Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas

Es el impuesto más importante de los de imposición directa, ya que es el que aporta la mayor cantidad tributaria en nuestro sistema. Además es el que mejor cumple los principios constitucionales de capacidad económica y de justicia tributaria, en primer lugar, por gravar la principal manifestación de capacidad económica, que es la obtención de renta ; y en segundo lugar por ser el impuesto personal por exelencia. Se encuentra regulado en la Ley 18/1991 de 6 de junio, que se desarrolla reglamentariamente por el R.D. 1841/1991 de 30 de diciembre.

1.- Naturaleza, Objeto y Ámbito de Aplicación :

El IRPF es un impuesto directo, de naturaleza personal y subjetiva, y progresivo en cuanto a la aplicación de sus tarifas.

El objeto imponible del IRPF es la renta, considerada como el conjunto o la suma de los rendimientos netos e incrementos netos del patrimonio más las atribuciones y las imputaciones de bases imponibles positivas en régimen de transparencia fiscal.

Su ámbito de aplicación es el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales, correspondientes al País Vasco y Navarra.

2.- El Hecho Imponible:

Es la obtención de renta por la persona física que tenga la condición de sujeto pasivo. Este hecho imponible se puede dividir en distintos componentes imponibles que en definitiva, son las distintas clases de renta gravadas por este impuesto, y son los siguientes : 1) Rendimientos derivados del trabajo personal por cuenta ajena ; 2) Rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario ; 3) Rendimientos derivados de actividades empresariales y profesionales ; 4) Incrementos y disminuciones de patrimonio ; 5) Imputación de rentas ; 6) Sociedades en régimen de transparencia fiscal.

Es preciso señalar tres puntualizaciones que nos ayudan a deslindar el concepto de renta :

1º En relación a la afección de bienes a una actividad empresarial o profesional, el IRPF grava aquellos elementos afectos, cuyo rendimiento se integra en la contabilidad de los bienes reflejados en la misma, y también se considera renta la imputada a cualquier elemento patrimonial que no esté afecto a las citadas actividades (cta. corriente).

2º Se establece una presunción según la cual se presume que las prestaciones que el sujeto pasivo realice son, en todo caso, retribuidos salvo prueba en contrario. Se valorarán por el valor en el mercado los siguientes conceptos :

3º En cuanto al régimen de imputación de rentas, tributarán por las rentas diferentes personas en los casos de :

3.- Sujeto Pasivo y obligación de Contribuir :

Es sujeto pasivo la persona física, pudiendo tributar por obligación personal cuando sea residente en territorio español y por obligación real cuando no lo sea. Según el art. 14 pierden la residencia habitual en España las siguientes personas :

4.- Periodo Impositivo y Devengo :

El periodo impositivo del IRPF es el año natural (1 de enero al 31 de diciembre). El devengo del impuesto se produce el 31 de diciembre de cada año. Existen supuestos de periodo impositivo inferior al año, como son los casos de fallecimiento o cambio de estado civil en la tributación conjunta.

5.- La Base Imponible :

Es el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo en el periodo impositivo y está compuesta por los siguientes rendimientos :

En general, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos íntegros, incluidas las retenciones, los gastos deducibles fiscalmente.

En esta categoría se incluyen como rendimientos íntegros (incluidas las retenciones) todas las contraprestaciones derivadas del trabajo personal del sujeto pasivo por cuenta ajena, sean dinerarias o en especie. Se destacan entre las rentas dinerarias sueldos, salarios, gratificaciones, incentivos, pagas extraordinarias, premios e indemnizaciones no exentos, prestaciones por desempleo, pensiones y haberes pasivos, ayudas, subsidios familiares, becas no exentas, etc.

Además, se incluyen las retribuciones efectuadas en especie como la utilización de vivienda por razón de cargo o de empleo, los préstamos a interés inferior al legal, la utilización o entrega de vehículos, etc. La ley del impuesto establece unas reglas de valoración de las retribuciones en especie más comunes :

• Si es vivienda arrendada, se valorará por el alquiler satisfecho por la empresa. En los restantes casos, tributa por el 2% de su valor catastral, con el límite del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo personal que perciba el sujeto pasivo.

• Entrega de automóviles. El empresario contrata a una persona y le entrega un automóvil. Tributa por el coste de adquisición, incluidos los tributos.

• Utilización de automóviles en régimen de alquiler. Deberá declarar el importe abonado al propietario del vehículo para su utilización. Si el propietario es la empresa y no una tercera persona, se declarará el 15% del coste anual que le suponga a dicha empresa el mantenimiento del mismo.

• Préstamos por debajo del interés legal del dinero. Se declarará la diferencia entre el interés pactado y el legal del dinero.

• Supuestos de manutención, hospedaje, viajes de turismo, primas o cuotas de seguro, etc. Se valorará por el coste que le supone a la empresa más los tributos correspondientes, si los hubiere.

• A continuación, las contribuciones de promotores a planes de pensiones se valorarán por el importe aplicado a cada trabajador.

• Cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios o manutención del sujeto pasivo o personas vinculadas a éste por razón de parentesco, tributan por su importe.

Para los casos no previstos en la ley, se aplicarán con carácter general el valor de mercado. En el art. 27 de la ley, se prevé el establecimiento de un ingreso en cuenta, sobre las retribuciones en especie que se calculará aplicando unos tipos impositivos que establece en Ministerio de Economía y Hacienda, sobre la valoración correspondiente a cada retribución en especie.

Hay que tener en cuenta que el ingreso a cuenta no podrá ser nunca inferior al 15% del valor de dicha retribución y así lo establece el art. 53 del Reglamento del IRPF. La retribución en especie se cuantifica a efectos del impuesto añadiendo al resultado de aplicar las anteriores reglas de valoración, el ingreso a cuenta correspondiente. Ingreso a cuenta que, a posteriori, se deduce de la cuota líquida del impuesto igual que la retención.

+ Ingreso Íntegros

- Gastos Deducibles Fiscalmente

Rendimiento Neto Previo

+ Retribuciones en especie, incluido ingreso a cuenta

RNTP (Rendimiento neto del trabajo personal)

Los gastos deducibles fiscalmente son los siguientes :

(Ver supuestos en fotocopia)

5.2. Rendimientos netos del Capital Mobiliario e Inmobiliario :

Se consideran rendimientos del capital la totalidad de las contraprestaciones que provengan de bienes o derechos del sujeto pasivo siempre que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales realizados por él. Se distinguen dos modalidades : a) Rendimientos del capital mobiliario ; b) Rendimientos del capital inmobiliario.

• Inmuebles Arrendados : Tributan por el importe recibido del arrendatario, incluido el de todos los bienes cedidos con el inmueble. Como gastos deducibles se aplicarán los necesarios para la obtención de los ingresos (los intereses de capitales ajenos invertidos para su adquisición o mejora, los tributos y recargos no estatales no repercutibles legales o gastos de conservación y reparación, de formalización del contrato de arrendamiento...)

• Restantes Inmuebles urbanos : Excluyendo el suelo no edificado. Se computará con carácter general el 2% del valor catastral. Dicho porcentaje será el 1'1% cuando el valor catastral haya sido revisado con posterioridad al año 1994. Si careciera de valoración catastral o no hubiese sido notificada, se tomará como valor a efectos del IRPF, la mitad del valor que corresponda en el ISP. No se imputará rendimiento alguno para los inmuebles rústicos no arrendados. Como gasto deducible, sólo se deducirán las cuotas y recargos devengados por el IBI, así como los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición, mejora o rehabilitación de la vivienda con el límite de 800.000 ptas., que en el caso de la tributación conjunta es de 1.000.000.

• Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades : Dividendos ; primas de asistencia a juntas ; participación en los beneficios por la condición de socio o partícipe ; los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que faculten para participar en beneficios, ventas o ingresos por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. En relación a este grupo, como paso previo a su inclusión en la base imponible, tales rendimientos para su conversión en íntegros se multiplicarán por el 140% con carácter general y por el 125% cuando procedan de mutuas de seguros, cooperativas de crédito, colegios profesionales y demás entidades del art. 26.2 de la Ley del IRPF.

• Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios :

1.- implícitos : Los generados por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el importe comprometido a reembolsar al vencimiento.

2.- Explícitos : Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada (en especie) como contraprestación a terceros de capitales propios que no tengan carácter implícito.

3.- Mixtos :

• Otros Rendimientos del capital mobiliario : En este apartado se incluyen los procedentes de la propiedad intelectual cuando el sujeto pasivo no sea el autor ; los arrendamientos de bienes inmuebles ; los rendimientos percibidos por negocios ; de la cesión del derecho de explotación de la imagen, etc.

En general, para el cálculo del rendimiento neto, sólo se consideran gastos deducibles los de administración y custodia. También se aplica una reducción de 29.000 ptas. anuales, debiendo especificar que jamás, por la aplicación de este concepto, llegaremos a la obtención de un rendimiento negativo, porque en tal caso se imputará como cero en la base imponible

Todos los rendimientos derivados del capital mobiliario están sujetos a una retención fija del 25%, que será deducible de la cuota líquida del impuesto.

5.3. Rendimientos derivados de actividades profesionales , empresariales y artísticas.

Don definidos por la ley como aquellos rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno sólo de esos factores, siempre que supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los citados medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios.

En relación a esto, se incluyen como rendimientos de actividades económicas, el arrendamiento o compraventa de inmuebles si para su ejercicio se cuenta al menos con un local exclusivo para su gestión y con una persona empleada con contrato laboral. La ley considera rendimientos profesionales y artísticos a los incluidos en las secciones 2ª y 3ª de las tarifas del IAE.

La ley considera rendimientos profesionales, en particular, las actividades de los representantes garantizados de Tabacalera, autores o traductores de obras no editadas por ellos, comisionistas que no asumen el riesgo de las operaciones mercantiles, profesores no remunerados por una relación laboral dependiente, etc.

Para la determinación del rendimiento neto de este tipo de rendimientos, se pueden aplicar dos métodos distintos de la determinación de la base : la estimación directa y la estimación objetiva.*

Régimen de Estimación Directa : Se aplicará como régimen general y consiste en la aplicación de la siguiente fórmula : Ingresos computables - Gastos deducibles.

A partir del 1 de enero de 1998 la estimación directa ofrece dos modalidades distintas : la estimación directa normal y la simplificada.

Estimación directa normal : Se aplica a aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios del año inmediatamente anterior supere los 100 millones de pesetas y conlleva un mayor número de obligaciones formales entre las que está el llevar una contabilidad conforme al C.com.

Estimación directa simplificada : Se aplicará a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere los 100 millones de pesetas en el año inmediatamente anterior, y supone una importante reducción de las obligaciones formales de los contribuyentes.

Régimen de Estimación Objetiva : El ámbito de aplicación de este método se fijará bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, o bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, kilowatios consumidos, etc.

Antes del 1 de enero de 1998, la estimación objetiva ofrecía dos modalidades : por coeficientes, que se aplicaba a empresarios y profesionales y ; por signos, índices y módulos, que se aplicaba sólo a empresarios.

A partir del 1 de enero de 1998, queda suprimida la estimación directa por coeficientes, pero se mantiene la modalidad por signos, índices y módulos para empresarios y profesionales, aunque en la O.M. publicada en febrero de 1998 donde quedan recogidos los módulos no se ha incluido a ningún profesional.

En los rendimientos calculados por este régimen se entenderán incluidos las incrementos netos del patrimonio derivados de transmisiones onerosas de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, siempre que su importe anual no supere 500.000 ptas.

5.4. Incrementos o Disminuciones de Patrimonio.

Son vulgarmente llamados plusvalías o minusvalías, se definen como la variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se manifiestan como consecuencia de posibles entradas, salidas o permutas de bienes y derechos. También se consideran incrementos patrimoniales sujetos a gravamen, los derivados de los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no están justificados por el conjunto de rentas o patrimonio, declarados por el sujeto pasivo, en cuyo caso serán renta del periodo impositivo en el que se descubran, integrándose en la base liquidable regular. Por el contrario, no tienen la consideración de disminuciones patrimoniales las no justificadas ; las debidas al consumo ; los donativos y liberalidades ; o las ocasionadas por pérdidas en el juego.

Los supuestos de división de la cosa común, la disolución de la sociedad patrimonial de gananciales o de las comunidades de bienes, no generarán incremento o disminución de patrimonio.

La ley concede la naturaleza de exención a las variaciones patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo ; a las generadas por donaciones al Estado, CC.AA., ayuntamientos, universidades, iglesias, fundaciones y asociaciones de utilidad pública ; a las que provengan de la transmisión de la vivienda habitual por una persona mayor de 65 años a cambio de una renta vitalicia ; a las que se generen como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual siempre que su cuantía se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual ; así como aquellas que se obtengan operación de reducida dimensión cuando su cuantía se reinvierta en la adquisición de nuevos elementos del activo fijo. Por último el importe de los incrementos patrimoniales también puede quedar exento cuando el periodo de permanencia en el patrimonio del vendedor desde la fecha de adquisición del bien hasta el 31 de diciembre del ejercicio fiscal en el que se genere el incremento se superior a 10 años, tratándose de bienes inmuebles, a 5 años si son acciones salvo las de las sociedades de inversión mobiliaria, o de 8 años para éstas últimas y los restantes bienes y derechos.

¿Cómo calcular el incremento ?

Para determinar la cuantía correspondiente a los incrementos y disminuciones de patrimonio, en general se detrae el valor de transmisión constituido por el precio de venta menos los gastos y tributos inherentes a la misma del importe de valor de adquisición formado por el precio de dicha adquisición más los gastos y tributos satisfechos por el adquiriente su día y más los costes de las mejoras y ampliaciones efectuadas actualizando dicho valor de adquisición a través de los coeficientes establecidos en las leyes de presupuestos generales del Estado.

 ó "de patrimonio = Valor Transmisión - Valor Adquisición × coeficiente.

V.T. = Px venta - Gastos - Tributos (I. Incremento de valor del patrimonio de terrenos urbanos)

V.A. = Px compra + Gastos + Tributos (I sobre Transmisiones Patrimoniales)

Los coeficientes de actualización para las transmisiones efectuadas en 1997 son :

• Si el elemento transmitido sólo hubiere permanecido un año o menos en el patrimonio del sujeto pasivo, el coeficiente es el 1%.

• Si el elemento ha sido adquirido en 1994 o en años anteriores, también es el coeficiente del 1%.

• Si la adquisición se efectúa en 1995 o el 31 de diciembre del 94, el coeficiente es de 1'083%.

• Si la adquisición fuera en 1996, el coeficiente es el 1'035%.

Se establecen también unos coeficientes reductores del incremento de patrimonio generado por la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos antes del 09/06/96 y transmitidos a partir del 01/01/97 :

• El 11'11% si son bienes inmuebles o derechos sobre los mismos.

• El 25% si son acciones con cotización el bolsa salvo las de sociedades de inversión mobiliaria o inmobiliaria.

• El 14'28% para los restantes bienes y derechos.

Estos coeficientes se aplicarán por cada año de permanencia que exceda de dos.

Ejemplo :

Un bien inmueble adquirido en enero de 1992 y vendido en diciembre del 96

Cuatro años ! 2 periodos de 2.

11'11 × 2 = 22'22 %, se aplicaría al incremento.

Los incrementos netos del patrimonio obtenidos por una transmisión realizada después de dos años desde su adquisición que no superen el importe anual de 200.000 ptas. estarán también exentos de gravamen.

5.5. Clases de Renta, Integración y Compensación.

Las rentas a efectos de este impuesto se clasifican en rentas regulares e irregulares. Son regulares las que se generan en un año, y son irregulares las generadas en más de un ejercicio fiscal.

Sumar ambas clases de rentas y aplicar el mismo tipo de gravamen de la escala del impuesto provocaría un aumento desmesurado de la cuota del tributo. Por este motivo, el legislador diferencia entre dos clases de base imponible. La base imponible regular, donde se integran las rentas regulares, y la base imponible irregular, gravadas a un tipo inferior que el de la escala.

• Son rentas regulares las derivadas del trabajo personal, del capital mobiliario e inmobiliario y las de actividades económicas generadas en un año. También los incrementos y disminuciones de patrimonio generados en un año. Los incrementos de patrimonio no justificados y las bases imponibles positivas de los entes del art. 33 que se imputan a los partícipes en dichas entidades.

• Son rentas irregulares : las derivadas del trabajo y del capital con ciclo de producción superior a un año como indemnizaciones por despido o accidente, la jubilación anticipada, etc. También el resto de incrementos positivos de actividades económicas generados en más de un año. La parte de los incrementos y disminuciones patrimoniales por la parte que corresponde al resto de los años en que se han generado.

Una vez determinados cuáles son las rentas regulares e irregulares, éstas deben ser compensadas y deben integrarse para dar forma a las bases imponibles regular e irregular.

Las rentas irregulares se integran y se compensan de este modo :

1º Los rendimientos regulares se compensan sin limitación de tal forma que si existen resultados negativos, su importe podrá ser compensado con resultados positivos que se obtengan incluso el los 5 ejercicios siguientes si el sujeto así lo desea.

Ejemplo :

Compensamos el signo negativo del B.I. positivo de los 5 años siguientes ; al 6º año prescribe.

Puede compensarlo en más de un año