UNIDAD 8. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

1.- EL IVA.

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo y que recae sobre la entrega de bienes y prestaciones de servicios efectuados por empresarios o profesionales, así como sobre las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes.

El ámbito territorial de aplicación de este impuesto es el territorio español.

El IVA no se aplica en las comunidades de Canarias, donde se aplica el Impuesto General Indirecto Canario; tampoco se aplica el IVA en las comunidades de Ceuta y Melilla, donde se aplica otro tipo de impuesto, conocido como el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas.

El IVA es un impuesto indirecto, esto significa que el impuesto lo paga el consumidor final de los bienes o servicios, pero quien lo ingresa en la Hacienda Pública son los empresarios y profesionales que entregan los bienes o prestan los servicios.

• Empresarios, profesionales y asalariados.

Las actividades económicas se pueden clasificar en dos grandes grupos: actividades empresariales y actividades profesionales.

La ley no establece la frontera entre empresarios y profesionales; no obstante, existen una serie de criterios generales para diferenciarlos, que son los siguientes:

• Profesionales:

• Empresarios:

• Los empresarios son personas físicas, sociedades o entidades que realizan actividades económicas y obtienen rendimientos derivados de estas actividades, como, por ejemplo, las actividades de fabricación, comercio, confección, transportes, hostelería, etc.

• Los empresarios en cuestión pueden contratar los servicios de los profesionales que ellos crean más convenientes.

2.- EL HECHO IMPONIBLE.

El hecho imponible del IVA lo constituyen todas aquellas operaciones que originan las obligaciones de pagar el impuesto y que se pueden agrupar en los tres tipos siguientes:

• La entrega de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales.

• Las adquisiciones intracomunitarias realizadas por empresarios y profesionales. Los particulares sólo deben liquidar el IVA de los medios de transporte nuevos.

• Las importaciones de bienes realizadas tanto por empresarios y profesionales como también por particulares.

3.- EL IVA EN EL COMERCIO INTERNACIONAL.

El IVA es un impuesto que existe en todos los países de la Unión Europea. Las operaciones que se realizan entre los países miembros de la Unión se denominan operaciones intracomunitarias, y pueden ser:

• Entregas intracomunitarias: la mercancía sale de España hacia un estado miembro de la Unión Europea.

• Adquisiciones intracomunitarias: la mercancía llega a España procedente de otros estados miembros de la Unión.

Las operaciones intracomunitarias tienen un tratamiento diferente según que las adquisiciones sean realizadas por empresarios o por particulares:

• Las entregas de bienes a particulares tributan en el país de origen, es decir, en el país del empresario que efectúa la entrega.

• Las entregas de bienes a empresarios o profesionales tributan en el país de destino, es decir, en el país del empresario que las adquiere como adquisición intracomunitaria de bienes.

Las adquisiciones intracomunitarias se liquidan integradas en la declaración-liquidación que el empresario presenta periódicamente de todas sus operaciones.

• Importaciones y exportaciones.

Los términos “importación” y “exportación” se reservan para las operaciones con Estados que no pertenecen a la Unión Europea.

• Importaciones: entradas definitivas o temporales de productos de terceros países que no pertenecen a la Unión Europea. El IVA de las importaciones debe liquidarse en la aduana.

• Exportaciones: envío de productos a terceros países no miembros de la Unión Europea. Este tipo de operaciones son exentas, es decir, que no se carga el Impuesto sobre el Valor Añadido en la factura.

4.- EL SUJETO PASIVO.

Los sujetos pasivos del IVA son los empresarios y profesionales que realizan operaciones sujetas al impuesto.

El sujeto pasivo debe repercutir íntegramente el IVA al comprador o contribuyente, que es el que lo soporta.

Para los empresarios y profesionales que están sujetos al IVA es un impuesto neutro, ya que repercute en sus facturas las cuotas del IVA que, posteriormente, ingresará en Hacienda tras deducir las cuotas que han soportado en sus adquisiciones.

En las importaciones y en las adquisiciones intracomunitarias, el sujeto pasivo es el empresario o profesional que realiza la importación o la adquisición intracomunitaria.

El sujeto pasivo debe cumplir las obligaciones materiales y formales propias del impuesto: expedir facturas, realizar las liquidaciones periódicas y llevar los libros registros obligatorios.

5.- OPERACIONES NO SUJETAS AL IVA.

Son operaciones no sujetas al IVA aquéllas que no responden a los principios inspiradores del impuesto, o que por razones de técnica impositiva quedan al margen del gravamen o no se les aplica el IVA. Destacamos las siguientes:

• La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional a un único comprador que continúe con la misma actividad.

• Prestación de servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

• Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimables con fines de promoción.

• Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.

• Las entregas de impresos u objetos de carácter publicitario sin valor comercial.

• Los servicios prestados por los socios a las cooperativas de trabajo asociadas.

• Las operaciones realizadas por entes públicos, salvo que actúen por medio de empresas públicas, privadas o mixtas.

• Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

6.- EXENCIONES.

La exención es un beneficio fiscal por el cual a determinadas operaciones no se les aplica un impuesto a pesar de estar sujetas a él. La exención supone una previa sujeción al impuesto, por lo que no debe confundirse con la no sujeción.

En la práctica, la exención significa que existen empresarios y profesionales que no pueden cargar en sus facturas el IVA, aunque sí lo soportan en sus compras.

• Clases de exenciones.

• Exención limitada.

Surge en las operaciones interiores que realizan los empresarios o profesionales que no están gravadas con el IVA, además no pueden deducir el IVA soportado en sus adquisiciones.

En este caso, el IVA supone un coste mayor para quien lo soporta y no puede repercutirlo en sus ventas.

• Exención plena.

La exención plena significa que existen empresarios y profesionales que no pueden cargar en sus facturas el IVA, pero el empresario o profesional puede deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con estas operaciones.

La exención plena surge en:

• Las explotaciones.

• Las entregas intracomunitarias de bienes.

• Los envíos a Ceuta, Melilla y Canarias.

• Operaciones interiores exentas.

Algunas de las operaciones interiores exentas del IVA son:

• Medicina y sanidad: servicios hospitalarios, médicos, ATS, odontólogos, protésicos dentales, transporte de enfermos, psicólogos, etc.

• Educación: guarderías, enseñanza escolar, universitaria, de postgrados, de idiomas, formación y reciclaje profesional.

• Servicios públicos postales, entregas de sellos de correos y efectos timbrados.

• Loterías y apuestas del Estado, de las comunidades autónomas y de la ONCE.

• Operaciones financieras: cuentas de ahorro, cuentas corrientes, créditos y préstamos, transferencias, giros, tarjetas de crédito, compras de divisas, etc.

• Entrega de terrenos rústicos y no edificables.

• Segundas y posteriores entregas de edificaciones.

• Arrendamientos de terrenos rústicos y de edificios destinados a viviendas y a sus garajes.

• Operaciones de seguros.

• Derechos de autor de artistas, escritores, músicos, fotógrafos, etc.

• Prestaciones de servicios efectuadas por entidades públicas o establecimientos culturales privados como, por ejemplo, bibliotecas, museos, exposiciones, etc.

7.- LA BASE IMPONIBLE.

La base imponible es el importe total de la contraprestación o prestación de servicios de las operaciones sujetas al IVA.

Sobre la base imponible se aplica el tipo impositivo, con lo que se obtiene la cuota del IVA.

Base imponible * Tipo impositivo = Cuota del IVA

• Conceptos que se incluyen en la base imponible.

Los conceptos que aparecen habitualmente en las operaciones mercantiles y que deben sumarse al importe de los bienes o prestaciones de servicios son:

• Comisiones, portes, transportes, seguros. Estos gastos estarán sometidos al tipo impositivo de la operación principal, siempre que se facturen junto con la operación que lo origina.

• Las subvenciones vinculadas a las operaciones sujetas.

• Los envases y embalajes facturados, aunque sean susceptibles de devolución.

• Los intereses por retrasos o aplazamientos en el pago.

• Conceptos que no se incluyen en la base imponible.

Los conceptos que aparecen con más frecuencia y que no deben incluirse en la base imponible son:

• Los descuentos previos o simultáneos a la operación en cuestión.

• Los suplidos justificados: son cantidades pagadas en nombre y por cuenta del comprador. Para que existan suplidos que no se incluyan en la base imponible se deben cumplir los siguientes requisitos:

• Debe existir un mandato previo, verbal o escrito.

• Las facturas deben estar expedidas a nombre del comprador.

• Base imponible en las importaciones.

En las importaciones de bienes, la base imponible resulta de sumar al valor de aduana estos conceptos:

• Los impuestos, derecho de importación y otros gravámenes con excepción del IVA.

• Los gastos accesorios como comisiones, embalajes, transportes, seguros hasta el primer lugar del destino en la Unión Europea.

• Modificaciones de la base imponible.

La ley establece, entre otros, los siguientes motivos de modificación de la base imponible:

• Cuando la contraprestación se hubiese fijado provisionalmente.

• Cuando se devuelvan los envases y embalajes susceptibles de reutilización.

• Cuando se otorguen descuentos y bonificaciones con posterioridad al momento en que se realizó la operación; por ejemplo, los “rappels”.

• Cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio.

8.- TIPOS IMPOSITIVOS.

El tipo impositivo es el porcentaje que, aplicado sobre la base imponible, da como resultado la cuota del IVA de cada operación.

En la actualidad existen tres tipos impositivos:

• Tipo general: 16%

El tipo general se aplica a:

• Entrega de bienes y prestaciones de servicios.

• Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

• Importaciones.

El tipo general es aplicable a estas operaciones, siempre que no estén incluidas expresamente en los grupos del tipo reducido y del tipo súper reducido.

• Tipo reducido: 7%

El tipo reducido se aplica a las siguientes operaciones:

Entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de:

• Productos de nutrición de personas o animales, excepto bebidas alcohólicas.

• Animales, vegetales y otros productos utilizados para obtener los alimentos mencionados en el apartado anterior.

• Bienes usados en actividades agrícolas, forestales o ganaderas (semillas, fertilizantes, plaguicidas, herbicidas, plásticos para cultivo, etc.).

• Aguas para la alimentación humana, animal o para el riego.

• Medicamentos para el uso animal.

• Aparatos utilizados para suplir deficiencias humanas y animales, incluidas gafas graduadas y lentillas.

• Viviendas, incluidos los garajes y anexos que se tramitan conjuntamente.

• Flores, plantas vivas ornamentales y semillas.

• Importaciones y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Prestaciones de servicios:

• Transportes de viajeros y equipajes.

• Servicios de hostelería, balnearios, restaurantes, y el suministro de comidas y bebidas.

• Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines, la recogida de desechos, limpieza de alcantarillado, desratización y tratamiento de aguas residuales.

• Entradas de teatros, cines, circos, conciertos, museos, parques zoológicos y espectáculos deportivos de carácter aficionado.

• Exposiciones y ferias comerciales.

• Servicios funerarios.

• Tipo reducido o súper reducido: 4%

Se aplica a las entregas, adquisiciones intracomunitarias, importaciones y prestaciones de servicios que se detallan a continuación:

• Pan, harinas panificables y cereales para su elaboración.

• Leche, queso, huevos.

• Frutas, verduras, legumbres, tubérculos y hortalizas.

• Libros, periódicos y revistas.

• Medicamentos para uso humano.

• Coches, sillas de rueda y prótesis para personas discapacitadas, así como sus servicios de reparación.

• Servicios de adaptación de auto taxis y turismos para discapacitados.

• Viviendas de protección oficial o de promoción pública, incluidos asimismo los garajes y también anexos que se tramitan de un modo conjunto.

9.- DEDUCCIONES.

Los empresarios y profesionales que sean sujetos pasivos del IVA pueden deducir de las cuotas devengadas a sus clientes las cuotas soportadas en sus adquisiciones.

El proceso de Liquidación del IVA tiene dos componentes: el IVA devengado en las ventas y el IVA deducible, soportado en las compras.

La declaración-liquidación del impuesto puede tener tres resultados: a ingresar, a comprar o a devolver.

El derecho de deducir sólo puede ejercerse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se hayan soportado las cuotas deducibles, o en la de los periodos sucesivos siempre que no hayan transcurrido cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a deducir.

• Cuotas deducibles.

Los sujetos pasivos del IVA sólo podrán deducir las cuotas soportadas en operaciones que estén directa y exclusivamente relacionada con su actividad empresarial o profesional; es decir, debe existir una relación directa entre la actividad que ejerce el sujeto pasivo y la utilización del bien o servicio cuyas cuotas se pretenden deducir.

Para poder deducir se deben distinguir si se trata o no de bienes de inversión:

• Bienes que no son de inversión o servicios:

Para poder deducir las cuotas soportadas, los bienes o servicios deben utilizarse directa y exclusivamente en la actividad empresarial o profesional.

No son deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes que se utilicen en la actividad profesional y otras actividades.

• Bienes de inversión:

Son deducibles parcialmente las cuotas soportadas en la adquisición o usos de bienes utilizados en la actividad empresarial o profesional y en otras actividades. Para que esto sea aplicable es necesario probar la afectación.

No obstante, se deben distinguir dos supuestos:

• Cuando se trate de vehículos, turismos y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados en la actividad profesional en un 50%.

• Cuando sean bienes de inversión distintos de los anteriores, se podrán deducir en la medida en que vayan a utilizarse en la actividad empresarial o profesional.

• Exclusiones del derecho a deducir.

No podrán deducirse las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios siguientes:

• Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos total o parcialmente de oro o platino.

• Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

• Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

• Los bienes destinados a clientes, asalariados o terceras personas.

• Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que su importe tuviera la consideración de gastos deducibles a efectos del IRPF del Impuesto sobre Sociedades.

• Requisitos formales de la deducción.

Sólo tienen derecho a la deducción los sujetos pasivos que posean los documentos formales justificativos del derecho correspondiente, que son los que se detallan a continuación:

• Factura original.

• Factura original de quien realice la entrega de una adquisición intracomunitaria.

• Documento acreditativo del pago del impuesto en la importación.

• El recibo original firmado por el titular de una explotación agrícola, ganadera o pesquera sujeta al régimen especial del IVA.

10.- DEVOLUCIONES.

En el IVA se producen los siguientes supuestos para solicitar la devolución del impuesto:

• Supuesto general. En el caso del supuesto general, cuando las cuotas soportadas sean mayores que las cuotas devengadas, se puede solicitar la devolución en la declaración-liquidación del último periodo del año.

• Devoluciones a exportadores. En estos casos, se pueden solicitar mensualmente la devolución sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido.

11.- DEVENGO DEL IMPUESTO.

El devengo es el momento en el que nace la obligación de contribuir porque se entiende realizada la operación sujeta al impuesto.

La ley establece dos reglas fundamentales:

• El impuesto se devenga cuando se realiza la operación.

• Cuando existen pagos anticipados anteriores a la realización de la operación, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial por los importes percibidos.

Concretando, el IVA se devenga en función de la operación que se realice.

Cuando se trate de operaciones que se realizan de forma continuada en el tiempo (operaciones de trato sucesivo), como en el caso del arrendamiento y también suministros (teléfono, luz, gas, etc.), el devengo nace en el momento en que se exige el precio de cada correspondiente operación.

12.- OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO.

Las personas que realicen actividades sujetas al impuesto están obligadas a cumplir estas obligaciones:

• Presentar la declaración de comienzo, modificación y cese de actividades.

• Expedir y entregar facturas por las operaciones sujetas al impuesto y conservar un duplicado.

• Presentar las declaraciones periódicas (trimestrales o mensuales) y un resumen anual.

• Presentar un resumen anual de las operaciones económicas realizadas con terceras personas.

• Llevar la contabilidad y los libros registros que se detallan a continuación:

• Libro registro de facturas expedidas.

• Libro registro de facturas recibidas.

• Libro registro de bienes de inversión.

• Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.