Derecho

Financiero

Y

Tributario I

TEMA I

DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO Y CONTENIDOS

El Derecho Financiero tiene por objeto el estudio del sector del ordenamiento jurídico, el cual estudia la actividad financiera.

La actividad financiera es aquella actividad en la cual se obtienen ingresos y se realizan gastos para satisfacer necesidades colectivas. Los sujetos que realizan esta actividad financiera pueden ser varios como por ejemplo: el Estado, las Comunidades Autónomas, los Ayuntamientos, Diputaciones Provinciales, comunidad de vecinos, equipos de fútbol, etc. ... A esta asignatura sólo le interesa la actividad financiera que desarrollan los entes públicos, por lo tanto las desarrolladas por los Ayuntamientos, Comunidades Autónomas y el Estado.

Esta actividad se desarrolla desde un punto de vista:

• Objetivo (objeto) - tiene por objeto obtener ingresos y realizar gastos

• Subjetivo (sujeto) - es la actividad realizada por los entes públicos

• Finalista (fin) - es una actividad que satisface las necesidades colectivas

La actividad desarrollada por el Estado y otros entes públicos va dirigida a obtener recursos económicos para aplicarlos a las necesidades públicas.

Esta actividad financiera es instrumental ya que ni el ingreso ni el gasto son fines en sí mismos, sino que sólo tienen sentido cuando se aplican al logro de finalidades públicas.

La actividad financiera es una actividad instrumental de 2º grado porque con ella se atiende a la satisfacción de actuaciones o necesidades de carácter instrumental. Por tanto las actuaciones públicas son de dos tipos: final e instrumental.

Existen dos sectores diferenciados sobre la naturaleza de la actividad financiera:

• Viti de Merca: entiende que la naturaleza de la actividad financiera es de carácter estrictamente económico por su objeto, ya que el objeto de esta actividad es obtener ingresos y realizar gastos, por tanto un fin económico.

• Sainz de Bujanza: entiende que la naturaleza es estrictamente política porque los sujetos que realiza la actividad financiera son el Estado, las Comunidades Autónomas y el Ayuntamiento por lo que el fin que persiguen es público.

El profesor Quintana entiende que la naturaleza de esta actividad no es estrictamente económica ni estrictamente política sino que es heterogénea porque en ella confluye una pluralidad de aspectos que la conforman, además de tener un aspecto económico y político tiene otros aspectos como son:

• Aspecto Jurídico; ya que existen normas para los gastos

• Aspecto Contable; relativo a la cuantificación de los ingresos y de las gastos

• Aspecto Sociológico; esta actividad puede tener repercusiones en las pautas del comportamiento de la sociedad

• Aspecto Ético; relativo a una serie de valores asumidos por la sociedad que actualmente están constitucionalizados y que deben ser respetados por los sujetos públicos en el ejercicio de su actividad, es decir, respetados por el Ayuntamiento, las Comunidades Autónomas y el Estado.

¿Es lo mismo actividad financiera y Hacienda Pública?

El término Hacienda Pública desde un punto de vista jurídico alude a tres realidades jurídicas:

• Un plano subjetivo - Se habla de Hacienda Pública como un sujeto titular de derechos y obligaciones, por tanto, se habla de alguien. Sería Hacienda Pública el Estado, las Comunidades Autónomas y el Ayuntamiento

• Un plano objetivo - Se entiende por Hacienda Pública como un conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico, por tanto, yo no sería un alguien sino un algo

• Un plano funcional - La Hacienda Pública se entiende como un conjunto de actividades administrativas de dos clases; la primera la que se dirige a la obtención de ingresos y la segunda se encamina a la realización de los gastos.

Los términos Hacienda Pública y actividad financiera se identifican en su sentido funcional y difieren en su sentido objetivo y subjetivo de la Hacienda Pública pero de forma relativa.

2. Concepto y contenido del derecho financiero

Como ciencia podíamos decir que el Derecho Financiero es aquella disciplina que tiene por objeto el estudio de la ordenación jurídica de la actividad financiera.

El primer autor que dio la definición completa de Derecho Financiero fue el llamado profesor Giannini diciendo que el Derecho Financiero es el conjunto de normas que regula la obtención, gestión y erogación (gasto) de los medios económicos que hacen posible la vida de los entes públicos, por tanto estos son los tres momentos que regula el Derecho Financiero.

Una segunda definición fue hecha por el profesor español llamado Sainz de Bujanza, el cual lo ha definido como la rama de derecho público que organiza los recursos constitutivos y constituyen la hacienda del Estado y demás entes públicos y regula los procedimientos de percepción de ingresos y ordenación de gatos y pagos que tales sujetos van a destinar al cumplimento de sus fines. Partiendo de esta última definición podríamos decir que el Derecho Financiero se entiende como un conjunto de normas y principios jurídicos que tienen por objeto la constitución y gestión de la Hacienda Pública.

La constitución sería la perspectiva estática ya que hace referencia al conjunto de recursos con los que cuenta la hacienda; la gestión sería la perspectiva dinámica porque hace referencia al conjunto de procedimientos para obtener los ingresos y realizar los gastos.

A la constitución se refiere el art. 5 de la Ley General Presupuestaria la cual es la ley 47/2003 del 26 de noviembre, esta ley dice que la Hacienda Pública está constituida por un conjunto de derechos (ingreso) y obligaciones (gastos) de contenido económico.

No hay derechos económicos sin recursos económicos del Estados, las Comunidades Autónomas y las Ayuntamientos que son los que van a procurar los derechos económicos, los cuales cuando se hacen efectivos dan lugar a ingresos públicos.

El principal recursos económico con el que cuenta los entes públicos son los tributos.

Los tributos dan lugar a un derecho económico llamado derecho sobre crédito tributario, cuando estos derechos tributarios se hacen efectivos produce un ingreso público llamado “prestaciones tributarias”.

Otro recurso menos importante es el del patrimonio el cual crea los derechos sobre bienes patrimoniales que también dan lugar a un ingreso público llamado “rentas patrimoniales”.

En tercer lugar como recurso es la deuda pública que da lugar a derechos económicos llamados derechos de la emisión de emprentitos y también genera ingresos públicos y es conocido con el nombre de “producto de deuda pública”.

Finalmente como recursos económico y muy poco importante pero que aún subsiste es el de los monopolios fiscales llamados derechos sobre renta, los cuales se denominan derechos monopolísticos.

Junto a estos derechos económicos también existen obligaciones de contenido económico susceptibles de reducir el haber de la hacienda. Se trata de obligaciones contraídas en las leyes de presupuestos y debidas, generalmente, a un compromiso de gasto. Si bien, pueden estar relacionados con la obtención de ingresos y es el caso de la emisión de deuda pública; ¿qué sucede con la deuda pública? El Estado obtiene una suma de dinero pero a la vez contrae una obligación, es decir, si se le presta este dinero tiene la obligación de devolverlo con una serie de condiciones e intereses.

Respecto a la gestión es la acepción funcional de la Hacienda Pública que identificaba la Hacienda Pública con la actividad financiera; se refuerza el análisis de los procedimientos a través de los cuales se gestiona la hacienda, así formarán parte del Derecho Financiero todos los actos administrativos a partir de los cuales se van a obtener los ingresos y se van a realizar los gastos.

En cuanto a los ingresos estarán las normas relativas a la inspección, liquidación y recaudación de los tributos.

Respecto a los gastos tendremos aquellos procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos.

3. Autonomía del Derecho Financiero

¿El Derecho Financiero es una ciencia autónoma o no? ¿Es autónomo con respecto a otras disciplinas jurídicas?

El profesor Calvo Ortega da tres notas de la cuales se considera el Derecho Financiero como una disciplina autónoma respecto de otras ciencias jurídicas.

La primera razón es que estudia un aspecto de la realidad social acotada que es una actividad financiera.

La segunda es que el Derecho Financiero está constituido por un conjunto de normas y relaciones homogéneas. En cuanto a las normas jurídico-financieras se agrupan en torno a dos: Ley General Tributaria y Ley General Presupuestaria.

En cuantos a las relaciones jurídico-financieras, en Derecho Financiero hay distintas instituciones jurídicas muy diferentes, aunque haya instituciones diversas hay dos actuaciones inseparables que son los ingresos y los gastos, las dos caras de la actividad financiera.

La tercera y última razón es que el Derecho Financiero tiene principios generales y peculiares inspiradores de sus normas tales como los principios de justicia tributaria.

4. Las ramas del Derecho Financiero

El principio de legalidad financiera decía que tanto los gastos como los ingresos debían ser regulados por una ley de carácter anual y que no era otra que la Ley de Presupuestos Públicos. Según este principio las leyes que regulaban los tributos no podían aplicarse si los ingresos que se percibían no estaban expresamente regulados en las leyes de presupuestos.

El principio de legalidad financiera se bifurca en:

• El principio de legalidad tributaria quiere decir que todos los tributos deben ser aprobados por ley, la cual ya no tiene carácter anual, sino carácter indefinido.

• El principio de legalidad presupuestaria donde están los gastos aprobados por ley que sí tienen carácter anual

Hoy día las leyes de presupuestos de los entes públicos contienen un montante exacto de los gastos que el Estado va a realizar, pero en cuanto a los ingresos sólo habrá una previsión y ello porque la recaudación tributaria depende sólo y exclusivamente de las leyes tributarias que son independientes de las leyes de presupuesto.

Estos principios dieron lugar a las ramas del Derecho Financiero más importantes: El Derecho Tributario y el Derecho Presupuestario y se contemplan con dos derechos más que son el Derecho Patrimonial Público y el Derecho de Crédito Público.

El Derecho Tributario es aquella rama de Derecho Financiero que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y la recaudación de los tributos. El Derecho Tributario estudia el tributo y según Gianini define el tributo como aquella prestación pecuniaria impuesta que tiene por objeto asegurar al ente público los medios necesarios para financiar los servicios públicos.

Los tributos consisten en entregar una suma de dinero al ente público, aunque a veces se puede pagar con otros bienes; se exige de forma coactiva ya que sino se paga se pueden embargar los bienes y mediante este embargo, se cobrará.

Los tributos tienen una finalidad fiscal ya que consiguen los medios necesarios para prestar los servicios públicos, aunque también pueden tener una finalidad extra-fiscal (pero siempre con un ingreso para hacer frente a los gastos).

El Derecho Tributario a su vez se divide en Derecho Tributario material que regula las normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tributaria, es decir, normas que se refieren esencialmente al establecimiento de los tributos y a la determinación de sus elementos esenciales: creación de tributos y elementos esenciales de los tributos, de estos últimos hay tres:

• Elemento objetivo - que es el hecho imponible

• Elemento subjetivo - que son los obligados tributarios

• Elemento cuantificador - que es la cuantía que hay que pagar a Hacienda por desarrollar un elemento objetivo

La otra parte se trata del Derecho Tributario formal que se refiere a los procedimientos de aplicación de los tributos, a como se aplican y lo hacen efectiva, es decir, comprende el conjunto de normas jurídicas que tienen por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre administración pública y particulares.

Hay tres procedimientos administrativos fundamentales:

• El procedimiento de liquidación que tiene por finalidad asegurar el cumplimento de las obligaciones tributarias, dentro de ésta está la inspección tributaria

• El procedimiento de recaudación que tiene por objeto el cumplimento efectivo de las deudas tributarias

• El procedimiento de revisión de aquellas actividades que no sean conformes a derecho

El Derecho Presupuestario tiene por objeto de estudio el presupuesto o la ordenación jurídica del gasto público. Desde un punto de vista jurídico-político se puede definir el presupuesto como el conjunto de normas y principios que regulan la preparación, aprobación, ejecución y control del presupuesto del Estado y otros entes públicos, llamado esto ciclo presupuestario.

Rodríguez Bereijo ha dado una definición muy completa de lo que es el presupuesto del Estado, por tanto considera el presupuesto como un acto legislativo mediante el cual se autoriza el montante máximo de gastos que el gobierno puede realizar en un periodo de tiempo determinado en las actuaciones que detalladamente se especifican y además se prevén los ingresos necesarios para cubrirlos.

Los principios y las normas básicas del Derecho Presupuestario se regulan en la Ley General Presupuestaria 47/2003 de 26 de noviembre.

El Derecho Patrimonial Público tiene por objeto de estudio la estructura y la gestión del patrimonio público como recurso que también produce ingresos de financiación para sufragar las necesidades públicas.

Tres núcleos temáticos integran el Derecho Patrimonial público; se estudia la gestión de bienes de titularidad pública, estos bienes pueden ser de dos tipos:

• Bienes demaniales o de dominio público, es decir, aquellos bienes que el Estado u otro ente público destinan al uso público a prestar servicios públicos o al fomento de la riqueza nacional

• Bienes patrimoniales que son todos aquellos bienes que no sean de dominio público o a los que la ley le atribuya este carácter

Este tipo de bienes pueden generar ingresos ordinarios si son alquilados o ingresos extraordinarios en el caso de ser vendidos.

También se estudia la participación de los entes públicos en empresas privadas ya que éstos pueden ser accionistas de empresas como en Santana, Endesa, o tabacalera.

La última rama es el Derecho de Crédito Público, el cual tiene por objeto de estudio la emisión de deuda pública que es un recurso tradicional con el que siempre ha contado la hacienda. Los entes públicos siempre han tenido bienes y préstamos.

Si en su origen la deuda pública era un ingreso extraordinario del Estado porque se emitía deuda pública para cubrir el déficit público o presupuestario, actualmente la deuda pública se considera como un recurso ordinario del Estado u otros entes públicos porque todos los años se emiten periódicamente empréstitos como forma de ingresos ya previstos en las leyes de presupuestos.

Hay dos modalidades esenciales de deuda pública:

1º Empréstitos públicos que son préstamos que los particulares conceden en determinadas condiciones que se fijan reglamentariamente y que conllevan ventajas para los suscriptores como es la desgravación fiscal. Esta modalidad de deuda pública se documenta en los llamados títulos-valores (bonos de Estado, letras del tesoro, obligaciones, pagarés, etc., el nombre depende a corto, medio o largo plazo para la devolución del capital)

2º Serían las operaciones de préstamo no documentadas en títulos-valores que serían operaciones de préstamo concertadas por el ente público con otros Estados, con organismos internacionales, entidades bancarias, etc.

Las normas sobre deuda pública se contienen en la Ley General Presupuestaria 47/2003 de 26 de noviembre.

TEMA II

Principios constitucionales de Justicia Tributaria

Los economistas elaboran tres teorías sobre como debían repartirse el gasto público entre todos contribuyentes de una manera que resulta justa y equitativa, las teorías son:

• Necesidad pública divisible: serían aquellas que, al menos de forma práctica, su coste se podría repartir entre los más inmediatos beneficiarios de ellas, como son las actividades de los poderes locales

• Necesidades públicas indivisibles: serían aquellas que, difícilmente, su coste se podría repartir entre los sujetos beneficiarios, como los gastos sanitarios o de la educación

2. Para hacer posible que se aplique la teoría del beneficio en aquellos supuestos de necesidades públicas indivisibles surgió la llamada teoría de la capacidad económica: la cual significa que cada sujeto deberá pagar en concepto de tributos una cantidad que resulte proporcional a su capacidad económica. Según la teoría se entiende que la satisfacción por parte de los entes públicos de una serie de necesidades colectivas se deriva para cada sujeto una ventaja o una utilidad que es proporcional a la renta que percibe o a la riqueza que posee.

3. Finalmente, la última tesis es la llamada teoría de la sacrificio que significa que el pago de los tributos debe soportarse o debe sufragarse por igual entre todos los miembros de una comunidad, pero no se trata de una reparto uniforme o de una igualdad aritmética sino que el pago de tributos que realiza cada individuo debe suponer en él un sacrificio igual al que sufren el resto de individuos de igual capacidad económica. Esta teoría del sacrificio hace referencia a un principio llamado principio de progresividad que es una forma para conseguir una igualdad real y efectiva entre los contribuyentes. Según este principio la carga tributaria debe repartirse de forma más que proporcional atendiendo a la capacidad contributiva de los sujetos, es decir, el sacrificio en el pago del tributo con respecto a la contribución, debe ser superior quien más tiene.

El art. 31.1 CE dice que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo de acuerdo a su capacidad económica y sistema inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio.

También la Ley General Tributaria en el art. 3 se refiere al mismo concepto y recoge cinco principios de la justicia tributaria que son principios interdependientes, es decir, depende uno del otro ya que todos estos principios integran la justicia tributaria.

• Generalidad: significa que “todos” los ciudadanos han de contribuir al sostenimiento de los cargos públicos, españoles, extranjeros, personas físicas o persona jurídicas incluso los entes sin personalidad jurídica, ahora bien, ello no significa que todos los ciudadanos paguen tributos realmente sino que deberán hacerlo aquellos que tengan capacidad económica manifestada en la realización de los hechos imponibles regulados en las ley. Este principio de generalidad podemos decir que contribuye un requerimiento al legislador ya que regula como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico de capacidad económica, sino fuera así se produciría una quiebra de este principio. Pero este principio no es el único problema, el mecanismo que con mayor frecuencia puede ocasionar el quebrantamiento de este principio de generalidad son las exenciones tributarias las cuales consisten en que en determinados hechos comprendidos de un tributo no hace surgir la obligación tributaria por determinación expresa de la ley, es decir, se trata de exenciones en la configuración de hechos imponibles, en la que no nace la obligación para determinados supuestos que se llama exención subjetiva por determinación expresa de la ley como es el caso de la cruz roja. No todas las exenciones provocan la quiebra de este principio porque hay exenciones tributarias que lo que trata de lograr es una mayor justicia tributaria como es el caso de la llamada exención del mínimo vital que es aquella que regula el tope de riqueza por debajo de la cual no hay capacidad económica. Hay otras exenciones que se pueden establecer por la política extra-fiscal del gobierno como por ejemplo para incentivar la economía y respecto a las cuales cabe plantearse si se produce o no la quiebra del principio de capacidad económica. Según Sainz de Bujanza se favorece a sujetos que tienen capacidad económica suficiente para sostener los gastos públicos, de esta manera se rompería el principio de generalidad. Según este autor la equitativa distribución de la carga tributaria no puede sacrificarse para el logro de otros fines. Según Martín Queralt entiende que el legislador, en ocasiones, puede dispensar del pago de los tributos con la finalidad de satisfacer otros fines que también tienen cobertura constitucional como son los fines que se recogen en los principios rectores de la política económica y social que se recogen en los art. 39 a 52 CE, también a estos art. están ligados los art. 43, 45 y 50 LGT. El Tribunal Constitucional en una sentencia, entre otras, ha señalado que en estos casos no puede hablarse de privilegios contrarios al principio de generalidad porque lo que hay que hacer es una interpretación conjunta de los principios constitucionales ya que puede admitirse una restricción en la aplicación de uno de ellos cuando se potencien otros principios constitucionales.

• Igualdad: no es más que la consagración a nivel tributario del art. 14 CE “todos los españoles somos iguales ante la ley”. La igualdad tributaria supone un trato equitativo ante la ley fiscal de forma que el reparto de la carga tributaria se realice por igual entre todos los contribuyentes, pero no se trata de un reparto aritmético que todos paguemos lo mismo, sino interpretarse en función del sacrificio que a cada contribuyente suponga el pago de los tributos, es decir, la formulación más acertada de este principio será la de la igualdad para los iguales y la desigualdad para los desiguales y esto relacionado con el principio de capacidad económica quiere decir que en situación económicamente iguales se traten de una misma forma y situaciones económicamente desiguales se traten de manera diferente ( equidad horizontal y equidad vertical). La igualdad debe traducirse en un respeto al principio de la capacidad económica. Cuando hablamos de igualdad en la aplicación de la ley, los órganos de la administración no pueden modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones ante dos casos sustancialmente iguales, a esto se llama principio de no arbitrariedad de la administración, lo cual quiere decir que ante igual situación tributaria, igual actuación por parte de la administración y si ésta se aparta de sus precedentes administrativos debe motivar por qué lo hace. La igualdad también estás relacionada con el principio de progresividad ya que para conseguir una igualdad real y efectiva es preciso que se corrijan las desigualdades realmente existentes en nuestra sociedad. Una de las medidas es la progresividad, la cual quiere decir que quien tiene más debe contribuir en una proporción mayor con respecto a los que tienen menos. La progresividad significa que quien tiene más riqueza tiene que contribuir en proporción superior a quien tiene menos riqueza consiguiendo uno de los objetivos de nuestro sistema tributario que es la redistribución de la renta entre todos los españoles.

• Capacidad económica: si los tributos constituyen el recurso financiero o el instrumento con el que cuentan los entes públicos para hacer efectivo el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, desde el punto de vista de la igualdad, la medio o baremo de este reparto no es otro que la capacidad económica. Este principio tiene dos sentidos:

* Sólo debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos quien tenga capacidad económica

* La contribución que cada sujeto realice al sostenimiento de las cargas públicas se realizará de acuerdo a su capacidad económica particular.

Este doble sentido es la que se conoce como capacidad económica absoluta y capacidad económica relativa.

La capacidad económica absoluta es la aptitud abstracta que tienen los individuos para sufragar los gastaos públicos y que se manifiestan en la relación de los hechos imponibles regulados por ley. Se identifica con la disponibilidad de los medios económicos y en la titularidad de una riqueza. Podemos hacer variar matizaciones de la afirmación de esta norma general:

+ No toda titularidad de riqueza o disponibilidad de medios económicos legitima el pago de tributos (capacidad mínima vital)

+ A mayores niveles de riqueza debe corresponder una mayor contribución del sostenimiento de los gastos públicos, es decir, la progresividad es un modo de entender la capacidad económica (quien más tiene…más contribuye al sostenimientos de los gastos públicos)

+ A nivel de riquezas iguales pero cualitativamente diferenciadas debe corresponder una distinta tributación.

¿Cuáles son los hechos que manifiestan la capacidad económica? Se establece tanto índices directos como índices indirectos de la capacidad económica que expresan la relación existente entre el hecho imponible y la riqueza que se tiene que gravar.

Los índices directos de la capacidad económica son dos: 1. la percepción de rentas o ingresos monetarios; 2. la titularidad de un patrimonio o de una riqueza.

Tanto la renta como el patrimonio manifiestan de forma inmediata una determinada capacidad económica.

Junto a estos índices objetivos también están los índices indirectos: 1. la adquisición de bienes o la circulación de la riqueza (transmisiones patrimoniales onerosas); 2.consumo de bienes y servicios (IVA).

La capacidad económica relativa se dirige a delimitar cuantitativamente la deuda tributaria de los sujetos, es decir, se dirige a delimitar cuánto hay que pagar a la hacienda pública por disponer de capacidad económica absoluta. Para que haya un reparto equitativo y justo de la carga tributaria no sólo basta con saber qué sujetos tienen capacidad económica absoluta sino que además tenemos que saber si se ha realizado el hecho imponible.

• Progresividad: es una de las formas que hay para que la igualdad sea real y efectiva y también redistribuir la renta. Este principio supone que el pago de los tributos se reparte de una forma más que proporcional atendiendo a la capacidad económica de los distintos sujetos (quien tiene más tiene que contribuir en una proporción mayor que quien tiene menos). Este principio debe aplicarse respecto del conjunto del sistema tributario, es decir, que la progresividad hay que entenderla como el conjunto de impuestos que afecten a un mismo sujeto y se han de adecuar progresivamente a su respectiva capacidad económica. La progresividad se manifiesta de forma distinta si los impuestos son directos o indirectos. En los impuestos directos la progresividad se manifiesta en que sus tipos de gravamen son progresivos en alguno de ellos, pero no en todos. En los impuestos indirectos son aquellos que gravan el consumo de los bienes, la progresividad se manifiesta de que a mayor nivel de riqueza se produce un mayor consumo contribuyendo aquel que más capacidad económica tiene. Los mecanismos para que los impuestos indirectos sean progresivos son: a) no gravar o gravar en menor cantidad determinados bienes y servicios; b) utilizar un tipo de gravamen distinto según el consumo de la prestación de servicios.

• No confiscatoriedad: constituya el límite a la progresividad, es decir, el conjunto de tributos de nuestro ordenamiento jurídico no puede tener alcance confiscatorio. La CE sólo legitima una detracción parcial de la riqueza que se somete a tributo, imponiéndose a la detracción parcial de la riqueza. Sainz de Bujanza entiende que habrá que considerarse inconstitucional cualquier tributo que en la mayoría de los casos produzca la destrucción del patrimonio que los contribuyentes obtengan antes de su entrada en vigor. Este principio constituya además una garantía complementaria que tienen los ciudadanos a la propiedad privada (art.33 CE).

Todos estos principios deben ser respetados por los poderes públicos ya que si no se respeta podemos incurrir en la inconstitucionalidad.

• Principio de reserva de ley en materia tributaria

Está recogido en los art. 9, 31.1, 133.1.2.3 CE y en el art. 8 LGT. Este principio se puede entender como que todo tributo se ajuste a la ley o sea regulado por ley. Durante el siglo XIX la reserva de ley en el establecimiento de los tributos se consideraba como una garantía de la defensa de los ciudadanos y al orden económico liberal porque los tributos se consideraban un límite al derecho de la propiedad, de ahí que los tributos debían estar regulados por ley en la corte. En la actualidad no se consideran que los tributos constituyan una carga sino que constituyen un elemento esencial para la existencia de los entes públicos.

La reserva de ley tributaria asegura que la regulación de los tributos va a depender sólo y exclusivamente de la voluntad de los ciudadanos expresada en el Parlamento, esto se conoce como el principio de auto imposición (son los propios ciudadanos quien se auto imponen los impuestos que van a pagar a través de sus representantes).

El principio de legalidad según la CE se entiende en dos sentidos:

1. sentido estricto: hay determinadas materias que sólo se pueden regular por ley votadas en cortes como son el derecho penal o las reservas de ley orgánica

2. sentido amplio: se refiere a que determinadas materias como es la tributaria nos encontramos con aspectos sustanciales que necesariamente, además, de que deben ser reguladas por leyes votadas por las cortes también encontramos aspectos formales o de procedimiento que podrán ser regular por otras normas emanadas por la administración como el decreto-ley, decreto-legislativos o reglamentos

¿Qué materias están reservadas a la ley en el ámbito tributario? ¿Cuál es el ámbito material del principio de reserva de ley tributaria? El art. 8 LGT establece una línea divisoria para saber lo que se tiene que regular por ley y lo que no.

La LGT hace una reserva de ley impropia ya que sólo puede hacerla la CE; la LGT será un límite a la potestad reglamentaria pero no a la legislativa, por ello el contenido del art. 8 LGT se reduce a la llamada preferencia de ley, es decir, recoge aquellas materias que en principio deben ser reguladas por ley pero respecto a las cuales se puede admitir delegación o autorización al gobierno para su regulación salvo que haya una determinación expresa en la CE.

Son los art. 31.1 y 133.1.2.3 CE los que regulan este principio de reserva de ley.

¿Qué se entiende por establecer un tributo? A ello se ha referido el TC al entender por establecer tributos en la sentencia, entre otras, del 4 febrero de 1983 y 14 diciembre de 1992 que por establecer tributos hay que entender dos cosas: a) creación de nuevos tributos; b) determinación de los elementos esenciales de los tributos, estos elementos esenciales son tres: 1. Elemento objetivo: es el objeto del tributo y en qué consiste (hecho imponible); 2. Elemento subjetivo: es el sujeto obligado a cumplir con los tributos, es decir, los obligados tributarios; 3. Elemento de cuantificación: es la determinación cuantitativa de la deuda tributaria.

Además del establecimiento de tributos el apartado 3 queda reservado a la ley para el establecimiento, modificación y supresión de los beneficios fiscales.

Podemos hacer tres grupos del art. 8 LGT de materias según se acojan o no a la reserva de ley:

• Los que van desde la letra a) a la d) se reserva a la ley en sentido estricto

• De la e) a la n) sería materia de preferencia de ley salvo que cabe regulaciones en vía reglamentaria

• Todos los que no están dentro del art. 8 sería materia que puede ser regulada por vía administrativa

La materia reservada a la ley en sentido estricto es el derecho tributario material o sustantivo, no el derecho tributario formal.

• La extra-fiscalidad como criterio ordenador del tributo

¿Cuál es la finalidad de los tributos?

Sería la de recaudar, una finalidad fiscal, obtener ingresos para que el ente público pueda hacer frente a los gastos públicos y poder prestar servicios públicos.

Cuando hablamos de extra-fiscalidad puede servir para otros fines distintos a las fiscales; el principio de extra-fiscalidad aparece regulado expresamente en el art. 2.1 párrafo 2º LGT, si bien se alude al mismo en el art. 40.1 CE.

¿Qué razones justifican la utilización del tributo para fines extra-fiscales? El tributo puede servir como instrumento de la política económica del gobierno, pretende fomentar determinadas actividades económicas.

También se puede utilizar la extra-fiscalidad por motivos de justicia material que lleven al legislador al empleo de la extra-fiscalidad como, por ejemplo, para la protección del medio ambiente: “quien contamina…paga”.

El problema que se puede plantear es la posible colisión que se puede dar entre el principio de extra-fiscalidad y el principio de capacidad económica, es decir, que se favorezcan a sujetos dotados de capacidad económica suficiente para soportar las cagas públicas para conseguir una finalidad extra-fiscal. Según la mayoría de los autores se debe procurar en estos casos una armonización de los dos principios, si bien, en supuestos de clara colisión deberá prevalecer el principio de capacidad económica, dado que se regula de forma expresa en el art. 31.1 CE a diferencia del principio de extra-fiscalidad que se regula de forma implícita en el art. 40.1 CE.

En la sentencia de 26 marzo de 1987 el TC ha señalado que los fines extra-fiscales de los tributos no podrán desconocer ni quebrar la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad económica. Se trata con ello por parte del TC de evitar la arbitrariedad de los poderes públicos en la regulación de sus impuestos y que se atente así mismo contra el principio de igualdad.

TEMA III

El poder financiero y las fuentes

• El poder financiero

El poder financiero se define como la facultad que tienen los entes públicos de organizar un sistema de ingresos y gastos capaz de asegurar sus fines. Tradicionalmente este concepto de poder financiero se ha basado en el concepto político de soberanía, es decir, entendiéndolo como el poder supremo del Estado para cumplir sus fines y distinguiéndose entre soberanía financiera como poder para organizar ingresos y gastos y soberanía tributaria como poder para el establecimiento de sus tributos.

En la actualidad, tras la aparición de los Estados de Derecho, la actuación del poder financiero se manifiesta en la emisión de normas jurídicas a las que el propio Estado se somete; de esta forma el poder financiero se entenderá como un poder normativo en materia financiera y el poder tributario pasa a ser un poder normativo en materia tributaria.

La cuestión del poder financiero se plantea desde una perspectiva jurídica y no política, es decir, los entes públicos ostentan el poder financiero porque el Ordenamiento Jurídico se lo atribuye y no porque sean soberanos en el ejercicio de ese poder.

Existen 4 conceptos afines:

• Poder financiero: facultad que tienen los entes públicos de organizar sus sistemas de ingresos y gastos; tradicionalmente se ha distinguido entre poder financiero originario y poder financiero derivado. Si el ejercicio de este poder viene atribuido directamente por la CE se dice que estaríamos ante un ente público dotado con un poder financiero originario; en cambio, si son los entes con poder financiero originario quien atribuyen a otras entidades determinadas posibilidades de actuación en materia financiera se dice que estos últimos tienen un poder financiero derivado o de carácter atribuido. En definitiva, se ha distinguido tradicionalmente entre poder financiero originario y poder financiero derivado según cual sea el rango que tuviera la norma que atribuye este poder.

• Poder tributario: facultad que tiene el Estado u otro ente público para establecer tributos. También existe la misma clasificación que hemos mencionado anteriormente, es decir, poder tributario originario y poder tributario derivado. ¿Qué sujetos tienen poder financiero o poder tributario? A ello se refiere los art. 133.1 CE, art. 149.1 CE y el art. 4.1 LGT diciendo que el poder financiero y tributario originario lo tiene el Estado, ello quiere decir que el Estado ejerce su poder sin más limitación que las derivadas de la norma constitucional. Las corporaciones locales y las CCAA tendrán poder financiero derivado, y a ello se refieren los art. 133.2 CE y art. 4.2 LGT, así que el poder financiero de ambas es derivado porque no sólo está limitado a la CE sino también por lo que digan las leyes del Estado. La fuente de la que emana el poder financiero es la CE. El poder financiero de las CCAA es distinto al de las corporaciones locales ya que los art. 157 y 158 CE perfilan cuales son los recursos fundamentales de las que se van a nutrir las CCAA y ello a pesar de que la Ley Orgánica de Financiación de las CCAA regula de forma detallada las competencias financieras de éstas por revisión del art. 157.3 CE; por todo esto es diferente al de las corporaciones locales, ya que no está regulado como en las CCAA, así esta diferencia es esencial. El art. 142 CE es el único art. que regula el poder financiero de las corporaciones locales. Las CCAA tienen un poder intermedio entre en Estado y las corporaciones locales, por tanto, se puede decir que tienen un poder financiero originario de 2º grado. Por otra parte, además de esto, existe otra diferencia esencial, las CCAA tienen poder legislativo y las corporaciones locales no lo tienen; no se puede nunca equiparar a ambas porque el poder tributario y financiero es poder normativo; las corporaciones locales, a diferencia de las CCAA, para poder ejercer su poder tributario precisan siempre de una ley estatal o autonómica que fijen los elementos esenciales de cada tributo ya que sólo tienen potestad reglamentaria.

• Potestades financieras: equivale a lo que se llama potestad reglamentaria a través de la cual los distintos entes territoriales desarrollan el contenido de sus leyes. Se trata de facultades con las que cuentan las administraciones públicas para poder aplicar en cada caso concreto el régimen jurídico vigente para generar el ingreso correspondiente y el gasto pertinente.

• Competencia tributaria: facultad de exigir tributos pero no de establecerlos; a ello se refiere el art. 4.3 LGT

• Ordenación del poder financiero

¿Cómo se ordena el poder financiero? En el ámbito territorial de un Estado el poder financiero se puede configurar de varias formas: hay países cuya comunidad política se organiza sobre una base de un Estado fuertemente centralizado, siendo el Estado el único titular del poder financiero; hay países, como España, cuya comunidad política se organiza en base a un Estado central y CCAA con sus propios órganos de gobierno y representación que tienen un poder financiero reconocido por la CE (art. 133 CE).

En estos casos, los distintos territorios autónomos precisan de recursos financieros al igual que el Estado y habrá que fijar, por tanto, los criterios para distribuir los ingresos y gastos entre el Estado y las CCAA. Se podrían adoptar posturas extremas en el sentido de atribuir todos los poderes financieros al Estado pero ésta sería incompatible con la existencia de las CCAA, o bien, se podría atribuir una autonomía total a las CCAA tanto en ingresos como en gastos pero también resulta incompatible con el Estado actual.

Hoy día en los Estados descentralizados, como España, se suelen arbitrar tres sistemas en orden a la distribución de los ingresos:

• Sistema de unión: en este sistema el Estado central tendría competencia exclusiva sobre todas las fuentes de ingresos; ingresos recaudados que integrarían un fondo común que se repartiría entre el Estado central y los territorios autónomos. Según este sistema los territorios autónomos sólo percibirían los fondos transferidos ya que sólo el Estado central tendría competencia para establecer y aplicar tributos en todo el territorio nacional, como consecuencia de ello, los presupuestos de los territorios autónomos serán una copia de las directrices que marca el Estado central.

• Sistema de separación: según el cual el Estado y territorios autónomos tienen sus propias fuentes de ingresos que establecen y gestionan separadamente, es decir, en este caso los territorios autónomos se nutren exclusivamente de ingresos propios. Esta sistema permite, según el profesor Ferreiro, una serie de ventajas e inconvenientes; los inconvenientes: 1. un sistema de separación favorece la desigualdad fiscal entre los ciudadanos de un Estado, cada territorio va ha establecer sus propios tributos 2. facilita la explotación fiscal de unos territorios autónomos por otros 3. se multiplica la burocracia, es decir, se encarece la administración 4. dificulta el uso del instrumento fiscal en la política económica de un Estado dado que se multiplican centros de decisión por cada uno de los territorios autónomos. Estos inconvenientes del sistema de separación serán ventajar para el sistema de unión. Las ventajas: 1. hay un mayor control de los contribuyentes 2. mayor control del gasto por parte de los territorios autónomos 3. se garantizan más recursos esenciales para los territorios autónomos que no dependen de la posible discrecionalidad del Estado central. Estas ventajas del sistema de separación serán inconvenientes para el sistema de unión.

• Sistema mixto: consiste en atribuir distintas facultades a los diferentes entes públicos en relación a los tributos, es decir, el Estado legisla y regula el tributo pero las CCAA lo recaudan.

Estos son los sistemas que se incorporan como es el caso del sistema mixto, si bien, como es el caso de España se tiende a que las transferencias de ingresos por parte del Estado central sea el elemento básico del que se nutren las haciendas territoriales.

• Los titulares del poder financiero

La división territorial del Estado implica una parcelación del poder financiero reconociéndose como titulares al Estado, CCAA y corporaciones locales. A ello se refiere el art. 137 CE donde se reconoce autonomía financiera tanto a las CCAA como a las corporaciones locales y esta autonomía de las CCAA también se refiere el art. 156.1 CE, sin embargo, en la CE, para las corporaciones locales, no existe ningún art. en concreto donde se reconozca expresamente esta autonomía.

¿Qué es la autonomía financiera? Según la CE la autonomía financiera es sobre todo autonomía de gasto, es decir, capacidad de los entes públicos para decidir tanto sobre la estructura como sobre el nivel de prestación de los servicios cuya competencia haya asumido. También significa suficiencia de ingresos, es decir, todo ente público debe contar con los ingresos necesarios para hacer frente a los gastos para ejercitar sus competencias. Y dentro de los ingresos los más importantes son los ingresos tributarios, cuando hablamos de autonomía financiera también hablamos de autonomía tributaria.

Hay dos tipos de ingresos fundamentales con los que cuentan los entes públicos:

• Ingresos propios que son aquellos recursos que el ente público establece o al menos gestiona y respecto a los cuales es titular de lo que se obtiene de los mismos.

• Ingresos transferidos que son aquellos que son transmitidos por otro ente público de manera que el que lo recibe ni lo establece ni lo gestiona ni tampoco es titular de lo que se obtiene de los mismos.

En España, las CCAA y las corporaciones locales disponen tanto de fuente propia de financiación como de transferencias de la hacienda del Estado.

Hay que distinguir entre:

Poder financiero de Estado

La CE atribuye al Estado competencia exclusiva sobre la hacienda general, así se refleja en el art. 149.14 CE. El art. 133.1 CE atribuye la potestad originaria de establecer tributos al Estado. En el art. 133.2 CE se deduce que el Estado puede atribuir competencias en materia tributaria mediante ley a otros entes públicos (CCAA y corporaciones locales). En definitiva, el Estado ejerce su poder financiero sobre toda la comunidad y tiene competencia exclusiva sobre la hacienda general sin más limitación que el respeto a las normas constitucionales.

Además de estos límites generales podemos hablar de otros límites espaciales, límites internacionales y límites temporales.

Poder financiero de las CCAA

El poder financiero de las CCAA tiene un carácter intermedio entre el poder originario del Estado y el poder derivado de las corporaciones locales, por eso se dice que las CCAA tienen poder originario de 2º grado y ello porque en el art. 157 CE establece los recursos de los que se van a nutrir las CCAA y también sus principios básicos de financiación aunque sean en leyes posteriores como la LOFCA donde se regula de forma detallada.

¿Cuáles son los límites que las CCAA tienen en este poder? Los límites serían el respeto a la CE y a las leyes de Estado, por lo que el límite es doble. Además la limitación fundamental al ejercicio del poder financiero de las CCAA deriva del art. 156.1 CE el cual reconoce la autonomía financiera de las CCAA, en este art. se establece lo siguiente:

• Principio de coordinación con la hacienda del Estado que significa la necesidad de cooperación y colaboración del Estado y de las CCAA tanto en el ámbito presupuestario como en el establecimiento y gestión de los tributos. Muchos autores han llamado a este principio como el principio de unidad fiscal del Estado el cual significa que el sistema financiero ha de ser un todo integrado, unitario y armónico para el cumplimento de sus funciones como ha manifestado el TC en la sentencia de 19 febrero de 1985. Este principio de coordinación con la hacienda del Estado va a significar varias cosas: 1. Coordinar y armonizar la hacienda de las CCAA con la hacienda estatal con lo cual se conseguiría una estabilización de la actividad económica y la redistribución de la renta; 2. Este principio significa el respeto por parte de las CCAA al sistema tributario estatal y ello se manifiesta en algo esencial, que la ley del Estado debe prevalecer sobre las leyes autonómicas; también significa la prohibición de que los tributos de las CCAA graven hechos imponibles ya gravados por el Estado; 3. significa también armonización de los principios que inspiran el sistema financiero de las CCAA con los principios que inspiran la actividad tributaria del Estado; 4. significa el respeto de las CCAA a los tratados internacionales subscritos por el Estado.

• Principio de solidaridad financiera entre todos los españoles, lo dice el art. 2 CE y se analiza en tres direcciones: 1) solidaridad de las CCAA para con el Estado que supone la aplicación del principio de unidad fiscal; 2) solidaridad interregional entre las CCAA a lo que se refiere el art. 157.2 CE; 3) solidaridad intraregional que significa que las CCAA tendrán que velar por su propio equilibrio territorial dentro de su región y esto se manifiesta en el respeto de la autonomía financiera que se reconocen a las corporaciones locales.

La CE señala un tercer límite en el art. 157.3 y se trata del sometimiento del poder financiero de las CCAA a LOFCA del 22 de septiembre 1980, la cual ha sido modificada por la ley orgánica 3/1996 y más recientemente por la ley orgánica 7/2001.

El régimen general del poder financiero de las CCAA según el art. 2 LOFCA consagra los principios generales que han de regir el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA, en concreto los principios de coordinación con la hacienda estatal y la solidaridad financiera a las que se refiere el art. 156.1 CE, si bien, el art. 2 LOFCA menciona el principio de suficiencia, es decir, que los ingresos de las CCAA deben ser los necesarios para el ejercicio de sus competencias.

También el principio de equilibrio económico relativo al desarrollo económico de todas las regiones mediante la atribución al Estado de la política económica general.

El principio de solidaridad entre las regiones, lo cual hace referencia el art. 138.1.2 CE. En consecuencia de este principio se deriva la prohibición de privilegios económicos y de barreras fiscales dentro del territorio español.

La necesaria coordinación entre la actividad financiera de la CCAA con la haciendo estatal se va a impulsar en la LOFCA mediante la creación del consejo de política fiscal y financiera.

¿Qué competencias tienen las CCAA en materia financiera según la CE? En primer lugar, las CCAA, según el art. 133.2 CE podrá establecer y exigir tributos; en segundo lugar, pueden dictar normas legislativas en el ámbito de la ley-marco en materia de competencias exclusivas del Estado como es la hacienda general y a ello se refiere el art. 150.1 CE; en tercer lugar, las CCAA también pueden recibir del Estado transferencias financieras siempre que lo prevea la ley a ello hace referencia el art. 150.2 CE; en cuarto lugar, las CCAA pueden actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, gestión y liquidación de los recursos tributarios del Estado de acuerdo con las leyes y los estatutos de autonomía (art. 156.2 CE); en quinto lugar, las CCAA pueden elaborar sus propios presupuestos como dispone el art. 17.a LOFCA y como se deduce del art. 157.3 CE; en sexto lugar, las CCAA también podrán participar y colaborar en proyectos de planificación económica del Estado (art. 131.2 CE) a través del consejo de política fiscal y financiera como establece el art. 157.1 CE; en séptimo lugar, las CCAA tendrán una serie de recursos financieros básicos que luego se desarrollarán en la LOFCA.

¿Qué es lo que no pueden hacer las CCAA según la CE? ¿Cuáles son los límites esenciales a las competencias tributarias de las CCAA que establece la CE?

Hay dos límites esenciales establecidos en la CE:

- Art. 138.2CE relativo a que las CCAA no pueden hacer más profundas las diferencias regionales mediante un sistema de financiación propio

- Las CCAA no podrán adoptar medidas tributarias que impidan la libre circulación de mercancías o servicios, se prohíbe todo tipo de barreras arancelarias o proteccionistas dentro del Estado (art. 157.2 CE)

¿Qué puede hacer el Estado respecto a la hacienda de las CCAA?

El Estado intervine mediante sus propias normas y las CCAA siempre deben respetar las leyes estatales.

El Estado ha regulado las competencias financieras de las CCAA mediante la LOFCA en virtud del art. 157.3 CE. Corresponde al Estado la planificación de la actividad económica general, aunque las CCAA pueden colaborar con el Estado (art. 153.d CE).

¿Cuáles son los recursos financieros que tienen las CCAA?

El art. 157 y 158 CE se refiere a estos recursos financieros de las CCAA, que son los ingresos propios y los ingresos transferidos.

Los ingresos propios es el primer recurso financiero, según el art. 5 LOFCA son los ingresos de “derecho privado” (rendimientos de de su patrimonio). En segundo lugar se refiere a los tributos y estos tributos pueden ser de tres clases: tributos propios, tributos cedidos y recargas sobre impuestos.

Los tributos propios son aquellos que las CCAA establecen y exigen como regula el art. 6.1 LOFCA. El art. 6.2 LOFCA prohíbe la doble imposición interna, es decir, que no se puede gravar dos veces el mismo producto, en concreto, las CCAA no pueden establecer tributos sobre un hecho imponible cuando ya han sido gravados por el Estado, sin embargo, el Estado sí puede gravar para sí hechos imponibles que ya han sido gravados por las CCAA, si el Estado hace esto, deberá compensar a las CCAA por los ingresos percibidos (art. 6.4 LOFCA). El art. 6.3 LOFCA, en sentido opuesto, contempla la posibilidad de que las CCAA establezcan tributos sobre materia imponible reservada a las corporaciones locales siempre que aparezca expresamente previstas por la legislación local. Esta ley en su disposición adicional 1ª prevé dos supuestos en las que las CCAA pueden establecer tributos que son: en materia propia del impuesto de vehículos de tracción mecánica y del impuesto municipal sobre gastos suntuarios en la modalidad de cotos de caza y pesca, de manera que si las CCAA hacen esto, debe desaparecer el impuesto de vehículos de todos los ayuntamientos de su territorio, compensándoles económicamente por las cantidades que dejen de percibir los ayuntamientos. Sin embargo, en el caso del impuesto suntuario en la modalidad de coto de caza y pesca, se prevé la posibilidad de que el impuesto local pueda subsistir, con lo que la CCAA no compensará al ayuntamiento.

Las CCAA, al igual que el Estado, pueden establecer tres tipos de tributos propios: impuestos, tasas y contribuciones especiales (art. 7,8 y 9 LOFCA). El art. 9 LOFCA dice que las CCAA han de someterse a tres principios en el establecimiento de nuevos impuestos:

• No pueden gravar patrimonios, ni rentas obtenidas, ni gastos realizados fuera de la CCAA

• Sólo podrán gravarse hechos que realmente se hayan producido en el ámbito de la respectiva CCAA y de aquí se pueden extraer tres prohibiciones:

• se prohíbe gravar la transmisión de bienes y derechos cuyo adquirente no resida en la CCAA

• se prohíbe gravar obligaciones que no se cumplan en la CCAA

• se prohíbe gravar derechos que no hayan nacido en la CCAA

• Los impuestos que establezcan las CCAA no pueden suponer obstáculo a la libre circulación de personas, mercancías, servicios/capitales ni afectar a la fijación de la residencia de las personas o a la ubicación de empresas o capitales dentro del territorio español, se trata del principio de solidaridad ínter-territorial (art. 157.2 CE).

Los tributos cedidos se regulan en el art. 10 y 11 LOFCA y se configuran como un tributo establecido y regulado por el Estado cuyo producto corresponde a las CCAA distinguiéndose entre:

a) cesión total la cual se cede la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles del tributo

b) cesión parcial la cual se cede el rendimiento de alguno/s de los hechos imponibles del tributo o bien parte del rendimiento de los mencionados hechos imponibles.

Además, la cesión, ya sea total o parcial, podrá comprender competencias normativas.

Además de la regulación de los tributos cedidos que se hace en la LOFCA, hay que tener en cuenta la ley 21/2001 de 27 diciembre que regula la cesión de los tributos a las CCAA por el Estado así como los puntos de conexión en base al cual se atribuye los rendimientos.

Hay que diferenciar entre los tributos cedidos y los tributos propios por lo que diferenciaremos lo siguiente:

• Asunción por las CCAA de las competencias normativas sobre los tributos cedidos que es ofrecida por el Estado como opción voluntaria o potestativa

• Se trata de competencias normativas parciales o en sentidos contrarios

Las CCAA en tributos cedidos nunca asumen plenas potestades legislativas, en concreto y con carácter general, salvo en los tributos sobre los juegos, el Estado conserva plenas competencias para regular la totalidad de los elementos anteriores de la determinación a la base liquidable.

• Si una CCAA no desarrolla las potestades legislativas que se le atribuye, o no hace uso de sus competencias normativas, se aplicará por defecto las competencias normativas del Estado (art. 45 Ley cesión de atributos del Estado a las CCAA)

Dentro de los tributos propios están los recargos (art. 12 LOFCA). La LOFCA prevé la posibilidad a las CCAA de establecer recargos sobre aquellos impuestos susceptibles de cesión.

Los recargos son tributos propios de las CCAA que consisten en un porcentaje que se aplica sobre la cuota a pagar de un determinado impuesto, es decir, se les consideran como sobre-impuestos ya que se establecen sobre un tributo preexistente.

La LOFCA establece dos límites al establecimiento de recargas:

• No se pueden implicar las recargas como minoración de los ingresos que perciba el Estado por estos impuestos

• No pueden desvirtuar la naturaleza del impuesto sobre el que se establece.

Además de los tributos (cedidos, propios, recargas) la tercera fuente más importante de los ingresos con las que cuentan las CCAA son los derivados de las operaciones de créditos (art. 14 LOFCA).

Las CCAA pueden emitir deuda pública por un periodo no superior a un año para sufragar necesidades transitorias de tesorería y también en plazo superior a un año siempre que cumplan dos requisitos:

• Que lo obtenido por la deuda pública debe destinarse a gastos de inversión

• Que la amortización anual de capital e intereses no superen el 25% de los ingresos corrientes de la CCAA

En cuanto a los ingresos transferidos más importantes hay que destacar tres tipos:

• El llamado fondo de suficiencia que se regula en el art. 13 LOFCA que trata de cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto de cada CCAA y su capacidad fiscal

• Las llamadas asignaciones complementarias con cargo a los presupuestos generales del Estado que se regula en el art. 15 LOFCA y se destinan, como señala en art. 158.1 CE, a garantizar en todo en todo el territorio español el nivel mínimos de los servicios públicos fundamentales (educación y sanidad)

• El llamado fondo de compensación Inter.-territorial cuya finalidad es corregir los desequilibrios económicos inter.-territoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad financiera, garantizar una efectiva redistribución de la renta, es decir, que las transferencias de este fondo deben destinarse a aquellos territorios que comparativamente estén menos desarrollados. Hay un límite en el art. 16 LOFCA el cual es que las cantidades percibidas del fondo sólo deben destinarse a los gastos de inversión.

Poder financiero de las corporaciones locales

Se encuentra establecido en el art. 133.2 CE y el art. 4.2 LOFCA.

Las corporaciones locales pueden estableces y exigir tributos.

Tres son los principios que presiden la financiación de los entes locales:

• Principio de autonomía financiera que se encuentra recogido en el art. 137 CE. Las corporaciones locales deben tener autonomía para gestionar sus gastos

• Principio de suficiencia financiera que se encuentra recogido en el art. 142 CE. Los ingresos de las corporaciones locales deben ser suficientes para el cumplimiento de sus funciones

• Principio de internalización de costes el cual no está recogido en la CE y es la relativa a que las corporaciones locales han de financiar sus propios servicios siendo los beneficiarios de los mismos quien deberán soportar sus costes mediante el pago de los tributos locales. Hay dos tributos locales que son las tasas y las contribuciones especiales.

El poder tributario quiere decir que las corporaciones locales pueden establecer y regular sus propios tributos, y por tanto ¿qué entendemos por establecer tributos? Cuando decimos que las corporaciones locales tienen poder para establecer tributos, tenemos que decir que éstos han sido reglamentados o puestos en vigor por el Estado o las CCAA.

En todo caso la reserva de ley tributaria no es absoluta ni rígida, es decir, la ley no tiene por qué acotar toda la regulación normativa local en materia tributaria, en particular la ley, podrá regular elementos esenciales de un tributo pudiendo cada ayuntamiento concretar la normativa aplicable a su respectivo ámbito territorial mediante la correspondiente ordenanza fiscal.

¿Con qué recursos financieros cuentan las haciendas locales ¿

Los recursos financieros de las haciendas locales han sido regulados por el Estado mediante el real decreto legislativo 2/2004 de 5 marzo que regula el texto refundido de la ley de haciendas locales.

Los ingresos propios de los ayuntamientos son los ingresos procedentes de sus patrimonios, también sus tributos que son las tasas, contribuciones especiales y los impuestos (art. 59 a 101 leyes de haciendas locales).

Los ayuntamientos tienen seis tipos de impuestos de dos tipos:

* Obligatorios:

a. IBI que grava la titularidad de los bienes rústicos y urbanos

b. IAC que son impuestos sobre actividades económicas con carácter censal

c. IVTM que es el impuesto de vehículos de tracción mecánica

* Potestativos:

d. ICIO el cual grava la realización de cualquier construcción, instalación y obras

e. IIVTNV que es el impuesto que grava las plusvalías inmobiliarias que se producen en los terrenos naturales urbanos

e. IGS que son los impuestos de gastos suntuarios en la modalidad que grava los costes de caza y pesca

Las corporaciones locales pueden establecer también recargas sobre los impuestos propios de la respectiva CCAA (art. 38.2 leyes de haciendas locales).

Las corporaciones locales también pueden establecer precios públicos los cuales son un recurso financiero pero no tributario (art. 41 a 47 leyes de haciendas locales).

Otro ingreso propio de las corporaciones locales son las operaciones de crédito ya que los ayuntamientos, el igual que el Estado y las CCAA, también pueden endeudarse (art. 49 a 56 leyes de haciendas locales).

Los ingresos transferidos con los que cuentan las corporaciones locales son las participaciones en los ingresos del Estado y las CCAA y cuya regulación se encuentra en el art. 111 a 126 leyes de haciendas locales.

Una nota importante ha destacar son las diputaciones provinciales donde las provincias tienen los mismos recursos que los ayuntamientos con dos diferencias esenciales:

• Carecen de impuestos, sólo pueden establecer tasas y contribuciones especiales

• Sólo pueden establecer recargas sobre un impuesto municipal sobre actividades económicas

Todo ello regulado en el art. 131 a 149 y 150 y siguientes leyes de haciendas locales.

TEMA IV

Eficacia de las normas en el tiempo y eficacia de las normas en el espacio

• Eficacia de las normas en el tiempo

Comienzo y cese de las normas tributarias: El art. 2 CC dice que las normas tributarias entran en vigor a los 20 días naturales de su completa publicación en el Boletín Oficial de Estado sin en ellas no se dispone otra cosa.

El cese de las normas tributarias se dan cuando éstas se derogan o por el transcurso del plazo para el cual han sido otorgadas (art. 10 LGT y art. 2.2 CC).

¿Cómo se derogan las normas? Las normas pueden ser derogadas de maneras expresa o de manera tácita.

También las normas dejan de estar vigentes por declaración de inconstitucionalidad por lo que conlleva su nulidad.

El art. 9.2 LGT se refiere a cómo hay que derogar las normas tributarias y se inclina por la derogación expresa. Este art. vincula a la potestad reglamentaria de la administración, es decir, implica que cualquier reglamento en materia tributaria debe contener una relación de todo lo que quede derogado pero no puede vincular el legislador ya que es una ley ordinaria.

¿Las normas tributarias pueden contener carácter retroactivo? Hay dos normas esenciales de retroactividad que es el art. 2.3 CC el cual dice que las leyes no podrás tener carácter retroactivo sino dispusiere lo contrario y a esto se denomina principio de irretroactividad relativa. Lo mismo dispone el art. 10.2 LGT.

La segunda norma es el art. 9.3 CE que dice que tendrán carácter irretroactivo las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. El art. 10.2 LGT habla sobre este mismo tema.

La CE dispone la retroactividad absoluta diferente al CC ya que esta última habla de la retroactividad relativa.

No hay ningún problema en que tenga carácter retroactivo pero una norma tributaria retroactiva puede entrar en colisión con otros principios de la CE tales como el principio de capacidad económica, el principio igualitario o el principio de la seguridad jurídica lo que podría motivar a su inconstitucionalidad.

La ultra-actividad relacionada con las derechos adquiridos a nivel tributario son entendidos como aquellos que por razón de la ley se encuentran incorporados al patrimonio de una persona, es decir, derechos que permanecen aunque sea derogada la norma que los concedió.

¿Las exenciones pueden generar derechos adquiridos? En materia tributaria no se pueden generar derechos adquiridos.

• Eficacia de las normas en el espacio

Se distingue entre:

• La eficacia de la ley en el espacio: Se alude a un espacio físico, geográfico, territorial en el que se aplican las normas o en el que éstas producen efectos y las normas tributarias vas a obligar, en todo territorio español, a que se extienda la soberanía del Estado. La ley extranjera obligará en territorio español sólo si se convierte en ley nacional a través de acuerdos internacionales (art. 96 CE).

• Extensión de la ley en el espacio: Es una expresión que se refiere a la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular incluso realizados total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de súbditos de otros Estados.

¿Se van a gravar en España los bienes que tengan en un país diferente los residentes en España? ¿Se van a gravar los bienes que se encuentren en territorio español pertenecientes a un extranjero? En el art. 11 LGT se recogen los criterios de sujeción a las normas tributarias. Se recogen dos criterios de sujeción:

• Criterio de la residencia efectiva que es el criterio de ser residente en nuestro país lo que determina la aplicación de la norma tributaria. Se aplican a tributos de naturaleza personal.

• Criterio de la territorialidad que es el criterio que determina la aplicación de la norma tributaria. Se aplica a tributos de naturaleza real.

La LGT es simplemente orientativa para el legislador ya que dice todo lo anteriormente expuesto, salvo lo que disponga la norma de cada tributo, hay impuestos que tienen el cuentan sólo el criterio de residencia, otros sólo el criterio de territorialidad y otros que tienen en cuenta los dos criterios.

Es la norma de cada tributo la que establece sus propios criterios de sujeción a fin de conseguir que ningún hecho deje de estar gravado.

• Doble imposición internacional

Doble imposición es cuando un mismo hecho se grava dos veces o también se habla de pluri-imposición si se grava más de dos veces y se habla de internacional porque un mismo presupuesto de hecho da lugar a dos o más obligaciones tributarias en dos o más Estados.

Si el mismo hecho da lugar a dos o más obligaciones tributarias en un mismo Estado, ya no es internacional sino interna.

Deben concurrir cuatro requisitos para que se produzca la doble imposición internacional:

• Unidad de sujeto

• Unidad de objeto

• Unidad de tiempo

• Unidad de título o modalidad impositiva

El origen de la doble imposición o pluri-imposición internacional va a estar en que dos o más países tienen los mismos criterios de sujeción en sus normas.

Es España hay dos impuestos sobre la renta:

• IRPF: renta de una persona que reside en España y se grava tanto la renta obtenida en nuestro país como en el extranjero (criterio de residencia)

• IRNR: renta de una persona no residentes en España. Se grava sólo la renta obtenida en nuestro país (criterio de territoriedad)

La OCDE (organización de cooperación y desarrollo económico) ha propuesto cuatro métodos para evitar o paliar la doble imposición internacional; métodos que se aplicarán en el Estado del que es sujeto es residente y a efectos siempre de la imposición sobre ingresos monetarios.

Los métodos de exención operan sobre el elemento del tributo que llamamos base imponible a diferencia de los métodos de imputación que operan sobre el elemento del tributo al que llamamos cuota íntegra.

• Método de exención íntegra: es aquel en que el Estado de residencia no toma en consideración los ingresos monetarios obtenidos en el extranjero que en consecuencia no forman parte de la base imponible que el contribuyente tenga que declarar

• Método de exención con progresividad: es igual que el anterior; es un método de exención, por tanto las rentas del extranjero están exentas y no forman parte de la base imponible que hay que declarar, a diferencia del anterior, el Estado de residencia sí tendrá en cuenta estos ingresos para calcular el tipo de gravamen aplicable al resto de la renta imponible del país. Dicho de otra forma, el tipo de gravamen que se aplica según este método en el Estado de residencia es el que corresponda a todas las rentas.

Los métodos de imputación no operan sobre la base imponible sino sobre la cuota íntegra, por tanto la base imponible que hay que declarar en el Estado de residencia la integra todas las rentas del extranjero y las del Estado de residencia, por lo tanto, no habría exención.

• Método de imputación íntegra: es aquel en que el Estado de residencia permite practicar una deducción en cuota íntegra correspondiente a la que efectivamente fue pagada en el extranjero a título en concepto de impuesto

• Método de imputación ordinaria: es aquel que en el Estado de residencia no se podrá practicar una deducción en cuota superior a la que hubiera correspondido pagar en dicho país, si lo que ha obtenido como ingreso en el extranjero se hubiera obtenido en el Estado de residencia, se establece un límite máximo de deducción porque a veces esta deducción podría ser menor si en el extranjero la cantidad satisfecha hubiera sido menor.

En España se adopta un sistema mixto de imputación integra ordinaria que permita aplicar la menor de las deducciones obtenidas por ambos métodos y este sistema se aplica respecto a aquellos países con las que no tenemos subscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional.

TEMA V

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

• Interpretación de las normas tributarias

¿Qué se entiende por interpretar? Según el profesor de Castro, interpretar no es más que investigar el sentido de una norma, es decir, averiguar en virtud de datos y signos externos cual es su mandato y su significado.

Hay varios tipos de interpretación en el ordenamiento jurídico y se distingue entre los diferentes tipos de interpretación según el resultado al que se llegue:

• Interpretación literal; es aquella la cual no se aparta de la ley

• Interpretación aclarativa; la cual aclara el significado de la ley según la forma

• Interpretación crítica o correctiva; es la que rectifica el sentido literal de una norma para que concuerde con su espíritu. Ésta última podría ser de dos tipos: a) extensiva cuando amplia la letra de la ley para comprender otros supuestos; b) restrictiva cuando reduce la letra de la ley para excluir otros supuestos

Según el origen o según quien sea el sujeto que realiza la interpretación, cabe la posibilidad de distinguir entre:

• Interpretación auténtica; es la que nos da el legislador o es la que realiza el legislador, el TC también hace esta interpretación auténtica con respecto a nuestra CE

• Interpretación doctrinal; es la que hacen los autores en sus manuales y monografías

• Interpretación usual o jurisprudencial; es llevada a cabo por los Tribunales de Justicia

• Interpretación administrativa; es llevada a cabo por la administración tributaria como es la que hace en Tribunal de Hacienda

Respecto de las normas tributarias ¿hay algún método particular específico de interpretación? Las normas tributarias en cuanto que son normas jurídicas no tienen más peculiaridades que las de su contenido ¿Cuál es su contenido? Su contenido es el de regular los tributos como establece el art. 31.1 LGT, por tanto los métodos aplicables para su interpretación serán los mismos que se apliquen al resto de normas de nuestro ordenamiento jurídico.

Esto no siempre ha sido así e históricamente se ha considerado que las normas tributarias debían interpretarse con arreglo a las peculiaridades de la materia que regula, en concreto y según la concepción clásica, en materia de la interpretación de las normas tributarias, éstas se las consideraban como normas restrictivas de los derechos individuales, como normas que afectaban al derecho de la propiedad privada, se entendía que respecto a ellas sólo cabía aplicar una aplicación restrictiva o a lo sumo literal.

En todo caso han existido cos concepciones o teorías doctrinales a cerca de cómo se deben interpretar las normas tributarias:

• Interpretación económica la cual utiliza el método de la interpretación económica

• Interpretación jurídica La cual utiliza el método lógico-jurídico de interpretación

En cuanto a la interpretación económica, decir que en este método económico las normas tributarias tienen un contenido esencialmente económico por lo que este criterio de interpretación deberá atender a la realidad económica sobre las que actúan, teniendo un carácter subsidiario la forma jurídica de las mismas; el máximo defensor de esta teoría fue el profesor Griziotti y para él la función del intérprete no consiste en determinar si se ha realizado o no un hecho imponible sino en investigar si existe o no, es cada caso concreto, una efectiva capacidad económica.

Esta postura llevaba a admitir la interpretación correcta, es decir, gravar hechos que no aparecen recogidos formalmente en una norma tributaria pero que sí están dentro de una determinada realidad económica y viceversa.

Según la crítica, por lo que ya no tiene tantos seguidores, es que provocaba una gran inseguridad jurídica puesto que no sabremos si un hecho está gravado o no por una norma tributaria porque ello depende de la realidad económica de cada momento.

En este sentido, el principio de capacidad económica que se encuentra constitucionalizado, debe ser tenido en cuenta en la interpretación, por lo que este método no puede ser llevado al extremo de que el texto de la ley sea sustituido por el análisis del intérprete.

Hoy día la mayoría de los autores se inclinan en el método jurídico en la interpretación de las normas tributarias y es que aunque sea cierto que hay una realidad económica subyacente, las normas tributarias son ante todo normas jurídicas y en consecuencia sus métodos de interpretación serán para el resto del ordenamiento jurídico, esta postura también la defendió Giannini; este profesor defendió el método jurídico de interpretación señalando que la aplicación de un método económico llevaría a una desviación del intérprete de la lógica jurídica y de la propia norma (art. 12 LGT con remisión al art. 3.1 CC).

En principio, como establece el art. 12.2 LGT para interpretar las normas tributarias, habrá que estar al concepto que del propio término haga el ordenamiento jurídico.

El derecho tributario puede calificar de forma autónoma los métodos que emplea en dos ocasiones:

• Cuando la novedad de un término suponga la ausencia de definiciones normativas en otras ramas del derecho

• Cuando para producir un determinado resultado sea necesaria una determinada calificación tributaria

Según el art. 12 LGT, si no hay definición o existe ausencia de los términos, el intérprete se estará en sentido jurídico, técnico o usual del término según proceda, en el caso de que concurra un sentido técnico y usual y no haya sentido jurídico, procederá según al que se quiera referir el legislador.

Por interpretación administrativa entendemos aquella que realiza el poder ejecutivo, en nuestro caso, la administración tributaria; la interpretación administrativa puede realizarse individualmente al resolver la administración el expediente y el modo específico en derecho tributario que suele ser por la vía de las consultas o de forma genérica que es la que realiza el Ministerio de Hacienda a través de reglamentos y circulares.

Existen tres resoluciones de órganos directivos que son las llamadas consultas, reglamentos o circulares; en las resoluciones de órganos directivos, destacan las resoluciones que dicta la dirección general de tributos que contesta mediante resoluciones en las consultas tributarias que son peticiones que los particulares formulan a la administración describiendo el supuesto de hecho para el cual desean conocer el régimen tributario a aplicar; en segundo lugar hablamos de interpretación a través de reglamentos que son las que aclaran un término o una norma tributaria, los reglamentos vinculan tanto a la administración como a las administrados; y por último hacemos referencia a la interpretación que se haga a través de las circulares o disposiciones interpretativas que son las que vinculan a los órganos administrativos inferiores al que los dictan (art.12.3 LGT).

• Calificación de las normas tributarias

También se denomina como “interpretación de normas que contienen hechos imponibles”. A la calificación se refiere el art. 13 LGT.

¿Qué es calificar? Calificar no es más que encajar o subsumir un concreto supuesto de hecho dentro del supuesto abstracto o típico definido en una norma, la calificación es una labor posterior a la interpretación, es decir, primero habrá que determinar el sentido de la norma para posteriormente encajar el supuesto de la vida real dentro de los efectos desplegados por aquella.

El profesor Albiñana a efectos de la calificación, distingue entre dos supuestos:

• Hecho imponible legal que será aquel que se recoge formalmente en una norma tributaria

• Hecho imponible real que es el supuesto que contempla la norma tributaria en el momento en que se produce en la vida real

A la hora de calificar, para Albiñana, habrá que estar a los hechos imponibles reales.

El profesor Ferreiro también se refiere a la calificación de la norma tributaria y dice que esta calificación ha de entenderse como una llamada de atención al intérprete para cuando se encuentre ante un hecho de la vida real y tenga que determinar si el mismo genera o no una obligación tributaria atendiendo a lo que el legislador quiera que se grave.

El art. 13 LGT señala que en el proceso de calificar se debe prescindir de dos circunstancias:

• Hay que prescindir de la forma o denominación que los interesados hayan dado a la situación, acto, hecho o negocio que se toma como posible presupuesto de un tributo con la finalidad de evitar maniobras de simulación que puedan promover las partes

• Se ha de prescindir de los defectos que pudiesen afectar a la validez del presupuesto de hecho de un tributo

• Integración de las normas tributarias

Hay dos procedimientos esenciales que pueden adoptarse para la integración de las normas:

• Aplicación de los principios generales del derecho: Para Ferreiro, la integración de las normas es un proceso lógico por el que se trata de determinar cual hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta o no ha regulado

• Analogía: Por analogía, este autor, entiende un procedimiento que consiste en aplicar a un determinado caso, no expresamente previsto en la ley, la solución establecida en la misma para otros casos diferentes que guardan una semejanza esencial con el supuesto que carece expresamente de la regulación.

De esto se despliegan tres criterios:

• No existe una norma que regula un supuesto concreto o relación jurídica

• Que existe una norma positiva que regula supuestos de hecho análogo o semejante

• Que haya posibilidad de extender el fundamento de esta norma a los supuestos que carecen de regulación expresa

¿Se admite o no la utilización de la analogía para la integración de las normas tributarias? (art. 14 LGT). Partimos de una premisa y es la siguiente: no admitir la integración analógica en el ámbito de las normas tributarias sustantivas y sí admitirlas en las normas de derecho tributario formal.

¿Qué dice la doctrina? Hay dos posiciones:

• Un sector doctrinal como Albiñana o Ferreiro entienden que la analogía no es admisible en derecho tributario porque es incompatible con el principio de reserva de ley; para estos autores, la analogía supone la creación de una norma por el intérprete y por tanto implica una quiebra del principio de legalidad. Además señalan que el principio de legalidad tributaria impide toda posibilidad de lagunas en nuestro ordenamiento jurídico

• Otro sector doctrinal como Lozano Serrano entiende que no hay oposición entre el principio de reserva de ley y la analogía; para este sector la analogía no supone crear normas nuevas sino que revela la existencia de las normas indirectamente contenidas en la ley. La reserva de ley es un principio sobre la normación de cómo han de formularse mientras que la analogía pertenece a la aplicación de las mismos, por ello entienden que sí es admisible la analogía

La ley nos dice respecto a la analogía, en concreto en el art. 4 CC, que por regla general la analogía sí se admite aunque hay excepciones como son las normas penales o las normas excepcionales.

El art. 14 LGT entiende que la analogía no se admite en dos ámbitos: en las normas que regulan hechos imponibles y en las normas que regulan incentivos o beneficios fiscales.

La jurisprudencia del TS en la sentencia 15 diciembre de 1982, ha manifestado que este tipo de normas que regulan hechos imponibles o beneficios fiscales cuando dice que la prohibición de la analogía está condicionada a que los supuestos de hecho estén definidos con precisión, es decir, que se trate de supuestos de hechos exclusivos o cerrados puesto que de no ser así, y sobre todo en aquellos casos en que la propia norma invoca a la aplicación analógica, cedería aquella prohibición.

No podemos confundir la interpretación expresa con la analogía ya que mediante la interpretación se precisa el sentido de una norma que ha sido formulada, es decir, se trata de conocer que ha pensado el legislador mientras que mediante la analogía se describe una norma que no ha sido formulada, es decir, conocer lo que el legislados hubiera pensado si hubiera regulado una supuesto que carece de regulación expresa.

• Fraude a la ley tributaria o conflicto en la aplicación de las normas tributarias

A ello se refiere el art. 15 LGT. El fraude a la ley en un sentido amplio, como señala de Castro, se entiende como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica amparándose el sujeto o sujetos en otra norma que ha sido dictada con una finalidad distinta.

El fraude a la ley tributaria se manifiesta cuando se realizan actos, hechos o negocios jurídicos con el propósito de eludir el pago de un tributo amparándose los sujetos en normas de cobertura que producen un resultado equivalente al diseñando por la norma defraudada.

El autor Palao Tabuada para definir el fraude de ley señala lo siguiente: cuando un resultado económico cuya consecución por medios jurídicos normales llevaría consigo el nacimiento de la obligación tributaria que puede ser alcanzado indirectamente por otros medios jurídicos que primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o los que están en menor medida estaríamos ante un fraude a la ley tributaria.

¿Qué es la defraudación fiscal? En la defraudación fiscal o el fraude tributario se realiza el hecho imponible del que surge la obligación tributaria pero el sujeto pasivo pretende ocultar a la administración tributaria la existencia o la cuantía exacta de la misma, en consecuencia, la defraudación fiscal es un no pago ilegal de un tributo mediante la comisión de una infracción tributaria.

A diferencia de esto, en el fraude de ley el hecho imponible no se realiza, se elude y por tanto la obligación tributaria no surge; en el fraude de ley se obtiene un resultado que no es el esperado por la ley, se realiza una conducta que no es la querida ni protegida por le ordenamiento jurídico pero todo ello sin cometer infracción tributaria.

Tampoco hay que confundir el fraude de ley con las llamadas opciones fiscales o economía de opción ya que las opciones fiscales consisten en que la ley que regula un determinado tributo concede a los obligados tributarios la posibilidad de actuar de distintas formas para la determinación de sus obligaciones tributarias que conducen a un distinto resultado. A diferencia del fraude de ley, la opción fiscal es lícita ya que no elude norma fiscal alguna a diferencia del fraude fiscal.

En todo fraude de ley presupone la existencia de dos normas jurídico-tributario:

• La norma defraudada, es decir, de la que nace la obligación tributaria en la medida en que corresponde a un acto o negocio jurídico

• Norma de cobertura que es la que puede no gravar o gravar en menor medida un hecho imponible

Además en todo fraude de ley se produce un abuso de formas jurídicas, es decir, se utilizan determinadas normas jurídicas para fines distintos de los que fueros previstos, lo que da lugar al empleo de la norma de cobertura que es la más beneficiosa para el sujeto.

Nunca se debe olvidar que con el fraude de ley siempre se produce o es el resultado de la elusión total o parcial del pago de un tributo.

5. Formas o medios de evitar el fraude a la ley tributaria

Según el art. 6.4 CC la constatación de un fraude de ley deberá constatar que se aplique siempre la norma defraudada.

En el art. 15 LGT hace una idéntica respuesta a las formas de evitar el fraude de ley, pero se ha planteado, en derecho tributario, cuál es el medio técnico que se debe emplear para aplicar la norma defraudada.

¿Cuál es el medio para evitar este fraude de ley? Algunos autores se inclinaban por la analogía, pero esto no es posible puesto que no se dan los requisitos de la analogía. Sin embargo hoy día, los autores se inclinan por el mecanismo para la aplicación de la norma defraudada mediante el medio de interpretación extensiva de cómo debe aplicarse la norma defraudada o empleando el mecanismo de la calificación tributaria.

El art. 15 LGT estable que la respuesta que merecen los actos realizados en fraude de ley será la aplicación de la norma defraudada sin que se produzca el nacimiento de ventaja alguna que se pretendía obtener de la norma de cobertura

6. Efectos del fraude de ley

• Los acuerdos de declaración de un fraude de ley no va a producir efectos fuera del ámbito jurídico tributario, es decir, para nada afecta a la validez jurídico-privada de las negociaciones de cobertura

• Declarado un fraude de ley, deberá dictarse una nueva liquidación tributaria para proceder a la cuantificación correcta del tributo mediante la aplicación de la norma defraudada

• En los casos de fraude de ley, sólo procederá y exigirá el interés de demora por la cantidad que se corresponda ingresar

• En los casos de fraude de ley, se imponen sanciones ya que este fraude es una figura que excluye a las infracciones tributarias

7. Actos o negocios simulados a los que se refiere el art. 16 LGT

Este art. 16 de la LGT regula la simulación; ¿Qué es la simulación? El negocio simulado, según los autores, implica una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada de las partes de las que nace un negocio aparente con la finalidad de engañar a terceros, dicho de otra forma, se crea una ficción negocial para encubrir la realidad, es decir, para encubrir otro negocio.

Hay dos tipos de simulación:

• Simulación absoluta la cual hace referencia a aquellos negocios simulados que son sencillamente inexistentes para el derecho

• Simulación relativa que es aquella a través de la cual las partes crean un negocio jurídico diferente al efectivamente realizado y su comportamiento muestra la existencia de dos contratos: el aparente o simulado que es el negocio fingido y el verdadero o disimulado que es el efectivamente celebrado

¿Cuál es la diferencia entre los negocios simulados y el fraude de ley tributaria? En teoría la distinción es clara en el sentido de que la simulación crea una ficción negocial con la intención de encubrir la realidad, a diferencia del fraude de ley porque en ella nada se finge, todo trasciende a la realidad jurídica por lo que los actos realizados es fraude de ley son reales y queridos por las partes contratantes.

Además en la simulación hay dos negocios jurídicos mientras que en el fraude de ley sólo hay una negociación donde hay una discrepancia entre la causa objeto del mismo y la finalidad que persiguen las partes.

En el terreno práctico todo se va a reconducir a un problema de prueba, aprobar por parte de la hacienda pública si existe o no voluntad engañosa de las partes para causar un perjuicio económico a la hacienda.

TEMA VI

LOS TRIBUTOS Y TIPOS DE TRIBUTOS

• ¿Qué son los tributos?

Según Giannini, los tributos los definen como una prestación pecuniaria obligatoriamente impuesta y podemos añadir que además tienen una función que es la de asegurar al ente público los medios necesarios para que pueda prestar servicios públicos.

Las notas de los tributos son las siguientes:

• Prestación pecuniaria - son sumas de dinero, casi siempre, es decir, el 99% de las casos. Hay veces que se permite el pago en especie, por tanto este último tiene una finalidad extra-fiscal

• Obligatoriamente impuesta - no es voluntaria ya que los impuestos se exigen de forma coactiva

La definición más completa es la que dio el profesor Sainz de Bujanda cuando define el tributo como la obligación de realizar una obligación pecuniaria a favor del Estado o de otro ente público para subvenir a las necesidades de éste y que la ley hace nacer directamente por la realización de ciertos hechos que le misma establece (hechos imponibles de los tributos).

Las obligaciones que generan los tributos son legales, a diferencia de las obligaciones que generan las tasas que son voluntarias o contractuales. Una cosa es el pago de las sanciones que nunca las podemos confundir con el pago de los tributos.

El art. 2.1 LGT define los tributos de forma muy completa y clara diciendo que los tributos son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por la Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Ahora vamos a explicar cada punto de esta definición: “Los tributos son ingresos públicos” se deben a un ente público y los tributos satisfacen necesidades públicas; “son obligaciones pecuniaria exigidas por la Administración pública” por lo que no es voluntaria sino que se exige de forma coactiva y de no pagarlos se puede llegar al embargo. Como consecuencia de la realización de hechos imponibles, que tienen su fundamento en el art. 31.1 CE, por lo que son obligaciones legales y no obligaciones voluntarias o contractuales. El fin primordial de los tributos es el de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Hay tributos esencialmente fiscales como son los que tributan los juegos o esencialmente extra-fiscales como el andaluz en el caso de las tierras infrautilizadas.

El art. 2.2 LGT dice que hay tres tipos de tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Antes de definir estos tributos, tenemos que explicar los que son las exacciones parafiscales, también conocidas como parafiscalidad tributaria (algo que no es normal, anormalidad tributaria en el sentido literal del término). Las exacciones parafiscales se definen como prestaciones que, reuniendo las mismas características de los tributos, se apartan en todo o en parte del régimen jurídico aplicable a los mismos.

Existen cuatro notas esenciales de los tributos en el régimen jurídico:

• Los tributos han de ser regulados por ley

• La gestión, control o dirección se encomienda a los órganos de la administración financiera

• El producto de los tributos se incluyen en los presupuestos generales del ente público

• En el caso de los impuestos, su producto se destina indirectamente a financiar el gasto público, es decir, rige respecto a ellos el principio de no afectación

Hay cuatro ámbitos donde se mueve la parafiscalidad:

• Las cuotas que se pagan a la seguridad social

• Las cuotas que se pagan a los colegios de profesionales

• Funcionarios público civiles que cobran por aranceles como son los notarios o los registradores de la propiedad

• Los precios públicos actualmente se consideran exacciones parafiscales. Son iguales que las tasas, es una prestación de un servicio público con las mismas características de las tasas pero no tienen le consideración de tributo y se cuantifica al margen del principio de reserva de ley.

Según el art. 2.2 LGT hay tres tipos de tributos:

• Impuestos -- Según Sainz de Bujanda el impuesto es aquella obligación pecuniaria que exige el Estado u otro ente público como consecuencia de la realización de un hecho indicativo de capacidad económica sin que, en ningún caso, medie una actividad de la administración. Una definición más completa según Cortés Domínguez, es que el impuesto es una obligación legal de derecho público y pecuniaria cuyo sujeto activo es el Estado u otro ente público fijado por la ley, obligación que surge de la realización del hecho imponible por parte del sujeto pasivo y que no supone, en ningún caso, actividad administrativa (ésta última es un definición más técnica). “La no intervención de la administración” es la única nota que caracteriza a los impuestos y esto hace que se diferencie de las tasas y las contribuciones especiales. Según el art. 2.2 LGT los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (definición legal de impuesto); de ahí se desprenden dos características: a) Los impuestos son tributos que se exigen sin contraprestación, este término significa que no hay actuación alguna por parte de la administración; el hecho imponible del impuesto no contempla actividad específica alguna por parte de los entes públicos; b) Los impuestos ponen de manifiesto la capacidad económica de los contribuyentes en la regulación de sus hechos imponibles. En las tasas y contribuciones especiales también se puede manifestar la capacidad económica, pero éstas se adaptan más el principio del beneficio. La función de los impuestos es esencialmente fiscal, igual que las tasas y las contribuciones especiales, se encargan de obtener ingresos públicos para que los entes públicos puedan sufragar los gastos públicos. Los impuestos también pueden tener fines extra-fiscales (aunque sean extra-fiscales, siempre se obtiene un ingreso por pequeño que sea). Los impuestos los podemos clasificar en:

• Directos e indirectos: se hace desde un doble punto de vista: A) Desde un punto de vista jurídico son impuestos directos aquellos que no permiten la traslación jurídica de la cuota tributaria, dicho de otro modo, aquellos que no permiten al contribuyente que ha realizado el hecho imponible resarcirse de lo que ha pagado a la hacienda pública frente a un tercero que nada tiene que ver con la relación jurídico-tributaria (por ejemplo el IRPF es un impuesto directo); B) Desde un punto de vista económico son impuestos directos aquellos que tienen en cuenta la renta y el patrimonio, quien percibe ingresos monetarios manifiesta de forma indirecta la capacidad económica; los ingresos indirectos ( como es el caso del IVA que es un impuesto indirecto) son los que gravan el consumo o la circulación de la riqueza. Para los impuesto directos se cumple siempre los mismos puntos de vistas que para los impuestos indirectos, sin embargo, en los impuestos indirectos hay una excepción como es el caso de las trasmisiones patrimoniales onerosas y los actos jurídicos documentados, en las cuales no se da esa igualdad de puntos de vista, por lo tanto es el único caso de impuestos indirectos donde no se permite la traslación jurídica de cuota tributaria.

• Personales y reales: son personales aquellos cuyo hecho imponible no puede ser pensado más que en relación a determinados sujetos, dicho de otro modo, el hecho imponible no puede existir al margen del sujeto que lo realiza, por lo tanto no se puede desvincular (IRPF = personal); son reales aquellos cuyo hecho imponible tiene por objeto manifestaciones objetivas de capacidad económica sin relación con la persona que lo realiza ( IVA = real); por lo tanto, el hecho imponible sí se puede desvincular de la persona que lo realiza.

• Subjetivos y objetivos: son subjetivos aquellos que tienen en cuenta a la hora de cuantificar la deuda tributaria las circunstancias personales y familiares de los sujetos pasivos (IRPF es subjetivo); objetivos aquellos cuyo hecho imponible tiene por objeto manifestaciones objetivas de capacidad económica sin relación con la persona que lo realiza (IVA es objetivo).

• Instantáneos y periódicos: son instantáneos aquellos cuyo hecho imponible se agota con su propia realización, consisten en un acto o hecho único y aislado (IVA = instantáneo); son periódicos aquellos cuyo presupuesto de hecho tiene facilidad de reproducirse en el tiempo, aquellos cuyo hecho imponible consiste en un hecho o situación que se prolonga en el tiempo, en estos casos del impuesto periódico, es precios fraccionar la duración del hecho imponible en periodos de tiempo, los cuales se denominan periodos impositivos a cada uno de los cuales corresponderá una obligación tributaria distinta (IRPF = periódico).

• Tasas -- El art. 2.2 apartado a) LGT, el art.20 LHL (ley de haciendas locales), el art. 7 LOFCA y el art. 6 leyes de tasas y precios públicos se refieren a las tasas. Giannini definió tasa como prestación pecuniaria debida a un ente público en virtud de una norma legal y exigida como consecuencia de una actividad que afecta de un modo particular al sujeto pasivo. El concepto legal según el art. 6 de la ley de tasa y precios públicos de 8/1989 de 13 de abril establece que las tasas son, en primer lugar, tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial de dominio público y en segundo lugar, la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o benefician de modo particular a los sujetos cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

• Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados, la solicitud se considera no voluntaria en dos supuestos: a) cuando el servicio viene impuesto por disposiciones legales o reglamentarios; b) cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante

• Que los servicios o actividades que se presten por el ente público no se realicen por el sector privado

El art. 20 LHL, a diferencia de la normativa legal anterior, permite establecer tasas incluso no concurriendo ninguna de las dos circunstancias anteriormente expuestas.

Diferencia entre tasa y los impuestos: mientras que los impuestos sólo se exigen por la realización de hechos imponibles o actos que manifiestan una capacidad económica por parte del sujeto que los realiza, en las tasas el hecho imponible no surge sin relación a una actividad específica del ente público; además mediante los impuestos se satisfacen necesidades públicas de carácter indivisible cuyo coste no podría repartirse entre los sujetos que se benefician de la actividad administrativa, con las tasas se satisfacen necesidades públicas de carácter divisible cuyo coste sí es fácil de repartirse entre los sujetos que se benefician de la actividad administrativa.

1. Diferencia entre tasa y contribución especial

Tanto en las tasas como en las contribuciones especiales hay una actividad de la administración; ahora bien, en las tasas dicha actuación se dirige de forma directa e indivisible al administrado, a un sujeto en particular; en las contribuciones especiales la actividad administrativa no se concreta en una prestación individualizada sino que afecta a una pluralidad de sujetos o a un colectivo, si bien dentro de ellos, nos encontramos con individuos que resultan especialmente beneficiados. En las contribuciones especiales se crea un servicio nuevo mientras que en las tasas se presta un servicio, por tanto la actividad administrativa es diferente en ambos impuestos. Mientras que con las tasas se sufragan gastos corrientes, con las contribuciones especiales se sufragan gastos de inversión

2. Diferencia entre tasa y precios públicos

Son los que más se parecen porque, según el art. 24 de la ley de tasa y precios públicos y el art. 41 LHL, dicen que se podrán establecer precios públicos por la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que afecten, se beneficien o se refieran a sujetos en particular; a diferencia, para que se pueda exigir un precio público es necesario que falten las dos circunstancias cuya concurrencia de una de ellas motivaba que se exigiera una tasa, por tanto, para que se pueda exigir un precio público, se requiere que el servicio tenga un carácter voluntario y además que el servicio que preste también lo haga el sector privado (habrá que estar a cada caso en particular).

De la exposición de motivos de la ley de tasa y precios públicos se pueden extraer algunas deferencias más entre tasas y precios públicos; tanto las tasas como los precios públicos generan ingresos públicos por el mismo hecho imponible que es la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público pero hay diferencias como que mientras que las tasas se rigen por la ley, los precios públicos su normativa se asimila más a la de los contratos; mientras que las tasas no son una contraprestación, los precios públicos tienen esta consideración legal; mientras que las tasas como tributos que son deben de tener en cuenta el principio de capacidad económica, en los precios públicos a no ser tributos deben de tener en cuenta el principio del beneficio para el obligado al pago.

Fundamento de las tasas

Aunque en todos los tributos deben de tener su fundamento en el principio de la capacidad económica, no todos se adaptan al mismo. Es más las características especiales de las tasas y las contribuciones especiales hacen que resulte más difícil que estos tributos se acomoden al principio de la capacidad económica.

Algún autor ha manifestado que no se puede aplicar a las tasas este principio dado que dicho principio de la capacidad económica en el hecho imponible implica una ventaja para los beneficiarios de las actividades administrativas. ¿Qué influencia tiene el principio de capacidad económica en las tasas? En el art. 8 de la ley de tasa y precios públicos se refiere al principio de la capacidad económica y a su influencia; el contenido del mismo es que las tasas deberán tener en cuenta el principio de capacidad económica en la medida en que sus características así lo permitan.

Podemos distinguir lo siguiente: las tasas no se oponen al principio de capacidad económica ya que este principio se predica o aplica respecto al conjunto del sistema tributario y no respecto a cada tributo en particular. Por tanto el hecho de que haya una tasa que no se acomodo a este principio no implicará su inconstitucionalidad; ahora bien sí resulta inconstitucional cualquier tasa que se oponga al principio de capacidad económica.

De otro lado, en las tasas el mecanismo que con mayor frecuencia se tiene en cuenta para adecuar estos tributos al principio de capacidad económica es el mecanismo de la exención tributaria, es decir, no gravar o gravar en menor cuantía determinados servicios que pueden resultar de primera necesidad (art. 21 LHL).

No obstante y pese a lo que dice el art. 8 de la ley de tasa y precios públicos, es cierto que las tasas se fundamentan mejor al principio del beneficio, es decir, deberán pagar estos tributos los sujetos que se benefician por la actividad de la administración.

El principio de capacidad económica se combina con el principio de equivalencia el cual es una versión del principio de beneficio (art. 7 y 19 de la ley de tasa y precio público). El principio de equivalencia supone que el particular beneficiario del servicio de la administración deberá hacer frente de los gastos que origina el ente público por el desarrollo de este servicio pero con una limitación máxima que es no excediendo del importe de la tasa del coste previsible del servicio de actividad. O dicho de otro modo coste de un servicio con un límite máximo del importe del conjunto de las tasas que financian este servicio.

Otra diferencia de las tasas y precios públicos es la siguiente: en los precios públicos (art. 25.1 de la ley de tasa y precio público) a diferencia de las tasas no hay un límite máximo en su cuantificación sino un límite mínimo en el sentido de que los precios públicos deberán cubrir como mínimo el coste originado al ente público, es decir, el coste del servicio es el límite mínimo.

Para concluir ¿Cuál es la naturaleza jurídica de las tasas? Las tasa son tributos y como tributos que son generan obligaciones legales de derecho público que derivan de la realización de los hechos imponibles regulados en la ley respecto a los que la administración, como acreedora, esta dotada de facultades extraordinarias.

Los precios públicos al igual que las tasas generan ingresos de derecho público que respecto a las cuales la hacienda pública esta dota de facultades extraordinarias pero la deferencia es que los precios públicos no son tributos y la consecuencia esencial de que no tengan la consideración de tributos es que no se sujeta de forma tan rígida al principio de reserva de ley como se desprenden del art. 26.1 de la ley de tasa y precios públicos y del art. 46 LHL. Se consideran como tributos para-fiscales los precios públicos porque están afectados a autofinanciar a los organismos autónomos.

Régimen jurídico de las tasas a nivel local

• Hecho imponible: art. 20.3 y siguientes LHL

• Tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. Se dan dos circunstancias: a) que haya aprovechamiento especial o privativo del dominio público lo que impedirá una restricción a los demás sujetos de su uso. Además el uso legitimo de este dominio público, en la mayoría de los casos, tendrá que venir precedido de una concesión administrativa o licencia porque si no se puede usar de forma ilegítima. Además, según el art. 24.5 LHL si se causa destrucción del dominio público local se impone la obligación a los sujetos de reintegrar el coste que importe la construcción de este domino público; b) que el ente local que establezca la tasa sea titular del dominio público que se cede

• Tasas por prestación de servicios o realización de actividades que afecten, beneficien o refieran de modo particular los sujetos, art. 20.4 LHL el cual se refiere en que habrá que estar en cada caso concreto. Dos son los requisitos de este hecho imponible: a) que el servicio o actividad que se haya realizado o prestado de forma efectiva se conoce como el principio de subsidiariedad de la tasa respecto del servicio. La tasa existe en función del servicio que se ha prestado y no al contrario (norma general) pero hay una excepción la cual se trata de que un servicio que se preste con un carácter general o servicios que son de recepción obligatoria como es el servicio de la basura, el hecho de que se aluda la no utilización de este servicio no impedirá que se haya que pagar la tasa; b) que los servicios de actividades se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos, en concreto se requiere que el servicio haya sido motivado directa o indirectamente por el sujeto en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, razones de abastecimiento a la población, de orden urbanístico o cuales quiera otras. Según el art. 22 LHL señala que las tasas por prestación de servicios públicos van a ser compatibles con la exacción de contribución especial por creación o ampliación de los mismos servicios

• Sujetos: art. 23 LHL

Tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del domino público. Quien utiliza, aprovecha el dominio local o disfruta es el sujeto en beneficio particular, éste sería el contribuyente que es el que realiza el hecho imponible. Además la LHL establece el supuesto de sustitución como es el caso de las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial en las entradas de vehículos a través de aceras de los cuales serían los sustitutos los propietarios de fincas y locales que dé acceso a esta entrada de vehículos

En prestación por servicios serán contribuyentes los que resulten beneficiarios o afectados por servicios o actividades que presten las entidades locales. Se establecen tres supuestos de sustitución: 1. Tasas por razón de servicios o actividades que beneficien a ocupantes de viviendas o locales - sustituto es el propietario de los inmuebles. ¿Qué servicios afectan a los inmuebles? El agua, la luz, electricidad, etc. (en el caso de un piso alquilado es el inquilino el contribuyente y el sustituto sería el propietario de dicho piso, el cual el ente lo utiliza para garantizarse el pago del tributo); 2. en las tasas establecidas por el otorgamiento de licencias urbanísticas los constructores y contratistas de las obras (el contribuyente es el dueño de la obra mientras que el sustituto es el contratista); 3. en los supuestos de tasas por prestación de servicios de prevención de incendios, salvamentos, protección de personas, etc. (sustitutos son las compañías de seguros y el contribuyente es el sujeto que se beneficia de este servicio)

• Cuantificación: art. 24.1 a. LHL

• Utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público: como norma general el importe de las tasas se toma como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento si los bienes afectados no fuesen de dominio público sino de dominio privado. Dos reglas especiales: a) cuando se utilizan procedimientos de licitación pública el importe viene determinado por el valor económico de la proposición sobre la que recaiga la autorización, adjudicación o concesión; b) las empresas explotadoras de servicios o suministros que afecten a la generalidad o parte importante del vecindario (como son las empresas de electricidad, de teléfonos, televisión por cable, etc.) el importe de la tasa consiste en el 1,5 % de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan estas empresas anualmente en cada término municipal en el que operan

• En cuanto a la prestación de servicios el importe de las tasas no pueden exceder en su conjunto del coste total o previsible del servicio o actividad que se trate o en su defecto el valor de la prestación recibida. En esta tasa rige el principio de provocación de coste, es decir, el importe total de recaudación por estas tasas no debe superar el importe de mantenimiento del servicio prestado o actividad desarrollada. Dicho de otro modo, no se debe pagar mas tasas que las estrictamente necesarias por los costes o servicios por los que se devenguen (art. 24.3 LHL)

Devengo de las tasas

La utilización privativa se establece en dos posibilidades: 1. el devengo de las tasas se produce cuando se inicie el uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público; 2. cuando se presente la solicitud que inicie actuación o expediente para la utilización del dominio público.

En la prestación de servicios también establece dos posibilidades: 1. cuando se inicie la prestación de servicio o la realización de la actividad que se trate; 2. se devengue cuando se presenta la solicitud que inicie la actuación o expediente correspondiente, según el art. 26.3 LHL si por causas no imputables al sujeto el servicio no se presta o la actividad no se desarrolla se procederá a la devolución del importe correspondiente.

• Contribución especial -- (art. 2.b LGT, art. 8.1 LOFCA y art. 28 LHL), la LGT dice que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por los sujetos pasivos de un beneficio o aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas, creación de servicios públicos nuevos o la ampliación de servicios públicos ya existentes; según Bayona de Perogordo, las contribuciones especiales son aquel tributo cuyo hecho imponible constituye un mecanismo de financiación de obras o servicios públicos que proporciona un beneficio especial determinado unilateralmente por la administración a quien es titular del bien revalorizado o del bien que recibe un beneficio especial. Hay una cuestión que se desprende de esta definición y es que la contribución especial se emplea para financiar determinadas actividades de las administraciones pero no se trata de sufragar los gastos corrientes por prestación de servicio, como sí ocurre con las tasas, sino que son gastos de inversión que se materializan en obras públicas, creación de servicios públicos o ampliación de servicios públicos ya existentes; inversión que aprovecha una pluralidad de sujetos dentro de las cuales podrán identificarse aquellos especialmente beneficiados para repartir entre ellos el coste de la inversión o parte de ella.

3. Distinción de las contribuciones especiales con el impuesto y las tasas

A diferencia de los impuestos, en las contribuciones especiales hay una actividad administrativa concreta que configura su hecho imponible y además existe una ventaja especial o particular que constituye el fundamento de este tributo frente a la ventaja de carácter general que constituye el fundamento de los impuestos; principio del beneficio frente al principio de capacidad económica.

Respecto a las tasas, si bien en ambos tributos hay una actividad administrativa, pero en las contribuciones especiales no existe solicitud de dicha actividad por los particulares, a diferencia de lo que sucede en las tasas ya que hay una provocación del coste por parte de dichos particulares.

Además la actividad administrativa es una actividad distinta ya que en las tasas se presta un servicio público mientras que en las contribuciones especiales se trata de realizar obras públicas, crear o ampliar servicios públicos. La actividad que se exige con las contribuciones especiales se satisface un interés general para toda la colectividad sin perjuicio de que al mismo tiempo haya beneficio especial, a diferencia de las tasas cuya actividad administrativa soluciona problemas individuales.

¿Qué naturaleza jurídica tienen las contribuciones especiales? Al igual que los impuestos y tasas, son tributos; pero las contribuciones especiales son una categoría tributaria que tiene plena autonomía respecto a las demás y constituye un modo específico de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos distintos de los impuestos y de las tasas al tener por objeto la capacidad económica diferenciada de un grupo de ciudadanos que deriva de las mejoras que ocasionan la realización de determinados gatos públicos, por tanto tienen un régimen jurídico distinto.

Características de las contribuciones especiales

(Art. 2.2. b) LGT, art. 20 LHL y art. 8 LOFCA). De este art. se desprende lo siguiente:

• Existencia de una actividad administrativa que se puede ser para la realización de obras públicas o para la creación o ampliación de servicios públicos

• Como consecuencia de esta actividad determinados ciudadanos obtienen una ventaja que puede consistir en el aumento del valor de sus bienes o puede consistir en otro tipo de beneficio.

• Al menos en el ámbito local, según el art. 29.3 LHL, los ingresos de las contribuciones especiales están afectados expresamente a la financiación de la obra o servicio que justifica su imposición.

Clases de contribuciones especiales

Existen las contribuciones especiales del Estado, de las CCAA y de los ayuntamientos. Atendiendo al tipo de actividad administrativa se distingue entre: obras y servicios y dentro de los servicios podemos distinguir entre la creación de servicios públicos y la ampliación de servicios públicos ya existentes; además todas las contribuciones especiales son potestativos.

¿Qué procedimiento se exige para establecer las contribuciones especiales? Además de la que exige la LHL, las contribuciones especiales requieren para que se puedan exigir tanto los llamados acuerdos de imposición los cuales son aquellos por los que se decide establecer una contribución especial, pero también se requieren de los llamados acuerdos de ordenación que son aquellos que deben ser adoptados respecto a cada cosa en concreto, es decir, cada vez que se decide financiar una obra o servicio con cargo a una contribución especial para ello los ayuntamientos suelen aprobar una ordenanza general de contribuciones especiales que puede variar de un año a otro que contienen los acuerdos de imposición ; y luego a esta ordenanza general se remite la ordenanza particular que regularán los acuerdos de ordenación.; la ordenanza que contenga el acuerdo de ordenación deberá determinar el coste previsto de las obras y servicios así como la cantidad a repartir entre los beneficiarios y cuáles son los criterios de reparto (art. 34 LHL).

Régimen jurídico de las contribuciones especiales de carácter local

El régimen jurídico de las contribuciones especiales se regula en el art. 30 y siguientes de la LHL.

• Objeto: el objeto va a ser el beneficio que la realización de las obras y servicios representa para los afectados; beneficio que se puede reflejar en el aumento del valor de los inmuebles o en otro tipo de beneficio

• Devengo: en las contribuciones especiales el devengo nace en el momento en que las obras se hayan ejecutado o en el momento en que le creación de servicio o ampliación del mismo haya comenzado a prestarse. Respecto a las contribuciones especiales rige el principio de territoriedad, es decir, deberán satisfacer las contribuciones especiales quienes desarrollen alguna actividad económica o quienes posean bienes en el territorio del municipio o provincia que los establezca.

• Sujeto pasivo: podrán ser sujetos pasivos tanto las personas físicas como las personas jurídicas que resulten especialmente beneficiadas por la actividad administrativa.

A modo de ejemplo, el art. 30.2 LHL recoge cuales son los sujetos beneficiarios:

a) Contribuciones especiales por obras o servicios que afecten a los inmuebles, se benefician los propietarios de esos inmuebles

b) Contribuciones especiales por obras o servicios de la conservación de explotaciones empresariales, los beneficiados son las compañías de seguros que realizan su actividad en el término municipal

c) Contribuciones especiales por obras o servicios por la construcción de galerías subterráneas, son beneficiados las empresas suministradoras de ese servicio

En los sujetos pasivos, señalar que los propietarios o titulares que resulten afectados por la realización de obras o por la ampliación de servicios, podrán constituirse durante el periodo de exposición al público del acuerdo de ordenación en asociación administrativa de contribuyentes con la finalidad de defender mejor sus intereses en la realización y financiación de obras o servicios.

El art. 36 y 37 LHL exige como requisito para que se puedan constituir esta asociación administrativa de contribuyentes un acuerdo adoptado por mayoría absoluta de los afectados y que representen al menos las 2/3 partes de las cuotas que deben satisfacerse.

CUANTIFICACIÓN DE LA PRESTACIÓN

Para determinar la cuota de las contribuciones especiales a ingresar por cada contribuyente se va a seguir un sistema de reparto o cupo. Primero se determina la cuota global o la base imponible de la contribución especial que deben ingresar todos los sujetos especialmente beneficiados de la actividad administrativa y a partir de ella se determinará la cuota individual a pagar por cada uno de ellos.

El importe global de las contribuciones especiales se va a determinar en función del coste total de las obras o servicios que no podrán exceder el 90 % del coste soportado por el ente público, entendiendo la LHL por coste soportado la diferencia entre el coste total y la subvenciones o auxilios otorgados al ente local por otro ente público.

En todo caso, por coste total debemos entender el importe real, no es presupuestado y el importe total viene integrado por los gastos directos (lo que vale la obra) y gastos indirectos (pago de intereses, de expropiaciones, proyectos, pago de arrendamientos, etc.) (Art. 31 LHL).

En definitiva la obra o servicio se va a financiar en parte con cargo a estos tributos (contribuciones especiales) y en parte con el sistema impositivo ordinario dado que la administración local debe hacer frente como mínimo al 10% del coste de la obra.

El importe individual del tributo se va a determinar repartiendo el importe global entre los beneficiarios de acuerdo con unos criterios de reparto fijados en la ley, entre los que destacan los siguientes: para los bienes inmuebles se establece como criterios generales de reparto metros lineales de fachada, volumen edificable y volumen catastral a efectos del IVI… (Art. 32LHL).

PAGO DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

Con carácter general, el pago de las contribuciones especiales se exigirá una vez que sea realizado el hecho imponible; no obstante, una vez aprobada la aplicación y ordenación de la contribución especial, los ayuntamientos pueden exigir anticipadamente el pago de este tributo en función del importe del coste para cada ejercicio económico (obras plurianuales).

TEMA VII y VIII

RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

• Hecho imponible

¿Qué es la relación jurídico-tributaria? En un sentido estricto, la relación jurídico-tributaria se entiende como una relación obligacional cuyo núcleo abarca solamente el derecho al crédito público del ente público y la obligación o deuda tributaria por parte del contribuyente; en un sentido amplio la relación jurídico-tributaria sería un conjunto de derechos, obligaciones, deberes o potestades originados como consecuencia de la aplicación de los tributos.

Del art. 17.1 LGT se desprende que de la relación jurídico-tributaria se van a originar una pluralidad de vínculos tanto de la parte deudora o sujeto pasivo y tanto de la parte acreedora o sujeto activo.

• Vínculos para los particulares (sujeto pasivo)

Para la parte pasiva deriva, como primer vínculo, la obligación principal que es la de pagar la suma de dinero en concepto de tributo y a esto se denomina cuota tributaria.

Los particulares también tienen otras obligaciones de contenido patrimonial pero que no cumplen con la finalidad de la obligación tributaria.

Los particulares, además tienen obligaciones accesorias que no tienen contenido patrimonial a las que se llaman deberes tributarios u obligaciones formales (art. 29 LGT).

• Vínculos para la administración (sujeto activo)

Del lado de la administración tributaria surgen derechos a su favor para la parte acreedora que son los derechos de crédito tributario.

En segundo lugar, surgen potestades o facultades administrativas como la potestad de recaudación, de inspección, son potestades que pueden dar lugar a deberes con cargo a los contribuyentes.

En tercer lugar, pueden surgir deberes para la administración.

En conclusión, la relación jurídico-tributaria es una relación compleja que no se limita a una relación obligacional, sino que se aplica un conjunto de vínculos jurídico-tributarios no sólo del lado pasivo sino también del lado activo.

• La obligación tributaria

La obligación tributaria es la obligación legal de entregar al ente público una suma de dinero en concepto de tributo. Hay dos art. esenciales relativos a la obligación tributaria, los cuales son: art. 31.1 CE “el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica” y el art. 31.3 CE “principio de legalidad”.

• Características de la obligación

• Las obligaciones tributarias son obligaciones legales ya que es la ley la que determina cuales son los hechos cuya realización determina el nacimiento de la obligación

• Es una obligación legal de derecho público, se realiza entre el ente público (acreedor) y el particular (deudor) con intereses públicos

• Obligación legal de derecho público y de contenido patrimonial ya que se trata de obligaciones debidas a un ente público y consiste en el pago, casi siempre, a pagar una suma de dinero

• La obligación tributaria es una obligación indisponible, es decir, la administración tributaria no puede disponer libremente del contenido tributario. La administración no sólo tiene derecho sino también el deber de recaudar (art. 18 LGT); con esta característica se intenta evitar cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la administración en materia tributaria. El ente público debe ser mero ejecutor del ordenamiento jurídico.

• Análisis del hecho imponible

El concepto del hecho imponible viene recogido en el art. 20.1 LGT por el cual se entiende como el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo de cuya realización deriva el nacimiento de la obligación tributaria.

Dos características: 1. de su realización deriva el nacimiento de la obligación; 2. el hecho imponible permite identificar, configurar o calificar a cada tributo.

• Fundamento del hecho imponible

El hecho imponible responde a la capacidad económica del sujeto pasivo (principio de la capacidad económica). También se pueden establecer principios extra-fiscales.

• Estructura del hecho imponible

Dos elementos:

• Elemento subjetivo: hace referencia a los sujetos bien que han realizado el elemento objetivo, es decir, el hecho imponible, o que se relacionan directa o indirectamente con el hecho imponible

• Elemento objetivo: es aquella situación, acto o hecho que el legislador tiene en cuenta para el establecimiento de un tributo y que es indicativo de capacidad económica. Dentro del elemento objetivo del hecho imponible podemos distinguir a su vez cuatro elementos:

• Aspecto material (nos dice en qué consiste el hecho imponible) - Es el más importante porque nos permite identificar cada tributo y distinguirlo del resto. Es aquella situación base indicativa de capacidad económica y regulada en una norma. En este aspecto material se suele distinguir entre hechos imponibles genéricos que son aquellos cuya definición se refiere a un tipo genérico o a un concepto genérico susceptible de varias especificaciones y hechos imponibles específicos que son aquellos que no admiten mas que un sólo supuesto sin que haya más especificaciones. También se puede distinguir entre hechos imponibles simples aquellos integrados por un hecho único y aislado que implica sólo una manifestación de capacidad económica y hechos imponibles complejos son los que integran una pluralidad de hechos o integran distintas manifestaciones de capacidad económica

• Aspecto especial (dónde y en qué lugar se realiza) - Nos dice donde se a realizado el hecho imponible, es decir, indica cual es el ámbito de aplicación del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Este aspecto nos indica cual es el territorio donde se ha realizado el hecho imponible y también hace referencia a los criterios de sujeción a las normas tributarias (art. 11 LGT). Distinguimos entre hechos imponibles cuyo aspecto material se realiza íntegramente en un territorio de un ente público o aquellos que se realizan en el territorio de más de un ente público

• Aspecto temporal (cuándo y en que momento) - Nos indica las condiciones de tiempo, se refiere a cuando, en los que debe realizarse el aspecto material del hecho imponible y podemos distinguir dos tipos de hechos imponibles: instantáneos o periódicos según se agoten el en momento de realizarse o según tengan vocación de reproducirse en el tiempo. Tres tipos de cuestiones en relación con el aspecto temporal: 1) determinación en el momento en que nace la obligación tributaria: esta obligación tributaria nace en el momento en el que se realiza el hecho imponible y este momento se llama devengo (art.21.1 LGT); 2) cuando la obligación es exigible: que nazca la obligación tributaria no siempre exige la exigibilidad (art.21.2 LGT). La exigibilidad se produce en un momento posterior al nacimiento de la obligación; 3) determinación de la aplicación de la ley: esta ley que se aplica es la ley vigente en el momento del devengo (art.10 LGT). Pero hay excepciones como son las normas tributarias las cuales tienen carácter retroactivo

• Aspecto cuantitativo (cuanto hay que pagar a la hacienda pública por la realización del hecho imponible) - (art. 49 y siguientes LGT), hace referencia a que el hecho imponible es susceptible de mediación, se puede medir y lo que se mide son los bienes, los ingresos monetarios que formen parte del hecho imponible, saber cuanto hay que pagar a la hacienda pública por la realización de los hechos imponibles. Hay dos elementos que se emplean para medir estos hechos imponibles: base tributaria y tipo de gravamen. Existen dos casos en los que no van a surgir obligaciones tributarias:

• Supuesto de no sujeción: son aquellos en que la obligación tributaria no nace porque nunca se ha realizado el hecho imponible. Se les conoce a estos supuestos como la delimitación negativa del hecho imponible, es decir, todo lo que no forma parte del hecho imponible sería los supuestos de no sujeción. El art. 20.2 LGT establece que el sentido de este aspecto de no sujeción es aclarar o completar la definición de un hecho imponible. Este art. 20.2 LGT en principio, debería tener una escasa relevancia práctica puesto que bastaría determinar la exactitud de cual es un hecho imponible y todo lo que quede fuera del mismo sería un supuesto de no sujeción

• Supuesto de exención: se les considera como excepciones en la configuración de un hecho imponible, es decir, tiene el efecto de impedir que se origine la obligación tributaria a pesar de la realización de un hecho imponible (art. 22 LGT). Cortés Domínguez señala que hay exención tributaria cuando una norma llamada norma de exención establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realiza la hipótesis en ella prevista haciendo referencia a las exenciones objetivas, es decir, aquellas en las que no surge obligación tributaria para un supuesto de hecho sea quien sea el sujeto que lo realiza. También habría exención cuando la norma de exención impide que se deriven efectos jurídicos del mandato de una norma tributaria para aquellos sujetos previstos en la norma de exención.

• Características de las exenciones tributarias

• Las exenciones tiene carácter excepcional, es decir, que una vez que se ha delimitado el objeto y el sujeto del hecho imponible, la norma de exención tiende a modificar esta regla general

• Las exenciones tributarias deben regularse por ley en un sentido estricto (art. 8 LGT y art. 133.3 CE)

• Para que se hable de exención tributaria se requieren dos normas jurídico-tributarias: la norma de sujeción, es decir, aquella que define el hecho imponible y regula cuales son las manifestaciones de la capacidad económica del hecho imponible y la norma de exención que es aquella que regula determinados supuestos o determinados sujetos que no quedan gravados por un tributo

• Mediante las exenciones tributarias, la obligación no nace a pesar de que se ha realizado el hecho imponible; se suelen identificar los términos de exención tributaria y beneficios fiscales (art. 133.3 CE)

El beneficio fiscal se entiende como cualquier liberación total o parcial en el pago de un tributo por ello se suele distinguir entre exenciones totales que son aquellas que impiden de forma total y absoluta el nacimiento de una obligación ya sea para determinados sujetos o determinados supuestos; pueden ser objetivos o subjetivos; y las exenciones parciales (beneficios fiscales, bonificaciones, reducciones, deducciones, desgravaciones: estos nombres dependen del lugar donde opera la reducción de la cuantía de esta deuda tributaria); las exenciones parciales hacen referencia a aquellas exenciones que no impiden el nacimiento de una obligación tributaria si no que operan reduciendo la cuantía de la deuda tributaria.

El fundamento de las exenciones tributarias son los motivos de los principios de justicia tributaria y también pueden responder a criterios extra-fiscales de la política económica y social de determinados gobiernos.

Las exenciones pueden ser objetivas y subjetivas, totales y parciales.

TEMA IX

LOS SUJETOS DEL TRIBUTO

• Sujeto activo de la obligación tributaria

El sujeto activo de la obligación tributaria es el acreedor de ésta, es decir, el ente público titular del derecho de crédito y a quien corresponde en consecuencia la potestad de gestión tributaria, es el órgano competente para exigir el pago, etc.

Quien es sujeto activo de esta obligación a veces coincide con el titular del poder tributario y otras veces no, tenemos que diferenciarlos ya que son dos cosas distintas aunque lo habitual es que coincidan.

También el poder de creación de un tributo no es relevante a la hora de determinar quien es el sujeto activo de la obligación tributaria; el sujeto activo tampoco tiene que coincidir necesariamente con quien hace suya la suma recaudada.

Se podría distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente destinatario de sus rendimientos y el ente encargado de su gestión/recaudación siendo este último el que gestiona y recauda al que se considera sujeto activo del tributo.

• Sujetos del tributo u obligados tributarios

En un sentido amplio son obligados tributarios cualquier sujeto al que la ley imponga el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 35.1 LGT) este art. también relaciona a los obligados tributarios.

Dentro de los obligados tributarios nos referimos a los llamados sujetos pasivos: los contribuyentes y los sustitutos (art. 36 LGT).

El sujeto pasivo es en principio el sujeto que esta obligado a realizar la prestación tributaria a favor del ente público acreedor, sujeto que asume la posición deudora generalmente por haber realizado un hecho imponible. Se dice que es en principio porque puede suceder que en virtud de ley quien resulte obligado y pague el tributo sea un sujeto distinto de quien ha realizado el hecho imponible, llámese sustituto, llámese responsable (art. 36.1 LGT)

• Características para los sujetos pasivos

• El sujeto pasivo ha de establecerlo o regularlo la ley (art.8 y 17.4 LGT)

• Los sujetos pasivos están obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias que no solo la integran las obligaciones tributarias en sentido estricto (art. 19 LGT) sino también otras obligaciones (art. 29 LGT)

• Se puede ser sujeto pasivo bien como contribuyente bien como sustituto

Hay dos clases de sujetos pasivos que son el contribuyente y el sustituto pero solo uno de ellos realiza el hecho imponible que son los contribuyentes. Para ser sujeto pasivo tiene que tener capacidad jurídica y capacidad de obrar y a esta capacidad de obrar se refiere el art. 44 LGT.

El art. 35.4 LGT el cual manifiesta que tendrán la consideración de obligados tributarios las herencias adyacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de capacidad jurídica que constituyan un patrimonio separado susceptible de imposición; este art. plantea una cuestión de conflicto.

Se reconoce una capacidad jurídica más amplia que en derecho privado según tres teorías:

• Teoría de la unidad del ordenamiento jurídico: según esta tesis lo que no es aceptado por la teoría general del derecho ninguna de sus ramas, la unidad del ordenamiento jurídico impide la existencia de una capacidad tributaria especial distinta de la capacidad jurídica del derecho común. Defiende el principio de seguridad jurídica según el cual las entidades del art. 35.4 LGT no tienen personalidad jurídica y no deberían tener capacidad jurídico-tributaria

• Teoría de la concepción plural del ordenamiento jurídico: para esta teoría los criterios generales del ordenamiento jurídico pueden tener excepciones en determinadas ramas del mismo, así el art. 35.4 LGT sería una excepción a la teoría general del derecho, excepción que pretende hacer efectivos los principios de justicia tributaria. Le otorga capacidad jurídico-tributaria más amplia ya que este tipo de entidades sí tendría esta capacidad jurídico-tributaria

• Teoría conciliadora: según esta tesis estas entidades no se consideran con capacidad jurídica plena sino que tendrían una capacidad jurídica limitada en el sentido de que se le reconoce unos ciertos derechos y obligaciones. El art. 35.4 LGT lo que hace es crear una ficción jurídica para que determinadas entidades no escapen al pago de los tributos en cuanto manifiestan una determinada riqueza

Si decidimos que no tienen personalidad jurídica ¿Quién hace frente al pago del tributo? El art. 45.3 LGT se refiere a la representación legal de este tipo de entidades; estos entes tienen que ser carentes de personalidad jurídica, también lo tiene que disponer así la ley y tiene que haber un patrimonio propio impuesto para que estas entidades puedan hacer frente a estas prestaciones tributarias. El art. 45 y 46 LGT se refiere tanto a la representación legal como a la representación voluntaria.

La LGT reserva el término contribuyente a quien resulte obligado ante la Hacienda pública por haber realizado un hecho imponible al pago de la obligación tributaria principal y de las demás prestaciones accesorias y deberes formales. El contribuyente es el sujeto pasivo normal de la obligación tributaria, persona física, persona jurídica, y entidad sin personalidad jurídica que realiza un hecho imponible (art. 36.2 LGT). El término contribuyente es un término económico ya que en última instancia soporta el soporte económico de un tributo pero quien soporta este soporte económico de un tributo no siempre es quien realiza el hecho imponible. Además el art. 35.6 de la LGT se desprende la solidaridad tributaria ¿Qué ocurre cuando varios sujetos realizan un mismo hecho imponible? A esto responde el art. 35.6 LGT.

En derecho privado se presume la mancomunidad; cuando hay varios sujetos que realizan un mismo hecho imponible quedan solidariamente obligados a pagar la deuda tributaria así que la Hacienda pública se podrá dirigir a cualquiera de ellos para pagar esta deuda tributaria.

En cuanto al cumplimiento de las prestaciones materiales, la solidaridad se extiende a las mismas; ahora bien, respecto a los llamados deberes formales se distingue si se trata de obligaciones que tienen un carácter accesorio, es decir, únicamente dirigidas a facilitar el cumplimiento de la obligación principal se puede entender la admisión de la solidaridad. Si se trata de deberes formales independientes del cumplimiento de prestaciones pecuniarias, en concreto obligaciones que corresponden al desarrollo normal de las funciones investigadoras, recaudadoras, de la administración financiera, la solidaridad no rige respecto a los coobligados solidarios que también son contribuyentes.

Los sustitutos: lo normal es que sea el contribuyente quien ha realizado el hecho imponible que pague a la administración tributaria; indeterminados casos la ley ordena que el pago lo realice otra persona a quien llama sustituto (art. 36.3 LGT).

CARACTERISTICAS DEL SUSTITUTO

• Es un auténtico sujeto pasivo según la ley en su art. 36.1 LGT y por tanto debe hacer frente no sólo a prestaciones materiales sino también a prestaciones formales

• quien sea sujeto pasivo sustituto deberá ser regulado por ley

• para que se hable de sustitución se requiere de dos presupuestos de hecho: a) un presupuesto normal, es decir, un contribuyente que haya realizado un hecho imponible; b) presupuesto excepcional consistente en que la ley señale que un tercero que nada tiene que ver con la relación tributaria deberá hacer frente a la deuda tributaria situándose en lugar del contribuyente

• El sustituto es un deudor en nombre propio porque así lo establece la ley pero queda obligado a pagar una deuda ajena que es del contribuyente y ello como consecuencia que de un lado la falta de pago por el sustituto el contribuyente no quede liberado con su débito para con la administración

• Otros obligados tributarios

El responsable tributario: (Art. 41, 42 y 43 LGT) es una auténtica figura responsable de una función de garantía del pago de la deuda tributaria. La responsabilidad se considera siempre subsidiaria.

Características de responsable tributario:

• El responsable tributario también lo deberá establecer la ley

• El responsable es un deudor tributario porque tiene que hacer frente al pago de la deuda tributaria pero ni es el sujeto pasivo ni es el deudor principal sino que se sitúa bien junto al sujeto pasivo bien junto a otros deudores principales para garantizar el pago de la deuda tributaria del pago de éstos (art. 35.2 LGT)

• El efecto jurídico de la responsabilidad tributaria se traduce en que el responsable debe cumplir con la deuda tributaria sólo cuando exista deuda tributaria y deudor principal podrá existir un responsable tributario que se coloca a su lado para el cumplimiento de ésta obligación

• La relación jurídico-tributaria que vincula al responsable con la hacienda pública será una relación accesoria y nunca una relación principal. Además el responsable debe su propia deuda que puede coincidir total o parcialmente con la tributaria; es un deudor secundario y no un deudor principal, sólo en segundo lugar puede ser llamado para garantizar el cumplimiento

En el art. 41.2 LGT se establecen dos modalidades de responsabilidad: subsidiaria y solidaria; salvo precepto legal en contrario, la responsabilidad se presume subsidiaria; la responsabilidad nunca se presume, lo establece la ley, y lo que sí se presume es el tipo de responsabilidad ya que se presupone que es subsidiaria salvo que se determine que esta responsabilidad debe de ser solidaria.

• Diferencias del responsable en general respecto a otros sujetos afines (otros obligados tributarios)

A diferencia de los sujetos pasivos, el responsable sólo queda obligado al cumplimiento de las prestaciones de carácter económico no estando vinculado al resto de las obligaciones formales.

A diferencia del contribuyente que es quien realiza el hecho imponible y en principio quien tiene que hacer frente a la obligación tributaria, el responsable si el obligado al pago (obligado tributario) no realiza el hecho imponible, ni siquiera es un deudor principal, se sitúa en una posición accesoria para garantizar el pago de la deuda tributaria, es un deudor secundario con una posición accesoria.

A diferencia del sustituto el cual sustituye el contribuyente y es un auténtico sujeto pasivo, el responsable se sitúa al lado y no en lugar del contribuyente.

El responsable no desplaza, como sí hace el sustituto, al contribuyente de la relación jurídico-tributaria sino que se añade a él como deudor.

• Clases de responsabilidad tributaria

1. Responsable tributario subsidiario: (art. 41 y 43 LGT).

• Régimen jurídico: se trata de saber cómo y cuándo se le puede exigir la deuda al sujeto que se llama responsable tributario subsidiario. Una vez que están determinados los supuestos de responsabilidad subsidiaria para que la administración se pueda dirigir frente al responsable se exigen dos requisitos: a) Declaración de fallido o insolvencia del deudor principal y demás responsables tributarios solidarios si los hay. Para la declaración de fallido o insolvencia se requiere que fracase la acción de cobro frente al deudor principal, no sólo en periodo voluntario que establezca la ley, sino también se exige que el crédito tributario resulte incobrable en el procedimiento de apremio, es decir, que en la fase de ejecución forzosa contra el patrimonio del deudor no se pueda hacer efectivo el crédito tributario; b) Se requiere que haya mediado un acto administrativo declarando la responsabilidad tributaria subsidiaria a quien corresponda. Un acto administrativo de declaración de responsabilidad, acto que deberá emanar del mismo órgano que realizó la liquidación de la deuda tributaria correspondiente. En este acto se debe notificar al responsable, no sólo la declaración de responsabilidad, sino también la liquidación tributaria de que es responsable así como los medios de impugnación que tiene contra la liquidación practicada y la extensión de su responsabilidad (art. 144 a 146 LGT). Una vez que se ha notificado al responsable, éste asumirá todos los derechos y obligaciones en el marco de la deuda tributaria. El responsable tributario subsidiario gozará de un periodo voluntario de pago igual que tiene el deudor principal y si no satisface en este periodo, se iniciará frente a él la vía ejecutiva, igual que si se tratase del deudor principal y puede acabar con el embargo de los bienes que integran su patrimonio. Son dos procedimientos de recaudación distintos; finalizado sin éxito el procedimiento de recaudación por el deudor principal, se iniciará un nuevo procedimiento frente al responsable que deberá comenzar desde su inicio, es decir, con un periodo voluntario y un periodo ejecutivo

• Extensión de la responsabilidad: da igual que sea responsable subsidiario que solidario y en concreto tendrá que hacer frente el responsable tributario a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario. No hará frente a las sanciones de deudor principal (sí hará frente cuando haya participado en ellas), ni al recargo de apremio. Podemos encontrar una pluralidad de responsables tributarios subsidiarios y rige la solidaridad pero no se puede confundir nunca la pluralidad con la solidaridad

• Supuestos de responsables tributarios subsidiarios que regula el art. 43 LGT: A) supuesto de responsabilidad para los casos de comisión de una infracción imputable a una persona jurídica (sociedad); en este caso será responsable tributario subsidiario los administradores, persona física que con su acción u omisión den lugar al comportamiento infractor; B) serán responsables tributarios subsidiarios el administrador de una sociedad que sin haber sido formalmente disuelta hubiese cesado es su actividad. Es una sociedad que desaparece de hecho pero no de derecho por lo que sigue teniendo personalidad jurídica ya que sino tiene esta personalidad jurídica quien tiene que hacer frente al pago de la deuda son los socios; C) van a ser responsables tributarios subsidiarios los gestores de patrimonios en liquidación; D) serán responsables tributarios subsidiarios los adquirentes de bienes afectos al pago de las deudas tributarias (art. 79 LFT); E) también serán los agentes de aduanas; E) también los sujetos que contraten o subcontraten ejecución de obras o prestación de servicios por la obligaciones relativas a tributos que deban repercutirse. La ley propia de cada tributo puede establecer el responsable para cada tributo

2. Responsable tributario solidario: (art. 41 y 42 LGT). Todo lo que hemos dicho en la responsabilidad tributaria subsidiaria vale para la responsabilidad tributaria solidaria. A diferencia del responsable subsidiario, el responsable solidario responde junto al deudor principal sin necesidad de agotar la acción de cobro contra éste, es decir, no se requiere la declaración de fallido o insolvencia del deudor principal. En la responsabilidad tributara solidaria la acción de cobro será exigible a falta de pago de la deuda por el obligado principal en el periodo voluntario.

En el art. 42 LGT se regulan cuatro supuestos de responsabilidad tributaria de carácter general:

• Será responsable tributario solidario la persona que cause o colabore en la realización de una infracción tributaria

• Está constituido por una situación jurídica y son responsables tributarios solidarios las cotitulares, coherederos o copartícipes de las entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el art. 35.4 LGT, responden en proporciones a sus respectivas participaciones (cuota de participación en esas entidades)

• Según el art. 42.2 LGT serán responsables tributarios solidarios quienes incurran entre otros en los siguientes supuestos: a) que causen o colaboren en la ocultación de bienes para impedir su traba; b) quienes incumplan órdenes de embargo;) quienes, conociendo de un embargo, consientan o colaboren en el levantamiento de bienes

• Serán responsables tributarios solidarios las personas o entidades que sucedan en la titularidad de explotaciones económicas por las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular. A estos efectos, en el caso de supuesto de la compra-venta de una empresa, la LGT permite que el adquirente de una empresa pueda solicitar un certificado a la administración de todas las deudas y responsabilidades que tuviese la explotación económica a fin de conocer su situación antes de comprarla

El art. 174 y siguientes LGT establece dos posibilidades:

A) Que el nuevo adquirente solicite información a la administración y reciba una contestación negativa o bien que la contestación que adquiere la empresa no la reciba en tres meses; en este caso el adquirente queda exento de toda responsabilidad

B) Que el adquirente no haya hecho uso de ese derecho de información o bien que aún habiendo hecho uso de ese derecho y en ambos casos existan deudas tributarias (responsabilidad solidaria 42 LGT)

8 Supuestos de transmisión de la deuda tributaria

La transmisión de las deudas tributarias se produce cuando un nuevo deudor se coloca como titular de la misma desapareciendo el anterior deudor de la relación obligacional.

Las deudas se pueden transmitir (los supuestos de transmisión de la deuda no tiene nada que ver ni con el contribuyente, ni con el sustituto no tampoco con el responsable):

• Mortis causa (art. 39 LGT): Sólo se requiere que haya uno o más que acepte la herencia (art. 1003, 1032 y 1911 CC). Las deudas tributarias, igual que el resto de las deudas, se transmiten a los herederos que responden con los bienes presentes y futuros de manera ilimitada. Hay una excepción y es que la herencia haya sido aceptada a beneficio de inventario en cuyo caso los herederos sólo responden de la deuda tributaria con los bienes de la herencia. En el caso de los legatarios que no suceden a título universal sólo responden de las cargas que pesen sobre el bien legado desde el momento de la sucesión, no de las anteriores que deberán hacer frente los herederos. Los herederos deberán hacer frente a la totalidad de los componentes que integran la deuda tributaria (art. 582 LGT). ¿Qué relación existe entre la administración y los sucesores mortis causa (art. 171 LGT? En este precepto dice que al fallecimiento del causante se notificará a los sucesores requiriéndoles el pago en función de la situación en que se encuentre el procedimiento que se haya seguido frente al causante. Podría suceder que los herederos hagan uso del derecho de deliberar (pensar si aceptan o repudian la herencia) hasta que se haya hecho el inventario solicitado, en este caso hay que esperar a que transcurra el plazo (30 días). Finalizado el plazo anteriormente mencionado, se sigue el procedimiento contra el heredero pero incluso durante este tiempo que la acción está yacente, la acción recaudatoria continúa contra el caudal hereditario porque es un ente sin personalidad jurídica. Una vez reconocido por la administración que no existen herederos conocidos o que los herederos renuncien a la herencia, se iniciarán los trámites correspondientes para la declaración de heredero del ente público que corresponda.

• Inter vivos (art.40 LGT): Sólo se pueden dar en los casos expresamente previstos en la ley. La obligación tributaria es indisponible. El art. 40 LGT se refiere al supuesto de sucesión de los socios en las deudas tributarias de las sociedades disueltas o liquidadas; se trata de un auténtico supuesto de sucesión inter vivos. La sociedad (deudor) desaparece y se coloca otro/s como deudores en su lugar (art. 177.2 LGT). En estos supuestos de sucesión, los socios deben hacer frente al pago de la deuda tributaria si bien entre ellos se establece una solidaridad limitada en el sentido de que la administración tributaria puede dirigirse indistintamente respecto a cualquiera de ellos para exigir la deuda y responden limitadamente, no ilimitadamente hasta el límite de la cuota de liquidación que se le hubiere adjudicado.

Hay dos obligados tributarios: la traslación jurídica tributaria o la repercusión tributaria. La traslación jurídica tributaria o la repercusión: (art. 38.1.2 LGT). El IVA es el supuesto de repercusión por excelencia. Se define la traslación jurídica tributaria como un derecho o como un deber establecido por la ley para que determinados contribuyentes trasladen o repercutan lo efectivamente satisfecho como impuesto sobre un tercero ajeno a la relación jurídico-tributaria como consecuencia de la obligación principal (se produce en los impuestos indirectos). En los casos de repercusión jurídica sólo hay un deudor frente a la hacienda pública que es el contribuyente el cual es el que realiza el hecho imponible. El consumidor o cliente repercutido no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, sólo se relaciona con el contribuyente por la obligación de soportar la repercusión. En definitiva, la obligación de repercutir es un vínculo obligacional que une a los particulares consiguiéndose con este mecanismo para que el pago de los tributos llegue el titular de la capacidad económica que se pretende gravar por los mismos.

9. Características esenciales de la traslación o repercusión

1. La traslación o repercusión jurídica opera como consecuencia de un deber que la ley impone a determinados contribuyentes, queda fuera de este mecanismo las traslaciones que los particulares puedan realizar por mecanismos distintos a los previstos expresamente por la ley

2. Lo que se traslada es la cuota tributaria, es decir, el resultado de aplicar la base liquidable o base imponible el tipo de gravamen

3. El sujeto que está facultado para trasladar es el contribuyente, es decir, el sujeto que debe cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria

4. No existe relación jurídica que vincule al sujeto activo de la obligación tributaria con el sujeto obligado a sufrir el traslado de la cuota.

10. Mecanismo de la retención tributaria

A este mecanismo se refiere el art. 38.3 LGT y también se refiere a la obligación de soportar ingresos a cuenta (se refiere a los impuestos sobre la renta y a los impuestos de sociedades).

¿Qué es la retención? Es un mecanismo jurídico-tributario en virtud del cual determinados sujetos señalados en la ley están obligados a detraer una suma de dinero con ocasión de los pagos que realicen otros sujetos que en su día serán contribuyentes, cantidades que deben ingresar en el Tesoro. Por tanto de este mecanismo jurídico se derivan dos tipos de relaciones jurídicas claramente diferenciadas: A) es el que une al pagador de los rendimientos (retenedor) y el preceptor de los mismos (sujeto a quien se le practica la retención y que en su día será contribuyente); B) es la que se produce entre el retenedor y la administración tributaria, el retenedor es quien ingresa las cantidades objeto del Tesoro y la administración es el acreedor de las cantidades objeto de retención.

La retención puede ser directa o indirecta según coincida o no el sujeto retenedor y el acreedor de las cantidades objeto de retención; ya sea la retención directa o indirecta, las cantidades retenidas se consideran pagos a cuenta de la prestación tributaria del contribuyente que debe ingresar en hacienda y cuya cuantía no está determinada en el momento de la retención.

11. Naturaleza de la retención

Hoy día sólo tiene una razón de ser y a la retención se le considera como un deber que tienen determinados sujetos con la administración de colaborar y que lleva aparejada una obligación por parte de los retenedores.

¿Por qué al retenedor no se le puede considerar hoy día como un sustituto? Por tres razones fundamentales:

a) En el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el retenedor detrae ciertas cantidades con ocasión de los pagos que realiza todos los meses, cantidades que no constituyen cuotas tributarias

b) El hecho imponible del IRPF se realiza en el momento del devengo (31 de diciembre), por tanto hasta esa fecha no hay contribuyente y si no hay contribuyente no puede haber sustituto, lo que sí hay es retenedor

c) El hecho imponible del IRPF estás constituidos por varios conceptos, es un hecho imponible complejo porque lo integran varias manifestaciones de capacidad económica y la retención no opera sobre todos los conceptos que integran este hecho imponible, sino sólo en alguno de ellos

12. Funciones que pretendía cumplir con la retención

En principio cuando se crean en 1978, se cumplían con dos tipos de funciones para los contribuyentes y para la hacienda.

Desde el punto de vista del contribuyente, era un mecanismo que trataba de evitarle problemas de liquidez y le facilitaba el cumplimiento de sus obligaciones tributarias mediante la adecuación de la pretensión fiscal al ritmo de obtención de sus rendimientos. Hoy día estas funciones se encuentran entredicho, la verdadera función la cumple para la hacienda pública.

La retención facilita las tareas de recaudación, implica una reducción de costes de gestión tributaria; mediante la retención se recauda un montante muy importante de ingresos y además el mecanismo de la retención se utiliza como mecanismo político de un gobierno.

13. Régimen jurídico de la retención

El devengo: La retención es una obligación de devengo instantánea, es decir, su presupuesto de hecho se produce cada vez que se efectúa el pago de rentas por parte de los sujetos; la declaración y el cumplimiento es de carácter periódico ya que se realiza trimestralmente.

El retenedor va a ser la persona física, jurídica, sociedad o empresarios individuales que satisfacen rendimientos del trabajo o del capital mobiliarios y estos sujetos deben detraer de los pagos que realizan una parte e ingresar en la hacienda pública, es el pagador de los rendimientos quien se encuentra obligado frente a la administración. Además de ser obligado tributario, el retenedor es el sujeto activo de la retención en la obligación extra-tributaria que tiene lugar entre quien realiza el pago de los rendimientos y quien los persigue.

La cantidad objeto de la retención es distinta según los rendimientos de trabajo personal del porcentaje que se retrae de la retención; se determina en función de dos elementos que se tienen en cuenta: la cuantía anual bruta de los rendimientos y las circunstancias familiares del preceptor.

Los rendimientos de capital mobiliario también en ganancias tienen un porcentaje fijo de un 18%.

14. Efectos de la retención

Para el retenedor surge la obligación de declarar e ingresar las cantidades objeto de la retención (trimestralmente); para el contribuyente las cantidades retenidas constituye un pago a cuenta de la liquidación que del tributo se practique respecto del ejercicio.

En los supuestos en los que opera el mecanismo de la retención, el contribuyente deberá determinar la cuota diferencial que es el resultado de reducirle a la cuota líquida la cantidad que le hayan sido retenidos que será positiva o negativa ya sean superiores o inferiores de la deuda tributaria del sujeto.

Se suele hablar de sujetos obligados a practicar ingresos a cuenta que se efectúan en los supuestos en que en los rendimientos que hubieran debido ser objeto de retención, se satisfagan en especie.

Finalmente nos referimos a los pagos fraccionados que es el deber que se impone a determinados empresarios y profesionales para que, con cierta periodicidad, ingresen una parte de los rendimientos derivados de las actividades dinerarias; es el mismo sujeto quien satisface el ingreso a cuenta y también la liquidación del tributo.

TEMA X

CUANTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

1. La cuantificación

Cuantificar es determinar la cantidad que hay que pagar a la hacienda pública en concepto de un tributo y para ello hay dos formas: 1) directamente, es decir, la ley fija exactamente la cantidad que hay que pagar a un ente público y estaríamos ante los tributos fijos o la cuota fija; 2) indirectamente, es decir, la ley indica la manera en la que se ha de determinar la cantidad a pagar y estaríamos antes los tributos variables o cuota variable.

En los tributos fijos cada vez que se realiza el hecho imponible surge una obligación con cargo al sujeto cuya prestación consiste en entregar una cantidad de dinero fijo determinada previamente por la ley; estos tributos tienen la ventaja de facilitar la labor de recaudación pero ni la administración ni los contribuyentes tienen que cuantificar la obligación tributaria.

En los tributos variables (que son la mayoría) la cantidad a pagar varía según la valoración que el legislador haga de las circunstancias que concurren en el hecho imponible; no se determina la cuantía de la prestación por la ley sino los criterios a seguir para su determinación (art. 56 LGT).

Hay dos elementos esenciales: 1) base tributaria; 2) tipo de gravamen

Base tributaria: hay dos tipos: la base imponible (no es más que la magnitud que resulta de medir o valorar un hecho imponible, art. 50 LGT) y la base liquidable.

Características de la base imponible:

• Toda base imponible debe ser regulada por ley

• La base imponible es la magnitud que trata de medir económicamente un hecho imponible y en consecuencia debe existir una estrecha conexión entre el índice de capacidad económica de un impuesto y la magnitud que se toma como base

• La base imponible es una magnitud dineraria o de otra naturaleza y tiene que constituir un mecanismo adecuado para concretar la cuantía de la obligación tributaria

Base liquidable: es un término residual regulado en el art. 54 LGT la cual se entiende como el resultado de practicar, en su caso, a la base imponible, las reducciones establecidas por ley.

Determinación de la base imponible: (art. 50 LGT). Hay tres conceptos de bases imponibles:

A) Métodos: son los instrumentos que permiten valuar, medir o valorar la bese imponible y son de dos tipos: 1) directos: son aquellos que implican una valoración concreta y exacta de los elementos que integran el hecho imponible (se dice que es la base imponible determinada); 2) objetivos: son aquellos que expresan un valor aproximado, presunto o estimado de la riqueza imponible (se dice que es la base está determinada).

¿Qué razones llevan a establecer si los métodos directos son más justos para determinar el grado de la capacidad económica del contribuyente?

• La complejidad que supone los métodos directos basados en múltiples declaraciones con muchos datos que deben ser declarados por la administración que no siempre dispone de los medios materiales y suficientes para comprobarlo

• De carácter técnico basada en la aplicación de determinados tributos, supuestos o casos de pequeños comerciantes o profesionales a los que no se puede obligar a llevar una contabilidad detallada, por lo que es difícil conocer sus ingresos y facturación siendo los métodos objetivos una alternativa. Mediante el empleo de métodos objetivos se reduce el fraude fiscal debido a la facilidad de la variable que se emplean en estos métodos y su mejor control por parte de la administración tributaria

B) Medios: son aquellos elementos materiales de carácter instrumental que se emplean para hallar las bases imponibles y que se fijan en la ley de cada tributo (las declaraciones, documentos, libros, contabilidad, facturas, precios de mercado, cotizaciones en bolsa, etc.)

C) Regimenes: hacen referencia al conjunto de normas jurídicas que en cada tributo concretan y regulan tanto los medios como los métodos que han de utilizarse para la determinación de la base imponible. Hay tres tipos de regimenes y los cuales cada una de ellos tiene un procedimiento distinto para determinar la base imponible:

• Estimación directa (art. 51 LGT): hay dos notas esenciales de este régimen: a) este es el régimen normal y habitual para la determinación de la basa imponible hasta el punto de si la ley no dice nada del régimen a aplicar para determinar la base, prevalece el régimen directo (art. 50.3 LGT); b) el régimen de estimación directa es el que mejor mide una base imponible porque mediante él se intenta evaluar de forma exacta los índices de capacidad económica que se quieren gravar con cada tributo y para ello este régimen va a tener en cuenta todo tipo de documentos, declaraciones y datos del contribuyente con la finalidad de llegar a un conocimiento exacto de su capacidad económica

• Estimación objetiva (art. 52 LGT): es la alternativa a la estimación directa en los casos en los que la ley prevea expresamente este régimen de estimación objetiva. Se caracteriza esencialmente porque la base se determina en base a presunciones o índices y utiliza métodos objetivos de valoración. Hay dos características esenciales de este régimen objetivo: a) es un régimen voluntario u opcional para el sujeto pasivo pero no se trata de que el sujeto pasivo pueda optar a que se le aplique este régimen sino que es una opción que se manifiesta en la renuncia expresa de los sujetos pasivos y que reúnan las circunstancias para estar sometidos a este régimen. El requisito general que se exige son las actividades económicas con ingresos inferiores a 450.000 euros (para la actividades económicas que desarrollen los sujetos) y con ingresos inferiores a 300.000 euros ( para las actividades económicas de agricultores y ganaderos), esta renuncia se hace para al menos 3 años, en diciembre del año anterior natural en que pretendan que resulten los efectos; b) este régimen procede sólo en los supuestos que regule expresamente la ley de cada tributo y sólo se prevé aplicarlo en los impuestos de la renta de las personas físicas y dentro de ésta renta para hallar la base imponible de las actividades económicas del sujeto; también se prevé en el IVA (régimen simplificado del IVA) pero para el IVA sólo sirve para hallar la cuota tributaria que hay que satisfacer y no la base imponible. En el impuesto de la renta, este régimen trata de determinar los rendimientos netos o la base imponible de una actividad económica mediante la utilización, para ello, de los métodos, signos o módulos, entre otros (a modo de ejemplo la potencia eléctrica que se gasta, el número de trabajadores en plantilla, el número de vehículos, la superficie del local donde se desarrolla la actividad, etc.). Actualmente, el ámbito de aplicación de la estimación objetiva está regulada por la orden ministerial del 26 de noviembre de 2007. En la estimación objetiva se renuncia el conocimiento exacto de la base imponible, se aplican medios expresamente determinados por ley pero que se apartan de las exigencias del principio de economía; la aplicación de los módulos resulta una actividad que coincide con el rendimiento medio de una capacidad económica y no con el rendimiento real de cada caso y las obligaciones formales son menos estrictas que las de la estimación directa. Hay un reconocimiento implícito de la estimación objetiva de una cierta incapacidad por parte de la administración tributaria de conseguir una tributación real de los contribuyentes

• Estimación indirecta (art. 53 LGT): en el sistema de tributo se requiere que el contribuyente colabore con la administración, ¿Qué sucede en los supuestos en los que el sujeto no colabora? ¿Cómo se determina la base imponible? En la administración cuando no hay colaboración la que por sí misma fija la base imponible pues para ello recurre a índices presuntos que en definitiva no son indicativos de la capacidad económica real. Este es un régimen subsidiario a aplicar en aquellos casos en los que resulta imposible por los métodos ordinarios. En todo caso hay cuatro supuestos de hecho que determinan la aplicación de este régimen: a) que el deudor del tributo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora de la administración; b) que se produzca un incumplimiento sustancial de los deberes contables; c) que no se presenten declaraciones o que las presentadas sean falsas, inexactas o defectuosas; d) cuando por causa de fuerza mayor (incendios, inundaciones, etc.) los libros y registros contables o los justificantes de operaciones anotadas en los mismos hallan desaparecido. En todo caso, de la mera concurrencia de estos supuestos, no motiva la aplicación de la estimación indirecta, es necesario, además de que concurran alguno de estos supuestos, que a la administración le resulte totalmente imposible determinar la base por otros medios (directa u objetiva), se produciría una relación causa-efecto. Este régimen no es una sanción por la conducta del sujeto ya que es el único medio para determinar la base imponible del contribuyente con la que cuenta la administración tributaria.

Del art. 53 LGT se puede hablar de dos tipos de medios que se pueden utilizar para determinar la base imponible en el régimen estimación indirecta:

1. Los medios que se refieren a la realidad del propio contribuyente, ya sean del ejercicio económico donde se estima la base imponible o de ejercicios anteriores. Dentro de este tipo de medios estarían declaraciones y libros contables del contribuyente aunque sean erróneos. También se pueden incluir elementos que puedan acreditar la existencia por parte del contribuyente de bienes, ventas o costes.

2. Los medios tendentes a establecer una comparación entre el sujetos pasivo y otros contribuyentes y tendrán en cuenta estos medios, los rendimientos medios del sector económico que se trate, el margen comercial habitual de una determinada actividad económica, los costes medios de empresas análogas e incluso se tiene en cuenta los antecedentes del contribuyente en situación similar.

Estos medios son los más alejados pera determinar cual es el capacidad económica que tiene un sujeto pero no hay que olvidar que este régimen se aplica porque el contribuyente no colabora con la administración excepto en el caso de fuerza mayor.

La base calculada en el régimen de estimación indirecta goza de presunción “iuris tantum” y por tanto el contribuyente puede impugnar tanto los medios que ha elegido la administración como los cálculos realizados e incluso puede impugnar la procedencia a la hora de aplicar este régimen. El art. 58 LGT se refiere al procedimiento de aplicación del régimen de estimación indirecta.

No se puede confundir el régimen de estimación indirecta con el régimen de estimación objetiva por varias razones:

a) Con el régimen de estimación objetiva se renuncia desde el inicio a la determinación del verdadero valor de la base imponible, en el régimen de estimación indirecta la renuncia no existe, se debe intentar concretar lo máxima que se pueda el verdadero valor de la base imponible aunque no cuente con los medios ordinarios.

b) En el régimen de estimación indirecta, aunque se utilizan medios objetivos de valoración (igual que en la estimación objetiva), no podemos identificar ambos regimenes y ello porque estos medios objetivos tan sólo constituye una dato más a tener en cuenta por la administración que deberá contar con datos reales del contribuyente porque se trata de una situación individualizada.

Los resultados a los que se llegan con la estimación indirecta son válidos exclusivamente para el contribuyente de que se trate y para el ejercicio económico que se practique.

Los métodos objetivos en el régimen de estimación objetiva, son los mismos para todos los contribuyentes que realicen esa misma actividad económica.

La estimación objetiva es un régimen normal y ordinario para la determinación de la base imponible.

El régimen de estimación indirecta es un método excepcional para la determinación de la base imponible.

2. Tipo de gravamen

El tipo de gravamen es aquella parte de la magnitud elegida como base que corresponde al Estado o a otro ente público acreedor del tributo.

Podríamos señalar tres características del tipo de gravamen:

1) El tipo de gravamen es un elemento de cuantificación propio de los tributos de cuota variable

2) El tipo de gravamen sirve para medir una porción de la base imponible aunque puede revestir varis formas

3) La porción de base que se deduce a través de la aplicación del tipo de gravamen expresa el porcentaje de participación de la hacienda pública en la riqueza sometida a tributación

En el art. 55 LGT se encuentra la definición legal del tipo de gravamen donde lo defina como una cifra coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para determinar la cuota íntegra.

CLASES DE TIPO DE GRAVAMEN

Existen dos clases de tipo de gravamen (art. 5 LGT):

1. Tipo de gravamen que se aplican a parámetros no expresados en medidas monetarias. Podemos distinguir:

• Tipos específicos: son aquellos en que la ley fija una cantidad a pagar por unidad o conjunto de unidades de parámetros (por ejemplo el impuesto especial de bebidas alcohólicas). Los tributos de cuota fija es diferente a estos tipos específicos ya que en los tributos de cuota fija la cantidad a pagar no se establece por unidad de parámetro sino por un hecho imponible realizado como sucede en la tasas

• Tipos graduables: son aquellos que consisten en una suma de dinero establecida por ley cuyo importe varía según los grados de una escala referida a un parámetro (por ejemplo el impuesto de vehículos de tracción mecánica)

Estos tipos de gravamen ya sean específicos o graduables los podríamos definir como la expresión cifrada de la cantidad a pagar como tributo fijada por la ley por cada escala, unidad o conjunto de unidades de parámetro

2. Tipo de gravamen que se aplican a parámetros expresados en unidades monetarias o bases imponibles. Podemos distinguir dos modalidades:

• Que la ley fije una cantidad a pagar por cada grado o escalón de la base (es el caso de las letras de cambio en que la ley establece que la cantidad a pagar depende de la cantidad por la que se va a utilizar la letra)

• La ley fija la cantidad a pagar en un porcentaje de la base imponible

A los tipos de gravamen que consisten en porcentajes se les llama “alícuotas”.

Del art. 55 LGT se desprende que, fijada la base imponible y en su caso la base liquidable, para determinar la cuota íntegra habrá que aplicar el tipo de gravamen.

El tipo de gravamen que se aplica sobre la base imponible puede ser:

A) Tipos de gravamen progresivos que son aquellos que aumentan a medida que lo hace la base imponible de acuerdo con los grados fijados por la ley y en una cantidad más que proporcional. Son a su vez de dos tipos:

• Es continuada si una vez determinad la base imponible, el tipo que corresponde a su valor se aplica a toda ella para determinar la cuota tributaria

• Es escalonada cuando la base imponible se divide en escalones o tramos a cada uno de los cuales se aplica el tipo de gravamen que corresponde siendo la cuota tributaria la suma de las cuotas obtenidas para cada grado o escalón de la tarifa. El fundamento de la progresión escalonada es para evitar lo que se llama el “error de salto” que tiene lugar cuando un aumento de la base imponible y al aplicar el tipo de gravamen se produce un aumento de la cuota que es superior a la base. Para corregir este error de salto el art. 56 LGT prevé expresamente que un aumento de la base imponible no puede corresponder a un incremento superior de la cuota tributaria; si fuera así, habrá que reducir el exceso o reducción que se practica de oficio, esto sólo sucede en la progresión continuada y no en la progresión escalonada ya que pretende evitar esto.

El tipo de gravamen progresivo es el más justo ya que hacen efectivos los principios de progresividad y de igualdad; la cuota tributaria es mayor a medida que aumenta la base imponible en una cantidad más que proporcional.

B) Tipos de gravamen proporcionales que son aquellos que consisten en un porcentaje fijo o único, es decir, el tipo de gravamen es siempre el mismo, independiente de cual sea el valor de la base imponible, es decir, la cuota tributaria también aumenta a medida que lo hace la base pero en una progresión constante a diferencia de los tipos progresivos que aumentan en unas cantidades mas que proporcional.

TEMA XI

DEUDA TRIBUTARIA, EXTINCIÓN Y GARANTÍAS

1. Deuda tributaria

Según el art. 58 LGT se puede entender en dos sentidos:

• En un sentido estricto se identifica la deuda tributaria con la cuota tributaria, es decir, la cantidad de dinero que constituye la prestación de la obligación principal teniendo que considerar como deuda tributaria a las retenciones, ingresos a cuenta y los pagos fraccionados

• En un sentido amplio la deuda tributaria se integra, además de la cuota tributaria o prestación principal y de las obligaciones tributarias a cuenta, se integra por otras prestaciones accesorias a las que se refiere el art. 58.2 LGT

Las sanciones no forman parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT).

¿Cuál es el contenido de la deuda tributaria? El primer elemento o elemento esencial según el art. 58.1 LGT es la cuota tributaria que es la cantidad de dinero que constituye la prestación de la obligación tributaria principal o material; es el núcleo esencial de la deuda tributaria (art. 56 LGT)

Hay dos modalidades o tipos de cuota tributaria:

1. La cuota íntegra que es el resultado de aplicar a la base imponible o en su caso a la base liquidable el tipo de gravamen

2. La cuota líquida que es la que queda de la cuota íntegra tras practicar en ella determinadas deducciones (beneficios fiscales) establecidos en la ley. La cuota liquida será, en principio, la cantidad que el sujeto tenga que entregar a la hacienda pública por haber realizado un hecho imponible pero habrá que determinar la cuota diferencial (por ejemplo impuesto sobre la renta) llamada así porque es una diferencia y es la de restar a la cuota líquida las retenciones o pagos fraccionados. A veces la cuota líquida puede ser la deuda tributaria del sujeto pero también puede ser integrada por otras prestaciones accesorias de contenido patrimonial que pueden integrar la deuda tributaria del sujeto (art. 58 LGT).

Existen cuatro prestaciones accesorias con dos naturalezas distintas: Los recargos legales (art. 58.2.d): son sobre-impuestos que tienen naturaleza tributaria igual que el tributo y que hay que satisfacer a la hacienda pública y pueden recaer tanto sobre bases como sobre la cuota y se le considera una técnica de creación de tributos. Por ejemplo a las CCAA se les permite establecer un recargo sobre el impuesto de actividades económicas (40%). Es la única de la cuatro que tiene naturaleza tributaria ya que las otras tres tienen naturaleza indemnizatoria. El art. 58.2.b se refiere a los recargos por declaraciones extemporáneas realizadas de forma voluntaria por el sujeto pasivo, es decir, declaraciones que se realizan sin que haya requerimiento previo por parte de la administración tributaria. Su regulación concreta se encuentra en el art. 27 LGT y se regula fuera del plazo establecido por ley. Se establece una serie de recargos dentro de los extemporáneos que tienen ventajas para el sujeto porque la hacienda quiere que el sujeto cumpla con su obligación, aunque sea tarde, pero que cumpla:

a) Que el retraso sea inferior de 3, 6 o 12 meses según el cual se exige un recargo que será respectivamente de un 5%, 10% y 15%. No hay interés de demora y seria la ventaja para el sujeto, además no hay sanciones por la infracción que constituye la omisión de ingresos

b) Que el retraso sea superior a 12 meses según el cual se exige un recargo del 20% y sí se exigen intereses de demora pero no van a exigir sanciones por este cumplimiento del sujeto sin que sea requerido por la administración tributaria; si es requerido por la administración tributaria sí se exigen intereses y se exige la sanción por omisión de ingresos y también se exige recargo de demora.

A los intereses de demora se refiere el art. 58.2 a LGT y el art. 26 LGT.

En las deudas tributarias a diferencia de lo que sucede en derecho privado, se incurre en mora devengándose en el correspondiente interés sin necesidad de una actividad administrativa que requiera el cumplimiento de la obligación, es decir, en derecho tributario el interés de demora se devenga de forma automática al vencimiento de las deudas tributarias (art. 17.2 Ley General Presupuestaria).

El vencimiento de las dudas tributarias tiene lugar al día siguiente en que finalice el periodo voluntario de pago y a partir de ese día se devenga el correspondiente interés de demora. La naturaleza del interés de demora es indemnizatoria, es decir, se trata de resarcir a la administración tributaria del perjuicio económico que supone el retraso en el pago por parte de los obligados tributarios evitando un enriquecimiento injusto de quien dispone de sumas de dinero por mas tiempo o mas allá del tiempo en que debía cumplir el sujeto con su prestación.

¿Cuáles son los supuestos en que se exige los intereses de demora?

1. La falta de ingresos de la deuda tributaria en el periodo voluntario marcado por la ley o, finalizado el plazo que marca la ley para presentar la autoliquidación

2. También cuando se produce el aplazamiento o fraccionamiento del pago de la deuda tributaria

3. Cuando se suspende la ejecución de un acto tributario mediante la imposición de un recurso o de una reclamación económico-administrativa donde se solicita la suspensión de los actos tributarios, también se devengan intereses de demora.

4. La liquidación en consecuencia de expediente de fraude de ley también se devengan intereses de demora y con carácter general cualquier supuesto que incumpla el plazo de realizar por el sujeto un ingreso de naturaleza tributaria que conllevaría el devengo y la exigencia del interés de demora ya sea una conducta lícita o no, da igual que haya intervenido o no la administración o que exista o no sanción para el sujeto

¿Cuál es el tipo de interés que se aplica (art. 26 LGT)? El interés de demora va a ser el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo impositivo en que aquél se devengue aumentado en un 25% salvo que la ley de presupuestos generales del Estado establezca otro diferente.

El “recargo de apremio” (art. 58.2 c LGT) es una prestación accesoria que también puede integrar la deuda tributaria. El recargo de apremio se establece cuando la administración inicia la recaudación por vía ejecutiva de apremio por el contribuyente

Por haber transcurrido el periodo voluntario de la deuda. El impago de las deudas inicia el periodo ejecutivo, se trata de una vía ejecutiva porque está destinado a hacer efectivo el crédito tributario dividiéndose para ello la administración contra el patrimonio del deudor que ha incumplido su obligación pudiendo finalizar el procedimiento con el embargo de los bienes del deudor y posterior subasta de los mismos.

Se regulan tres tipos de recargo (art. 28 LGT):

• Un recargo del 5% llamado ejecutivo que se exige iniciado el procedimiento de apremio sin que se haya notificado el titulo ejecutivo de la deuda (providencia de apremio)

• Un recargo del 10% llamado de apremio reducido sobre la deuda tributaria notificada mediante la vía ejecutiva pero no finalizado el plazo de ingreso señalado al efecto

• Un recargo de apremio ordinario de un 20% sobre el importe no ingresado cuando no concurran ninguna de las dos circunstancias anteriores (este último es compatible con la exigencia del interés de demora desde el momento de inicio de la vía ejecutiva, los otros dos no se exige el interés de demora).

La sanción por conducta ilícita del sujeto no forma parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT).

2. Extinción de la deuda tributaria

La LGT regula dos formas esenciales de extinción de la deuda que son el pago y la prescripción y junto a ellas también regula otras tres formas de extinción de la deuda tributaria que son compensación, condonación y la insolvencia del deudor (art. 59.1 LGT). La novación o confusión no es aplicable a esta materia.

• El pago o cumplimiento: Se regula en el art. 60 a 65 LGT y en el reglamento general de recaudación vigente regulado por el real decreto 939/2005 de 29 de Julio en el art. 33 a 54. Los sujetos legitimados para realizar el cobro de las deudas van a ser la administración tributaria que es la que tiene la posición acreedora, también podrá realizar el cobro una persona debidamente autorizada para ello (entidades bancarias, cajas de ahorros u otras entidades colaboradoras). Los sujetos legitimados para el pago son los obligados tributarios (contribuyente, sustituto, responsable, etc.). El art. 33 del reglamento general de recaudación contempla la posibilidad de que el pago de las deudas las efectúe un tercero que, en todo caso, no estará legitimado para ejercitar los derechos del deudor. El objeto del pago es la prestación tributaria constituida por una suma de dinero si bien, se admitirá el pago en especie en los supuestos expresamente previstos en la ley.

Formas de pago (art. 60 LGT): lo normal es que se efectúe en efectivo por transferencia bancaria, cheque o cualquier otro medio autorizado (art. 34,35, y 36 reglamento general de recaudación). También se puede pagar mediante efectos timbrados, es decir, efectos donde figura el sello del Estado.

Lugar y tiempo de pago: El lugar son las cajas de los órganos competentes o de las personas autorizadas y al tiempo se refiere el art. 62 LGT el cual establece que las deudas tributarias deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo.

Prueba: (art. 41 reglamento general de recaudación) la prueba del pago se realizará mediante recibos, documentos, etc. El art. 64 LGT regula el pago por consignación, el sujeto tributario puede consignar el importe del pago y en su caso las costas en la caja general de depósitos u órgano equivalente de las restantes administraciones públicas. Se prevén dos supuestos donde se puede consignar el pago: a) cuando el órgano de recaudación u otro órgano autorizado para recibir el pago no lo haya admitido por causa de fuerza mayor o fuerza indebida la consignación teniendo efectos liberatorios para el sujeto desde el momento que se realice; b) cuando se interpongan recursos, la finalidad de suspender la ejecutoriedad del acto impugnado.

El art. 63 LGT se refiere a la imputación de pagos por el cual en caso de que un sujeto tenga varias deudas tributarias con la administración tributaria y el pago no alcance al pago de ellas ¿A cual de ellas se entiende aplicado el pago? Si estamos en el periodo voluntario, el obligado puede computar el pago las que libremente determine. Al crédito más antiguo la LGT da prioridad a la que tenga mas antigüedad en cada una de las cuales sea exigible.

El art. 65 LGT se refiere al aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributarias, las cuales podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fije previa solicitud del obligado tributario cuando su situación económico-financiera le impida efectuar el pago en los plazos establecidos.

• La prescripción (art. 66 a 70 LGT) ¿Qué es lo que prescribe en derecho tributario con carácter general? Existen tres casos:

1. El derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación (facultad liquidatoria de la administración)

2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias (facultad recaudatoria de la administración)

3. Derecho a la devolución de ingresos indebidos, derecho a solicitar y obtener ingresos realizados de forma indebida.

Las dos primeras juegan un papel a favor del contribuyen mientras que la última juega en contra del contribuyente.

El plazo de prescripción es de 4 años el cual se comienza a contar respecto a la potestad liquidatoria a computar el plazo de prescripción desde que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

Respecto al cómputo de plazo de la facultad de recaudación se efectúa desde el día que finalice el plazo del pago dentro del periodo voluntario.

Respecto al derecho a solicitar y obtener los ingresos se inician desde el día siguiente de que se ha realizado o se inició el ingreso indebido.

Se puede interrumpir este cómputo porque se reabre de nuevo el cómputo del plazo. Tres causas de interrupción:

A) Interrumpe el cómputo de la prescripción cualquier actuación de la administración con conocimiento formal del obligado tendente a ejercer la potestad liquidatoria o potestad recaudatoria. Dos observaciones: 1. No basta con que esta actuación tenga lugar sino que se requiere que le sean notificadas al obligado antes que se finalice el periodo de prescripción; 2. La actividad de la administración no puede constituir un simple pretexto para interrumpir el plazo de la prescripción sino que sus actos deben proseguir los respectivos procedimientos

B) Por la interposición de recursos o reclamaciones y no sólo los que presenten la administración sino también los que pueda interponer el obligado tributario

C) Por cualquier actuación del obligado tributario o sujeto pasivo que conduzca al pago de la deuda tributaria o liquidación de la deuda tributaria. Son tres causas que interrumpen el cómputo de la prescripción cuando juega a favor del sujeto pasivo; en los ingresos indebidos el plazo de prescripción se interrumpe por causa fehaciente del sujeto que pretenda la devolución o que se reconozca su derecho.

La prescripción puede ser aplicada de oficio.

3. Compensación: extinción

(Art. 71 a 73 LGT) se pueden extinguir total o parcialmente la deuda tributaria por compensación

La compensación: los sujetos pueden ser acreedor y deudor el uno del otro (administración y obligado tributario). Para que opere la compensación se requiere un acto administrativo firme que reconozca o determine el derecho a favor del obligado tributario; este derecho o crédito del obligado tributario puede consistir en la devolución de un ingreso indebido o bien en un beneficio fiscal que no ha sido efectivo por la administración tributaria.

Según el CC para que las deudas puedan compensarse se tiene que tratar de deudas vencidas, exigidas y liquidas.

Existen varias modalidades de compensación:

• De oficio a instancia del delegado de hacienda. Una vez transcurrido el periodo voluntario de pago debiendo por tanto incrementarse la deuda del sujeto (recargo de apremio); se da cuando el deudor es una entidad pública y no se exige el recargo de apremio

• A instancia del obligado siempre que se solicite dentro del periodo voluntario del ingreso

• Compensación automática que procede cuando se anula la liquidación tributaria y se sustituye por otra compensando este último por lo ingresado en la anterior

La condonación: es otra forma de extinción de la obligaciones basada en la autonomía de la voluntad; en derecho tributario se rige el principio contrario que es el principio de indisponibilidad (art. 75 LGT). La administración tributaria es la encargada de la condonación en los supuestos expresamente previstos en la ley.

Insolvencia probada por el deudor: (art. 76 LGT). ¿Es causa o no la extinción de la obligación tributaria? La insolvencia no es la causa de la extinción de la obligación de la obligación tributaria sino la prescripción y ello porque la deuda puede rehabilitarse en el plazo de prescripción; en el art. 76 LGT se refleja la forma en que se debe reflejar esta insolvencia.

No son formas de extinción ni la confusión ni la novación.

• La confusión se produce cuando coincide el acreedor y el deudor en los supuestos donde el ente público acepta la herencia a beneficio de inventario, por tanto no es posible la unificación entre el acreedor y deudor

• La novación (crea una obligación que reemplaza a otra anterior) porque la administración no puede disponer libremente de un crédito tributario en base al principio de indisponibilidad de este crédito tributario

• Garantías de la deuda tributaria

En nuestro ordenamiento jurídico disponemos de una amplia gama para garantizar el crédito.

El art. 1911 CC dice que al cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes presentes y futuros; dentro de estas obligaciones tributarias, este principio no se considera una garantía sino que es la esencia misma de un derecho de crédito; consideramos esta garantía como un derecho subjetivo y una facultad adicional que se añade al derecho de crédito para reforzar la posición del acreedor.

En derecho tributario estas garantías de las obligaciones tienen dos características esenciales:

• Deben ser establecidas por ley y ello porque afectan a la prestación tributaria que incide sobre los obligados tributarios (elementos regulados por ley)

• Constituyen una obligación accesoria e independiente de la relación crediticia principal, relación accesoria porque si no hay crédito, no hay garantía; independiente o autónoma porque tanta la deuda tributaria como las garantías tienen una regulación propia

Los autores distinguen dos tipos de medios de garantía de los créditos tributarios:

• Medios directos a través de los cuales se constriñen al deudor el pago, bien reforzando la posición de acreedor frente a un tercero mediante los llamados “derechos de prelación”, bien permitiendo al acreedor realizar el crédito sobre determinados bienes del deudor o de personas ajenas a la relación tributaria (como sucede en los avales o en derecho de afección)

• Medios indirectos que responden a la finalidad de tutelar el crédito tributario, facilitar su liquidación y cobro. Hay dos esencialmente:

• La denuncia pública (art. 114 LGT)

• Los deberes de colaboración e información (art. 93 y 94 LGT)

Las garantías se clasifican en:

• Personales del crédito tributario: son aquellas que confieren al acreedor un derecho de naturaleza personal que no se dirigen hacia un bien concreto sino hacia la actuación de un deudor o de un tercero. Hay dos garantías personales que son: el aval bancario y la fianza. El aval bancario se prevé en el art. 82 LGT para el fraccionamiento y aplazamiento del pago de las deudas tributarias y también en el art. 233.3 LGT para los supuestos de suspensión del acto impugnado en vía económico-administrativa y para la suspensión consignando un pago en la caja general de depósitos. La fianza tendrá un carácter personal y solidario entre los contribuyentes de solvencia conocida

REQUISITOS DEL AVAL: Los avalistas se obligan solidariamente al pago de las deudas garantizadas voluntariamente; la falta del pago de las deudas en alguno de los plazos en el fraccionamiento implica el vencimiento de los plazos restantes. Si el avalista se constituye en mora se seguirá contra sus bienes en el procedimiento de los mismos da lugar al embargo y subasta de esos bienes. La responsabilidad tributaria, en cierto modo, se considera garantía con carácter personal

• Reales del crédito tributario: son aquellas que conceden al acreedor un poder jurídico sobre cosas concretas y determinadas. Hay varios tipos de garantías reales que son los derechos de prelación, derechos de afección y derechos de retención.

• Derechos de prelación o derechos privilegiados: el carácter privilegiado de un crédito consiste en que sea excepción del principio general de igual trato de los acreedores; tiene lugar cuando una ley concede a un acreedor la facultad de cobrar con preferencia a los demás acreedores sobre el producto obtenido con la realización de la bienes del deudor de todos o de alguno de ellos. Sobre el cobro se distingue entre privilegio general y privilegio especial

CARACTERÍSTICAS DEL PRIVILEGIO GENERAL

• ampara exclusivamente los créditos vencidos y no satisfechos, es decir, aquellos en los que habiendo transcurrido el periodo de ingreso voluntario, no hubiesen sido pagados

• son los créditos tributarios derivados de cualquier tributo

• este principio general opera erga homnes con la excepción de aquellos acreedores de domino, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito con anterioridad a la fecha en la que se haga constar en dicho registro el derecho de prelación de la hacienda pública

El privilegio general recae sobre la totalidad de los bienes de deudor (art. 77 LGT y art. 64 Reglamento general de recaudación)

CARACTERÍSTACAS DEL PRIVILIEGIO ESPECIAL

Recae sobre determinados bienes del deudor (art. 78 LGT y art. 75 Reglamento general de recaudación).

Notas características: también se llama “hipoteca legal tácita” porque existe y surte efectos sin necesidad de acto constitutivo expreso ni de inscripción en el registro, es decir, opera de modo automático y se antepone a otros titulares registrales. Los créditos registrales por esta garantía son los que derivan de tributos periódicos de carácter real (IBI e impuesto sobre el patrimonio). Esta garantía no cubre todas las deudas tributarias vencidas y no satisfechas sino únicamente las correspondientes al año en curso en que se ejerza la acción de cobro y al año anterior. El art. 66 Reglamento general de recaudación contempla la posibilidad de que el deudor ofrezca o que la hacienda pública exija la constitución de una hipoteca especial expresa para garantizar el cobro de anualidades no cubiertas por la anterior hipoteca normal cuyos efectos surgen a partir de la inscripción.

• Derechos de afección: constituyen una garantía real sobre un bien concreto que concede al acreedor un derecho de realización sobre el valor de dicho bien para la satisfacción del mismo en caso de que el deudor no cumpla voluntariamente con su obligación. Se caracteriza porque el acreedor puede realizar el valor del bien siendo indistinto quien sea el propietario o poseedor del mismo, es decir, quien adquiera este bien lo adquiere con la existencia de esta afección debiendo soportar este gravamen o carga (art. 79 LGT y art. 67 Reglamento general de recaudación). También hay afección para los beneficios fiscales en el art. 79.3 LGT. El carácter general de este derecho de afección tiene las siguientes características:

1) El derecho de afección no cubre todos los créditos tributarios sino sólo aquellos que tienen su causa que gravan la transmisión, adquisición o importación de bienes o derechos

2) El derecho de afección sólo se extiende a determinados bienes que son los gravados por los tributos anteriores (IVA, transmisiones, etc.) y para el pago de créditos tributarios liquidados o no (diferencia con los derechos de prelación)

3) Si bien, en principio, este derecho de afección se ejerce frente a cualquier poseedor del bien, pero hay dos excepciones: a) no se ejerce frente al tercer poseedor protegido por la fe pública registral en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles; b) tampoco se ejerce frente al adquirente de buena fe y justo título o quien haya adquirido el bien en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes inmuebles o muebles no inscribibles

Del art. anteriormente mencionado, se desprende que estamos ante un supuesto de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario a añadir a los estudiados anteriormente con la particularidad de q el adquirente no responde con todo su patrimonio sino con el bien afecto.

• Derecho de retención: es aquella facultad concedida u otorgada por la ley a un acreedor permitiéndole continuar con la detentación del bien más allá del tiempo en que debió de entregárselo al deudor (art. 80 LGT). Es una forma de garantía que permite la perpetuación de la detentación de un bien para asegurar económicamente al acreedor su crédito. No obstante, no atribuye poder de realización del bien al acreedor para resarcirse con su producto; es una garantía de carácter subsidiario puesto que sólo opera en aquellos casos en que no haya sido garantizado de forma suficiente el crédito tributario. Este derecho tiene eficacia no sólo frente al deudor sino frente a cualquier adquirente y su ámbito de aplicación es el de los tributos aduaneros

El art. 81 LGT habla de otras garantías cautelares.

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