Derecho


Derecho Financiero y Tributario español


TEMA 1

Contenido y concepto del Derecho Financiero. La actividad financiera.

Concepto.

Se define en relación con su objeto, que es la actividad financiera de la Hacienda Pública.

La actividad financiera es aquella que desarrolla el Estado y otros entes públicos, para obtener ingresos con el fin de poder realizar gastos.

Notas relativas a la actividad financiera.

  • Se trata de una actividad pública, tanto por su objeto, que es la satisfacción de actividades o necesidades colectivas, como por los sujetos que la llevan a cabo.

  • Es de carácter instrumental o medial, ya que no se agota en sí misma sino que el Estado y las CCAA recaudan determinadas cantidades de dinero para invertir.

  • Es una actividad jurídica, está sometida a normas jurídicas y principios jurídicos.

  • La unidad de esta disciplina viene garantizada de manera especial por la unidad lógica existente entre los procesos de ingreso y gasto público.

    Esta complementariedad entre ingreso y gasto público viene robustecida desde el propio Derecho Constitucional (art. 31 CE).

    Contenido.

    Se divide en dos vertientes:

    Ingresos

    Gastos

    A su vez, los ingresos se subdividen en:

  • Derecho Tributario; donde los tributos serían: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

  • Derecho Patrimonial

  • Derecho Crediticio o del crédito público.

  • TEMA 2

    Principios materiales y formales del Derecho Financiero (I)

    Los Principios materiales son los que ordenan el contenido del Derecho Financiero.

    Los Principios formales son las reglas sobre cómo se hace el Derecho; la forma que tiene que tener el Derecho.

    La diferencia entre normas y principios es que estos últimos inspiran a las normas. Frente a las normas, los principios tienen una mayor durabilidad, una mayor fijeza; mayor estabilidad y permanencia. La diferencia fundamental radica en la derogabilidad, es decir, las normas son más fáciles de derogar pues se denota de las mismas su temporalidad.

    Estos principios pueden ser objeto de constitucionalidad ya que vienen recogidos por el artículo 31 en sus apartados 1 y 3.

    En materia financiera hay una serie de principios unos inspiran todo el ordenamiento financiero y otros que son específicos.

    Principios materiales.

    El art. 31.1 CE recoge los principios materiales de justicia tributaria:

    PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA.

    PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

    PRINCIPIO DE IGUALDAD

    PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

    PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

  • PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA: Implica que todos los sujetos de Derecho están sometidos al poder tributario y que no se pueden establecer exoneraciones individuales o de grupo que no se encuentren justificadas por el propio ordenamiento y concretamente por la CE.

  • No significa que todos los ciudadanos indefectiblemente paguen tributos, sino que los paguen todos aquellos que a la luz de los principios constitucionales tengan la necesaria capacidad económica. Se encuentra relacionado tanto con el principio de capacidad económica como con el de igualdad.

    El problema es que la aplicación efectiva de este principio viene porque se encuentra conectado al establecimiento de exoneraciones y bonificaciones que son técnicas jurídicas que consisten en que determinados hechos comprendidos en el presupuesto de hecho de un tributo no hagan surgir por determinación expresa de la ley la obligación tributaria. Entonces habrá que ver si estas exenciones están o no justificadas. Todo tributo consta de lo que se llama “hecho imponible o presupuesto de hecho” que es lo que determina la obligación de tributar.

  • PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA: En un principio se consideró por parte de la doctrina como un principio clave de justicia tributaria pero el TC desmintió esto en la STC 27/1981 de 20 de julio.

  • Con este principio se hace referencia a la aptitud o posibilidad real de un sujeto de hacer frente a una obligación dineraria concreta, es decir, al sostenimiento de los gastos públicos. De aquí que no sea constitucionalmente posible exigir tributos a quienes carecen de ella.

    Se concreta la existencia de la capacidad mediante índices directos e indirectos:

    Directos: renta y patrimonio.

    Indirectos: la circulación del gasto (por ejemplo IVA).

    Limitaciones:

  • PRINCIPIO DEL MÍNIMO VITAL EXENTO: en el IRPF hay una cantidad que se considera la necesaria para vivir de las cual el obligado tributario queda exento para tributar, pero sí tiene trascendencia para la Hacienda Pública.

  • PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD.

  • La capacidad económica cumple tres funciones en nuestro ordenamiento:

  • Sirve de fundamento a la imposición. En palabras del TC (STC 27/1981) significa: búsqueda de la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Se trataría de la capacidad genérica para pagar tributos o capacidad genérica absoluta. (Aclaración: todo el dinero que tú ganes es tu capacidad económica absoluta y lo que se puede gravar la relativa).

  • Actúa como límite al legislador en el ejercicio del poder tributario. La capacidad contributiva vincula al legislador, quien una vez seleccionados los hechos imponibles de los tributos, establece los elementos de cuantificación que sean capaces de graduar la capacidad económica manifestada por cada sujeto en cada caso. Se trata de adecuar la capacidad económica a la particular situación de cada contribuyente en función de determinados índices: Capacidad económica relativa.

  • Sirve de programa y de orientación al legislador en el desarrollo del poder tributario.

  • Alcance del principio respecto de las distintas figuras tributarias:

    Impuestos

    Dº Tributario Tasas

    Contribuciones Especiales

  • El HI (Hecho Imponible) siempre tiene que contener unos hechos que denoten capacidad económica.

  • No opera de la misma manera en los impuestos, tasas y contribuciones especiales, en los dos últimos no se ve este principio pero no es inconstitucional en virtud del principio del beneficio (yo pago porque obtengo un beneficio).

  • la doctrina y el propio TC señala que este principio de capacidad económica no tiene porque estar en cada figura tributaria concreta sino que la capacidad económica orienta al sistema tributario en su conjunto (STC 37/1987).

  • La mayor o menor intensidad con la que la capacidad económica es recibida por los diferentes tributos está en función de la estructura y técnica explicativa de los mismos, especialmente aplicable al impuesto. Mientras, las tasas y contribuciones especiales se construyen sobre supuestos de hecho que ponen de relieve la recepción de un beneficio por parte de los sujetos, los cuales, en principio, no exteriorizan capacidad económica alguna.

  • En las tasas y contribuciones especiales no existe capacidad económica relativa puesto que todos pagamos en estos supuestos la misma cantidad.

  • Por tanto, la capacidad económica no es un valor absoluto que deba encontrarse en los tributos, siendo un principio que orienta al sistema tributario en su conjunto.

  • PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD: Debe ser entendida como aquella característica del sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto aumenta la contribución en proporción al aumento de la riqueza.

  • Se trata de un modo de tributación más que proporcional, es decir, los tipos de gravamen van aumentando progresivamente a medida que aumentan también las magnitudes de renta, patrimonio y, eventualmente, de gasto, utilizados como base para cuantificar el tributo.

    En un principio se reconocía a la Teoría del sacrificio proporcional existente en la hacienda pública. Sin embargo, con el desarrollo del constitucionalismo moderno (que implica, entre otras cosas, la incorporación de objetivos como la igualdad de hecho o redistribución de la renta y riqueza) cabe señalar una explicación más jurídica de la progresividad, enfocándola como una exigencia ineludible deducida del principio de igualdad de hecho que consagra el art. 9.2 CE. En este sentido, este principio aparece como instrumento idóneo para el mantenimiento tras el pago del tributo de unas situaciones económicas entre los contribuyentes iguales a las existentes antes del pago de los mismos. En segundo lugar, serviría para buscar después del pago de los impuestos unas situaciones de igualdad relativa entre los contribuyentes a través de la redistribución de la renta.

    Los tributos no tienen por qué ser progresivos necesariamente, lo son solamente para que, siendo progresivos, pueda lograrse la realización del principio de igualdad.

    Este principio se encuentra conectado con el de igualdad y con el de capacidad económica.

    El grado de progresividad al que puede llegar nuestro sistema tributario sería el admisible dentro de las circunstancias sociales. El límite se encuentra en la no confiscatoriedad.

  • PRINCIPIO DE NO CONFISCTORIEDAD: Prohíbe la imposición de una carga fiscal extraordinaria o exorbitante del sistema considerado como un todo, es decir, como un conjunto de tributos. Informa a todo el sistema tributario.

  • El TC en la STC 150/1990 de 1 de octubre dice que “el sistema fiscal tendría efecto confiscatorio si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus distintas rentas y propiedades.

    NOTA: diferencia entre HI y Materia Imponible:

    HI: no puede gravar materia. Presupuesto específico de cada tributo.

    MI: objeto sobre el que recaen los distintos HI.

  • PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA: El principio de igualdad ha sido definido como la obligación que tienen los poderes públicos de gravar igual a los sujetos que se encuentran en la misma situación y desigualmente a los que están en situaciones diferentes.

  • La cuestión fundamental es considerar si este principio tiene carácter autónomo o es el resultado de la operatividad de los principios de justicia tributaria. La doctrina y el TC vienen a decir que este principio es como la suma de todos los principios materiales de justicia tributaria, se dice que es la idea resumen del principio de justicia tributaria.

    La generalidad es una manifestación subjetiva de este principio prohibiendo la exoneración por razón de la persona.

    La capacidad económica es una manifestación objetiva del principio de igualdad gravando igual todas las situaciones que manifieste la misma actitud ante los tributos.

    La progresividad se identificaría con la igualdad consiguiendo una tributación igual en términos reales con el sacrificio de los contribuyentes

    Está recogido en la Constitución en distintos artículos.

    El principio de igualdad tributaria es un tipo especial de igualdad ante la Ley que aparece recogido en el art. 14 CE. Así, en dicho artículo, no se reconoce la igualdad económica sino que es una especificación de la igualdad del art. 14 CE.

    Centrándonos en la cuestión de si la igualdad es algo diferente de la suma de la generalidad tributaria, capacidad económica y progresividad, hay que decir que estos principios son concreciones del principio básico de igualdad en su doble acepción de igualdad material e igualdad formal.

    Así, el principio de igualdad constituye la idea resumen del principio de justicia tributaria, proyectándose sobre la vertiente del gasto público y del ingreso público.

    El art. 31.2 CE recoge el principio de equidad, que no es lo mismo que la igualdad tributaria. La igualdad no queda encerrada en el ámbito del ordenamiento tributario sino que trascendiendo el mismo está inscrita como exigencia insoslayable del ordenamiento financiero en su conjunto. En consecuencia se proyecta tanto en los ingresos como en los gastos públicos por ello es necesario proceder a una valoración conjunta del sistema de ingresos y gastos públicos en orden a emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero.

    Principios formales.

    Responden al cómo se elabora una norma (Reglamento, Decreto Ley, etc.)

  • PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: es aplicable a toda la materia tributaria (arts. 31.3, 132.3, 133.4, 134.1 y 135.1 CE -distintos artículos de la CE que transfieren este principio a los distintos ámbitos del ordenamiento financiero- y art. 8 LGT).

  • No es exclusivo de los tributos, también rige en relación al patrimonio, al presupuesto, etc.

    Es un principio clave en el sistema de fuentes en materia tributaria, ya que los tributos son creados mediante Ley.

    Aparece recogido en el art. 31.3 CE: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”.

    La diferencia entre “reserva de ley” y “preferencia de ley” es la siguiente: se denomina reserva de Ley a aquellas materias a las que la CE reserva a la Ley. No puede ser derogada dicha reserva de Ley por el legislador ordinario. En cambio, en la preferencia de Ley sí que puede haber derogación por parte del legislador ordinario, ya que no es una norma constitucional.

    El principio está sometido a una evolución constante.

    Fundamento:

    Tradicionalmente se ha identificado este principio con el principio de autoimposición, es decir, con la exigencia de que los tributos fueran aceptados por sus destinatarios. Es el origen de la existencia de una Reserva de Ley. De este modo, la Reserva de Ley surge como una garantía de los ciudadanos frente al monarca absoluto.

    Actualmente, dentro del conjunto de valores que consagra el Estado social y democrático de Derecho, cabe reconocer a este principio la fundamentación de carácter plural. Así, en primer lugar, junto a la misión de garantía individual, frente a intromisiones arbitrarias en la esfera de libertad y propiedad del ciudadano, el principio de Reserva de Ley aparece como una institución al servicio del interés colectivo, esto es, asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria.

    En segundo lugar, la Reserva de Ley supone una garantía de igualdad y tratamiento uniforme para los ciudadanos, asegurando de este modo, como señala el TC en su STC 19/1987, la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles.

    En tercer lugar, este principio sirve de garantía a la seguridad jurídica o certeza y objetividad en la tributación, que exige que el contribuyente pueda conocer con precisión el alcance de sus obligaciones fiscales. Por eso se dice que cabe conectarlo con el principio de seguridad jurídica.

    El profesor Sainz de Bujando afirma que la seguridad en su doble manifestación, esto es, certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad, ha de considerarse ineludible en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutualmente, y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz.

    Se suele hablar del principio de legalidad sometido a la ley cuando se habla de preferencia de ley, es decir, la ley reserva a la regulación por ley (ejemplo art. 8 LGT). La diferencia entre reserva de ley y preferencia de ley es que la segunda al ser una ley ordinario y no la CE la que lo establece es fácilmente derogable por otra ley ordinaria.

    Ámbito material del principio de Reserva de Ley.

    En este sentido, se diferencias dos cuestiones:

  • Cuáles son las prestaciones sometidas a reserva de Ley:

  • Están sometidas al principio de reserva de Ley las prestaciones personales y patrimoniales de carácter público (art. 31.3 CE). Sin embargo, este artículo adopta un criterio más amplio que el del tributo propiamente dicho.

    El TC se ha referido a esta cuestión en su STC 185/1995 pudiendo resumirla en dos puntos:

        • El concepto de prestación patrimonial de carácter público que recoge el texto constitucional es más amplio y abierto que el de Tributo (art. 133 CE en materia de tributos reserva de ley).

        • La coactividad u obligatoriedad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial-personal de carácter público. Deben considerarse prestaciones coactivas no solamente aquéllas en las que así resulta expresamente de su régimen jurídico, sino también aquellas otras en las que, aunque la relación de la que nace el deber de pagar sea fruto de una decisión libre del sujeto, pueda decirse que esa libertad existe sólo formalmente

        • Qué elementos de dichas prestaciones se encuentran cubiertos y deben ser regulados por el principio de Reserva de Ley:

        • La ley habla del establecimiento de los tributos, entendiéndose por establecimiento aquellos elementos esenciales que configuran el alcance del deber de contribuir. El TC entre otras en su STC 179/1985, de 19 de diciembre, viene a decir que la ley no solamente fue la creación ex novo sino la determinación de sus elementos esenciales. Estamos ante una reserva de ley relativa porque puede entrar el Reglamento. Dice el TS que se admite la colaboración reglamentaria dentro de los límites impuestos por la ley para la fijación de los elementos esenciales del tributo, fundamentalmente los que inciden en la base y tipo de gravamen que pueden rebatir una acusada complejidad. No son admisibles las remisiones en blanco. Al principio de reserva de ley es un principio constitucional por lo que se queda sometido al enjuiciamiento y al recurso ante el TC.

          Estos elementos a los que se refiere el art. 10 LGT, son las que deben estar regulados por Ley, es decir, no sólo deben regular por Ley el establecimiento o la creación del tributo, sino además, qué categorías de ciudadanos van a pagar, en razón de qué presupuestos de hecho van a tributar, y entre otras cosas, cuánto van a pagar según este principio.

          Una parte de la doctrina señala que deben considerarse reservadas a la Ley aquellas circunstancias o elementos que identifiquen el alcance del deber de contribuir.

          Alcance de la Reserva de Ley.

          Nos referimos a la profundidad que debe tener la reserva de Ley.

          La Reserva de Ley, en materia tributaria, es relativa, sólo determinadas materias están reservadas a Ley. En otras materias, cabe el Reglamento.

          La doctrina entiende que la Reserva de Ley relativa garantiza todos los valores vistos anteriormente (seguridad colectiva, individualidad, etc.).

          En materia tributaria no caben las “habilitaciones en blanco”.

          Actos normativos con fuerza de Ley.

          Nos referimos al Decreto Ley y al Decreto Legislativo.

        • DECRETOS LEGISLATIVOS:

        • Se regulan en el art. 82 CE, precepto que contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley. Esta delegación legislativa puede adoptar dos formas:

            • Leyes de base, que serán desarrolladas mediante textos articulados.

            • Autorización al Gobierno para refundir en uno solo varios textos legales preexistentes (por ejemplo, impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados).

          En materia tributaria no existe especialidad alguna en relación con los Decretos Legislativos, ya que las exigencias del principio de legalidad resultan plenamente satisfechas.

          Art. 11 LGT: “Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”.

          Art. 82 CE: 1. Las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley sobre materias determinadas no incluidas en el art. anterior. 2. La delegación legislativa deberá otorgarse mediante una Ley de bases cuando su objeto sea la formación de textos articulados o por una Ley ordinaria cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo. 3. La delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa para materia concreta y con fijación del plazo para su ejercicio. La delegación se agota por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación de la norma correspondiente. No podrá entenderse concedida de modo implícito o por tiempo indeterminado. Tampoco podrá permitir la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno. 4. Las Leyes de base delimitarán con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio. 5. La autorización para refundir textos legales determinará el ámbito normativo a que se refiere el contenido de la delegación, especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos. 6. Sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control”.

        • DECRETOS LEYES:

        • Aparecen contemplados en el art. 86 CE. Este precepto exige que se emitan en caso de extraordinaria y urgente necesidad. También exige este precepto la convalidación por parte del Gobierno en un plazo de 30 días.

          Se excluyen del ámbito del Decreto Ley determinadas materias, entre ellas, los Derechos, deberes y libertades regulados en el Título I de la CE, donde se encuentra el art. 31.

          Por tanto, la polémica es si la materia tributaria puede ser regulada o no por Decreto Ley.

          La doctrina se encuentra dividida, sin perjuicio de que el Decreto Ley sea usual en materia tributaria. Hay 3 posiciones:

        • Autores que interpretan literalmente la cláusula del art. 86 CE, y, por tanto, excluyen de modo absoluto la posibilidad de que mediante Decreto Ley se produzca la creación o modificación de tributos de cualquier tipo.

        • Otros autores, conectando el art. 86 CE con el principio de legalidad o Reserva de Ley del art. 31.3 CE, defienden que el Decreto Ley solamente podrá ser utilizado para regular aquéllos elementos del tributo no amparados por la Reserva de Ley.

        • Finalmente, otros autores conectan el ámbito del Decreto Ley en materia tributaria con el deber de contribuir, establecido en el art. 31.1 CE. De este modo, el ámbito material vetado o prohibido al Decreto Ley sería el de la regulación sustantiva de dicho deber de contribuir. En esta línea se sitúa la STC 182/97.

        • REGLAMENTO:

        • Tiene como ámbito de aplicación el desarrollo o ejecución de la Ley, sin que pueda superar los límites impuestos por la Reserva de Ley o por la Preferencia de Ley.

          TEMA 3

          El poder financiero del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales.

          En nuestro Estado existe una distribución vertical del poder político: Estado, CC.AA y Corporaciones Locales.

          El poder político siempre va asociado al poder tributario. Este es necesario para desarrollar las competencias del poder político.

          La potestad tributaria o financiera es el poder de regular el ingreso y el gasto público.

          Los distintos entes deberán estar coordinados, ya que el contribuyente es único y deberá soportar una carga fiscal única. Dicha coordinación se realizará por el Estado, respetando la respectiva autonomía de las Corporaciones Locales y el autogobierno de cada CC.AA. Estos entes tienen potestad normativa para crear y aplicar tributos, no todo queda en la creación de normas, abarca también el plano aplicativo.

          Límites del poder financiero de cada ente.

          PODER FINANCIERO DEL ESTADO:

          Se manifiesta con especial intensidad respecto al resto de los entes.

          Dicho poder se encuentra recogido en el art. 133.1 CE: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado por Ley”.

          Cuando se habla de potestad originaria, cabe plantearse si hay otras potestades. La doctrina critica esto, porque podríamos pensar que esta potestad es inherente al Estado, pero no a las CC.AA. ni a las Corporaciones Locales.

          La CE no sólo atribuye potestad al Estado sino también a los demás entes, por lo que tan originaria es la potestad atribuida al Estado como al resto de los entes, si bien no son equiparables, existiendo límites.

          Los límites del poder financiero del Estado son:

        • PRINCIPIOS MATERIALES (No Confiscatoriedad, Capacidad Económica, etc.)

        • PRINCIPIOS FORMALES (Principio de Reserva de Ley)

        • PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD: esto significa que no debe inmiscuirse en el espacio que tienen atribuido las Comunidades Autónomas y también a nivel de la Comunidad Económica Europea.

        • Criterios que informan la competencia del Estado para el establecimiento de los Tributos.

          El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las CC.AA. Este precepto debe ponerse en relación con los arts. 133.1 CE y 149.1.14º CE, que reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre la Hacienda General. De ello cabe deducir cómo la CE delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CC.AA., limitándose dicho texto a señalar los principios básicos a los que el legislador estatal habrá de ajustar su libertad de configuración normativa.

          El TC dice que cuando la CE reconoce a las CC.AA. autonomía para la gestión de sus respectivos intereses, se está refiriendo tanto a la autonomía política como a la autonomía financiera.

          El Estado coordina el ejercicio del poder financiero de las Corporaciones Locales mediante la LEY REGULADORA DE LAS HACIENDAS LOCALES (art. 142 CE: “Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas”.)

          PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS:

          Art. 156 CE: 1. Las CC.AA. gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles. 2. Las CC.AA. podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las leyes y los Estatutos”.

          Art. 133.2 CE: “Las CC.AA. y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes”.

          Esta competencia financiera se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión tendentes a articular y gestionar su propio sistema de ingresos y gastos.

          Dice el TC que la autonomía financiera de las CC.AA. reconocida en el art. 156.1 CE y 1.1 LOFCA exige la plena disposición de medios financieros para poder ejercer sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión las competencias propias y en especial las que se consideran exclusivas.

          Límites a los que se encuentra sometido:

        • PRINCIPIOS MATERIALES Y FORMALES (No Confiscatoriedad, Capacidad Económica, etc., y Reserva de Ley)

        • PRINCIPIO DE INSTRUMENTALIDAD: Se deriva del contenido del art. 156.1 CE. Es la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las CC.AA. Esta vinculación comporta una doble consecuencia:

          • Negativa: significa que las CC.AA. ostentan el poder financiero solamente en los límites de sus competencias.

          • Positiva: las CC.AA. han de disponer de los recursos necesarios y suficientes para la prestación de los servicios correspondientes a los ejercicios que asumen. Sin competencias financieras no existen las competencias materiales atribuidas a las CC.AA.

        • PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD: Es un principio constitucional derivado del art. 156 CE y aparece recogido en el art. 2.2 LOFCA. También en el art. 19.2 LOFCA. Constituye, junto con la autonomía, la piedra fundamental que sustenta la nueva organización territorial del Estado.

        • Dijo el TC que el principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía de las regiones y la indisoluble unidad de la Nación.

          En su proyección interterritorial, la solidaridad exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas CC.AA. y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.

        • PRINCIPIO DE UNIDAD: Aparece como presupuesto de la estructura constitucional del Estado y como límite inherente que la CE reconoce y garantiza.

        • El TC dice que en ningún caso el Principio de Autonomía puede oponerse al de unidad, sino que es precisamente dentro de éste donde alcanza su sentir.

        • PRINCIPIO DE COORDINACIÓN CON LA HACIENDA ESTATAL: art. 156 CE y arts. 2 y 3.1 LOFCA.

        • Cada uno de los tres ordenamientos tiene su propio poder tributario y su propia administración, lo que hace imprescindible la coordinación que aparece como una necesidad lógica, constitucional. Aparece como un instrumento imprescindible para la adopción de una política económica presupuestaria y fiscal general que garantice el equilibrio económico y articule el crecimiento de la renta y la riqueza en su más juta distribución.

          De la doctrina constitucional cabe deducir la necesidad de articular medios y sistemas de relación entre las Haciendas Estatales y Autonómicas que hagan posible la información recíproca, la homogeneidad técnica en determinados aspectos y la acción conjunta.

        • PRINCIPIO DE IGUALDAD: Este principio se proyecta sobre la distribución del poder entre los distintos entes públicos territoriales del Estado y se manifiesta en las exigencias derivadas de los arts. 139.1 CE “Todos los españoles tienen los mismos Derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado” y 138.2 CE “Las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales”.

        • Según la doctrina del TC se desprende que el principio de igualdad no implica la igualdad en las posiciones jurídicas de todos los ciudadanos de las distintas CC.AA., sino que prohíbe más bien las desigualdades injustificadas.

        • PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD: Se conecta, entre otros, con los principios de igualdad y territorialidad.

        • Se concreta a través del art. 139.2 CE en el principio de libre circulación de personas y bienes en todo el territorio nacional y específicamente en lo que atañe al aspecto tributario, se concreta en los arts. 157.2 CE y 2.1 LOFCA.

          También se recoge en el art. 19.2 LOFCA. Se refiere sobre todo al problema de ubicación de empresas.

          Este principio tiene un marcado carácter interterritorial, pudiendo hablar en este sentido de dos tipos de interferencias:

          • Negativas: implica la obstaculización del establecimiento de empresas en el propio territorio.

          • Positivas: se plasma a través de medidas fiscales favorables que buscasen la deslocalización de empresas ya instaladas en otras CC.AA. o la desviación territorial de proyectos empresariales o de inversión.

        • PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD DE LAS COMPETENCIAS: Dice el TC que aparece implícito en el propio sistema de autonomías territoriales y cabe formular este principio en el sentido de que los elementos patrimoniales sólo podrán grabarse por las CC.AA. si existe una vinculación con su territorio.

        • Tiene dos proyecciones:

        • Como delimitador de la eficacia espacial de las normas y de los actos autonómicos.

        • Hace referencia a su eficacia como elemento delimitador de las competencias atribuidas a los distintos entes públicos territoriales.

        • PRINCIPIO DE PROHIBICIÓN DE DOBLE IMPOSICIÓN:

        • Se entiende de dos maneras:

        • En relación con las CC.AA. (art. 6.2 LOFCA), no podrán establecer tributos sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado (por una misma circunstancia no pueden gravar el Estado y las Comunidades Autónomas). Ésta sería una doble imposición y está prohibido.

        • En relación con el Estado (art. 6.4 LOFCA), en principio el Estado sí puede establecer tributos sobre hechos imponibles ya gravados por una CC.AA., sin perjuicio del establecimiento de medidas de coordinación y compensación (una parte a las CC.AA. y otra al Estado).

        • NOTA: Distinción entre hecho imponible y materia imponible (STC 37/1997). Esta STC recayó sobre un recurso en relación con el establecimiento de un impuesto sobre aquellos rendimientos que no llegan hasta un máximo de producción y debían tributar por la diferencia (CC.AA. de Andalucía).

          El TC dijo que el objeto del tributo es la existencia de la titularidad de un terreno que existe previo al tributo, que gravaba la no producción de determinados rendimientos.

          Sobre un mismo objeto del tributo pueden recaer distintos hechos imponibles, lo que no supone doble imposición, que se produciría si un mismo hecho imponible se gravara dos veces. Esto también se produce mucho en el ámbito internacional, por ejemplo cuando un francés obtiene rendimientos en España y surge el problema de quien grava.

          PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES:

          La autonomía municipal y provincial aparece constitucionalmente garantizada en los arts. 140, 141 y 142 CE.

          El poder financiero está íntimamente ligado al poder político y solamente se atribuye a entes de naturaleza política.

          Algunos autores dicen que la forma de articular a estos entes los capítulos en materia financiera se ha constituido en un gran debate. Hay dos posibilidades:

        • Se ha cuestionado si esa disponibilidad de medios se debía concretamente a la posibilidad de concretar autónomamente un sistema de ingresos.

        • O bien que este sistema de ingresos se estableciera por las Cortes y los entes locales se limitaran a aplicarlo.

        • Pero, ¿por cuál de ellos se ha decantado el legislador? Por el segundo; existe una LBRL que establece los criterios que ha de seguir a la hora de establecer el sistema de ingresos de las Corporaciones Locales.

          Ello porque las Corporaciones Locales no tienen potestad legislativa en materia financiera, porque además, existe una reserva de Ley en materia tributaria. Esta es la razón, fundamentalmente, por la que evidentemente se tenían que crear unas premisas, para que las Corporaciones Locales pudieran actuar dentro de ella en el ámbito local.

          Hay dos leyes: la Ley de Hacienda Local y la Ley de Bases de Régimen Local (LBRL).

          Por la exigencia del principio de reserva de Ley, hay un primer elemento que sirve para diferenciar la potestad tributaria en las Corporaciones Locales. Estas pueden establecer tributos o decidir sobre la regulación de sus elementos esenciales sólo si cuentan para ello con la habilitación expresa de una ley que al propio tiempo debe predeterminar dentro de los límites precisos, la disciplina de dichos tributos.

          Este planteamiento pretende responder a la cuestión de cómo se hace compatible el poder tributario esencial o la autonomía de los Entes Locales con la reserva de Ley tributaria; por tanto, un Ayuntamiento puede decidir porque una ley lo habilita para ello.

          Se trata de hacer compatible en lo más posible, ese equilibrio entre la autonomía de las Corporaciones Locales y de las CC.AA., y esa reserva de Ley (art. 133.2 CE y art. 106.1 LBRL). Ambos artículos utilizan los mismos términos “establecer y exigir tributos”.

          Por tanto, este establecimiento de tributos lo es de acuerdo con la Ley estatal. Si no tienen potestad legislativa, tienen potestad reglamentaria, que se plasma en las Ordenanzas.

          La STC 19/1987 dice que es claro que si bien respecto de los tributos propios de los municipios esta reserva no deberá entenderse hasta un punto tal que prive a las mismas de cualquier intervención en la adecuación del tributo, tampoco podrá el legislador abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que así reserva la CE.

          Límites:

        • Principios materiales y formales (principios constitucionales).

        • Límites que se derivan de la propia normativa estatal establecidos en estas leyes (LBRL y Ley de Haciendas Locales).

        • Cuando hablamos del principio de prohibición de doble imposición decíamos que el art. 6.2 LOFCA dice que las CC.AA. no pueden crear un tributo que recaiga sobre un hecho imponible ya gravado por el Estado. En cambio, siguiendo el art. 6.4 LOFCA por su parte dice que el Estado sí puede establecer tributos sobre un hecho imponible ya gravado por las Comunidades Autónomas, siempre que compensen a las mismas.

          El art. 6.3 LOFCA dice “Las CC.AA. podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro”. Es decir, siempre que la Ley de Régimen Local lo prevea, las CC.AA. podrán establecer y exigir tributos sobre materias reservadas a las Corporaciones Locales.

          Existe un tributo creado por la CC.AA. de Baleares que gravaba determinadas instalaciones de las empresas que tenían incidencia sobre el medioambiente (Impuesto Balear sobre Medioambiente). Este impuesto se recurrió ante el TC, que lo declara inconstitucional porque dice que grava la misma materia que el impuesto sobre bienes inmuebles.

          Aquí la cuestión estaba en determinar, cuando el art. 6.3 LOFCA habla de “materia imponible”, si se refiere a materia imponible o a hecho imponible. Hubo un voto particular en esta Sentencia, en el que de alguna forma situaba la resolución del conflicto diciendo que lo que permite este artículo es la incidencia sobre las materias reservadas a las Corporaciones Locales (quienes inciden son las CC.AA.).

          TEMA 4

          Aplicación, integración e interpretación de las normas financieras.

          Aplicación de las normas en el tiempo.

          Dos cuestiones:

        • Determinación del espacio temporal de vigencia de las normas:

        • Es decir, el momento de entrada en vigor y cese de las normas tributarias. No se diferencian del resto de las normas: art. 10.1 LGT: Las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días naturales de su completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. Esto es lo que dice también el Código Civil.

        • Cese de las normas tributarias: por su derogación (expresa o tácita), lo normal es que la derogación sea expresa. El art. 9.2 LGT dice que “Las Leyes y los Reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas”.

        • Es decir, debemos distinguir:

          • Norma de duración limitada.

          • Norma de duración indefinida. Tienen plazo de vigencia, duran hasta que son derogadas y esta derogación puede ser táctica o expresa (art. 16 LGT y 4.2 LDGC).

        • Determinación de las situaciones jurídicas a las que durante la vigencia de las normas tributarias se aplican éstas, y, en concreto, la retroactividad (aplicación de los efectos de una norma a situaciones anteriores):

        • La CE garantiza el principio de irretroactividad en cuanto a normas sancionadoras no favorables o restrictivas de Derechos individuales (art. 9.3 CE).

          ¿Se puede decir que las normas financieras son restrictivas de los Derechos individuales?

          El TC en la propia LGT entiende que estas normas tributarias no entran dentro de esta restricción (STC 273/2000): “La norma que impone cargas tributarias con base a lo dispuesto en el art. 31.1 CE no son por definición disposiciones restrictivas de Derechos individuales en el sentido del art. 9.3 CE”. Además, el art. 10.2 LGT dice que “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo”. Esto significa que las normas tributarias pueden tener efecto retroactivo si así se dispone.

          El profesor PALAO, interpretando la doctrina del TC dice que las leyes tributarias retroactivas están en principio admitidas por la CE y sólo incurrirán en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la CE.

          Pueden atentar principalmente contra dos principios:

        • Principio de seguridad jurídica (confianza del ciudadano con la normativa existente): La STC 1872/1997 enjuició un problema de irretroactividad de la norma tributaria.

        • El IRPF es un impuesto esporádico que se devenga el 31 de diciembre y comienza de nuevo el 1 de enero. En agosto, el Gobierno decide mediante Decreto-Ley por motivos económicos y de interés social, aumentar la tarifa. Dicha Ley se convalida en noviembre.

          El TC tuvo que examinar hasta qué punto la actuación del Gobierno vulneraba la seguridad jurídica o confianza del contribuyente. El Tribunal indicó esta medida como constitucional, al ampararse en la necesidad de un interés general. El voto particular del Presidente de dicho Tribunal consideró que se trataba de una medida inconstitucional que vulneraba la seguridad jurídica del constituyente. Ni el propio TC se puse de acuerdo unánimemente.

          El tema de la retroactividad de las normas tributarias es muy controvertido, porque dichas normas operan sobre la realidad social y ésta también es muy cambiante, por tanto hay que lograr un cierto equilibrio entre el principio de igualdad jurídica y la necesidad de la satisfacción de necesidades fruto de la realidad social.

          Respecto a la seguridad jurídica, las STC 150/1990 y 126/1987, dicen que la seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o purificación del objeto jurídico preexistente añadiendo el TC que determina cuando una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta por un lado, el grado de retroactividad de la norma, y de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto.

        • Principio de capacidad económica: Las normas tributarias pueden ser retroactivas, pero sin que la retroactividad alcance la totalidad que conduzca al gravamen de una capacidad constitutiva no actual, o que ha dejado de operar. Por ejemplo, el IRPF se contrapone a los impuestos de carácter instantáneo, como el impuesto de donaciones.

        • La doctrina alemana distingue dos tipos de retroactividad:

        • Retroactividad Auténtica o propia: Afecta a hechos realizados en el pasado, anteriores a la Ley retroactiva y ya concluidos.

        • Retroactividad Impropia: Afecta a hechos o situaciones aún no cerrados o concluidos, y en relación a la cual, se exigen dos factores para su legitimación:

          • Lesión que puede producirse a la seguridad jurídica.

          • Motivos que inducen al legislador a dotar a la nueva ley de carácter retroactivo.

          El TC sigue la distinción del Profesor De Castro que distingue 3 clases de retroactividad:

        • Retroactividad de grado máximo: Que coincidirán con la retroactividad propia.

        • Retroactividad de grado medio: Que coincidiría con la retroactividad impropia.

        • Retroactividad mínima: Que afecta a los Derechos nacidos durante la vigencia de la nueva Ley.

        • La doctrina del TC ha admitido la retroactividad de grado medio o impropia.

          Derechos adquiridos.

          En ocasiones, cuando empieza el período impositivo, se tiene Derecho a una exención. Se plantea si esa exención sería un Derecho adquirido.

          El TS, en STS de 3 de marzo de 1989, establece que sí, que el contribuyente ha adquirido un Derecho de carácter ultra activo.

          Por su parte, la doctrina opina que las exenciones, bonificaciones, etc., cerrarían la puerta a modificaciones del ordenamiento jurídico.

          Esta teoría es admitida por el TC, pero se preocupan por la posible vulneración de la seguridad jurídica (STC 6/83).

          Aplicación en el espacio.

        • Determinación del ámbito espacial en que las normas se aplican: Se trata del problema de la determinación del ámbito de la soberanía en el cual tiene vigor el ordenamiento, en el sentido de que su aplicación viene garantizada por la judicatura y por la Administración.

        • Art. 21 LGT: “Las normas tributarias obligarán en el territorio nacional”.

        • Determinación de las situaciones o hechos que son objeto de regulación por dichas normas (normas financieras o tributarias): Esta cuestión se refiere a lo que se llaman “puntos de conexión” que la Ley establece para someter un determinado hecho o situación a su mandato (art. 11 LGT).

        • A ello se refiere el art. 21 LGT estableciendo que, salvo lo dispuesto por la Ley en cada caso, los tributos se aplicarán conforme a los siguientes principios:

            • Principio de residencia efectiva.

            • Principio de territorialidad.

          Interpretación de las normas tributarias.

          La interpretación tiene por objeto averiguar el sentido de la norma jurídica, constituyendo un momento necesario en la aplicación de la norma.

          El art. 23 LGT se refiere a la interpretación de las normas tributarias, y éstas se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho, y para ello hay que acudir al art. 3.1 CC, señalando que las normas se interpretarán en relación con el sentido de sus palabras, contexto, teniendo en cuenta los antecedentes históricos y legislativos, así como el espíritu y finalidad de las normas, que es el carácter teleológico de las normas.

          INTEGRACIÓN. Analogía en materia tributaria.

          Es una cuestión conectada a la interpretación de las lagunas del ordenamiento, siendo uno de los instrumentos destinados a colmar dichas lagunas.

          El procedimiento analógico está basado en el razonamiento por semejanza, esto es, aplicar al supuesto no contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relación a un supuesto distinto, pero que guarda con el primero una relación de semejanza o analogía.

          La analogía parece en el art. 4.1 del Título Preliminar del CC. La LGT ya había regulado en su redacción originaria la integración analógica de las normas tributarias (art. 24), precepto que tras la reforma ha mantenido el mismo texto, pero se ha trasladado al art. 14 LGT, disponiendo que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

          La doctrina ha adoptado dos posturas:

        • La doctrina mayoritaria entiende que la analogía no tiene cabida en nuestra disciplina fuera del ámbito de las normas procedimentales o formales: normas que regulan los procedimientos tributarios. Esto es así porque en el ámbito cubierto por el principio de legalidad, la analogía no sería posible debido a que el principio de reserva de Ley regula los elementos esenciales del tributo.

        • Otro sector de la doctrina parte de la premisa de que el uso de la analogía no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad, que es una norma sobre la producción normativa, sino que la analogía ha de desarrollarse en el campo de la aplicación del Derecho existente, entendiendo que se trata de un procedimiento que presupone la existencia de una laguna, una redacción de semejanza.

        • Por tanto, entiendo Pérez Royo que los obstáculos para la aplicación analógica de ciertas normas hay que encontrarlos, no en la regulación de las fuentes del Derecho, sino en otra clase de condicionamientos, y en concreto, en los derivados del principio de seguridad jurídica o certeza de Derecho.

          Todo ello es debido a que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuestos distintos a los expresamente previstos en ella, hace más difícil prever al sujeto afectado cuál va a ser la norma aplicable en relación con su comportamiento.

          En definitiva:

          • Para el primer sector doctrinal, se entiende prohibido el procedimiento analógico en relación con el ámbito material cubierto por el principio de reserva de Ley.

          • Para el segundo sector doctrinal, se entiende que la prohibición de la analogía queda reducida al hecho imponible y a las exenciones.

          Fraude de Ley Tributaria.

          El art. 6.4 CC establece que estamos ante actos ejecutados en fraude de Ley cuando para obtener un determinado resultado se utiliza una norma dictada para distinto fin de resultado equivalente, tratando de evitar así la normas específicamente prevista en el ordenamiento para alcanzar el fin propuesto. Esto se hace así porque tiene un gravamen inferior.

          Otra definición de fraude de ley podría ser la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales: medios jurídicos natural y primariamente que tienden al logro de fines diversos, y que no están gravados o lo están en menor medida que aquellos medios normales o usuales.

          El mecanismo a través del cual se lleva a cabo el fraude de Ley es el que se conoce con el nombre de negocio indirecto, es decir, se utiliza un determinado negocio título o atípico para obtener una finalidad distinta de la que constituye causa propia del mismo.

          El fraude de ley hay que distinguirlo de otras dos figuras:

        • Simulación: Consiste en simular que se está llevando a cabo un determinado negocio jurídico cuando en realidad no es así.

        • Economía de opción: Existe economía de opción cuando el ordenamiento jurídico prevé varias opciones para llevar a cabo una determinada actuación. Así, el sujeto no incurre en ninguna acción fraudulenta, sino que, por razones fiscales, elige una operación u otra.

        • Análisis del art. 15 LGT.

          En cuanto a la caracterización de la figura del fraude de Ley, en este artículo pueden detectarse los elementos esenciales del fraude de Ley: la elusión de una norma tributaria amparándose en el texto de otra más beneficiosa y cuya aplicación se articula artificiosamente. Debe existir también un propósito elusivo. Actualmente no se exige que la Administración pruebe dicho propósito elusivo, aunque la doctrina apunta que en algo ha de ser probado, no cabe presumirlo sin más.

          Consecuencias previstas por el ordenamiento en caso de fraude de Ley.

          Fundamentalmente se va a intentar aplicar la norma eludida, lo que significa que el órgano juzgador tendrá que volver a recalificar esa situación.

          Otra consecuencia es la exigencia de intereses de demora y no se impondrán sanciones.

          La Simulación.

          El Profesor De Castro afirma que la simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial.

          Un elemento esencial de la simulación es la existencia de un acuerdo simulatorio o concierto entre las partes acerca del verdadero contenido de la operación y que se mantiene oculto a terceros.

          En el ámbito tributario, la simulación aparece recogida en el art. 16 LGT.

          TEMA 5

          Derecho Presupuestario. Gastos Públicos.

          El art. 31.2 CE dice: “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”.

          La decisión del gasto tiene un componente fuertemente político, por lo que los ciudadanos no tienen un derecho subjetivo, sino simplemente un interés legítimo.

          Derecho Presupuestario.

          Es el conjunto de normas y principios jurídicos que regulan la aprobación, ejecución y control del presupuesto del Estado y de los demás entes públicos (Profesor Bereijo).

          Presupuesto.

          Es el plan de gastos y previsión de ingresos del Estado, o de los demás entes públicos territoriales, para un determinado ejercicio económico.

          Es un instrumento de racionalización y organización de la actividad financiera, y en general, de la actuación económica del sector público.

          La institución presupuestaria se encuentra regulada en el art. 134 CE. El art. 32 LGP la define más precisamente, como la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones que como máximo puede reconocer el Estado, acompañada de la precisión de ingresos que se prevé liquidar durante el correspondiente ejercicio.

          Naturaleza jurídica de la Ley Presupuestaria.

          Nos encontramos ante una auténtica Ley, si bien y en palabras del Tribunal Constitucional, es una Ley singular.

          Contenido.

          Es de carácter complejo. Por un lado se contiene el Plan de Gastos y la Previsión de Ingresos, pero por otro, el articulado de la Ley contiene normas sobre naturaleza variada.

          La doctrina mantiene posiciones contrapuestas, por una parte están quienes entienden que el articulado de la Ley de Presupuestos debe limitarse estrictamente a la aprobación de los estados de gastos e ingresos y a las normas relacionadas con la gestión y aprobación de los créditos presupuestarios. Por otro lado, otro sector considera que, aparte de las limitaciones que se recogen expresamente en la CE en relación con las modificaciones presupuestarias, la Ley de Presupuesto puede regular todo tipo de materias.

          El Tribunal Constitucional entiende que en el presupuesto existe un núcleo indisponible integrado por el estado de gastos e ingresos. Aparte de este núcleo, disposiciones relativas a materias no asimilables al estado de gastos y previsión de ingresos presupuestarios, pero de conveniente regulación conjunta con ese núcleo por su relación técnica e instrumental con el mismo, a efectos de orientación de la política económica.

          El Tribunal Constitucional, en su STC 76/1992 matiza un poco su posición, en la que dice que para que la regulación por una Ley de Presupuesto de una materia diferente a su núcleo mínimo, necesario e indisponible sea constitucionalmente legítima, es necesario que guarde relación directa con los gastos e ingresos que integran el presupuesto, o con los criterios de política económica de la que el presupuesto es instrumento y que, además, su inclusión en dicha Ley esté justificada en el sentido de que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y eficacia de la ejecución del presupuesto.

          Las modificaciones tributarias.

          El art. 134.7 CE dice: “La Ley de presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

          En relación con la primera cuestión, el TC ha establecido un criterio muy flexible según el cual las modificaciones tributarias pueden dividirse en tres categorías:

        • La creación de tributos queda expresamente prohibida.

        • Las modificaciones sustanciales y profundas pueden producirse siempre que exista la previa habilitación por Ley sustantiva.

        • Las modificaciones de mera adaptación del tributo a la realidad son admisibles en todo caso, incluso sin previa habilitación legal. Esto fue criticado por la doctrina, porque no se sabe qué se entiende por Ley sustantiva. El concepto de Ley tributaria sustantiva ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional como Ley tributaria distinta a la Ley de Presupuestos, que regule elementos concretos de la relación tributaria.

        • El TC ha interpretado el concepto de Ley tributaria sustantiva en el sentido de Ley tributaria distinta a la Ley de Presupuestos, que regula elementos concretos del sistema tributario.

          Estructura del sistema de gastos (art. 40 LGP).

          La estructura de los presupuestos se encuentra determinada de manera especial en lo que se refiere a los gastos, por los sistemas de clasificación previstos en la LGP.

          Tiene una clasificación compleja, en la que se clasifican los gastos según los siguientes criterios:

        • CRITERIO DE CLASIFICACIÓN ORGÁNICO: Agrupo a los gastos atendiendo el órgano autorizado para realizarlo.

        • CLASIFICACIÓN ECONÓMICA: Atiende a la naturaleza de los gastos, distinguiendo según su destino, entre gastos corrientes, gastos de capital, financieros, y fondo de contingencia de ejecución presupuestaria.

        • CRITERIO FUNCIONAL: Agrupa el crédito para el gastos en función del fin para el que se destina.

        • CLASIFICACIÓN POR PROGRAMAS: En función de los objetivos que se pretenden conseguir.

        • Estructura del sistema de ingresos.

        • CRITERIO DE CLASIFICACIÓN ORGÁNICO: Distingue entre los distintos centros gestores de los mismos.

        • CRITERIO ECONÓMICO: Atiende a la naturaleza de los ingresos clasificándolos en ingresos corrientes (por ejemplo, los tributos), ingresos de capital (por ejemplo, enajenación de bienes) e ingresos por operaciones financieras.

        • Principios aplicables al presupuesto.

          Los principios presupuestarios son una serie de reglas que resumen la disciplina de la institución presupuestaria y cuyo respeto asegura al cumplimiento de la finalidad básica de dicha institución, es decir, permitir el control parlamentario del procedimiento de asignación de los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha asignación y su ejecución.

          Estos principios son reglas de carácter jurídico cuyo núcleo está contenido en la CE:

        • PRINCIPIO DE LEGALIDAD PRESUPUESTARIA: La CE reconoce en su art. 134.1 que corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales, y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación.

        • PRINCIPIO DE ANUALIDAD: Pertenece a la esencia del Régimen Presupuestario el que la aprobación debe seguir un ritmo temporal determinado, que suele ser anual. Este principio se recoge en el art. 134.2 CE, que dice que los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual.

        • Una cuestión que se plantea es a qué afecta el carácter anual, si sólo al Presupuesto o también a las normas que se han aprobado junto al Presupuesto. La doctrina dice que el resto de normas pueden tener carácter anual, pero hay otras que tal vez modifican normas tributarias, por lo que no pueden tener carácter temporal, sino que son indefinidas. En resumen, el carácter temporal o no lo decidirá la propia norma presupuestaria.

          La anualidad presenta dos vertientes:

        • Anualidad en la aprobación: Necesidad de someter a las Cortes el Presupuesto para el siguiente ejercicio.

        • Anualidad en la ejecución: Gastos e ingresos que se imputen al ejercicio presupuestario.

        • PRINCIPIO DE UNIDAD: También se recoge en la CE, en el art. 134.2, que dice que los Presupuestos Generales del Estado incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal, es decir, que existe un único presupuesto para todas las Administraciones o agentes que integran el Estado.

        • Este principio es indispensable para asegurar el control del presupuesto por parte del Parlamento.

          De los agentes del sector público estatal habla el art. 2 LGP. También el art. 3 hace referencia a estos agentes, dividiéndolos en tres sectores:

        • Sector público administrativo.

        • Sector público empresarial.

        • Sector público fundacional.

        • PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD: Está conectado con el principio de unidad. La finalidad de este principio no sólo es que en el Presupuesto se incluyan la totalidad de los ingresos y gastos de los distintos agentes que integran el sector público estatal, sino que dichos gastos se consignen por su importe bruto, es decir, sin compensación entre ellos. Por ejemplo, en el caso de la tasa, por una parte se consigna el coste y por otra la tasa, sin compensación entre ellos.

        • PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD: Aparece como una derivación del de legalidad, y supone que la autorización legislativa del gasto comporta diversas limitaciones que deben ser tenidas en cuenta en su ejecución. Estas limitaciones son de un triple orden:

        • Cualitativas: Mediante el Presupuesto, el Parlamento no autoriza simplemente la cuantía del gasto a realizar por el Ejecutivo, sino que esta autorización se realiza indicando las correspondientes líneas de ese gasto.

        • Se da una flexibilización a través de las transferencias de crédito (art. 52 LGP). Estas transferencias suponen que el Ejecutivo, dentro de ciertos límites, pueda acordar destinar créditos inicialmente previstos para una finalidad a otra distinta no prevista anteriormente o dotada con un crédito que aparece como insuficiente.

          Sin embargo, las transferencias de crédito no pueden afectar a los gastos objetivos del Presupuesto definidos a través de la asignación de recursos a las diferentes funciones de gastos.

        • Cuantitativas: Dice el art. 46 LGP que “no podrán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales de rango inferior a Ley que incumplan esta limitación (…)”.

        • La excepción son las generaciones de crédito y créditos ampliables, que persiguen flexibilizar esta limitación.

        • Temporal: Significa que los créditos consignados en el Presupuesto han de ser empleados en el ejercicio correspondiente (art. 49 LGP). Las cantidades presupuestarias que no hayan sido gastadas en el ejercicio correspondiente, se pierden. La excepción está en el art. 58 y se trata de la incorporación de créditos, que es la posibilidad de incorporar al ejercicio siguiente los créditos que no hayan sido gastados.

        • Ciclo Presupuestario.

          Se trata de una alternancia entre ejecutivo y legislativo, donde existe una especie de cooperación entre ambos poderes.

          Las fases del ciclo presupuestario son:

        • Preparación (Poder Ejecutivo).

        • Aprobación (Poder Legislativo).

        • Ejecución (Poder Ejecutivo).

        • Control (Poder Legislativo).

        • La característica más importante de la regulación del ciclo presupuestario viene determinada por la atribución de competencias para cada una de ellas, establecidas en la CE y que refleja la importancia central que tiene el Presupuesto en el esquema constitucional de separación de poderes.

          Preparación.

          Se trata de una iniciativa obligada y no facultativa, que debe llevarse a cabo siguiendo determinadas pautas en cuanto al tiempo y los modos de desarrollarlo. A ello se refieren los arts. 34, 36 y 37 LGP. En concreto, del art. 36 podemos deducir que la elaboración del Presupuesto se realiza por el Ministro de Economía y Hacienda, en base a las propuestas planteadas por los Departamentos Ministeriales relativas a los objetivos y propuestas de cada uno de los organismos autónomos y otras Entidades a ellos adscritos, que deberán entregar los anteproyectos del estado de gastos antes del día 1 de mayo.

          Aprobación (art. 134.1 CE).

          A las Cortes corresponde el examen, enmienda y aprobación del proyecto de Ley de Presupuestos que les ha sido presentado por el Gobierno.

          La Ley de Presupuestos tiene la consideración de una norma peculiar. En el procedimiento para su tramitación merece en los Reglamentos de las Cámaras un tratamiento propio dentro de las “especialidades en el procedimiento legislativo”.

          La más significativa es la relativa a las restricciones respecto del ordinario derecho de enmienda por parte de los grupos parlamentarios o de diputados o senadores:

        • Necesidad de proponer, en toda enmienda que entrañe aumento de créditos, una baja de igual cuantía en la misma sección. Se trata de una limitación que refuerza el protagonismo del ejecutivo en cuanto a la iniciativa en materia presupuestaria. El Parlamento tiene el derecho de enmienda que le reconoce la CE, pero con esta importante restricción que tiende a asegurar el control del ejecutivo sobre el plan de gastos propuesto al Parlamento. Éste, aparte del voto relativo a las enmiendas de totalidad, no puede proponer aumentos netos de gasto, sino sólo disminuciones o bien una distribución diferente de los propuestos. Las compensaciones, además, deben proponerse recortando gastos en la misma sección (en el mismo Ministerio).

        • Requiere conformidad del Gobierno para la tramitación de enmiendas que supongan minoración de ingresos. Se trata de una cautela que va en el mismo sentido que la anterior y que afecta fundamentalmente a las modificaciones tributarias contenidas en el articulado de la Ley de Presupuestos. Es una limitación importantísima, habida cuenta de la significación que tienen dichas modificaciones tributarias.

        • En cuanto a la tramitación parlamentaria, sigue a grandes rasgos el orden normal del procedimiento legislativo, con algunas peculiaridades. Aparte de las ya señaladas en cuanto a la admisibilidad de enmiendas, hay que referirse a la preferencia en la tramitación, que es coherente con la necesidad de tener aprobado el proyecto de Ley antes del comienzo del ejercicio, es decir, en un plazo de 3 meses.

          Prórroga del Presupuesto (art. 134.4 CE).

          “Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos”.

          Este sistema de prórroga pretende garantizar la continuidad en el desarrollo de la actuación del Estado. El problema que se plantea es en relación al contenido, es decir, a qué parte de la Ley de Presupuestos afecta. Dice el art. 38.2 LGP que “la prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a programas o actuaciones que terminen en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan o para obligaciones que se extingan en el mismo”.

          Ejecución.

          Empleo por parte de la Administración de los créditos que el Parlamento le ha autorizado a gastar para el desarrollo de sus funciones.

          Crédito extraordinario o suplemento de crédito.

          Se regula en los arts. 55 a 57 LGP. Se trata del caso en que algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio siguiente y no exista crédito suficiente. En estos casos, el Ministro de Hacienda propondrá al Consejo de Ministros la remisión del proyecto de Ley a las Cortes Generales, previo informe de la Dirección General de Presupuestos y dictamen del Consejo de Estado en determinados casos.

          Liquidación y cierre del presupuesto.

          Se trata de una operación contable que establece el resultado de la gestión presente. La contabilización final de los pagos e ingresos realizados.

          Control.

        • ADMINISTRATIVO O INTERNO: Se ejerce por parte de la Intervención General del Estado, que será la encargada del control de todos los actos, documentos y expedientes de la administración civil y militar del Estado y también de sus organismos autónomos.

        • JURISDICCIONAL O EXTERNO: art. 136.1 CE: “El Tribunal de cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público.

        • PARLAMENTARIO: Su institución fundamental es la Cuenta General del Estado. Se trata de un documento complejo formado a su vez por un conjunto de cuentas que expresa de manera detallada la ejecución del Presupuesto, y cuyo examen por las Cortes representa el acto final del ciclo presupuestario.

        • TEMA 6

          Ingresos públicos no tributarios.

          Concepto de ingreso público.

          Se entiende por ingreso público toda cantidad de dinero recibida por el Estado y por los entes públicos, y cuyo objeto esencial consiste en financiar los gastos públicos.

          Por tanto, es una cantidad de dinero y el ente que la reciba debe ser siempre público.

          Clasificación de ingresos públicos.

        • Atendiendo a la pertenencia de las normas reguladoras de un determinado ingreso al ordenamiento público o privado, podemos distinguir entre:

        • Ingresos de Derecho Público.

        • Ingresos de Derecho Privado.

        • Esto no quita que todos los ingresos sean percibidos por un ente público, aunque estén regulados por Derecho Público o Privado.

        • Atendiendo al origen o instituto jurídico del que dimanan los ingresos, podemos hablar de:

        • Ingresos Tributarios.

        • Ingresos Monopolísticos.

        • Ingresos Patrimoniales.

        • Ingresos Crediticios.

        • Atendiendo a la periodicidad con la que se obtienen los ingresos, distinguimos:

        • Ingresos Ordinarios.

        • Ingresos Extraordinarios.

        • Finalmente, atendiendo a si los ingresos están dentro del presupuesto o no, podemos distinguir entre:

        • Ingresos Presupuestarios.

        • Ingresos Extrapresupuestarios.

        • Ingresos Patrimoniales.

          Son aquellos que proceden de la enajenación y explotación de los bienes que constituyen el patrimonio de los entes públicos.

          Éstos no tienen como finalidad esencial la recaudación, lo que hace que una parte de la doctrina, minoritaria, diga que no forman parte del Derecho Financiero. La mayor parte de la doctrina opina lo contrario.

          El Estado, actualmente, en vez de explotar estos bienes, los vende, lo que se conoce con el nombre de despatrimonialización. Esto lleva consigo que se le dé la razón a esta doctrina minoritaria.

          Respecto a su regulación, la CE en su art. 132.3 afirma que “por Ley se regulará el patrimonio del Estado (patrimonio nacional) y su administración, defensa y conservación”.

          La importancia de estos impuestos es reducida, sobre todo desde el punto de vista recaudatorio.

          De ordinario, el ingreso patrimonial no suele ser buscado directamente, sino que aparece como consecuencia secundaria de actuaciones que persiguen objetivos diversos como prestar un servicio, llevar a cabo una estrategia empresarial determinada, o industrial, etc.

          Régimen jurídico.

          Los bienes patrimoniales son todos aquellos de titularidad pública, pero que no puede calificarse como bienes de dominio público o uso público (art. 339 CC).

          A partir de esta distinción, hay que decir que los bienes de dominio público (playas, ríos, etc.), son bienes directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas, por tanto, no tienen como finalidad obtener ingresos.

          Ingresos procedentes de operaciones de crédito.

          La deuda pública queda constituida por el conjunto de obligaciones pecuniarias asumidas por el Estado como consecuencia del ingreso procedente de una operación de crédito.

          Las operaciones de crédito son el recurso con que cuenta el Estado y otros entes públicos para obtener cantidades a préstamo de otros sujetos.

          La deuda pública y las operaciones de crédito actúan como una espada de doble filo en el sentido de que al mismo tiempo que se obtienen unos fondos, surge una deuda en relación con terceras personas a quienes se les tendrá que devolver el capital más los intereses.

          Concepto.

          Art. 28 LG Presupuestaria: “Constituye la Deuda del Estado el conjunto de capitales tomados a préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación de operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero o, en general, mediante cualquier otra operación financiera del Estado, con destino a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de tesorería”. ¿Qué quiere decir préstamo? Con la palabra préstamo, la doctrina mayoritaria entiende la relación surgida de un acuerdo de voluntades, de un pacto entre el Estado y otra persona con la obligación de devolverlo en un momento posterior. Se trata de un contrato de Derecho público.

          Clases de deuda pública.

        • Por razón del sujeto emisor: Podemos hablar de deuda del Estado y deuda de los organismos autónomos.

        • Por razón del lugar donde se emite: Deuda interior y deuda exterior.

        • Por razón del número de prestamistas: Deuda singular y deuda general.

        • Por razón del tiempo: deuda a corto, medio y largo plazo.

        • Aplicación del principio de legalidad en relación con las operaciones de crédito.

          El art. 135.1 CE dice: “El Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito”. El fundamento de la reserva de Ley cumple dos funciones:

        • De garantía: Porque detrás de toda operación de crédito late una importante elección financiera: la vía tributaria y la opción de crédito. Elegir el camino del crédito supone implicar en la sufragación de los gastos, a futuros contribuyentes que tendrán que devolver parte del capital más intereses. De este modo, se hace posible distribuir el peso del gasto entre quienes van a disfrutar de sus efectos y asignar de modo más equitativo los recursos disponibles.

        • Como medida de control: La reserva de Ley actúa como instrumento de fiscalización de la actuación del ejecutivo e impide que una conducta irresponsable dañe la futura solvencia del Estado.

        • Dice el art. 99 LGP que la creación de deuda pública, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas, habrá de ser autorizada por Ley, sin perjuicio de fijar cualquier otra característica de la deuda a crear.

          La reserva de Ley señala el importe máximo autorizado de emisión de deuda pública. Es una reserva de Ley más flexible que la tributaria porque no existe coactividad en materia de deuda pública.

          TEMA 7

          Los ingresos tributarios.

          Se define el Tributo como la obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente público para subvenir a las necesidades de éste que la Ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que la Ley establece.

          El Tributo es el género de cuyas características participan los particulares. La LGT, en su art. 2.2, dice: “Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos”. Los precios públicos no son tributo y no participan de sus notas caracterizadoras.

          Características.

        • El Tributo grava una capacidad económica.

        • Los Tributos sólo pueden ser exigidos por un ente público.

        • El Tributo consiste en una prestación de carácter monetaria.

        • El Tributo es una obligación impuesta con carácter coactivo y, por lo tanto, debe someterse a la Ley.

        • El Tributo no constituye nunca la sanción por una conducta ilícita porque tributo y sanción responden a principios de justicia tributaria absolutamente diferenciadas: capacidad económica en el tributo y restablecimiento de un orden vulnerado en el caso de la sanción.

        • Tiene como finalidad esencial financiar el gasto público.

        • El art. 2 en su párrafo segundo dice: “Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

          El art. 31.3 CE habla de que las prestaciones patrimoniales de carácter público deben establecerse de acuerdo al principio de reserva de Ley.

          El concepto de tributo se encuentra inmerso en el concepto de prestación patrimonial de carácter público, pero no todas estas prestaciones tienen que ser tributarias.

          El Impuesto.

          El art. 2.2.c) LGT define el IMPUESTO y dice: “Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. Otra diferencia que tiene el impuesto con otras categorías tributarias es que no se recibe contraprestación a cambio.

          La esencia del impuesto es gravar manifestaciones de capacidad económica. El impuesto grava una capacidad económica no vinculada a una actividad administrativa concreta. Esto es lo que diferencia el impuesto de las tasas y de las contribuciones especiales.

          Clases de impuestos (en función de su hecho imponible).

        • IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:

        • Los impuestos personales no pueden ser entendidos sin referencia a una persona determinada. Son de esta naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o el patrimonio de una persona física o jurídica (IRPF).

          Los impuestos reales son aquellos en que la descripción del hecho imponible se realiza haciendo referencia a unos concretos bienes, derechos o actividades con trascendencia económica (IVA).

        • IMPUESTOS SUBJETIVOS Y OBJETIVOS:

        • Son impuestos subjetivos aquellos en que el hecho imponible toma en cuenta las circunstancias personales y familiares en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

          Son impuestos objetivos aquellos en que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración.

        • IMPUESTOS PERIÓDICOS E INSTANTÁNEOS:

        • Son impuestos periódicos aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo de modo que el legislador se ve obligado a fraccionarlo en unidades de tiempo que denomina período impositivo, de suerte que a cada fracción asocia una deuda tributaria diferente (IRPF).

          Son impuestos instantáneos aquellos que por su propia naturaleza se agotan en un solo acto.

        • IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS:

        • Es el criterio de clasificación más antiguo. El profesor Sainz de Bufanda distingue entre métodos impositivos directos e indirectos según el tributo grave directamente al sujeto, o se traslade el impuesto a otra persona.

          Tasa.

          La tasa se define en el art. 2.2.a) LGT, que dice: “Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”.

          Características.

        • Su solicitud o recepción debe ser obligatoria para el sujeto pasivo.

        • Esta coactividad debe ser entendida en sentido material. Es obligatoria cuando lo establece así una norma o un Reglamento. También cuando los servicios o coactividades sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. También cuando las actividades administrativas no se presten por el sector privado.

          El Tribunal Constitucional, a la hora de definir el tributo, habla de la coactividad.

        • Existencia de una actividad administrativa que afecte de manera singular al sujeto pasivo.

        • El profesor Cortes Domínguez dice que en la tasa el hecho imponible se estructura de tal manera que no surge sin la colaboración de la Administración (tiene que existir una actividad administrativa).

          Hipótesis que dan lugar a las tasas:

        • La utilización privativa o aprovechamiento especial de la vía pública (art. 20.3 LH Locales). La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público o su aprovechamiento especial, requiere que los entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan con carácter previo una autorización u otorguen una concesión, la cual se obtiene pagando la oportuna tasa.

        • La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público (art. 20.4 LH Locales).

        • La Comunidad Autónoma de Andalucía creó una ley en virtud de la cual vino a establecer que esta hipótesis que se califica como tasa no era tal, sino precio público. Esto se hizo para ganar el quedar al margen de la Reserva de Ley. Se recurrió y el Tribunal Constitucional, en su STC 150/1995 dijo que esto no era así.

          Alcance de la Reserva de Ley y del Principio de Capacidad Económica en las tasas.

          El art. 10 de la Ley de Tasas y Precios Públicos dice: “El establecimiento de las tasas, así como la regulación de los elementos esenciales de cada una de ellas, deberá realizarse con arreglo a la Ley”. En el ámbito local existen factores de flexibilización de la Reserva de Ley, lo que permite en el caso de las tasas, a diferencia de lo que sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en la colaboración Ley - Reglamento.

          Dice el Tribunal Constitucional que el alcance del principio de reserva de Ley no tiene la misma intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de carácter público.

          En la tasa existe una cierta bilateralidad porque el contribuyente está recibiendo una cierta contraprestación por parte de la Administración.

          En el caso de la capacidad económica, hay autores que dicen que el presupuesto de hecho de las tasas no recoge capacidad retributiva; otros dice que si la tasa es un tributo, de alguna manera deberá estar presente el principio de capacidad económica.

          Ocurre que el fundamento de la tasa es el principio del beneficio o de provocación de costes. Esto significa que la tasa no podrá exceder en su conjunto del coste real del servicio o actividad de que se trate (art. 19 LTPP).

          Precio Público.

          En 1988, la Comunidad Autónoma de Andalucía creó una Ley (4/1988), en virtud de la cual se partía el hecho imponible de la tasa.

          Utilización privativa de bienes de dominio público.

          H. I. de la Tasa

          Prestación de servicios en régimen de dominio público.

          Esta Ley decía que la utilización privativa de bienes de dominio público no era tasa, sino precio público. Se recurre, y da lugar a la STC 185/1995, que dice que la utilización privativa de bienes de dominio público eran prestaciones patrimoniales de carácter público, y sometidas al principio de reserva de Ley y, por lo tanto, era inconstitucional. El precio público no es un tributo y, por tanto, no debe regularse por Ley.

          Esta sentencia da lugar a una nueva regulación en materia de tasas y precios públicos, que recoge esta idea.

          El concepto de tasas está definido en el art. 6 LTPP: “Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”. El de precio público está regulado y definido por el art. 24 de la misma ley: “Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho Público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados”.

          Para que podamos hablar de precio público, un mismo servicio se debe prestar tanto por el sector público como por el sector privado y su imposición es voluntaria (no existe la nota de coactividad). El sujeto puede optar libremente entre acudir al ente público para recibir el servicio o demandarlo al sector privado. No se aprecia, en consecuencia, la nota de la coactividad u obligatoriedad. Tampoco entra en juego el principio de reserva de Ley.

          En cuanto a la cuantía de la tasa, respondía al principio de equivalencia (art. 7 LTPP: “Las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible”). El precio público está regulado en el art. 25 LTPP: 1. Los precios públicos se determinarán a un nivel que cubra, como mínimo, los costes económicos originados por la realización de las actividades o la prestación de los servicios o a un nivel que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. 2. Cuando existan razones sociales, benéficas, culturales o de interés público que así lo aconsejen, podrán señalarse precios públicos que resulten inferiores a los parámetros previstos en el apartado anterior, previa adopción de las previsiones presupuestarias oportunas para la cobertura de la parte del precio subvencionada”.

          Todas las clases de Tributos entran dentro de la categoría de prestaciones patrimoniales de carácter público.

          Contribuciones Especiales.

          Se definen en el art. 2.2.b) LGT: “Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”.

          Características.

          De la definición se desprende que lo que define a las contribuciones especiales se sitúa en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

          Se trata de una figura que se encuentra a caballo entre la tasa y el impuesto. Del impuesto se diferencia porque en ésta hay siempre un acto administrativo. De la tasa se distingue porque, aunque en las dos categorías debe concurrir una actuación administrativa, la que da lugar al pago está encaminada a la satisfacción de un interés general.

          En la contribución especial, debe existir un nexo de causalidad directo entre la realización de las obras y el establecimiento o cumplimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

          TEMA 8

          La obligación tributaria. El hecho imponible.

          Todo tributo tiene un hecho imponible, y de éste surge una obligación de pagar una obligación tributaria.

          Cuando se crea o aplica un tributo, se establecen una serie de relaciones jurídicas entre dos partes: administración tributaria y contribuyente. Esta relación se entendía a través de la Teoría de la Relación Tributaria, pero posteriormente, la jurisprudencia observó que hay otro tipo de obligaciones, no sólo la tributaria, exponiendo una nueva teoría: la Teoría de la Relación Tributaria de contenido complejo.

          Más tarde se fijaron en el procedimiento que utilizaba la Administración, creando una nueva Teoría de la Imposición.

          Actualmente, la doctrina se fija en dos aspectos:

        • Todo tributo tiene un hecho imponible, lo que da lugar a una obligación tributaria.

        • También existen obligaciones distintas de la obligación tributaria, pero nacen de otra manera, no del hecho imponible.

        • Concepto del hecho imponible.

          Como cualquier otra norma, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho imponible, al que asocia unos efectos o consecuencias de carácter jurídico que se resumen en la sujeción al tributo.

          El art. 20 LGT define el hecho imponible diciendo que “es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.

          Funciones del hecho imponible.

        • Ser origen o génesis del nacimiento de la obligación tributaria: La diferencia entre devengo y exigibilidad del tributo es la siguiente: el momento del devengo es el día que se toma como referencia para tener en cuenta todas las características del tributo hasta ese instante, mientras que la exigibilidad es cuando se impone el pago.

        • El hecho imponible aparece como elemento de identificación del tributo: El hecho imponible no sólo sirve para diferenciar las distintas categorías tributarias (impuestos, tasas y contribuciones especiales), sino que cada una de estas figuras se diferencian entre sí además, en razón de su hecho imponible, es decir, el hecho imponible no sólo diferencia a los tributos, sino que el hecho imponible en cada tasa o impuesto es diferente.

        • El hecho imponible como índice o materialización de la capacidad económica: Si el hecho imponible es el elemento fundamental dentro de la estructura del tributo, y éste como tal y en orden a su legitimación, tiene que recaer necesariamente sobre una determinada capacidad económica, cabe decir que se halla recogida en este hecho imponible.

        • Estructura del hecho imponible.

        • ELEMENTO OBJETIVO: Está constituido por los distintos aspectos que con dicho carácter objetivo se contemplan en la articulación de los hechos imponibles de las normas que regulan los tributos. Son:

        • ASPECTO MATERIAL: El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible hace referencia a los hechos, circunstancias o situaciones contempladas en los preceptos reguladores de los hechos imponibles de los tributos que vienen a coincidir, además, con la riqueza o manifestación de la capacidad económica incorporada al propio hecho imponible.

        • La distinción entre objeto del tributo y hecho imponible es que, sobre un mismo objeto, pueden recaer distintos hechos imponibles. Por otra parte, lo normal es que el objeto del tributo coincida con el aspecto material, es decir, con lo que el objeto quiere gravar.

          Existen otros impuestos, como el IVA, que grava al empresario y utiliza este impuesto.

        • ASPECTO ESPACIAL: Este aspecto indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo ello decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. Atendiendo a este aspecto, la doctrina distingue entre hecho imponible, cuyo aspecto material se realiza en el territorio de un solo ente impositor y hecho imponible cuyo aspecto material se realiza en más de un territorio, lo cual da lugar a normas reguladoras de la doble imposición material.

        • ASPECTO TEMPORAL: Determina el instante en el que el hecho imponible se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo.

        • Aunque la regla general es que el devengo tenga lugar cuando concurre el último de los elementos configuradotes del hecho imponible, su determinación no es sencilla, debiendo precisar la Ley Tributaria el momento exacto del devengo.

          Esto nos lleva a dividir los impuestos en instantáneos (las sucesiones, tabaco, alcohol) y periódicos (tasa de duración periódica de recogida de basura).

        • ASPECTO CUANTITATIVO: Expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, es decir, su cuantía, volumen o intensidad.

        • En este sentido, podemos distinguir entre tributos fijos (el hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto sujeto, por ejemplo, la tasa del DNI) y tributos variables (por ejemplo, la renta).

          Estos aspectos pretenden desglosar las tres condiciones necesarias para que se produzca la efectiva sucesión al tributo.

        • ELEMENTO SUBJETIVO: Se refiere al protagonista del hecho imponible, y más concretamente, al protagonista del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible.

        • Pérez Royo entiende por tal la relación jurídica o de hecho en que debe encontrarse el sujeto respecto del otro elemento material del tributo.

          Este elemento sí que está sometido a la Reserva de Ley.

          Supuestos de no sujeción.

          Son supuestos de no sujeción aquellos que no están incluidos en el hecho imponible, es decir, que quedan fuera de él. Sin embargo, los supuestos de exenciónse incluyen dentro del hecho imponible. Si esta exención es suprimida, variaría el hecho imponible, en cambio, si se suprime la no sujeción, el hecho imponible no variaría.

          Partiendo de que la sujeción al tributo sólo puede entenderse para el caso de que una persona determinada se encuentre en la hipótesis previstas en abstracto en el hecho imponible, es decir, realice el hecho imponible, no resulta difícil llegar a la conclusión de que la no sujeción es justamente la situación opuesta a la descrita.

          Se produce un supuesto de no sujeción cuando la persona o hechos de referencia no aparezcan contemplados en el hecho imponibles en cuestión. De otra forma, así como el hecho imponible contempla todo ámbito objetivo y subjetivo de lo sujeto, lo que queda fuera del hecho imponible es el ámbito de no sujeción.

          Desde esta perspectiva, parece claro que la línea divisoria entre los supuestos de sujeción y no sujeción, marca exactamente la línea divisoria entre lo que interesa y lo que no al derecho tributario.

          A partir de aquí, cabe decir que dentro del amplio campo de los supuestos de no sujeción, no todos revisten la misma evidencia llegado el momento de su calificación.

          Por tanto, junto a los supuestos que cabría denominar pura y simplemente extratributarios, existen otros que, aunque participando de la nota definitoria común, esto es, la de que quedar fuera del hecho imponible, se encuentran situados en una zona fronteriza en la que no juegan criterios de evidencia, sino las reglas del raciocinio.

          Dispone el art. 20.2 LGT que “la Ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”.

          Por eso, lo que persigue este supuesto es que el legislador ayude al intérprete de la norma a concretar la realidad fijada en el hecho imponible, es decir, a completar por vía negativa la determinación del hecho imponible.

          Diferencia entre no sujeción y exención.

          Los supuestos exentos son siempre sujetos, es decir, están sujetos al Sistema Tributario.

          Los supuestos de no sujeción no deben ser confundidos con los casos de exención, ya que las normas de exención se configuran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible (no obstante haberse realizado éste, sus consecuencias no se producen o no se producen en todo su alcance); mientras que las normas de no sujeción lo que hacen es precisar los confines del hecho imponible, explicar que éste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar.

          Así lo señala la Jurisprudencia: “La exclusión del impuesto constituye un supuesto de no sujeción como delimitación negativa o reverso del hecho imponible. No se trata, pues, de una exención y marcar ésta su diferente naturaleza no es producto de sutilezas teóricas, sino un factor con muy concretos e importantes efectos jurídicos”.

          Entre los efectos resultantes de la mencionada diferenciación figura, según el propio Tribunal Supremo, la no aplicación de la prohibición de analogía establecida para las exenciones en el art. 14 LGT. Aparte de esto, la distinción entre operaciones o supuestos exentos y no sujetos tiene una gran importancia en el ámbito de ciertos impuestos.

          Otra diferencia es que, al ser la norma de no sujeción meramente didáctica o declaratoria, es suprimible, sin que en nada varíe el diseño o la regulación del tributo en cuestión.

          La norma de exención, sin embargo, resulta insuprimible e insustituible, pues de no existir se aplicaría a los supuestos en ella contemplados la norma que regula las consecuencias del hecho imponible, ya que se incluyen en éste, y, por tanto, surgirá a partir de ella la obligación tributaria.

          Exención del tributo.

          La exención tributaria puede considerarse como una especie de un género más amplio: el de los beneficios tributarios. La exención constituye un beneficio, es el resultado de una norma “de favor”. El alcance de este tipo de normas puede llegar hasta la total anulación del efecto del hecho imponible (exención total o propiamente dicha) o bien reducirse a un aligeramiento de la carga tributaria (bonificaciones, deducciones, etc.). De acuerdo con esto, las normas más modernas suelen emplear, cuando se refieren de manera genérica al fenómeno, la expresión “beneficios tributarios” o fiscales.

          Por lo que se refiere a la caracterización jurídica de la exención o beneficio tributario, debe resaltarse que el efecto que se deriva de la producción del presupuesto de hecho de la exención es el de hacer nacer para el correspondiente sujeto el derecho a que el tributo le sea aplicado teniendo en cuenta la norma de exención. Si ésta es total, no nacerá la deuda tributaria aunque se haya producido el hecho imponible. Si la exención es parcial o limitada, tendrá derecho a que se le liquide el tributo con la reducción correspondiente.

          De la realización del presupuesto de hecho de la norma de exención se deriva un derecho subjetivo, de manera análoga a como de la realización del hecho imponible se deriva una obligación. Se trata de un derecho subjetivo que, al igual que la deuda tributaria, se desarrolla en el marco de la relación jurídica tributaria y que no tiene incidencia o reflejo patrimonial fuera de dicha relación. A esto es a lo que se refiere el Tribunal Constitucional cuando afirma que “el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributaria es simplemente un elemento de la relación obligacional, que liga a la Administración y al contribuyente y que, en caso de la contribución territorial no integra el derecho de propiedad o de usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribución”. La misma idea es repetida por el Tribunal Supremo: “el derecho a la exención o bonificación tributaria es un elemento de la relación obligacional no integrado en el patrimonio del sujeto pasivo, no constituyendo un derecho subjetivo propiamente dicho”.

          Las exenciones están sujetas a Reserva de Ley, pues forma parte del hecho imponible.

          El art. 133.3 CE señala que “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley”.

          Para que tenga lugar el nacimiento de la exención es necesaria la realización del hecho imponible previsto en la norma a la que se le asocia el efecto exonerador.

          En todos estos casos surgirá la sujeción al tributo, y, por tanto, los deberes y prestaciones que en cada supuesto se hayan previsto, exista o no obligación material de pagar. Muestra de ello es que la Administración Tributaria conserva frente a los supuestos de exención, y en igualdad de términos, frente a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en el ejercicio de su potestad impositiva a la liquidación tributaria, aplicando la exención.

          TEMA 9

          Los obligados tributarios.

          La anterior LGT denominaba el hecho imponible como relación jurídica tributaria.

          Hace algunos años, la administración tributaria no tenía medios humanos, no se relacionaba más que con el sujeto que realizaba el hecho imponible. Actualmente, hemos pasado a un sistema de gestión de masas, y en este sistema, la Administración tributaria ha pasado a realizar una labor de control. Significa que a pesar de que este sistema siga existente, la mayoría de la doctrina explica el sistema de atribución de los tributos en base a la TEORÍA DE LA FUNCIÓN TRIBUTARIA: a la hora de controlar el hecho imponible aparecen, no solo el sujeto pasivo, sino otra serie de sujetos para realizar su función controladora.

          Deudores Principales:

          Contribuyente

        • Sujeto Pasivo

        • Sustituto del Contribuyente

        • Retenedor

        • Figura de la Repercusión (IVA)

        • Sucesor

        • Responsables:

        • Solidario

        • Subsidiario

        • Obligados a Informar.

          La Administración Tributaria es el sujeto activo de esta relación. La LGT, en el art. 17, distingue, de una manera didáctica, entre obligados de carácter formal y de carácter material. Los obligados a informar solo tiene obligaciones de carácter formal, no material; es la única excepción.

          Los sujetos pasivos necesariamente deben regularse por Ley. Así lo establece el art. 8. c) LGT: “se regularán en todo caso por ley: La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables”.

          El art. 35 LGT dice: 1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

          2. Entre otros, son obligados tributarios:

        • Los contribuyentes.

        • Los sustitutos del contribuyente.

        • Los obligados a realizar pagos fraccionados.

        • Los retenedores.

        • Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

        • Los obligados a repercutir.

        • Los obligados a soportar la repercusión.

        • Los obligados a soportar la retención.

        • Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

        • Los sucesores.

        • Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.”

        • Todos estos sujetos, nuevos en la nueva LGT, se denominan obligados tributarios. Antes no existía esta denominación que la doctrina utilizaba a veces porque es una denominación de la LGT alemana. Sujetos obligados (parte pasiva), administración tributaria (acreedor, parte activa).

          Deudores Principales.

          El Sujeto Pasivo.

          A él se refiere el art. 36.1 LGT y se define como aquél obligado que según la ley se encuentra sujeto al cumplimiento, tanto de la obligación tributaria principal, como de las obligaciones formales inherentes a la misma.

          El sujeto pasivo protagoniza el hecho imponible y se configura como deudor principal frente a la Administración Tributaria, pudiendo o no ser titular de la capacidad económica gravada, pudiendo aparecer como contribuyente o como sustituto del contribuyente.

          1- Contribuyente.

          La nueva Ley conecta la condición de contribuyente a la obligación tributaria principal que nace de la realización del hecho imponible, siendo varias notas las que caracterizan al mismo (Art. 36.2 LGT):

        • Condición de realizador del hecho imponible (art. 36.2 LGT) y es titular de la capacidad económica gravada por el tributo.

        • Es titular de la capacidad económica gravada por el Tributo.

        • Participación en cuanto modalidad de sujeto pasivo de las características que definen el mismo, es decir, la sujeción del contribuyente al cumplimiento de la obligación principal, así como a las obligaciones formales inherentes al mismo.

        • Estas características deben ser entendidas siempre que al lado del contribuyente no aparezca contemplada la figura del sustituto. Por ejemplo: la LHL en su art. 23 establece que en el supuesto de viviendas alquiladas, el sustituto del contribuyente es la persona que arrienda la vivienda, por lo tanto, contribuyente es el arrendatario, pero el arrendador es el sustituto.

          2- Sustituto del Contribuyente.

          Se define en el art. 36.3 como el sujeto pasivo que por imposición legal se coloca en el lugar del contribuyente, quedando obligado tanto al cumplimiento de la obligación tributaria principal como al de las obligaciones formales inherentes a la misma.

          Junto a esto, hay que señalar dos novedades que recoge la nueva Ley General Tributaria:

        • El sustituto lo es del contribuyente a todos los efectos, es decir, lo desplaza de su posición pasiva frente a la Administración Tributaria desde el momento en que por imposición de la Ley se produce el presupuesto de hecho de la sustitución. Dice el art. 23.2.a) LHL: “Tendrán la condición de sustitutos del contribuyente:

        • En las tasas establecidas por razón de servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas o locales, los propietarios de dichos inmuebles, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.

        • En las tasas establecidas por el otorgamiento de las licencias urbanísticas previstas en la normativa sobre suelo y ordenación urbana, los constructores y contratistas de obras.

        • En las tasas establecidas por la prestación de servicios de prevención y extinción de incendios, de prevención de ruinas, construcciones y derribos, salvamentos y, en general, de protección de personas y bienes, comprendiéndose también el mantenimiento del servicio, las entidades o sociedades aseguradoras del riesgo.

        • En las tasas establecidas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial por entradas de vehículos o carruajes a través de las aceras y por su construcción, mantenimiento, modificación o supresión, los propietarios de las fincas y locales a que den acceso dichas entradas de vehículos, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas de los respectivos beneficiarios.”

        • Existen dos presupuestos de hecho: el sustituto adquiere esa condición porque realiza el presupuesto de hecho de la sustitución. El contribuyente realiza el hecho imponible de la tasa que sea y, a su lado, la Ley establece a presupuesto de hecho de la sustitución. No es un hecho imponible porque no recoge una capacidad económica del sustituto, ya que la capacidad económica que se grava es la del contribuyente.

          La LGT recoge en el art. 36 la posibilidad de que el sustituto pueda reembolsarse del contribuyente lo pagado en su lugar.

        • Garantiza al ente público acreedor un cumplimiento más ágil y seguro de las prestaciones tributarias.

        • La novedad se refiere a la posibilidad de reembolso por parte del contribuyente, del importe de las obligaciones tributarias satisfechas. Así lo recoge el art. 36.3 LGT: “(…) El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”.

          Figura de la repercusión del Tributo.

          Ha venido siendo utilizada con la finalidad de facilitar la gestión de algunos tributos, debiendo diferenciarla de aquellos supuestos en que tienen lugar la traslación del tributo con una finalidad meramente económica.

          A esta figura se refiere el art. 36.1 LGT cuando dice que “no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa”.

          La repercusión tiene lugar sobre todo respecto del IVA.

          Características del obligado a repercutir:

          El sujeto pasivo coincidirá (art. 38.1 LGT) con aquél que realiza las operaciones gravadas, es decir, con el realizador del hecho imponible, lo que no significa que sea el titular de la capacidad económica gravada por el Tributo.

          La Ley impone al sujeto obligado a repercutir la obligación de llevar a cabo la repercusión de la cuota tributaria, lo que excluye la traslación de los denominados deberes formales derivados del pago de la misma.

          Del cumplimiento de la obligación de repercutir depende que la figura de la repercusión inserta en la estructura de determinados tributos cumpla la finalidad para la que se encuentra prevista, que no es otra que la de gravar al titular de la capacidad económica llamada a contribuir en impuestos concretos, como es el caso del IVA.

          Sujetos obligados a soportar la repercusión de la carga tributaria.

          Dice el art. 38.2 LGT: “Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la Ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida”. Estos sujetos son los verdaderos titulares de la capacidad económica que quiere gravar el tributo.

          El art. 37 LGT define las tres categorías de obligados tributarios a quienes se impone el deber de realizar pagos a cuenta:

        • RETENEDOR.

        • OBLIGADO A INGRESAR A CUENTA.

        • OBLIGADO A PAGOS FRACCIONADOS.

        • Estas figuras tienen como nota común el que la exigencia de realizar pagos a cuenta es anterior a que resulte exigible la obligación tributaria principal, siendo además independiente de ella, en el sentido de que dicha obligación nace o tiene su origen en un presupuesto de hecho diferente a aquél que da lugar al nacimiento de la obligación principal de pago.

          Retenedor.

          La figura del retenedor se define en el art. 37.2 LGT: “Es retenedor la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos”.

          Notas características:

        • El retenedor es un deudor en nombre propio frente a la hacienda pública por unos ingresos parciales que realiza por cuenta del contribuyente, es decir, la deuda derivada de la retención se configura como autónoma respecto del sujeto retenido.

        • Estamos ante una obligación no de carácter contributivo sino que el retenedor quita una parte de la renta, no del patrimonio; la obligación del retenedor es de carácter RETRIBUTIVA.

        • El instituto de la retención supone la descomposición del tributo en dos obligaciones distintas:

        • En relación con el retenedor, la correspondiente a la retención e ingreso.

        • En relación con el sujeto retenido, la obligación de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones ingresadas, obligación esta última que nace con ocasión de la realización del hecho imponible.

        • Ingreso a Cuenta.

          Aparece definido en el art. 37.3 LGT: “Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la Ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo”.

          Pagos Fraccionados.

          Se definen en el art. 37.1 LGT: “Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad de que ésta resulte exigible”.

          Los pagos fraccionados se diferencian fundamentalmente de la retención y del ingreso a cuenta por el hecho de que quien los lleva a cabo es el propio contribuyente a cuenta de su obligación tributaria principal que surgirá cuando nazca el hecho imponible al que los pagos fraccionados se encuentran conectados.

          De este modo, dichos pagos deberán ser descontados a la hora de practicar la liquidación del tributo.

          Los sucesores de la deuda tributaria.

          Estos sucesores están regulados en los artículos 39 y 40 LGT y pueden serlo tanto de las personas físicas como de las jurídicas.

          La sucesión de persona física.

          El art. 39 LGT comienza disponiendo con carácter general que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

        • ASPECTO SUBJETIVO: Se extiende a todos los herederos que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones del causante con todos sus bienes y derechos. En el caso de los legatarios, las obligaciones tributarias se transmitirán en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos (art. 39.1 LGT).

        • ASPECTO OBJETIVO: Se da en toda la deuda, tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación.

        • La Ley dispone dos excepciones:

        • La primera está contenida en el párrafo 3º del artículo 39.1 LGT que establece que en ningún caso se transmitirán las sanciones.

        • La segunda afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento.

        • En relación con los sucesores como personas físicas, decir que el art. 39.3 señala que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones del causante corresponderá al representante de la misma.

          Sucesión de persona jurídica.

          Art. 40 LGT: 1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

          2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

          3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

          4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 5 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

          5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda”.

          La Responsabilidad.

          El responsable no es un deudor principal, sino que la Ley, y no otra norma, lo sitúa junto al mismo, es decir, no lo desplaza, existiendo, por tanto, dos obligados frente a la Hacienda Pública, lo que supone, por ejemplo, que si el responsable no paga, la Administración tributaria podrá exigirle la deuda al deudor principal en caso de mejor fortuna.

          El responsable lo puede ser con carácter solidario o subsidiario.

          La posición deudora de los responsables tributarios deriva de la realización de un presupuesto de hecho específico que es el presupuesto de hecho de la responsabilidad.

          Artículo 41 LGT: 1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

          2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

          3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.

          4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.

          5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

          La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

          6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil”.

          Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre solidaria.

          Son dos los presupuestos para la declaración de responsabilidad: por una parte, la falta de pago del deudor principal; por otra parte, la necesidad de un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se declare su alcance y extensión.

          La responsabilidad se extiende a la deuda tributaria ya liquidada, no extendiéndose como regla general a las sanciones, salvo que la LGT u otra Ley así lo establezcan. Este supuesto ha recibido críticas por parte de la doctrina.

          Se reconoce el derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos establecidos en la legislación civil, lo que significa que no es una acción reclamable en vía económico administrativa.

          Responsabilidad solidaria.

          La Administración tributaria puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios.

          Los supuestos se encuentran recogidos en el art. 42 LGT: “1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

          a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

          b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Estos responsables, en lugar de responder a la totalidad de la deuda del ente sin personalidad jurídica, lo harán en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

          c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar (…)”. Este supuesto se recogía en la LGT anterior, pero como responsabilidad subsidiaria, en cambio ahora es solidaria.

          El número 2 del art. 42 LGT establece distintos supuestos de responsabilidad que pueden tener lugar en el curso del procedimiento de apremio: “2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

          a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

          b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

          c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

          d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

          La responsabilidad subsidiaria.

          La letra a) del art. 43 LGT declara la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que no hubieran realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, o hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

          La letra b) se refiere a los administradores de las personas jurídicas que responderán subsidiariamente de las obligaciones tributarias pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

          Para la declaración de la responsabilidad subsidiaria, es necesario que el deudor principal no haya pagado ni en periodo voluntario ni en periodo ejecutivo y es necesario que haya sido declarado fallido (art. 176 LGT: “Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario”).

          Obligados a informar.

          Dice el art. 35.3 LGT: “También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales”.

          Los deberes formales que alcanzan a los obligados tributarios se pueden dividir en dos bloques. En primer lugar cabe hacer referencia a deberes que el sujeto debe cumplir por encontrarse obligado por otro hecho jurídico, entre ellos cabe mencionar los deberes consistentes en llevar y conservar durante determinados períodos de tiempo ciertos datos económicos relativos a la contabilidad, registros, a los deberes de expedir y entregar facturas, etc. Es decir, deberes que se imponen al titular mismo de la información.

          Otro gran bloque de deberes son los que se imponen a todas aquellas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 93 LGT).

          Deberes de información de terceros.

          Estos deberes pueden imponerse de dos formas, bien con carácter general, como sucede cuando la información se debe suministrar periódicamente, o bien mediante requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración tributaria.

          Una cuestión importante es que estos datos deben tener trascendencia tributaria.

          TEMA 10

          Elementos cuantitativos de la obligación tributaria.

          El hecho imponible sirve para determinar el nacimiento o existencia de la obligación tributaria. La base imponible y el tipo de gravamen actúan como elementos de cuantificación de la obligación tributaria que en su articulación mutua, al aplicarse sobre aquélla, proporcionan la cuota tributaria

          Tanto la base imponible como el tipo de gravamen están presididos por el principio de reserva de Ley.

          Ambos elementos de cuantificación están vinculados directamente por el principio de capacidad económica y, en general, por los principios que expresan la justicia tributaria. En este sentido, si el hecho imponible denota la capacidad económica abstracta o absoluta para contribuir, son la base imponible y el tipo de gravamen los que han de adaptar la prestación a la capacidad económica relativa del concreto hecho imponible realizado.

          Base imponible.

          Aparece definido por el art. 50.1 LGT: “La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”. Podemos decir, por tanto, que la base imponible es la medida del hecho imponible y, más concretamente, la medida de la capacidad contributiva contenida en el hecho imponible.

          Existe una relación entre el hecho imponible y la base imponible: la definición de la base imponible debe guardar relación o coherencia con respecto al hecho imponible que se trata de medir, pues de otra manera se estaría alterando a través de la base la definición del hecho imponible.

          También hay una relación entre base imponible y tipo de gravamen: la base imponible ya cuantificada se relaciona con el pasado al encontrarse íntimamente unida al hecho imponible, y también con el futuro, en cuanto sirve de plataforma para aplicar el tipo de gravamen y así obtener la cuota tributaria.

          Métodos de cuantificación de la base imponible (art. 50.2 LGT).

          “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:”

        • Método de estimación directa: se recoge en el art. 51 LGT. Es el método principal y su característica definitoria es la de efectuarse la medición en base a datos reales. Debido a ello, éste es el método que mejor se adecua a medir la capacidad económica real del sujeto gravado.

        • Método de estimación objetiva: Se caracteriza por su carácter voluntario, y porque su utilización procede únicamente en virtud de previsión expresa en la Ley de cada tributo (art. 52 LGT).

        • Método de estimación indirecta: A él se refiere el art. 53 LGT, y se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación de la base imponible como consecuencia de alguna de estas circunstancias:

          • Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

          • Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

          • Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

          • Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

          • Este tercer método se aplica de forma subsidiaria a los otros dos. Para evitar cualquier arbitrariedad del inspector actuante, se exige un informe razonado de la inspección acerca de las causas de aplicación de este régimen (art. 158.1 LGT).

            Tipos de gravamen.

            Aparece definido en el art. 55 LGT, que dice que “el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable o imponible para obtener como resultado la cuota íntegra”.

            Hay normas que prevén que sobre esta cuota se practiquen deducciones o reducciones, lo que da lugar a la cuota líquida.

            Los tipos de gravamen indican qué proporción de la cuota líquida medida por la base se reserva al ente público.

            Clases.

            Hay dos clases:

          • ALÍCUOTAS: Son porcentajes que se aplican sobre bases imponibles expresadas en dinero. A su vez, pueden ser PROPORCIONALES (cuando se mantienen constantes, sea cual sea la magnitud de la base imponible -IVA-) o PROGRESIVOS (los tipos que aumentan a medida que lo hace la base del tributo. Su objetivo, correctamente aplicada, es evitar el denominado error de salto que se produce cuando a un aumento de la base corresponde -al aumentar igualmente el tipo aplicable- un aumento de la cuota superior al de la base).

          • Para evitar esto, las escalas progresivas empleadas en la legislación actual dividen la base en tramos o escalones a los que se aplican los tipos de determinada manera.

          • TIPOS ESPECÍFICOS: Al contrario, consisten en la cantidad de dinero que la Ley conecta con bases expresadas en una magnitud distinta del dinero.

          • De este modo, estos tipos de gravamen reconducen a términos monetarios magnitudes de otra clase (por ejemplo, determinada cantidad de dinero por una cantidad de alcohol).

            TEMA 12

            Procedimientos tributarios

            Procedimiento: Conjunto de actos para conseguir una determinada finalidad (iniciación, tramitación y terminación).

            Clases de procedimiento en materia tributaria.

            1. Procedimiento de Gestión:

            Está regulado en el art. 117 LGT, que dice en qué consiste la gestión tributaria.

            Dentro de los procedimientos de gestión tributaria el artículo 123 LGT dice que son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

          • El procedimiento que se inicia mediante autorización

          • El procedimiento que se inicia mediante declaración

          • El procedimiento de comprobación limitada

          • El procedimiento de verificación de datos

          • El procedimiento de comprobación de valores

          • Concepto de declaración Tributaria (art. 119 LGT): “Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”.

            Hay tributos que se gestionan por estos sistemas, pero son pocos. El contribuyente presenta una declaración y la Administración liquida. Está basado en un sistema de gestión de masas. La Administración controla.

            La liquidación de la Administración se puede recurrir, en tanto que se trata de un acto administrativo.

            Concepto de autoliquidación: Declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar los datos necesarios para la aplicación del tributo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria; o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o compensar.

            Está integrada por una declaración y más actuaciones, la autoliquidación es un acto de estructura compleja (califica / cuantifica / ingresa).

            La autoliquidación no se puede recurrir porque es un acto de un particular. Sólo son recurribles los actos administrativos.

            En caso de error, la autoliquidación se puede rectificar o corregir (autoliquidaciones complementarias o sustitutivas, art. 122.1 LGT). El art. 122.1 LGT dice que los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias dentro del plazo establecido, o con posterioridad al plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

            Hay dos plazos para el pago: período voluntario y período ejecutivo. Si se presenta la liquidación en el período voluntario, durante ese período se puede modificar. La Administración cuenta con un plazo de prescripción de 4 años para requerir el resto que falte por pagar, y en ese plazo puede rectificar (este plazo de da en el período ejecutivo).

            Procedimiento de verificación de datos: Aparece regulado en los arts. 131, 132 y 133 LGT. Consta de tres fases: iniciación, tramitación y terminación.

            Consiste en la función administrativa dirigida a verificar o comprobar la exactitud formal de lo declarado y corregir, en su caso, los errores materiales o aritméticos, así como los errores de derecho derivados de una aplicación indebida de las normas tributarias.

            El objeto de este procedimiento se ciñe a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas debiendo practicarse la liquidación provisional que en su caso resulte de ella a la vista de los datos declarados que solo podrán contrastarse con los justificantes aportados con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el propio obligado tributario y con otros datos que obren en poder de la Administración tributaria (art. 131 LGT).

            Hay un límite importante que se deduce del contenido del artículo 131.d) que dice que nunca se pueden pedir datos referidos al desarrollo de actividades económicas.

            Iniciación: Este procedimiento se puede hincar de dos maneras (art. 132 LGT):

          • Requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare la discrepancia observable o bien

          • Mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la administración tributaria cuenten con datos suficientes para formular.

          • Terminación (art. 133 LGT):

          • Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos admitidos.

          • Mediante liquidación provisional que deberá motivarse.

          • Mediante la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento por parte del obligado tributario.

          • Podrá terminar mediante caducidad. La caducidad se diferencia de la prescripción en que no se puede interrumpir; la Administración en materia tributaria cuenta con un plazo de prescripción de 4 años. Los procedimientos, como regla general, caducan en un plazo de 6 meses, si no lo ha hecho se entiende caducado.

          • Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

          • Procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 139 LGT):

            Iniciación del procedimiento:

          • De oficio por acuerdo del órgano competente (gestión o inspección). Deberá comunicarse este inicio al obligado tributario informándole de sus derechos y obligaciones.

          • Mediante la notificación de la propuesta de liquidación provisional, cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para ello.

          • En el art. 136 LGT se recogen las actuaciones que pueden llevar a cabo la Administración en este procedimiento. Se destaca que en ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, información que sí podrá solicitarse al propio obligado tributario.

            Terminación del procedimiento:

          • Por caducidad.

          • Inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

          • Procedimiento de comprobación de valores: Normalmente se producirá como un incidente dentro del procedimiento principal. Se dirige a la correcta valoración de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias, en concreto, mediante la comprobación de valores. Se trata de confrontar los datos de valoración de los bienes incluidos en una declaración o autoliquidación, con las valoraciones que, según el criterio de la Administración, sería necesario tomar en cuenta para proceder a la liquidación.

            Habitualmente la comprobación de valores no se puede impugnar directamente, sino que lo recurrible será el acto de comprobación.

            La comprobación de valores se encuentra regulada en dos partes:

          • ART 57 LGT: Medios de comprobación. La administración tiene discrecionalidad para elegir uno u otro pero debe fundamentarlo.

          • ARTS. 134 Y 135 LGT: Aspectos procedimentales.

          • a- Iniciación:

                • De oficio

                • Mediante una propuesta de liquidación si cuenta con datos suficientes.

            b- Propuesta de valoración de los bienes por parte de la administración que deberá estar debidamente motivada.

            c- Las alegaciones las podrá formular el obligado tributario contra la propuesta de liquidación.

            2. Procedimiento de inspección:

            Es el que tiene por finalidad comprobar e inspeccionar la situación del contribuyente (art. 141 y ss. LGT).

            Delimitación del objeto o materia a que se refiere este procedimiento:

            Su objeto es la investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración, así como la comprobación de la veracidad y exactitud de la declaración presentada por los obligados tributarios.

            Para llevar a cabo esta función, la inspección puede llevar a cabo distintas actuaciones (art. 141 LGT):

          • La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

          • La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

          • La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos.

          • La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias.

          • La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

          • La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

          • La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

          • La realización de actuaciones de comprobación limitada.

          • El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

          • La realización de intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se reirán por lo dispuesto en su normativa específica.

          • Además de ello, cuenta con una serie de potestades, a las que se refiere el art. 142 LGT:

          • Examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

          • Acceso a fincas y locales de negocio en que se desarrollen actividades económicas, con la finalidad de llevar a cabo las operaciones que consideren necesarias para su actividad de comprobación e investigación. En el caso de que el dueño de la finca o local o la persona a cargo del local manifestara oposición a esta entrada, se requerirá la autorización escrita del órgano que se determine reglamentariamente. Cuando se trate del acceso al domicilio será necesaria la autorización judicial.

          • Investigar las cuentas bancarias del obligado tributario, para lo cual podrá dirigirse a la entidad de crédito correspondiente, que tendrá el deber de facilitar su examen.

          • El lugar donde pueden llevarse a cabo las actuaciones inspectoras, se contiene en el art. 151 LGT:

          • El del domicilio fiscal del sujeto investigado o su representante;

          • El de realización de las actividades gravadas;

          • El de aquel en que se halle la prueba del hecho imponible; y

          • Las propias oficinas de la Administración.

          • El art. 152 LGT se refiere al horario de las actuaciones inspectoras:

          • Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.

          • Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

          • Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente.

          • La documentación de las actuaciones inspectoras se hace en cuatro clases de documentos:

            • Comunicaciones.

            • Diligencias.

            • Informes.

            • Actas (son los más importantes).

            Este procedimiento puede iniciarse de dos maneras: de oficio o a petición del obligado tributario.

            Los órganos que actúan tienen la obligación de informar al obligado tributario del inicio del procedimiento, como de la naturaleza y alcance de las actuaciones, que pueden tener un doble alcance: parcial o general.

            Es parcial cuando no afectan a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación, y en todos aquellos supuestos que se declaren reglamentariamente.

            Puede el contribuyente solicitar que estas actuaciones de carácter parcial tengan carácter general (art. 149.1 LGT: “Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso”). Se solicita formulando la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras (art. 149.2 LGT).

            El art. 149.3 LGT dice que la Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. Si la Administración incumple este plazo, las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpen el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

            Plazo:

            El art. 150.1 LGT mantiene el plazo de 12 meses como duración máxima del procedimiento inspector. Se cuentan desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento. Este plazo podrá ampliarse, siempre que esté debidamente motivado, en dos supuestos:

          • Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente (art. 150.1.a) LGT).

          • Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice (art. 150.1.b) LGT).

          • El art. 150.2 LGT regula conjuntamente las consecuencias, tanto del incumplimiento del plazo máximo del procedimiento inspector como de la interrupción injustificada, manteniéndose como supuesto de interrupción injustificada aquella que se produce por la inactividad durante 6 meses por causa no imputable al obligado tributario.

            Consecuencias:

            • No considerar interrumpida la prescripción.

            • Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones en el caso de interrupción injustificada, o hasta la primera actuación practicada con posterioridad al plazo máximo, se consideran realizadas espontáneamente.

            3. Procedimiento de recaudación:

            Va dirigido a la recaudación del tributo.

            Es importante distinguir dos periodos: el periodo voluntario de pago y el periodo ejecutivo. El periodo voluntario es el que determina la Ley de cada tributo. En principio, cuando termina el periodo voluntario comienza el ejecutivo. El pago espontáneo fuera de plazo puede hacerse solamente si todavía no fue requerido de pago por la Administración.

            El periodo ejecutivo de pago se da una vez que no se ha pagado en el periodo voluntario y se ha recibido un requerimiento de la Administración. El pago vendrá con un recargo del 5 % (recargo ejecutivo) sin intereses de demora (art. 28.2 LGT: “El recargo ejecutivo será del 5 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio”). Si no se paga en los plazos que establece la Administración, se inicia un nuevo procedimiento, el procedimiento de apremio (se elige al embargo y la enajenación de los bienes del deudor), que es un procedimiento administrativo, iniciado de oficio por parte de la Administración. Se inicia con una providencia de apremio, que está contenida en el art. 167 LGT: 1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el art. 28 de esta Ley y se le requerirá para que efectúe el pago. 2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios”. Hay una novedad en la nueva LGT, ya que se distingue entre recargo de apremio ordinario (20%) y recargo de apremio reducido (10%).

            Hay distintas causas de oposición a la providencia de apremio, que se encuentran recogidos taxativamente en el art. 167.3 LGT:

          • Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

          • Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

          • Falta de notificación de la liquidación.

          • Anulación de la liquidación.

          • Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

          • Si no se paga, la Administración va a embargar los bienes, siguiendo un determinado orden, y cada embargo lo va a anotar en la DILIGENCIA DE EMBARGO, sobre la que también cabe una serie de oposiciones, que constan en el art. 170.3 LGT:

          • Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

          • Falta de notificación de la providencia de apremio.

          • Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta Ley.

          • Suspensión del procedimiento de recaudación.

          • La terminación del procedimiento de apremio se regula en el art. 173 LGT. Hay tres formas:

          • Pago de la cantidad debida.

          • Acuerdo que declara el crédito total o parcial incobrable, una vez declarados fallidos o insolventes todos los obligados al pago.

          • Acuerdo de haber quedado extinguida la demanda por cualquier otra causa.

          • El plazo de prescripción en materia tributaria es de 4 años.

            Artículo 28. Recargos del período ejecutivo.

            1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

            2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

            3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

            4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

            5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

            4. Procedimiento sancionador:

            Sanciona los ilícitos tributarios.

            5. Procedimiento de revisión de actuaciones tributarias:

            Posibilidad de revisar las actuaciones (recursos de reposición, recursos ante los Tribunales económico - administrativos).

            Art. 53 LGP: “Las generaciones son modificaciones que incrementan los créditos como consecuencia de la realización de determinados ingresos no previstos o superiores a los contemplados en el presupuesto inicial”.

            Art. 54 LGP: Supuestos en que el Gobierno vende un bien y obtiene una cantidad con la que no contaba.

            NOTA: Base liquidable: cuando una norma establece reducciones o deducciones sobre la base imponible.




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    Enviado por:Gisela Ponce
    Idioma: castellano
    País: España

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