EFECTO CONFISCATORIO: UNA LAMENTABLE REALIDAD QUE ENFRENTAN MUCHOS PAÍSES.

La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. León XIII, Encíclica "Rerum Novarum", dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte II: "Exposición positiva", pto. 23: "Deberes generales del Estado", se expresaba en los siguientes términos: "... lo que más contribuye a la prosperidad de las naciones es... las moderadas cargas públicas y su equitativa distribución... ", agregando más adelante en el pto. 33: "La difusión de la propiedad", que las ventajas de la expresada difusión "no podrán obtenerse sino con la condición que la propiedad privada no se vea absorbida por la dureza de los tributos e impuestos", teniendo en cuenta que "el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley, sino por la naturaleza, y, por tanto, la autoridad pública no puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien común ", para culminar: "procedería por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigiera de los bienes privados más de lo que es justo bajo razón de tributos".

A su vez, S.S. Pío XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los participantes al X Congreso de la International Fiscal Association, señaló en las partes pertinentes de su discurso: "No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano de cargar con una parte de los gastos públicos. Mas el Estado, por su parte, como encargado de proteger y promover el bien común de los ciudadanos, tiene la obligación de repartir entre éstos únicamente las cargas necesarias y proporcionales a sus recursos", agregando: "El impuesto no será considerado, entonces, como una carga siempre excesiva y más o menos arbitraria, sino que representará, en un Estado mejor organizado y más apto para conseguir el funcionamiento armónico de las distintas actividades de la sociedad, un aspecto acaso humilde y muy material, pero indispensable, de la solidaridad cívica y del aporte de cada cual al bien de todos".

Por lo que nada valdría que la Constitución garantizara la propiedad privada, su uso y disposición, mientras, por vía indirecta, la tributación vaciara de contenido efectivo el apuntado derecho, con efectos o alcances confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del capital.

Partiendo de la previa exposición es notorio, que si bien no somos los únicos en padecerlo, queda claro que desde hace mucho tiempo se trabaja en pro, de que aún cuando los tributos son necesarios, no ejerzan efectos confiscatorios.

Todo esto suena muy bien, pero ¿dónde queda la realidad económica, política y social de nuestras naciones?, ¿se produce realmente el efecto confiscatorio a nivel nacional e internacional?, ¿se conoce con certeza, cuándo un tributo puede ser considerado confiscatorio?, ¿dónde quedan o cómo inciden los niveles de inflación y la devaluación de la moneda, que tanto afectan nuestra economía?.

Antes de dar respuesta a todas estas variables, conceptualicemos en que consiste la No Confiscación:

Según Valdés Costa, en su obra “Curso de Derecho Tributario”, plantea que la No Confiscación es una prohibición destinada a evitar una imposición excesiva, superior a las posibilidades del sujeto pasivo de contribuir a las cargas públicas, sin afectar su derecho a la subsistencia digna.(1996, pág.130)

Según Paz, Eliézer J., en su texto “Derecho Tributario Municipal”, comenta que este principio consiste en la prohibición de que mediante la aplicación de los tributos se vea en peligro la garantía del derecho de propiedad, o mejor que se menoscabe este derecho.

Según Armando Miranda Pérez (1998), en su artículo publicado en la Revista Tributum V. Universidad Católica del Táchira. Plantea como premisa general, que el principio de no confiscatoriedad constituye un equilibrio entre el derecho de la propiedad, consagrado como un derecho fundamental, y la potestad tributaria de exigir los tributos como consecuencia de la solidaridad que supone la vida social.

Miranda Pérez, a la vez expresa: “Entendemos la confiscación como la privación a un sujeto de sus bienes, que en éste caso pueden sufrir los propios contribuyentes, como resultado de la aplicación desmesurada y anormal de los tributos, producida por diversas vías. Una de ellas, es la que ocasionaría la aplicación de un solo tributo, cuya cuantía, por desmesurada, obligaría al contribuyente a sacrificar el bien o una parte del mismo para satisfacer la deuda tributaria. Otra vía es la aplicación de un conjunto de tributos que recaen sobre la misma capacidad económica, cada uno de los mismos gravámenes individualmente considerados, no tienen tal carácter, sin embargo por el efecto de su conjunto, tiene un efecto confiscatorio”.

El Principio de No Confiscatoriedad, es uno de los límites de la potestad tributaria, que como tal, otorga contenido al principio de legalidad. El mismo, esta íntimamente ligado al principio de la capacidad contributiva o límite a la carga fiscal de los contribuyentes, que obliga al Estado a garantizar el derecho a la propiedad privada, evitando que sus impuestos disminuyan la disposición patrimonial individual.

No solo en nuestra Carta Magna se encuentran claramente consagrados los principios constitucionales básicos del sistema tributario, lógicamente los principios de legalidad, justicia, progresividad, generalidad y no confiscatoriedad se encuentran expresados de una u otra manera, en las constituciones de los estados de derecho.

Partiendo de este precedente, haremos especial énfasis en el principio de la no confiscatoriedad, permitiéndonos citar los siguientes artículos, contenidos tanto en nuestra Constitución como en la de otros países:

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (C.R.B.V.), en su artículo 317, expresa: “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley… (mas adelante)…Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”

Dentro del marco constitucional de España, en su artículo 31, plantea: “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.”

En la Constitución Política de Perú, en el artículo 74, manifiesta expresamente que: “Ningún impuesto puede tener efectos confiscatorios” a la vez que expone: “No surten efecto las normas que violen estos principios”.

De esta manera podríamos continuar citando innumerables artículos en distintas constituciones que consagren estos principios, pero se tiene claro ¿cuándo un tributo comienza a tener efectos confiscatorios?

En este sentido Jorge Quevedo Martínez, desarrollo la publicación “Tributos con Efectos Confiscatorios”, producto de la necesidad de conceptualizar, sobre las bases de las normas constitucionales del Perú, los límites y alcances de este principio, con la finalidad de lograr que los operadores del derecho no distorsionen su aplicación.

Quevedo, plantea que sobre esta materia no se conoce ninguna doctrina en el Perú. Sin embargo, la doctrina y jurisprudencias extranjeras si han discutido y se han pronunciado sobre la materia. Trae a colación, en este sentido lo expresado por Héctor Villegas, Alberdi, García Belsunce y Jesús Ruiz Huerta:

Villegas expresa lo siguiente: “…la doctrina fijada con carácter general por la Corte Suprema de la Nación es, que la confiscatoriedad se configura cuando se pruebe la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado…la Corte Suprema de la Nación ha dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno, que ha organizado la propiedad con límites infranqueables que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa ni valiéndose de los impuestos”. “La no confiscatoriedad de los tributos”, trabajo publicado en Principios Constitucionales Tributarios”, compilación del Profesor Eusebio González García, Universidad de Salamanca y Universidad Autónoma de Sinaloa, 1993.

Según Alberdi “…un impuesto abusivo era el que llevaba la contribución más allá de los límites de la renta…el gravamen…debe salir de donde salen los demás gastos privados, vale decir de la renta o de la utilidad de sus bienes. Es preciso vivir de las ganancias y para tener ganancias, se hace menester trabajar los fondos que las producen. El estado debe subsistir de la renta colectiva de sus ciudadanos y no de sus capitales, exigir capitales es entrar en una crisis de destrucción (Alberdi, Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1953, páginas 282-283)”

García Belsunce nos dice “… la concepción alberdiana de que el impuesto debe recaer sobre la renta y no sobre el capital es un principio con plena vigencia en las finanzas modernas; ello no va en contra de la existencia de gravámenes de capital como expresión de capacidad contributiva. Lo que se quiere significar es que los impuestos al capital que toman al mismo como hecho imponible, deben ser pagados con la renta que los capitales producen, porque fuera de esta hipótesis el impuesto lo va absorbiendo y en un determinado período de tiempo lo confisca o lo conculca”. (“Algo más sobre la confiscatoriedad en la tributación”, La Ley, Tomo 1990-E, Sección doctrina, p.653.)

A su vez Ruiz Huerta señala lo siguiente: “El Artículo 3101 (de la Constitución Española de 1978) otorga a la prohibición de confiscatoriedad el valor de principio constitucional aplicable al ámbito tributario…Una vez más nos enfrentamos al problema de interpretar lo que deba entenderse por “Gravamen Excesivo”.

Se ha señalado como tal, aquel que exija la liquidación total o parcial del patrimonio como consecuencia de la configuración técnica del tributo a la hora de su aplicación con carácter general. El impuesto sería confiscatorio al imposibilitar, en este caso, el mantenimiento en el mismo nivel de la capacidad productiva del sujeto pasivo”. “Vigencia y Operatividad del Principio de la no Confiscatoriedad de los Tributos en el Ordenamiento Español”, trabajo publicado en la compilación del Profesor González, antes referida.

A modo de conclusión cabría expresar, que un tributo es confiscatorio cuando absorbe parte sustancial de la renta del contribuyente o cuando absorbe el capital del contribuyente, al no ser posible satisfacerlo solo con la renta obtenida de ese capital puesto en estado de explotación.

Quedando claro cuándo estamos en presencia de un tributo con efectos confiscatorios, vamos ahora a analizar el parágrafo único del artículo 59, del Código Orgánico Tributario vigente en Venezuela, tomando como base la opinión planteada por Elvira Dupouy y José Rafael Belisario, ambos miembros del Escritorio Rodríguez y Mendoza, en su publicación “Actualización Monetaria de deudas Tributarias”.

El Código Orgánico Tributario vigente, estableció por primera vez en Venezuela un sistema de actualización monetaria de las deudas tributarias, mediante el ajuste por inflación de las mismas. Así lo establece el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, referido a dicha actualización monetaria y a los intereses compensatorios.

Tal y como está redactada la referida norma, es violatoria de nuestra Constitución Nacional, debido a que transgrede los más elementales principios de la tributación venezolana. Entre esos principios que son transgredidos por la norma en cuestión y que, conjuntamente con el principio de la legalidad y de la justicia tributaria, forman los pilares fundamentales de la tributación en Venezuela, encontramos los siguientes: a) El derecho de propiedad; b) El principio de la tributación en base a la capacidad contributiva; c) El principio de la certeza jurídica; y d) El principio de la no confiscatoriedad de los tributos.

Estos cuatro principios, que forman parte de las bases de la tributación en nuestro país, son violados sistemáticamente por el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, pues tal como está redactada la norma, conduce a la aplicación sin límites de la referida actualización, que no es un accesorio de la deuda tributaria, sino que es deuda tributaria propiamente dicha, pues se trata de la aplicación del IPC (Índice de Precios al Consumidor para la ciudad de Caracas) al monto que determine la Administración Tributaria mediante un reparo fiscal. De esta manera, los contribuyentes a quienes, les sea aplicable la norma analizada, tendrían eventualmente, que pagar una suma bastante mayor que la que originalmente hubieran tenido que pagar, sin que exista un límite a dicha actualización y utilizando un mecanismo, como es la aplicación del IPC, que no es compatible con la actualización de deudas monetarias, como lo es la deuda tributaria.

La norma es violatoria del Principio de la Capacidad Contributiva, porque una actualización monetaria sin ningún tipo de restricción, conllevará a que muchas veces los contribuyentes tengan que pagar sumas de dinero que excedan en dos, tres, cuatro, cinco o más veces el monto original de la deuda tributaria que se causó.

Es violatorio del Principio de la Certeza Jurídica, pues no se establecen límites de tiempo ni de montos, lo cual conlleva el hecho de que luego de procedimientos administrativos y jurisdiccionales de impugnación, el contribuyente deberá pagar una suma que de antemano nunca pudo conocer a cuánto ascendería, pues la actualización sólo se detiene cuando el reparo queda firme y eso nunca se sabe a ciencia cierta cuando ocurrirá hasta la sentencia definitiva.

También es violatorio del Principio de la No Confiscatoriedad, pues al ser violatorio del Derecho de Propiedad, conlleva el hecho de que mediante dicho sistema se tomará de los particulares proporciones importantes de su patrimonio, si no su patrimonio mismo. El sistema de actualización monetaria no pretende crear un accesorio del tributo, sino que pretende que el monto de la obligación tributaria originalmente debida, en los casos en que ello sea procedente, sea ajustado para tratar de resarcir la pérdida de valor de la deuda monetaria como consecuencia de la inflación.

Como se expresó, lo que se determina por concepto de actualización monetaria es deuda tributaria, y por ende el sistema de actualización monetaria debe ser hecho sin violar las bases fundamentales del sistema de tributación. La norma en comento establece la posibilidad de que una deuda tributaria puede ser nuevamente actualizada al momento de la sentencia definitiva recaída en el procedimiento tributario, la cual no sabemos exactamente cuando se producirá, dejando abierta la posibilidad de que en el supuesto negado de que se declarara la procedencia de un reparo, el contribuyente se vea obligado a pagar sumas de dinero que excedan con creces su capacidad contributiva.

Es importante señalar que no se pretende sostener que sea inconstitucional la actualización monetaria per sé, esto es, el derecho que tiene el legislador de establecer que a aquellas deudas que se tengan con el Fisco provenientes de reparos, se apliquen mecanismos que, como la actualización monetaria, permitan a éste resarcirse por la pérdida de valor que ha sufrido el dinero desde el momento en que el contribuyente debió pagar su obligación tributaria y el momento en que los tribunales de Justicia dicten una decisión confirmatoria de los actos administrativos impugnados, o que los mismos contribuyentes reconozcan que existe la obligación de pagar dicha deuda.

Por último, pero no por ello menos importante, en la práctica se ha podido apreciar que la actualización monetaria en los términos planteados llega a ser también violatoria del derecho de defensa, pues los contribuyentes a quienes se les ha aplicado, se encuentran ante la interrogante de cómo comportarse al momento en el que se les formule un reparo, abstracción hecha de la legalidad o ilegalidad de los mismos. En efecto, se coloca al contribuyente en la disyuntiva de ejercer los recursos previstos en la ley, o pagar las sumas que le hayan sido determinadas por la Administración Tributaria, aun cuando excedan con creces el monto de la deuda original, ante el temor de que esta deuda pueda reproducirse de forma indeterminada durante el tiempo que duren los procesos.

La aplicación de tributos, como ya hemos visto, persigue la obtención de ingresos de tipo financiero que subsanen los presupuestos públicos y alivien los recortes coyunturales de presupuestos, provenientes de las asignaciones económicas hechas por el poder central. Si bien es cierto que este es el objetivo fundamental de la aplicación de tributos, también es cierto, que aún cuando nuestra realidad económica, política y social es bastante crítica en la actualidad, la aplicación de los mismos no debe ser de manera desmesurada, como búsqueda inmediata a aparentes soluciones que lo único que logran es un deterioro de la capacidad económica del contribuyente, a la vez que obliga a los mismos a la búsqueda de alternativas que les permitan la subsistencia dentro de sus áreas de desenvolvimiento, deteriorando con ello, aún más, nuestra economía y dando lugar al incremento en la evasión fiscal.

En el caso de los municipios venezolanos, estos han creado, hasta la fecha, ordenanzas que regulan básicamente los impuestos y bajo éste esquema obtienen ingresos que servirán para cubrir los presupuestos financieros y demás gastos necesarios.

A partir de la década de los 90, se observó una creciente crítica y descontento generalizado en el nivel de la empresa privada y demás contribuyentes en el Municipio Maracaibo, en contra de una excesiva imposición por parte del municipio, específicamente en relación al impuesto sobre la Patente de Industria y Comercio, ya que el ente local tiene una tendencia a la elevación del monto a cancelar por tasa impositiva, creando una fuerte presión sobre la capacidad económica y productiva de los sujetos pasivos, lo que ha llevado a la creación de lo que se conoce como voracidad fiscal.

Razón por la cual, atendiendo al principio de no confiscatoriedad, una vez más se establece la vinculación inevitable que existe con el principio de legalidad, ya que éstos establecen los límites dentro de los cuales es posible imponer un tributo de esta naturaleza, es decir, la forma de definir los elementos dentro de los cuales una ordenanza puede crear y regular una forma impositiva en el cumplimiento de los principios tributarios generales consagrados con rango constitucional.

En el estudio realizado por D'windt, Javier denominado “El principio de no confiscatoriedad y el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio. Caso: Municipio Maracaibo”, plantea que su investigación persigue la determinación de un posible efecto confiscatorio del mencionando tributo, que como consecuencia lo haga inconstitucional. A la vez, expone que los resultados podrían estar sujetos a limitaciones tanto jurídicas como legales, ya que hasta el momento no se han establecido ni siquiera en el derecho comparado, topes ciertos que definan cuando un impuesto puede ser considerado confiscatorio, por una parte, y por la otra, la falta de acuerdo doctrinario sobre los efectos de la confiscatoriedad y sus respectivos parámetros jurídico- técnicos; que contribuyan a esclarecer las condiciones de racionalidad sobre las cuales debe limitarse cuantitativamente el poder impositivo del ente público en general.

Este principio es uno de los menos desarrollados por la doctrina tributaria en cuanto a impuestos municipales se refiere, sin embargo constituye uno de los límites del poder impositivo que mas trascendencia tiene en la actualidad, cuando se tiene la necesidad en el país de crear nuevas políticas impositivas que garanticen al mismo tiempo, mercados competitivos de atracción inversionista y la recaudación de recursos que posibiliten al Estado el desarrollo de políticas de mejoramiento social.

Hay quienes afirman que en tiempos anteriores a la crisis que actualmente padecemos, la actividad fiscal en los municipios era casi nula o al menos en un porcentaje mucho menor al actual, lo que ha contribuido al desarrollo de una abrupta voracidad fiscal, que no hace otra cosa, ante la escasez de recursos que: “un intento por parte de los municipios de trasladar recursos del sector privado (…) para cubrir los gastos municipales” (H. Briceño León, 1998, p.13).

De aquí se desprende la importancia de la clasificación y los porcentajes colocados por los municipios en sus ordenanzas, ya que deberían estar estrictamente apegadas a las normas de técnicas tributarias, en tanto el factor de fijación del “quantum debeatur”, implica la fundamental función de dimensionar la porción de la capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado (Mizrachi, 1998).

Un ejemplo en este sentido, es el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, ya que muchas veces las tarifas que aplica, son impuestas sin ningún tipo de racionalidad, situación que se observa cuando se viaja de un municipio a otro, y se pregunta, por qué se pecha con determinado porcentaje una actividad, descubriéndose que nadie sabe la razón, ni se ha desarrollado un estudio de impacto financiero sobre cada actividad.

El desarrollo de la actividad recaudatoria en los últimos años ha tenido un impacto significativo en los sectores productivos del área privada venezolana, que en algunos casos pueden ser negativos y cuyas consecuencias pueden generar problemas, como la evasión en la cancelación del impuesto, la paralización y/o migración de la inversión nacional y extranjera, la incertidumbre jurídica de los contribuyentes y la incapacidad competitiva de algunas empresas frente a otras.

El fundamento de la no confiscación de las contribuciones públicas se encuentra, en el estado de derecho, en la garantía constitucional de la individualidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición; de aquí que la tributación no puede alcanzar niveles que por vía indirecta hagan de estas garantías una ilusión. Por otra parte, la no confiscatoriedad es un principio universalmente aceptado de rango constitucional, y como tal forma parte, junto a los demás principios, de la base de la relación jurídica entre el particular y la administración pública, lo cual obliga al legislador a establecer tributos que no sobrepasen tal alcance, como garantía de protección de los contribuyentes.

El principio de la capacidad contributiva, es considerado un medio de defensa del contribuyente, del que surgen las garantías materiales de: generalidad, igualdad, proporcionalidad y de no confiscatoriedad.

Anteriormente se mencionaba que el efecto confiscatorio, puede derivarse de la aplicación de un solo tributo o la concurrencia de varios, las directas implicaciones pueden presentarse desde dos puntos de vista:

• Jurídico, en cuanto constituiría la violación de las garantías constitucionales; y

• Económico, ya que la disminución de la capacidad económica del contribuyente puede convertirse en una exclusión del mercado del sujeto afectado.

En este sentido han sido muchos los trabajos de investigación que se han desarrollado, las opiniones que se han emitido y las conclusiones a las que se han llegado tanto a nivel nacional como internacional, por ser éste un aspecto de gran relevancia para la obtención de los recursos de las naciones; y por otro lado, la necesidad imperante de regular estos medios, para que no ejerzan un efecto negativo en la población sujeta a estas medidas.

Un ejemplo de ello, es la elaboración del Informe por la XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires (Argentina), en el año 1989, en el tema que se ocupó de: "Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente".

Sobre el tema, no podemos pasar por alto la enjundiosa tesis doctoral presentada ante la Universidad de Salamanca por Gustavo J. Naveira de Casanova -que sirvió de base a su libro, - en tanto puso especial énfasis en la gravitación del principio de no confiscatoriedad en España y Argentina.

Otro ejemplo, viene dado por la importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional en la protección de los contribuyentes, la cual explica que un seminario en el Congreso de la International Fiscal Association, realizado en Bruselas en 1987, se ocupara de "Derechos Humanos y Tributación", motivando luego, que las Terceras Jornadas Rioplatenses de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires los días 2 y 3 de junio de 1988, con el auspicio del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, hayan incluido como Tema I: "La protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional", actuando como Relator General por la República Oriental del Uruguay, el Prof. Ramón Valdés Costa; y asimismo, que el 24 de noviembre de 1988, se constituyera en la Ciudad de Lima, Perú, la "Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos", la que realizara sus Primeras Jornadas en la misma ciudad, del 4 al 7 de diciembre de 1989, con la participación de representantes de diversos países de América del Sur.

Igualmente, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ocupará en sus XX Jornadas a realizarse en Bahía, Brasil, el año próximo, como uno de los dos temas de la convocatoria, de "Tributación y Derechos Humanos".

En el caso de la Argentina, a partir de la reforma constitucional de 1994, se han incorporado por el art. 75, inc. 24, diez Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos, los cuales en las condiciones de su vigencia, pasaron a tener jerarquía constitucional, más allá de no derogar artículo alguno de la Primera Parte del Estatuto Fundamental, debiendo entenderse complementarios de los derechos y garantías en él reconocidos. De este modo, se ha venido a expandir el "Estatuto de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que actúa como límite y cauce para el ejercicio del poder tributario estatal.

Sobre este particular Gustavo J. Naveira de Casanova ha desarrollado un completo ensayo sobre "Los tratados incorporados a la Constitución nacional por su art. 75, inc. 22: Influencia actual en el derecho tributario".

Otra demostración, de la atención que ha recibido este tema y de las conclusiones a las que se ha llegado, son las distintas jurisprudencias que se han producido en este sentido, por lo que cito las siguientes como una pequeña muestra:

"Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaría; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires", Fallos: 115:111, sentencia del 16 de diciembre de 1911, con que se inicia la familia de pronunciamientos sobre la interdicción de la confiscatoriedad tributaria.

"Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Córdoba", Fallos: 200:128, sentencia del 23 de octubre de 1944, que a los fines de ponderar la tacha de confiscatoriedad computa la renta potencial de las explotaciones agropecuarias y no su renta efectiva.

Otro ejemplo de las distintas opiniones que se han planteado a nivel internacional, ha sido la relacionada con el Centro de Estudios Hemisféricos, en Argentina (Septiembre 2001), desarrollado por Alexis de Toqueville. Quien plantea que ha llegado el momento de intentar un cambio serio de la maraña impositiva argentina. Un cambio no guiado exclusivamente por un criterio fiscalista, sino uno que a la par de mejorar la recaudación y disminuir la evasión, busque hacer más eficiente y transparente el sistema, dando más garantías, confiabilidad y seguridad. Nadie duda acerca de la necesidad de una disminución del costo fiscal, pero no es serio afirmar que con ese solo toque mágico se resuelven las gravísimas distorsiones y falencias de un régimen desquiciado.
El cambio requerido no puede ser, pues, un mero cambio de tasas o alícuotas, la eliminación de algún tributo deficiente o la creación de alguno nuevo que lo reemplace, o la edición de una "guía simplificada" para el cálculo y liquidación. Un cambio de la naturaleza pretendida, un cambio serio, debe consistir en una auténtica reforma. Pero ojo, no una más de las repetidas "reformas" que modifican infinidad de detalles sin cambiar la esencia enferma de nuestro "sistema" tributario. Reformar no es emparchar, modificar, remendar o ajustar. Reformar es reedificar. Las reformas cambian la estructura misma de las cosas, convirtiéndolas en algo enteramente nuevo. Entonces, para reformar nuestro régimen tributario, hay que partir de cero, desde sus mismos cimientos o principios.

¿Qué premisas debe respetar un sistema tributario? No basta con que imponga contribuciones suficientes para el buen funcionamiento del Estado. Si fuera así bastaría con que el gobernante de turno elevase las tasas tanto como desea gastar, y listo. O cobrarle solo a aquéllos a quienes resulta más fácil.

Entonces, además de su objetivo específico, para reelaborarlo debemos tener en cuenta las restricciones y requerimientos que debe respetar y cumplir el sistema tributario dado su inevitable relación sistémica con otras áreas del sistema global del que forma parte. Requerimientos éstos que hacen no solo a su hacienda, sino a aspectos tan diversos como el desarrollo de la economía y los sectores productivos, la seguridad jurídica, el régimen federal de gobierno, los derechos y garantías individuales, la equidad...
Enfocándonos hacia los principios, el autor sostiene que los elementos fundamentales para reformar el sistema son tres: simplificación, universalización y, por último, transaccionalización. Ya trataremos cada uno más detenidamente.

A estos tres elementos correspondería agregar otros que son clásicos del derecho tributario: equidad, gravamen único (no doble tributación), proporcionalidad, racionalidad, no confiscatoriedad.

Simplificación: si no fuera por la cantidad de veces que se confunde simplificación con dar una pizca de ordenamiento al régimen de un impuesto aislado, siempre susceptible de una mar de diversas interpretaciones. Simplificar es hacer sencillas las cosas para que todos los contribuyentes puedan entenderlas. Lo que sí es tonto es pretender recaudar cuando la complejidad aborta toda posibilidad de cumplir en forma completa, demostrable e indubitable las obligaciones fiscales; cuando ésta oscurece el sistema, superpone tributos, crea entelequias, discrimina entre ellas y hace añicos los derechos individuales. Simplificar es proveer un sistema de ley tributaria, decreto reglamentario y resoluciones administrativas conciso, sin incoherencias y que no que dé lugar a interpretaciones diferentes y contradictorias. El sistema debe ser tan escueto y consistente como para que su lectura arroje una única interpretación posible de los hechos imponibles, de su cálculo, de la forma de liquidación y pago del tributo. Y, por supuesto, impedir la doble imposición.

Simplificar tiene también un costado temporal o dinámico. La permanente modificación y emisión de nuevas disposiciones son un sablazo a la simplicidad. Y a la seguridad jurídica. Solo un sistema compacto y estable permite hacer planes y proyectar en el tiempo. Y esto atrae inversiones.

Universalización. Esto es darle alcance universal a los tributos. Porque sistemáticamente vemos modificaciones o propuestas tendientes a "universalizar" algún impuesto, "salvo tales o cuales actividades". Impuestos que "gravan a todos por igual", salvo a los exentos, o eximidos, o acomodados o evasores.

Universalizar es hacer que tributen -la misma tasa- todos aquellos hechos unívocamente interpretables como imponibles. Si el hecho existió, hay que tributar. Así de sencillo. Al universalizar se eliminan resquicios para evadir. Nos evitamos discutir si las actividades de Fulano están exentas, y en qué grado, por su condición de ser peluquero de astronautas (nuevamente la doble interpretación).

Transaccionalización. Para muchos especialistas, casi una mala palabra
¿Qué queremos significar con este neologismo? Las expectativas de efectividad recaudatoria del sistema tributario deben estar centradas principalmente en gravar en forma directa e inmediata las transacciones económicas. ¿Por qué? Porque es aquí donde menos duele tributar y más fácil es determinar en forma inequívoca el monto imponible y la suma a pagar y, por consiguiente, donde más se dificulta la evasión. Tanto más hermético a la evasión si las tasas de gravamen son realmente módicas, no significativas en el precio final, y se incorpora algún control por oposición de intereses a la cadena de transacciones.
Presintiendo ya los quejidos de algunos frente a este concepto: "vender no es lo mismo que ganar”... "gravar las transacciones hace inequitativo y regresivo al sistema porque termina gravando más a quienes menos tienen". Absolutamente falaz. En primer lugar, hoy la recaudación ya depende seriamente de las transacciones gravadas (véase la proporción de los ingresos totales que corresponde a IVA, impuestos internos a cigarrillos, bebidas, combustible, telefonía, servicios públicos, vehículos de todo tipo, etc.). Eso sí, con múltiples gravámenes afectándolas simultáneamente

En segundo lugar, si el sistema es sencillo y compacto no hay porqué temer en cuanto a inequidades, regresividad y descapitalización. La facilidad de cálculo hace que el contribuyente pueda incorporarlo directamente a su fórmula económica, en el precio.

Y por lo tanto ahora sí se puede presumir que, en un giro de negocios sano y racional, a más transacciones corresponda mayor ganancia: porque el efecto impositivo ya está incorporado en sus costos. Y como está incorporado a sus costos, sabe de antemano que todo valor que no cubra el efecto impositivo es un precio vil.
Los que sí atentan contra el ahorro y la formación de capital son tributos como el impuesto a los bienes personales o el impuesto a los activos empresarios, por muy acostumbrados que estemos a ellos. Un contribuyente puede tener que liquidar activos para pagar impuestos que los gravan, pues no se basan en ninguna transacción o explotación de los mismos y menos aún en un eventual margen obtenido con ellas. Gravan (o mejor, castigan) la mera tenencia. ¿Dónde quedó la no confiscatoriedad? ...Ni qué hablar de otros principios como el derecho a la privacidad… Por supuesto que centrar la efectividad recaudatoria en un tributo (y solo uno) que grave las transacciones no es ni debiera ser escollo para que persista un impuesto a las ganancias, que asegure la no-regresividad del sistema. Solo que ahora la hermeticidad del primero multiplicará la efectividad del segundo (siempre y cuando se lo reformule completamente, siguiendo estrictamente el principio de simplicidad y, por supuesto, el de universalidad).

Indiscutiblemente, el problema existe dentro y fuera de nuestras fronteras, aún cuando han sido muchas las discusiones e investigaciones que se han desarrollado en torno a este tema.

El principio de no confiscatoriedad como uno de los principios rectores del Derecho Tributario, tiene en la practica numerosas complicaciones, sin embargo, es necesario tomar en cuenta que dicho principio, conjuntamente con el de la capacidad contributiva, le otorga contenido al principio de legalidad, obligando al ente público a limitar su potestad tributaria en términos de racionalidad de la carga fiscal. Esto puede lograrse manteniendo un tipo de alícuotas que no alcancen altos porcentajes que impliquen un sacrificio del contribuyente excesivamente mayor a su rentabilidad.

Igualmente el ente público debe evitar generar una carga fiscal excesiva a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante una sana distribución de la potestad impositiva en todos los niveles de la Administración Pública, esto es, nacional, estadal y local.

Para finalizar, Ramón Valdés Costa, plantea en su libro”Instituciones de Derecho Tributario”, que es menester brindar un tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las constituciones de los Estados de Derecho, ello sin olvidar, que si bien son comunes a los más variados campos jurídicos adquieren particular significado en el ámbito del derecho público donde el Estado asume la triple función de creador de la prestación patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez de los conflictos que se presentan con los llamados a sufragarla.

BIBLIOGRAFÍA.

• RAMÍREZ, Jesús. 587 Respuestas en Materia Tributaria

• VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Argentina. Séptima Edición. Editorial Depalma.

• GARAY, Juan (2000). Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (GO 36.860 del 30 Dic. 1999). Tercera Edición.

• GARAY, Juan (2002). Código Orgánico Tributario. (GO N 37305 del 17 Oct. 2001)

• D´WINDT, Javier (2000). El Principio de no Confiscatoriedad y el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio. Caso: Municipio Maracaibo. Maestría en Gerencia Tributaria. Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Maracaibo.

• ARAQUE, Olga (2002). Análisis de las Bases Constitucionales del Sistema Tributario en la República Bolivariana de Venezuela. Maestría en Gerencia Tributaria. Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Maracaibo.