría

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA) para la realización del trabajo se pueden resumir en las tres siguientes:

“1.ª El trabajo del auditoría debe planificarse apropiadamente y, si existen ayudantes, se supervisará adecuadamente su labor”. No cabe la improvisación en cuanto a métodos y procedimientos.

“2.ª Debe efectuarse un estudio y evaluación del sistema de control interno existente para conocer su fiabilidad y determinar el alcance, naturaleza y momento de aplicación de los procedimientos de auditoría”. La fiabilidad del sistema de control interno determinará qué procedimientos tiene que aplicar el auditor, qué pruebas a de realizar para obtener la evidencia y cuál ha de ser el alcance de las mismas.

“3.ª La cantidad y calidad de evidencia debe obtenerse mediante la aplicación de los procedimientos de auditoría que proporcionen una base de juicio razonable”.

Las normas para la realización del trabajo de un auditor son:

∼ Introducción. Estas normar tiene por objeto determinar los medios y actuaciones que han de utilizar y aplicar los auditores en la realización de su trabajo.

∼ Contrato de auditoría o carta de encargo. El auditor debe acordar con el cliente, por escrito, el objetivo y alcance del trabajo, el período para el que se contrata, la obligación de informar a los administradores de las debilidades significativas, así como los honorarios, estimación de horas de trabajo y facturación.

∼ Planificación. El trabajo se planificará apropiadamente.

∼ Estudio y evaluación del sistema de control interno. “Deberá efectuarse un estudio y evaluación adecuada del control interno”.

∼ Evidencia. “Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias”.

∼ Documentación del trabajo. La documentación del trabajo está formada por los PT que constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución del trabajo.

∼ Supervisión. Implica dirigir los esfuerzos de los profesionales del equipo de auditoría para lograr los objetivos del examen, y comprobar que realmente se logran.

• Normas para la preparación del informe

Las NTA concreta en tres normas técnicas para la preparación de informes:

“1. El auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión”.

“2. El informe expresará si las normas y principios guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior”.

“3. El auditor debe manifestar si las cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera”.

“4. El auditor expresará en el informe su opinión sobre las cuentas anuales o una afirmación de que no se puede expresar una opinión y las causas que lo impiden”.

“5. El auditor indicará en su informe si la información contable que contiene el informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas”.

Algunas normas técnicas emitidas por el ICAC relativas a informes son:

♦ Comunicación de debilidades de control interno

(Resolución de 1 de septiembre de 1994, BOICAC nº18)

La Norma Técnica sobre comunicación de debilidades significativas de control interno puede ser de carácter obligatorio u optativo:

• Obligatorio. Si el auditor identifica debilidades significativas, procederá a informar de ello verbalmente al nivel jerárquico superior; lo comunicará por escrito formalmente a la Dirección, al Comité de Auditoría y, si lo considera oportuno, a los administradores de la sociedad.

• Optativo. El auditor podrá comunicar cuantas sugerencias constructivas considere necesarias para mejorar el control interno de la entidad.

♦ Empresa en funcionamiento

(Resolución de 31 de mayo de 1993, BOICAC nº18)

La opinión técnica del auditor no constituye garantía de viabilidad futura de una entidad, pero sí debe prestar atención a aquellas circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad; si subsisten dudas importantes a lo largo del próximo ejercicio, tendrá que mencionar la incertidumbre en su informe y se distingue entre:

• Factores causantes de la duda: suspensión de pagos, pérdidas cash-flow, pérdidas de concesiones,...

• Factores mitigantes de la duda: aquellos que tienden a reducir o eliminar las consecuencias anteriores; capacidad de incrementar los fondos propios.

♦ Relación entre auditores

(Resolución de 25 de febrero de 2003, BOICAC nº53)

Puede encontrarse con que ocurran algunas de las siguientes circunstancias:

a) Que otros auditores habilitados por la legislación desarrollen trabajos de entidades participadas por aquella cuyas cuentas anuales individuales o consolidadas sean objeto de examen.

b) Que se produzca un cambio de auditores.

c) Que el trabajo se realice conjuntamente por más de un auditor independiente, emitiendo un informe conjuntamente firmado por todos.

d) Que requiera la colaboración de otro auditor para que le preste su ayuda temporal.

A los efectos de esta norma, auditor principal es el auditor sobre el que recae la responsabilidad de emitir un informe de auditoría sobre las cuentas anuales.

Se entiende por otro editor un auditor diferente del principal, sobre el que recae la responsabilidad de emitir un informe profesional.

Componente es una sociedad dependiente o asociada o participada, como la unión temporal de empresas.

Cambio de auditores

Cuando se produce un cambio de auditores, el nuevo auditor podrá basar arte de su trabajo en el realizado en años anteriores por el otro auditor. El auditor sucesor se comunicará con el anterior, previa autorización de la entidad a auditar.

Para aceptar el trabajo el auditor sucesor ha de aplicar los siguientes procedimientos:

a) Obtener información que le ayude en la decisión de aceptar o no el encargo.

b) Si el cliente no permite o limita las respuestas del anterior, deberá preguntar las causas.

c) Deberá preguntar al anterior auditor acerca de los asuntos que crea que le ayudarán en la decisión de aceptar o no.

Auditorías conjuntas

Características:

a) Designación o nombramiento conjunto por el órgano competente de dos o más auditores.

b) Que los auditores que intervengan tengan comunicación fehaciente de que actúan con carácter conjunto.

c) Que se espere de ellos la emisión de un informe conjunto.

d) Que el informe emitido sea firmado por todos los auditores principales.

Si el criterio profesional no fuera coincidente, el informe deberá expresar la opinión emitida por cada uno de ellos, a efectos de delimitar responsabilidades.

Colaboración con otro auditor

Cuando un auditor solicite a otro su colaboración temporal y éste último acepte, el carácter de auditor principal recaerá únicamente en el que haya sido nombrado para tal.

♦ Expertos independientes

(Resolución de 20 de diciembre de 1996, BOICAC nº28)

Las NTA exigen al auditor conocimientos necesarios en el ámbito de la contabilidad y la auditoría.

Se extiende por experto una persona o entidad que posea conocimientos especiales en un campo profesional específico, ajeno a la contabilidad y a la auditoría de cuentas.

• Justificación. Cuando el auditor, al planificar su actividad, determine la necesidad de utilizar el trabajo de un experto, debe comunicarlo por escrito a la entidad auditada.

• Negativa de la entidad. Si la entidad auditada se negase a contratar un experto que el auditor considere necesario, éste se encontrará ante una limitación al alcance de su examen, que hará constar en su informe de auditoría.

• Evaluación del experto. El auditor, para evaluar la competencia e independencia profesional del experto, ha de tener en cuenta:

1. La adecuada competencia profesional.

2. Relaciones o vínculos con la entidad auditada.

En concreto deberá comprobar:

∼ El cumplimiento de los términos del encargo;

∼ La fuente de datos utilizada;

∼ Las hipótesis y métodos utilizados;

∼ Los resultados del trabajo del experto.

• Referencia en el informe. Sólo lo hará si tuviera que emitir una opinión con salvedad.

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