TEMA 1. INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD.

En cualquier parte del mundo y momento en la historia, los hombres y la sociedad en general, han tenido y tienen la necesidad de conocer con que recursos cuentan y como controlar a los mismos, de tal forma que consigan aumentar sus posibilidades de acumulación, o al menos, no caer en una situación deficitaria.

El origen psicológico de la contabilidad es de muy sencillo planteamiento. El hombre, como << homo faber>> es un agente productor y constante transformador de la naturaleza, necesita cambiar. Este cambio, en un principio elemental y espontáneo se va haciendo cada vez más complejo, rebasando su capacidad memorística y obligándole a tomar nota o registro de su actividad. A la contabilidad rudimentaria, del más precario carácter, sucede una contabilidad también toscamente empírica, pero más compleja.

A fin de decidir que líneas de actuación son más convenientes para lograr el objetivo anterior, los hombres deben de tener conocimiento del entorno económico en el que se hallan inmersos, de las expectativas que puede presentar el futuro y de lo que sucedió ayer, puesto que se aprende de las experiencias pasadas.

1.2. Evolución histórica

En el mundo, desde sus orígenes hasta el renacimiento, podríamos afirmar que el inicio de la contabilidad fue: la división del trabajo, la invención de la escritura y la utilización de una medida de valor.

Como señala Federico Gertz Manero en su obra Origen y evolución de la contabilidad, Ensayo histórico, que para poder hacer una visión histórica de la contabilidad, es pertinente hacerlo a la luz de los elementos que constituyen el objetivo de la actividad contable.

“Si partimos de que el objetivo de la contabilidad es conservar un testimonio de naturaleza perenne de los hechos económicos ocurridos en el pasado.”

Para el año 6000 a.C., se contaba ya con los elementos necesarios o indispensable para conceptuar la existencia de una actividad contable, ya que el hombre había formado grupos, inicialmente como cazadores, posteriormente como agricultores y pastores, y se había dado ya inicio a la escritura y a los números, elementos necesarios para la actividad contable.

Se tiene como el antecedente mas remoto una tabilla de barro de origen sumerio en Mesopotámia datada cerca del 6000 a.C.

Respecto a Egipto, es común ver en los jeroglíficos a los escribas, los cuales representan ciertamente a los contadores de aquella época, realzando su labor contable.

Con relación a Grecia, es ineludible que en un pueblo con el desarrollo intelectual, político y social como el griego, esta práctica debió también desarrollarse de manera importante.

Hablar de Roma es hablar de una época muy importante en la evolución de la contabilidad. A pesar de que los romanos escribieron una gran cantidad de obras la mayor de ellas trataban el derecho, pero en relación con la contabilidad o a las prácticas contables, no existe un acervo importante.

“Expresa el Acepta” son los términos técnicos que constantemente emplearon los textos latinos al referirse a cuestiones contables.

En la edad Media se inició el feudalismo, en el cual no cesó totalmente el comercio, por lo que las practicas contables debieron de ser usuales, aun cuando esta actividad se volviese casi exclusiva del señor feudal y de los monasterios europeos.

La contabilidad en Italia, en el siglo Vlll, era una actividad usual y necesaria. Tres ciudades italianas dieron gran uso e impulso a la actividad contable: Génova, Florencia y Venecia, lugares donde se usaba y se alentaba la contabilidad por partida doble como utilizada actualmente.

También puede citarse el celebre juego de libros empleados por la Comuna Genovesa, en los que la contabilidad se llevaba a la usanza de la época, empleando los términos de “debe” y “haber”, utilizando asientos cruzados y manejando la cuenta de Perdidas y Ganancias.

En el Renacimiento esta época, la contabilidad tuvo indudablemente fabulosos cambios, de los cuales uno fundamentalmente transformo a nuestra profesión radicalmente: la partid doble, misma que seguimos utilizando en nuestros días.

Se tienen noticias de que Benedetto Cotugli, originario de Dalmacia, fue un pionero del estudio y registro de las operaciones mercantiles por partida doble, como e aprecia en su obra Della mercatura et del mercante perfetto, terminada en 1458 impresa en 1573.

La revolución industrial fue un aspecto que influyo en la evolución de la contabilidad, pues al cambiar del sistema de producción manual y en pica escala, a la producción mecanizada y en masa se hizo necesario.

La contabilidad de costos, que de una determinación histórica del costo de la producción basado en la materia prima, la mano de obra y los gastos indirectos de producción, ha desembocado en sistemas de costos predeterminados de tipo estimado o de tipo estándar, mediante los cuales el costo de los artículos no se obtiene al finalizar el proceso productivo, si no se calcula de antemano y sirve de base de control y eficiencia.

Desde finales del siglo XlX y principios del XX persiste su proceso ininterrumpible de adecuarse, día a día, a las necesidades de información financiera de las entidades económicas, Algunas de las influencias en este periodo fueron:

1.- El desarrollo en la enseñanza de la contabilidad y los libros de texto.

2.- La Revolución Industrial

3.- El desarrollo de los ferrocarriles.

4.- La regularización por parte del gobierno en aspectos fiscales.

5.- La necesidad de información para cosas de bolsas y valores.

6.- La organización y desarrollo de agrupaciones de profesionales de Contadores Públicos, a través de colegios o Institutos.

7.- El auge de la sociedad anónima

8.- La teoría económica.

9.- Las primeras expresiones de tratados comerciales entre Francia e Inglaterra.

El fin fundamental ha sido y será apegarse adecuarse alas necesidades de información de cada entidad y proporcional información financiera, mediante estados financieros que sean útiles para tomar decisiones acertadas en beneficio de la entidad, para el ogro de sus objetivos.

1.3. Cuestiones básicas

La información contable puede referirse a la familia, a la empresa, al Estado o a la nación en su conjunto. Por ello, aparecen cuatro ramas bien diferenciadas de la Contabilidad:

- La contabilidad de la unidad económica familiar, entidad que suele decidir sobre el destino de la renta de sus miembros. Por eso se la suele denominar unidad de consumo.

- La Contabilidad de Empresas, unidades económicas de producción.

- La Contabilidad del Estado, en la medida en que éste interviene en la economía a través de los gastos y sus ingresos (impuestos).

- La Contabilidad nacional contempla el suministro de información de toda la nación como unidad económica que integra a las familias, a las empresas y a la propia actividad económica del Estado. En ella se calcularán magnitudes como tales como renta nacional, inversión pública, consumo nacional etc.…

Nos circunscribiremos a la Contabilidad de Empresas. A continuación daremos una idea a grandes rasgos de estas unidades económicas.

La empresa, desde el punto de vista económico, es una organización de medios productivos, que goza de autonomía para el establecimiento y ejecución de planes económicos, encaminados a la producción de bienes y servicios.

Existen distintos tipos de empresas según el elemento diferenciador que se tome como referencia.

- Por su tamaño. Así, hay empresas grandes, medianas y pequeñas. Existen diversos criterios para determinar el tamaño de la empresa (número de trabajadores, volumen de ventas…).

- Por la actividad que desarrollan. Así, existen empresas agrícolas, comerciales, industriales…

- Por el ámbito de actuación. Así, hay empresas locales, regionales, nacionales y multinacionales. Esto está íntimamente relacionado con lo anterior, ya que una empresa grande suele ser multinacional y viceversa.

- Por la forma jurídica del titular. Así, hay empresas individuales y empresas sociales.

- Por los integrantes. Así hay empresas públicas y privadas.

El concepto de Contabilidad de Empresas se puede asentar en una serie de aspectos fundamentales, que son:

1/ La Contabilidad constituye un conjunto de conocimientos rigurosamente elaborados a través de los cauces de la metodología científica más avanzada.

2/ Estamos ante un conjunto de conocimientos que tienen una proyección práctica.

3/ Tanto el conjunto de conocimientos científicos como la técnica que está relacionada con ellos, tienen que ver fundamentalmente con la elaboración de la información económica. Esta información se refiere a la situación y evolución de la realidad económica y financiera de la empresa.

4/ Esta información económica se elabora para ser comunicada a distintos destinatarios. Entre ellos hay que destacar, de un lado, a los propietarios o socios de la empresa y la Administración Pública del Estado. Y de otro lado a los directivos de la empresa a todos los niveles, ya que éstos han de adoptar decisiones continuamente y, para hacerlo bien, han de estar debidamente informados de la realidad económica de la empresa.

5/ La Contabilidad garantiza la veracidad de la información.

6/ La Contabilidad incluye dentro de sus conocimientos y técnicas, el análisis e interpretación de la información.

1.4. Objeto de Contabilidad

Hemos de resaltar que el objeto de la Contabilidad de Empresas es la información relevante acerca de la situación y evolución de la realidad económica y financiera de la empresa. Debemos aislar tres referencias clave para identificar más concretamente ese objeto:

1/ La primera referencia clave es la empresa, como sujeto de la Contabilidad.

2/ La segunda referencia clave: la Contabilidad se va a limitar a informar sobre la situación y evolución de la realidad económica de esa unidad económica, es decir, del patrimonio de la empresa.

3/ La tercera referencia clave: los hechos contables. Se trata de hechos de relevancia económica que de manera particular afectan a la situación patrimonial de la empresa. Es menester de la Contabilidad identificar estos hechos contables.

La Contabilidad desarrolla una serie de funciones en torno a la información contable que se pueden reducir a las siguientes:

1/ Elaboración de la información que se facilita a los diferentes destinatarios. Este proceso implica varias tareas:

• Identificación de los hechos contables.

• Valoración o medida en unidades monetarias de las consecuencias de los diferentes acontecimientos económicos (muchas veces en dinero).

• Registro de los acontecimientos que afectan económicamente a la empresa, es decir, traducir al lenguaje contable los diferentes acontecimientos que se han identificado, que afectan a la empresa económicamente y que se encuentran debidamente cuantificados en unidades monetarias.

2/ La comunicación de la información contable. La información no está normalmente al alcance de los destinatarios de ella, es decir, no tiene acceso a ella. por este motivo se hace necesario que las empresas consigan la comunicación, que exige dos tareas:

• Preparación de los estados contables, donde se ordenan en forma sintética los datos que se registran a diario.

• Transmisión de los estados contables, utilizando para ello distintos cauces.

3/ Auditoría o verificación de la información contable. Ha de ser realizada por profesionales independientes que redactan un informe de auditoría, en donde ponen de manifiesto la opinión que les merecen los estados contables. Si no estuvieran de acuerdo con los estados financieros de la empresa, lo harían constatar.

4/ Análisis e interpretación de la información contable. El análisis e interpretación será realizada por los destinatarios valiéndose de los conocimientos y las técnicas existentes al efecto. Los usuarios de la información contable, a la vista de los que resulte de su análisis e interpretación, adoptarán las decisiones que estimen oportunas.

1f/ Concepto de Contabilidad de empresas.

La Contabilidad de Empresas es el conjunto de conocimientos que fundamentan las funciones, la elaboración, comunicación, auditoría y análisis e interpretación de la información relevante acerca de la situación y evolución de la realidad económica de la empresa, expresada en su mayor parte en unidades monetarias, con el fin de que tanto las terceras personas interesadas como los directivos de la empresa puedan adoptar decisiones.

La Contabilidad de empresas puede situarse en dos ámbitos de conocimiento diferentes. Uno de ellos es la Contabilidad de Empresas como rama de la Contabilidad y otro es el ámbito de las disciplinas de variada naturaleza que se ocupan de la información de la empresa para la gestión.

1g/ El sujeto de la Contabilidad.

Como ya sabemos, la empresa es el sujeto de la Contabilidad. Conviene diferenciar, al menos, dos formas jurídicas de titularidad de la empresa: las empresas individuales y las empresas sociales.

1/ Las empresas individuales. Son unidades económicas, cuyo propietario es una persona física, con nombres y apellidos. Se trata de la forma más sencilla de titularidad de la empresa.

2/ la empresas sociales. Estas son las que más nos van a interesar. El prototipo de empresa social lo constituyen las empresas cuyo titular es una sociedad mercantil. Una sociedad mercantil es una asociación de personas que crean un fondo patrimonial común, para explotar una o varias empresas, con independencia de quienes la constituyen, y que se limitan a repartirse los beneficios de las ganancias que se obtengan. Tienen personalidad jurídica propia. Cada sociedad mercantil tiene un nombre que las distinguen de las personas de carne y hueso y que inscriben, junto con su nacimiento, en el llamado Registro Mercantil. Hay sociedades mercantiles de varios tipos:

i/ Las sociedades colectivas. Las sociedades colectivas pretenden sobre todo aunar recursos para adecuarse a las características de la economía moderna, que exige medios costosos y una dimensión mínima, para afrontar con posibilidades de éxito ciertas actividades productivas. Esta sociedades mercantiles descansan sobre todo en la mutua confianza de los asociados. Los dos puntos más característicos de éstas son los siguientes.

• el nombre de la sociedad colectiva ha de formarse necesariamente con el de todos o alguno de los socios.

• en estas sociedades los socios responden frente a terceros personalmente, con todos sus bienes, de las resultas de la gestión social.

ii/ Las sociedades anónimas. Éstas ignoran las condiciones personales de los socios. Destacaremos las siguientes peculiaridades:

• los socios, denominados accionistas, no responden personalmente de las deudas sociales, nada más que hasta el importe que se hayan comprometido aportar a la sociedad.

• el capital de la sociedad anónima se encuentra dividido en una especie de certificados por cantidades de dinero generalmente pequeñas, que se denominan acciones. Los accionistas pueden transmitir estos certificados sin restricción alguna.

iii/ Las sociedades de responsabilidad limitada de varios socios. Es un tipo de sociedad intermedio entre la sociedad colectiva y anónima. Notas características:

• los socios no responden personalmente de las deudas sociales.

• el capital está dividido en partes iguales, denominadas participaciones. Estos títulos no pueden ser transmitidos a cualquiera, sino que existen cautelas al respecto, cuidando que no se convierta en nuevo socio alguien que no cuente con el beneplácito de los socios antiguos.

iv/ Las sociedades unipersonales de responsabilidad limitada. Se trata de sociedades de responsabilidad limitada en las que existe un solo socio, sea porque se ha constituido intencionadamente así, o porque la evolución de una sociedad de responsabilidad limitada de varios socios ha terminado con la acumulación de todas las participaciones en manos de un solo socio.

1h/ La Contabilidad de las sociedades.

Cuando una sociedad es titular de una única empresa, no se plantean mayores complicaciones, la Contabilidad recogerá la información de todos los hechos que se refieren a la sociedad. Sin embargo, cuando una sociedad posee varias empresas, la sociedad es muy libre de llevar, a efectos internos, más de una contabilidad, pero a efectos de las terceras personas, la legislación española obliga a llevar una contabilidad para la sociedad en su conjunto.

TEMA 2. EL ACTIVO. EL PASIVO Y EL NETO. SU RELACIÓN FUNDAMENTAL

2a/ El patrimonio y la renta.

El patrimonio o riqueza de una empresa está formados por el conjunto de bienes y derechos que le pertenecen y el conjunto de obligaciones. Entre los bienes están, por ejemplo, el dinero en caja, edificios, muebles… Entre los derechos se incluyen las deudas que tengan con la empresa los clientes que han comprado productos dejándolos a deber… Entre las obligaciones para con terceras personas estarían, por ejemplo, las deudas con los bancos que le hayan prestado dinero.

Existen dos tareas para conocer el patrimonio de la empresa: identificar los componentes, saber cuáles son los diferentes bienes y derechos y obligaciones, y valorarlos en pesetas.

La renta se refiere a los flujos económicos de recursos, que en el normal desencadenamiento de la actividad, se obtienen en el transcurso del tiempo. Es la suma de consumo y ahorro, y a diferencia del patrimonio, es un término dinámico.

2b/ El inventario.

Las dos tareas a las cuales nos acabamos de referir se incluyen en una operación muy corriente en Contabilidad: la realización del inventario.

El inventario consiste en un recuento físico que conduce a la descripción y valoración pormenorizada de los diferentes componentes del patrimonio de una empresa en un momento dado. Por lo tanto:

• exige un recuento físico.

• hay que describir y valorar los componentes del patrimonio.

• los componentes han de aparecer muy detallados

• se refiere a un momento dado.

El recuento físico en el inventario

- de los bienes. Se trata de comprobar si cada uno de los bienes existe y verificar si son propiedad de la empresa.

- de los derechos. Comprobación de los documentos que aparecen recogidos.

- de las obligaciones. Examen de los correspondientes documentos.

2c/ El estado de inventario.

Los datos resultantes del inventario se incluyen en un documento denominado estado de inventario o balance extracontable. Se trata de un documento que contiene una relación de bienes, derechos y obligaciones, en la que aparecen los valores de cada uno de ellos.

2d/ Los elementos patrimoniales.

Dado que la naturaleza de los bienes, de los derechos y de las obligaciones es muy variada, resulta muy difícil llegar a una mínima homogeneización del nombre de los componentes del patrimonio.

A esas agrupaciones de componentes patrimoniales les llamaremos elementos patrimoniales. La Contabilidad es el lenguaje de los negocios, y por lo tanto, cabe convenir los nombres que vamos a dar a los elementos patrimoniales. He aquí algunos (pag 31 libro).

Capital social (neto).

Deudas (a largo plazo) a otras empresas por préstamos recibidos.

Terrenos y bienes naturales.

Construcciones.

Elementos de transporte.

Mercaderías.

Caja, ptas.

Bancos e instituciones de Crédito, c/c a la vista.

2e/ La normalización de la terminología.

En todos los países se ha procurado promover una unificación de la terminología contable. Esto ha ocurrido también en nuestro país, de la mano del Plan General de Contabilidad. En él, entre otros aspectos de la Contabilidad, se presenta una relación de las denominaciones a aplicar a los elementos patrimoniales, acompañada de la correspondiente explicación y definición.

2f/ Masas patrimoniales: Activo, pasivo, neto.

Es la agrupación básica de los elementos patrimoniales. Ya hemos venido utilizándola en la colocación de los diferentes elementos patrimoniales en tres bloques diferentes: Bienes y derechos, obligaciones con terceros, patrimonio neto. Distingamos en primer lugar dos masas patrimoniales:

1/ El activo estaría integrado por el conjunto de bienes y derechos que pertenecen a la empresa.

2/ El pasivo (en sentido amplio) estaría formado por las obligaciones que tiene la empresa. La Contabilidad ha distinguido entre dos masas patrimoniales diferentes dentro de lo que hemos llamado Pasivo en sentido amplio. Estas dos masas son el Pasivo (en sentido estricto si no se especifica lo contrario) y el Patrimonio neto, Neto patrimonial o Neto.

- El pasivo recoge las deudas para con terceras personas, distintas de los socios en cuanto tales.

-El Neto (recordar capital social) incluye las aportaciones iniciales y posteriores hechas por los socios a la empresa, así como los beneficios que no retiren de ella, sino que vayan dejando como complemento de sus aportaciones.

2g/ Ecuación fundamental del patrimonio.

Las masas patrimoniales guardan una relación que se puede expresar de la siguiente manera:

ACTIVO = PASIVO (en sentido estricto) + NETO

Es la llamada ecuación fundamental del patrimonio.

Conviene señalar, que en el estado de inventario, siempre encontraremos el Activo a la izquierda y el Pasivo y el Neto a la derecha. De esta manera podemos decir que el estado de inventario muestra los dos aspectos que cabe distinguir de una relación de patrimonio:

-En su parte derecha, la estructura financiera de la empresa, es decir, el modo en el que está financiada la empresa.

-En su parte izquierda muestra lo que se ha dado en llamar la estructura económica de la empresa.

Relación de los elementos patrimoniales del Activo, Pasivo y Neto: libro p. 33-43

TEMA 3. Los hechos contables y su identificación

Dentro de la actividad de la elaboración de la información contable, la primera función que se realiza es la identificación de aquellos hechos que han de ser registrados o tenidos en consideración.

La vida económica de la empresa se haya sumida en una dinámica de hechos muy diferentes, que es necesario examinar, a fin de identificar aquellos que pueden interesar a la contabilidad.

El jefe de contabilidad examinará todos y cada uno de los documentos y dictaminará si son hechos que hayan de ser considerados por la contabilidad. El jefe de contabilidad dividirá los hechos en hechos contables y hechos no contables.

3a/ Concepto de hecho contable

Hechos contables son aquellos acontecimientos que afectan o pueden afectar significativamente al patrimonio de la empresa de una forma directa y concreta.

Dos soluciones al respecto:

a) Registrarlos solamente para recordar que existe una posibilidad de modificación del patrimonio.

b) No registrarlos, pero incluirlo en los anexos complementarios a los estados contables, en una nota explicativa.

El hecho contable ha de ser significativo. El acontecimiento ha de afectar a la empresa de una forma directa y concreta. Puede surgir acontecimientos que tendrán sin duda una repercusión en la empresa, pero son acontecimientos generales y no incumben a la Contabilidad.

3b/ La evolución y situación del patrimonio a través de la ecuación fundamental.

A través de la ecuación fundamental del patrimonio, se pueden mostrar las modificaciones de los elementos patrimoniales de la empresa y de las masas patrimoniales desde el momento mismo de su constitución, así como su situación en cada momento.

Las cuentas, una primera aproximación: Las cuentas son registros que recogen las variaciones experimentadas por un elemento patrimonial, y ponen de manifiesto su situación en una fecha determinada.

Hay muchas formas de proceder a la clasificación de las cuentas. Una de ellas es la que distingue cuentas de Activo, cuentas de Pasivo y cuentas de Netos, según que se refieran a elementos patrimoniales pertenecientes a su respectiva masa patrimonial. Así serán las cuentas de Activo las que registren la evolución de elementos patrimoniales de Activo.

De un modo esquemático, las cuentas reviste la forma de T. En el centro de la parte superior se escribe el nombre del elemento patrimonial al que se refiere. Arriba también, pero en la parte izquierda, se escribe la palabra Debe, y en la parte derecha el Haber.

3c/ Convenio fundamental:

Se ha adoptado el convenio de escribir la ecuación fundamental del patrimonio de manera que el Activo aparezca a la izquierda y el Pasivo y el Neto a la derecha. Está relacionado con otro convenio muy importante, denominado convenio fundamental del funcionamiento del las cuentas de Activo, Pasivo y Neto.

-En las cuentas de Activo, las existencias iniciales, las compras, las entradas del elemento patrimonial por otras razones y el aumento por cualquier causa del valor que representan, se reflejan en la parte izquierda de la cuenta. Las ventas, las salidas y las disminuciones del valor por cualquier causa se recogen en la parte derecha de la misma cuenta.

-En las cuentas de Pasivo y Neto, los valores iniciales de los elementos patrimoniales y sus incrementos se escriben en la parte derecha de las cuentas, mientras que las disminuciones se anotan en la parte izquierda.

Método de partida doble. Su fundamento está en que en todo hecho contable se da un origen o recursos y un destino o empleo. De este modo, todo hecho contable se analiza desde esa doble perspectiva.

3d/ Las anotaciones en el Diario y en el Mayor:

La contabilidad viene plasmando las consecuencias finales de este análisis en una hoja o registros contables, apropiados para ello.

De una parte, en unas hojas se escriben por orden cronológico, día a día, las anotaciones a que dan lugar los diferentes hechos contables, constituyendo así el Libro Diario.

Se harían los asientos o anotaciones contables que procedieran desde el comienzo del año.

Todo lo escrito en las hojas del libro Diario por orden cronológico, debe trasladarse inmediatamente a otras hojas, cada una de las cuales está dedicada a un elemento patrimonial distinto, en cada hoja se representa una cuenta, esto se denomina Libro Mayor.

En el libro mayor podemos ver las cuentas referentes a cada elemento patrimonial, y que hasta ahora hemos representado en forma de T mayúscula.

3e/ El razonamiento contable básico:

Pasos dados a continuación:

1. ¿Qué elementos patrimoniales han resultado afectados o intervenidos en el hecho contable, qué pretendemos plasmar contablemente?

2. ¿A qué masa patrimonial pertenecen cada uno de los elementos patrimoniales identificados?

3. ¿Las diferentes masas patrimoniales han aumentado o disminuido como consecuencia del hecho contable considerado?

4. ¿En qué cuantía se han modificado cada elemento patrimonial debido al efecto contable acaecido?

Estas preguntas pueden dar pie a la elaboración de un cuadro, una versión operativa del razonamiento seguido más arriba.

3f/ Los hechos contables compuestos.

Los acontecimientos en los que intervenían sólo dos elementos patrimoniales son hechos contables simples. Los hechos contables compuestos se caracterizan porque intervienen más de dos elementos patrimoniales distintos.

El razonamiento contable y el cuadro de anotaciones contables se puede y se debe aplicar a los hechos contables compuestos.

3g/ Terminología operativa de las cuentas:

Abrir una cuenta: Preparar una cuenta en el mayor a un elemento patrimonial. Si estamos contabilizando y aparece un elemento patrimonial que no estaba previsto en el mayor, hemos de crear una cuenta que lo recoja.

Cargar o adeudar una cuenta: Efectuar un asiento en el debe, o lado izquierdo.

Abonar o acreditar una cuenta: Realizar un asiento, una anotación o registro en el haber, o lado derecho.

Sumas deudoras: Total de la adición de todas las anotaciones realizadas en el debe.

Sumas acreedora: Total de la adición de todas las anotaciones realizadas en el haber.

Saldo: Diferencia entre las sumas deudoras y sumas acreedoras de una cuenta. Si importan más las sumas deudoras, hablaremos de saldo deudor. Si son mayores las sumas acreedoras, estaremos en presencia de un saldo acreedor. Si suman igual ambos lados de la cuenta, diremos que el saldo es cero.

Determinar el saldo: Hacer las operaciones que permiten conocer el saldo. A veces se habla en este caso de liquidar, si bien ese término tiene una significación un tanto imprecisa.

Saldar una cuenta: Consiste en hacer una anotación en ella de tal manera que se quede con un saldo cero.

Cerrar una cuenta: Es lo contrario de abrirla. Significa operar en una cuenta de tal manera que ya no pueda escribirse más en ella.

3h/ Clases de hechos contables:

Existe una gran variedad de los hechos contables que se presentan en la empresa por lo que es conveniente añadir otras posibilidades a la clasificación ya apuntada, de hechos simples y hechos compuestos:

a) Expansivos, reductivos, neutros y combinados (masas patrimoniales).

1. Hechos contables expansivos son aquellos que incrementan la estructura económica y la estructura financiera de la empresa.

Diremos que un hecho es expansivo, si después de producirse, aumenta el Activo (estructura económica) y, simultáneamente, el Pasivo o el Neto patrimonial (estructura financiera).

2. Hechos contables reductivos son aquellos que hacen menor la estructura económica y la estructura financiera de la empresa.

3. Hechos contables neutros son aquellos que dejan invariables la cuantía de la estructura económica y de la estructura financiera de la empresa.

4. Hechos contables combinados son aquellos hechos compuestos que aúnan las características de, al menos, dos de los tipos de hechos contables que acabamos de referir.

b) Modificativos, permutativos y mixtos (neto patrimonial).

1. Hechos contables permutativos sólo afectan a la composición del patrimonio, variándolo cualitativamente, pero sin modificar la cuantía del Neto Patrimonial.

2. Hechos contables modificativos alterna la cuantía del Neto patrimonial, y de paso su composición.

3. Hechos contables mixtos son aquellos que en parte son modificativos y en parte permutativos.

3i/ Los registros tradicionales de la contabilidad:

a/ El Libro Diario: Es el libro de contabilidad en el que se anotan los hechos contables por riguroso orden cronológico.

b/ El Libro Mayor: La información que se refleja en el Libro Diario, ha de figurar también en el Libro Mayor. Si en el diario aparece cronológicamente, en el Mayor aparece dentro de las cuentas que hasta ahora hemos presentado esquemáticamente en forma de T mayúscula.

c/ Balance de sumas y saldos. En determinadas fechas se prepara un Balance de Sumas y Saldos, también llamado Balance de Comprobación. Este balance es un estado demostrativo de la situación en que se representan las sumas deudoras o acreedoras y los saldos deudores o acreedores de todas las cuentas en un momento determinado.

El balance de Sumas y Saldos tiene dos finalidades:

1/ Verificar si han existido errores al escribir en el Mayor las mismas cantidades que aparecen en el Diario. Incluso si han existido errores del propio Mayor al calcular el saldo de una cuenta.

2/ Ofrecer una síntesis del Mayor, con todo lo que eso puede significar. Un Balance de Sumas y Saldos tiene un destacado valor informativo.

3/ Es importante para darse una idea de cómo va evolucionando el patrimonio.

3k/ Leyes de funcionamiento de las cuentas.

La doctrina contable española viene recogiendo con acierto una serie de normas que conviene tener presentes en la utilización de las cuentas se denominan leyes del funcionamiento de las cuentas.

1º Ley de desglose (o disociativa). Una cuenta puede separarse en varias debido a alguna de las siguientes razones:

a/ Que el elemento patrimonial al que se refiere la cuenta se divide en elementos patrimoniales más detallados. Por ejemplo:

- Clientes.

- Clientes (ptas.)

- Clientes (moneda extranjera)

- Clientes, facturas pendientes de formalizar.

b/ Que pasen a considerarse diferentes aspectos u operaciones rela­cionadas con un elemento patrimonial. Por ejemplo, una empresa tiene abierta la cuenta de:

- Mercaderías

- Existencias (para recoger los stocks iniciales y finales)

- Compras

- Ventas

2º Ley de integración de las cuentas o asociativa. Es la norma que permite la operación inversa a la anterior.

3º Ley de eliminación: Cuando, como consecuencia de un mismo hecho contable, una cuenta resulte cargada y abonada, solamente se afectará por la diferencia entre el cargo y el abono.

4º Ley de coordinación de las cuentas (o ley de conexión). Dos niveles:

a/ Coordinación general: cualquier cuenta puede coordinarse, es decir, puede relacionarse a través de un asiento con cualquier otra.

b/ Coordinación específica: Si bien se cumple la ley de conexión ge­neral lo normal es que haya una especie de círculo reducido de conexiones más frecuente.

5º Ley de adecuación y diferenciación en la nomenclatura de las cuentas. Cada cuenta ha de recibir una denominación que cumpla los siguientes requisitos:

a/ Que la denominación sea lo suficientemente completa como para dar una idea explicativa de su contenido.

b/ Que no aparezca la misma denominación para cuentas diferentes.

De esta manera se consigue que el nombre de cada cuenta sea com­pleto y que sea distinto del nombre de otras cuentas.

TEMA 4. Las cuentAs de gastos e ingresos y su funcionamiento.

Hasta ahora solamente han intervenido en nuestros razonamientos y en nuestros ejemplos las masas patrimoniales: Activo, Pasivo y Neto. Ello ha implicado que hayamos tomado en consideración una cierta categoría de hechos contables. Sin embargo, la actividad empresarial tiene que ver también con otros tipos de hechos contables.

Cabe adelantar que la contestación de la doctrina no es unánime. Se han ido adoptando diferentes posiciones, entre las que destacan:

- Una clásica o convencional, que considera que los gastos son una disminución del Neto patrimonial. y por lo tanto, una pérdida, mientras que los ingresos son un aumento del Neto patrimonial. o sea. una ganan­cia.

- Una posición moderna, cuyos defensores han abandonado esa interpretación. razonan como veremos inmediatamente.

4a/ Los gastos no son perdidas, ni los ingresos ganancias.

Frente a la posición tradicional, se le­vanta cada vez con más fuerza otra que se opone a considerar los gastos del ejercicio como disminuciones del neto patrimonial y los ingresos como aumentos del mismo.

Entienden los partidarios del nuevo enfoque que cuando surge un gasto inicia una doble circulación económica: de un lado sale dinero, y, como contrapartida se recibe en su momento algo real, una contraprestación en bienes y servicios que colaborarán en el proceso producti­vo. Por lo tanto:

1. Un gasto es distinto de una perdida.

2. Cuando se obtiene un ingreso, existe también una doble circulación económica: de una parte entrará dinero, y de otra como contrapartida saldrá una prestación de un servicio o una entrega de un bien. Es muy distinto un ingreso que una ganancia pura.

En consecuencia, los gastos y los ingresos no pueden asimilarse a aumentos o disminuciones del Neto patrimonial. Son conceptos diferentes.

4b/ Relación entre gastos, ingresos y resultados.

Pueden compararse en determinados momentos los gastos que han sido aplicados al desempeño de una actividad con los ingresos derivados de esa actividad. Y esa diferencia es precisamente el resultado económico de la actividad.

Esta comparación se realiza en determinados mo­mentos, no continuamente. Ese momento puede ser cuando se termina una actividad totalmente, aunque aún caben otras posibilidades. Por ejemplo, cuando acaba un período de tiempo, durante el cual se ejerce la actividad.

4c/ Las dos fases en que intervienen los ingresos y los gastos

El proceso económico se compone de dos fases totalmente distintas.

1º Primera fase: se van produciendo una serie de gastos e ingresos relacionados con la actividad que realice la empresa.

2º Segunda fase: se toman en consideración, de un lado, los ingresos obtenidos del ejercicio de la actividad y de otro lado los gastos en la medida en que han sido aplicados efectivamen­te a la realización de la actividad.

Y por diferencia entre los gastos aplicados y los ingresos obtenidos. Determinaremos el resultado en esta segunda fase.

4d/ La representación contable de los gastos, los ingresos y los resultados.

Las dos fases que acabamos de diferenciar dan pie, así mismo a dos fases en la contabilización, que denominaremos:

1º Fase de captación de los gastos e ingresos.

2º Fase de traslación de los gastos e ingresos a los resultados que pasamos a exponer separadamente.

1/ Fase de captación de los gastos e ingresos. Abonos en las cuentas de ingresos y cargos en las cuentas de gastos. En esta primera fase no podemos hablar toda­vía de resultados, solamente de la adquisición de unos medios que po­drán aplicarse en su momento en el proceso productivo y de unos ingre­sos que exigirán la entrega de unos bienes o servicios. En este sentido, los gastos guardan una analogía con los activos y los ingresos con los pasivos.

Por esto, la ecuación fundamental del patrimonio:

ACTIVO = PASIVO + NETO

podría ampliarse:

ACTIVO + GASTOS = PASIVO + NETO + INGRESOS

La aparición y el aumento de un gasto ocasionado por la adquisi­ción de medios productivos se ha de anotar en el debe de la cuenta de gastos correspondiente o dicho de otra manera: los aumentos de gasto se registran a la izquierda de la cuenta correspondiente.

La aparición y el aumento de un ingreso motivado por la venta de bienes y servicios, se ha de registrar en el haber de la cuenta de ingreso correspondiente. O dicho de otra forma: los aumentos de ingresos se registran en la parte derecha de la cuenta de ingreso correspondiente.

.

2/ Fase de traslado de los gastos e ingresos a resultados. Abonos en las cuentas de gastos y cargos en las cuentas de ingresos.

Nos situamos en el momento en que se acaban do aplicar los medios productivos al desarrollo de la actividad y por otra parte se han entre­gado los bienes y servicios a los clientes. En ese momento se produce el resultado como diferencia entre ambas corrientes reales.

Basta trasladar los gas­tos correspondientes a los medios que so han sacrificado en el desarrollo de la actividad, a la cuenta de resultados y por otra parte, basta llevar a esa misma cuenta de resultados el ingreso correspondiente al valor atri­buido por el mercado a estos bienes y servicios que se han entregado a los adquirentes.

Así pues la cuenta de Resultados de la actividad recoge:

1º Por un lado, el conjunto de gastos que ha sido necesario realizar para llevar a cabo la actividad empresarial.

2º El conjunto de ingresos que obtiene la empresa por la salida de servicios y productos derivados de la actividad productiva.

Y pueden darse tres casos en la comparación de los ingresos y los gastos:

- Que el valor de los medios sacrificados sea superior al precio que por los bienes y servicios obtenidos ofrece el mercado, entonces aparecen pérdidas por diferencia.

- Que, por el contrario, el mercado ofrezca un precio por los bienes que la empresa le transfiere superior al valor pagado por los medios de productivos sacrificados. Entonces la empresa habría obtenido un beneficio.

- Que el valor de los medios empleados sea igual al valor de los productos obtenidos. Entonces no hay ni beneficio ni pérdida.

Ver tabla pag. 105 (importante).

La ecuación fundamental del patrimonio. Incluyendo los gastos ingresos era:

ACTIVO + GASTOS = PASIVO + NETO + INGRESOS

Pero podría ser:

ACTIVO = PASIVO +NETO+RESULTADOS

Las cuentas de Resultados se comportan como los ele­mentos pertenecientes al Neto patrimonial.

4e/ Los resultados de las empresas efímeras.

Las empresas de servicios que empiezan y terminan su actividad dentro de un mismo ejercicio económico, es decir, aquéllas cuya vida dura menos de un año podríamos denominarla empresas de servicios efímeras. No faltan ejemplos de empresas de este tipo

4f/ Resultados de las empresas de servicios normales.

Aunque abundan ejemplos con las características anteriores lo normal es que estas empresas lleven a cabo una actividad que va más allá de un ejercicio económico. Entendiendo generalmente que el ejercicio económico coincide con el año natural,

En este caso, cuando la actividad no termina dentro del año natural, las empresas calculan los resultados que han obtenido dentro de un ejercicio. Con este propósito, a lo largo del año se van registrando los dife­rentes ingresos y gastos en las cuentas previstas para cada uno de ellos. Y al final del período, se llevan los gastos a la cuenta de Resultados. Los ingresos obtenidos a lo largo del ejercicio se trasladan, contablemente también, a la cuenta de Resultados.

Consideraciones:

1º La primera tiene que ver con las dos fases que hemos señalado para los gastos y los ingresos.

En los gastos: primero se adquieren los medios productivos y luego se aplican al proceso productivo.

Sin embargo, por el lado de los ingresos hay más variedad. Así encontramos

- Empresas donde se venden los servicios y después se entregan.

- Empresas de servicios en las que la venta del servicio y la entrega del mismo se hacen casi simultáneamente (Peluquerías).

- Empresas de servicios en las que primero se hace la entrega del servicio y luego la venta del mismo (dentista).

2º La segunda precisión es que la cuenta de Pérdidas y ganancias, que es la cuenta que va a recoger el resultado total de la empresa, de confor­midad con la ley de desglose, puede dividirse. Así, existen diversos tipos de resultados:

Resultado de explotación: Ingresos de la explotación menos gastos de explotación Ingresos.

Resultado financiero: Ingresos financieros menos gastos financieros.

Resultado ordinario del ejercicio, también llamado Resultado de actividades ordinarias: Resultados de la explotación más Resultados financieros.

Resultadas extraordinarios: Beneficios e ingresos extraordinarios me­nos Pérdidas y gastos extraordinarios.

Resultado del ejercicio: Resultado ordinario del ejercicio más resultados extraordinarios.

3º Existe una diferencia que existe entre gasto y pago y entre ingreso y cobro.

Una cuestión os la compra de un bien o servicio y otra es su pago, es decir la entrega de la contrapartida normalmente en billetes de curso legal o a través de una cuenta corriente bancaria. Por otra parte, una cosa es un ingreso de una venta, que puede hacerse a crédito, y otra es el cobro de la venta, que implica una entra­da de dinero en billetes de curso legal o en la cuenta corriente banca­ria.

TEMA 5. La determinación de los resultados.

Las empresas comerciales llevan a cabo la actividad de ventas de bienes no incluidos en el inmovilizado sin someterlos previamente a transformación.

Podemos afirmar que las empresas de servicios y las empresas co­merciales guardan analogías y diferencias en su actividad a efectos de la determinación de los resultados.

Analogía: Las empresas comerciales suelen tener un fuerte componente de servicio.

Diferencia: La más destacable estriba en que las empresas comercia­les poseen un elemento patrimonial característico que son las mercaderías entendidas como aquellos bienes adquiridos por ellas y que se des­tinan a la venta sin apenas transformación y son susceptibles de almacenamiento.

Por lo general, las empresas comerciales disponen de unas existen­cias iniciales de mercaderías al comenzar un ejercicio económico, reali­zan compras y ventas a lo largo de él y al término del mismo pueden quedar, en los almacenes, existencias sin vender.

Las empresas de servicios poseen asimismo al­gunos elementos patrimoniales que se almacenan y no son mercaderías. Tal es el caso del material de oficina.

5a/ Diferentes tipos de procedimientos contables de las empresas comerciales en relación con las mercaderías.

La contabilidad ofrece diferentes procedimientos contables a los distintos tipos de empresas comerciales. Procedimientos que varían sobre todo por el tratamiento aplicado a las mercaderías dentro de ellos, y que son básicamente;

1. Procedimiento contable de cuenta ártica administrativa, o de in­ventario contable permanente, caracterizado por dos notas:

- Que inmediatamente después de cada asiento de una opera­ción de venta se conoce el beneficio bruto habido en la opera­ción y el valor de las existencias.

- Que solamente se abre una cuenta de para registrar todo lo relacionado con las mercaderías como: existencias, salidas por ventas…

2. Procedimiento contable de cuenta única especulativa, cuyas ca­racterísticas son:

- Que no se conoce el beneficio neto de la operación, ni el valor de las existencias, inmediatamente después de cada asiento correspondiente a una operación de venta.

- Que solamente se abre una cuenta para registrar todo lo rela­cionado con las mercaderías, como: existencias, salidas por ventas, entradas por compras…

3. Proceso contable con desglose de la cuenta de mercaderías fun­cionando especulativamente. Tiene estas peculiaridades:

- Que, igual que en el caso anterior, no se conoce el beneficio bruto de cada operación, ni el valor de las existencias inme­diatamente después de los asientos correspondientes a cada una de las operaciones de venta

- Que se abren diversas cuentas para recoger las diferentes operaciones y aspectos relacionados con las mercaderías: Compras, Ventas y Existencias principalmente.

5b/ Procedimiento contable con mercaderías por cuenta única administrativa

Este procedimiento también es susceptible de aplicarse al inmovilizado de cualquier tipo de empresa, sea o no comercial..

La diferencia en el tratamiento contable provendrá de que los resultados habidos en la venta de inmovilizado se conceptuarán como resultados extraordinarios ya que normalmente una empresa no se dedicará a vender su inmovilizado (los edificios, la maquinaria o el mobiliario que emplea para el desarrollo de su actividad específica).

En cambio, los resultados de la venta de mercaderías se registrarán en la cuenta de Resultado de explotación.

El procedimiento contable con cuenta única administrativa exige que se conozca el coste da las mercaderías vendidas en cada venta.

Hay que advertir que para calcular el coste del inmovilizado vendido habrá que deducir del coste originario, la amortización acumulada hasta el momento mismo de la venta.

Leer estudio operativo de este procedimiento (pags.127-132).

Síntesis:

Este procedimiento presenta una serie de características que conviene destacar:

1. Este procedimiento exige que en cada operación de venta se conozca exactamente el coste de las mercaderías vendidas.

2. En este procedimiento se registra contablemente en cada asiento de venta de mercaderías el importe de los beneficios brutos habidos en la operación. Y para que quede más claro, los recogeremos en una cuenta que denominamos Resultado de explotación. Esta cuenta es diferente de la cuenta de Resultados extraordinarios, que es donde aparecen los beneficios o pérdidas que se producen con ocasión las ventas esporádicas de bienes de inmovilizado.

3. Es muy importante señalar que del beneficio bruto de las operaciones de venta habrá que restar los demás gastos del ejercicio, relacionados con la actividad. Esta operación se consigue, contablemente, ­cargando después a la cuenta de Resultados de explotación los gastos el ejercicio, obteniéndose así el resultado neto de la explotación.

4. Conviene destacar que en cualquier momento, el sal­do de la cuenta de Mercaderías ha de coincidir con el valor de las existencias en ese instante.

5c/ Procedimiento de mercaderías como cuenta única especulativa

Lo normal es que la empresa comercial no sepa cuál es el coste de las mercaderías entregadas al cliente en cada operación; en este caso a empresa ha de conformarse con determinar los resulta­dos al final de cada ejercicio.

Ver estudio operativo (pags.134-136).

1. Comparación del procedimiento de cuenta única administrativa con el procedimiento de cuenta única especulativa.

Las diferencias entre el procedimiento de inventario contable permanen­te o cuenta única administrativa, y el procedimiento de ahora son:

1º Anotaciones en el Diario. Son distintos los asientos referentes a las ven­ta mercaderías, pero los demás son idénticos. Y son distintos los asientos de ventas porque en el caso del procedimiento especulativo se conoce el coste de las mercaderías entregadas a los clientes mien­tras que en el caso del procedimiento de cuenta única administrativa se conoce ese dato lo cual permite determinar en ese mismo asiento el beneficio bruto habido en cada operación.

2º Anotaciones en el Mayor. En el procedimiento de mercaderías como cuenta única especulativa no se hace ninguna anotación en la cuenta de Resultado de explotación. La razón estriba en que se han apreciado, en este procedimiento de cuenta especulativa las cuentas de Mercaderías y Resultado de explotación, que aparecen separadas en el otro.

3º En cuanto a los cargos y los abonos de las cuentas de Mercaderías. La diferencia es el importe del resultado obtenido en cada operación.

4º En cuanto a los saldos de las cuentas de mercaderías. La diferencia entre las cuentas de Mercaderías en ambos procedimientos radica en que, en el caso del procedimiento de cuenta única especulativa, dentro de la cuenta está involucrado el beneficio bruto de ventas. (Ver pag.138)

Por lo tanto, si queremos que coincidan los saldos de ambas cuentas de Resultados de explotación en este momento, hemos de llevar a cabo el siguiente asiento:

Mercaderías a Resultado de explotación.

Por el beneficio calculado extracontablemente, de esta manera coincidiendo ya ambos procedimientos.

2. Cálculo extracontable del beneficio bruto en venta de mercaderías.

Para determinar extracontablemente, el resultado, procede dar los siguientes pasos cuando las existencias iniciales de mercaderías fueran superiores a las existencias finales (ver cuadro pag. 139). De acuerdo con es6te cuadro, lo que se va a intentar hallar el beneficio bruto en las ventas de mercaderías, deduciendo del importe de las ventas el coste de las mercaderías vendidas. Para ello:

1º Escribimos el importe de las ventas.

2º Determinamos globalmente el coste de las mercaderías, sumando al coste de las compras el coste de las disminución de mercaderías.

Por lo tanto, la suma compras y disminución de las existencias es el coste de las mercaderías vendidas.

Consideraciones:

i/ Si no hubiera existencias finales en los almacenes, habríamos en­tregado las existencias iniciales y las compras a los clientes.

ii/ Si las existencias finales fuesen mayores que las existencias iniciales esto significaría económicamente que la empresa no ha entregado ni siquiera todas sus compras a los clientes (ver proceso de regularización pag. 141-143).

5d/ Procedimiento contable con desdoblamiento de la cuenta de mercaderías. Ya hemos dicho que una de las leyes de funcionamiento de las cuentas es la ley de desglose, por la cual, se puede desagregar una cuenta, atendiendo a diferentes aspectos del elemento patrimonial que representa. Por ello, la cuenta de mercaderías puede desagregarse en:

i/ Existencias de mercaderías: Recoge el valor de las existencias iniciales o al o al comienzo del ejercicio y el que queda al final del ejercicio con un saldo igual a las existencias finales.

ii/ Variación de existencias de mercaderías: Diferencia entre las existencias iniciales de mercaderías y las existencias finales­

iii/ Compra de mercaderías.

iv/ Venta de mercaderías.

1. Desdoblamiento de la cuenta de resultados extraordinarios.

En principio, cualquier cuenta es susceptible de desdoblamiento.

Así, la cuenta de Resultados extraordinarios se puede desglosarse en otras:

- Pérdidas procedentes del inmovilizado material.

- Beneficios procedentes del inmovilizado material.

- Gastos extraordinarios.

- Ingresos extraordinarios.

Análisis:

Pérdidas procedentes del inmovilizado material: Se incluirán aquí los resultados extraordinarios negativos.

Beneficios procedentes del inmovilizado material: Se registrarán aquí los resultados extraordinarios que se deriven de la enajenación del mobiliario o de cualquier otro elemento del inmovilizado material.

Gastos extraordinarios: Pérdidas del inmovilizado debidas a siniestros o a cualquier otro hecho no considerado periódico.

Ingresos extraordinarios: Abarca las ganancias que no deban considerarse como periódicas.

Mobiliario: Valor de este elemento del inmovilizado.

2. Estudio operativo. (ver pag. 146- 154)

TEMA 6. EL PROCESO CONTABLE GENERAL.

6a/ Las etapas del proceso contable. Poco a poco hemos ido estudiando aspectos básicos del proceso con­table. Éste se divide en las siguientes etapas:

1. Asiento, en el Diario y en el Mayor, de la apertura de la contabilidad y de las operaciones efectuadas a lo largo del ejercicio. Conviene diferenciar:

i/ El asiento de apertura, que se realiza el primer día del periodo contable y se limita a recoger el balance de situación final del periodo contable anterior, con lo que se asegura la contabilidad de unos períodos a otros.

ii/ Los asientos de los hechos contables que hayan ocurrido durante el ejercicio. Esta es la etapa de mayor amplitud, ya que registrará todos tos documentos referentes, entre otras a las operaciones de compras, ventas, pagos y concesiones de préstamos, por citar algu­nas.

2. Balance de Sumas y Saldos. Este estado contable permite indagar los posibles errores aritméticos o de traslación, que se hayan podido cometer en la contabili­zación de los hechos acaecidos durante el ejercicio, bien en los asientos del Diario o bien en los o bien en los de Mayor. El Balance de Sumas y Saldos puede elaborarse en cualquier momento del proceso contable.

Es aconsejable, en términos generales, preparar un Balance de Sumas y Saldos en los momentos clave del proceso contable, entendiendo por tales los que separan las diferentes etapas del mismo.

3. Regularización. A través de esta etapa se con­siguen dos objetivos:

i/ Determinar tanto el resultado del periodo como otras magnitudes de ingresos y gastos que se desee calcular.

ii/ Que el saldo de las cuentas refleje la auténtica situación de los diferentes elementos patrimoniales, puesta de manifiesto en el inventario.

4. Balance de sumas y saldos después de la regularización. Para comprobar que no hemos padecido errores aritméticos de transcripción dentro de la etapa de regularización.

5. Cierre de la contabilidad. Se procede a realizar un asiento formal en el Diario y en el Mayor consistente en cargar y abonar todas las cuentas d tal modo que queden saldadas, es decir, con saldo cero. Esto permiti­rá escribir en el Mayor las sumas de las cuentas con una raya debajo para que no se pueda escribir más en ellas quedando de esta manera cerradas.

6. La elaboración de la información contable de síntesis. Lo que la empresa pone a disposición de los diferentes usuarios son los documentos contables de síntesis que se reducen fundamentalmente a tres:

i/ Balance de situación debidamente ordenado y estructurado.

ii/ Cuenta de Pérdidas y ganancias, que recoge los resultados de explotación, financieros y extraordinarios.

iii/ La Memoria explicativa y complementaria de esos documentos incluyendo el cuadro de financiación.

Por otra parte, el inventario puede realizarse a lo largo del ejercicio y al final del mismo (ver pag. 162).

6b/ El proceso de regularización.

Cuando se han contabilizado todas las operaciones que afectan o pueden afectar al patrimonio, es preciso acometer dos tareas:

1º Elaborar un inventario extracontable.

Efectivamente, el último día del periodo contable, una vez registradas todas las operaciones y antes de la determinación del resul­tado, es necesario un recuento físico pormenorizado de todos los elemen­tos patrimoniales junto con su valoración

2º Preparar un Balance de Sumas y Saldos.

El Balance de Sumas y Saldos sin embargo, no ofrece:

- Ni los resultados habidos durante el ejercicio

- Ni una visión ajustada de la situación patrimonial de la empresa en ese momento.

Estas graves deficiencias se van a solucionar la etapa de la regularización.

Por lo tanto, los objetivos del proceso de regularización son:

i/ Determinar tanto el resultado del período como otras magni­tudes de ingresos y gastos, que se desee calcular.

ii/ Reflejar la auténtica situación de los diferentes elementos patrimoniales.

El proceso de regularización es susceptible de ser dividido en varias fases.

1ª Contabilización de operaciones no formalizadas.

2ª Clasificación correcta.

3ª Periodificación.

4ª Amortización

5ª Adecuación de los saldos de todas las cuentas, excepto las de existencias, a los valores atribuidos según el inventario, a los elementos patrimoniales. Las cuentas de existencias se ajustarán al inventario en la fase siguiente.

6ª Determinación de aquellas magnitudes que se desee conocer. En principio, hay que de­terminar el Resultado de explotación, el Resultado financiero, el Resultado ordinario del ejercicio, los Resultados extraordinarios y el Resultado del ejercicio. Pero se podrían determinar de paso otras magnitudes, por ejemplo, el valor añadido

7ª Traslado de los distintos tipos de resultados calculados, a la cuen­ta de “Pérdidas y ganancias”.

Las dos primeras fases mencionadas (1ª y 2ª), se realizan justamente al final del periodo contable, es decir, en condiciones normales, el día 31 de diciembre de cada año, en esa misma fecha se acometen las etapas del proceso contable de regularización.

1. La fase de contabilización de operaciones no formalizadas.

i/ La documentación de los hechos contables.

En los países que tienen una sociedad económicamente organizada, los hechos contables que se desarrollan a lo largo del ejercicio se documentan adecuadamente.

A veces el formalismo de la documentación es grande y fácil.

Otras veces, en cambio es difícil conseguir documentos en los que quede constancia de los hechos contables, o se consiguen documentos muy incompletos. Por ejemplo, cuando se viaja al extranjero, y es necesa­rio justificar desplazamientos desde el aeropuerto a una ciudad, es difícil, por no decir imposible, conseguir, en muchos países, un recibo del taxis­ta.

Otro caso que se da con bastante frecuencia es la emisión de documentos provisionales o transitorios o complementarios de un documento­ definitivo y principal que se emite posteriormente cuando los ser­vicios administrativos de la empresa lo consideren oportuno.

Se trata de la documentación de las relaciones comerciales habituales.

Cuando existe una entrega continua de bienes o servicios de una empresa a otra, lo normal es que se facilite un documento acreditativo de las distintas entregas, donde se deje constancia de los bienes entregados de los servicios prestados, incluyendo el precio. Este documento acre­ditativo de la entrega, se denomina albarán o nota de entrega.

El albarán no se extiende para ser pagado inmediatamente sino para dejar constancia de las entregas de bienes o prestación de servicios. A efectos de pago, lo que se hace es facturar periódicamente, por ejemplo todos los meses, reuniendo en una factura la referencia a todas las entregas documentadas previamente en los albaranes. La factura sí se emite para que sea pagada en los términos pactados. Este es proceso administrativo que se sigue normalmente en las relaciones entre las empresas y sus clientes habituales.

ii/ La contabilización de los hechos contables no formalizados.

El problema contable que se plantea es si se contabilizan o no en el Diario y en el Mayor todas esas compras y ventas antes de formalizarse.

Tanto la doctrina como la práctica contables están de acuerdo en la conveniencia de registrar en el Diario y en el Mayor todas las compras en las que se hayan retirado bienes o recibido servicios. También se registrarán todas las ventas y prestaciones de servicios en las que se hayan entregado los bienes y ejecutado los servicios, aunque no se haya extendido todavía la correspondiente factura.

Sabemos que cuando se han producido las correspondientes facturas, los créditos que surgen por las operaciones comerciales se reflejan en las cuentas:

Proveedores (ptas.)

Acreedores por prestaciones de servicios

Clientes (ptas.)

Deudores

Sin embargo no pueden regis­trarse dentro de estas cuentas, hasta que no se extiendan las diferentes facturas.

Por ello, para registrar estas situaciones que se producen normalmente al final del ejercicio, se utilizan otras cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad. Éstas son:

Proveedores, facturas pendientes de recibir o formalizar

Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar.

Clientes, facturas pendientes de formalizar.

Deudores, facturas pendientes de formalizar.

iii/ El caso particular del impuesto sobre sociedades

Las sociedades han de pagar un impuesto que grava los beneficios obtenidos. De manera que si la sociedad consigue unos beneficios en un año cualquiera, al año siguiente ha de presen­tar la oportuna declaración a la Hacienda Pública, y hacer el ingreso correspondiente.

La cuestión que se plantea es si ha de practicar alguna anotación al final del ejercicio.

De acuerdo con el Plan General de contabilidad es conveniente ha­cerla, y sería la siguiente:

Impuesto sobre beneficios a Hacienda pública, acreedor por conceptos fiscales

El importe que aparezca será el resultado de los cálculos previos que haga la sociedad respecto de la cuantía a que ascenderá el Impuesto sobre Sociedades.

La cuenta Impuesto sobre beneficios recoge así un gasto y se llevará directamente a la cuenta de Pérdidas y ganancias

No cabo duda de que una empresa individual no está sujeta al pago del Impuesto sobre Sociedades; sin embargo, sí que estará sujeta al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La empresa individual no contabilizará como gasto el pago de este impuesto.

2. Clasificación correcta.

Éste es el momento oportuno para efec­tuar ciertos arreglos en la Contabilidad. Se trata de llevar a cabo una clasificación correcta de anotaciones, que, por unas razones u otras, ne­cesitan de un retoque.

Una primera razón surge en ciertos hechos de los que no se tenía información correcta o completa en el momento en que se contabilizaron o que se contabilizaron defectuosamente por cualquier causa.

Una segunda razón está ligada a la clasificación de ciertos elementos patrimoniales en cuanto a los plazos (ver ejemplo pag. 173)

Caben muchas soluciones para realizar esta fase:

- Eliminar todas las incorrecciones en cuanto se adviertan­.

- Tomar nota de ellas y al final del ejercicio hacer todas las correcciones.

- No hacer ninguna rectificación salvo las incorrecciones que desnaturalicen la significación de las cuentas.

De todas estas soluciones, nos inclinaríamos en la práctica por la tercera.

De esta manera hemos conseguido preparar la Contabilidad para las fases siguientes del proceso de regularización.

3. Fase de periodificación.

La contabilización de los ingresos y gastos descansa en dos fases:

- En la primera se registran los gastos, a medida que se adquieren los medios que se van a aplicar a la actividad, y los ingresos, a medida que se venden los productos a los clientes.

-En la segunda se anota la aplicación de los gastos a los resultados y por otra parte, la asignación de los ingresos a los resultados.

i/ Necesidad de periodificación.

Hasta ahora hemos admitido implícitamente que todos los medios ad­quiridos de acuerdo con esos gastos se empleaban a lo largo del ejerci­cio a la realización de la actividad productiva. Y hemos admitido implíci­tamente también que en todas las ventas realizadas ya se ha entregado a los clientes los bienes y servicios correspondientes.

Sin embargo esto no tiene por qué ser necesariamente así. Y lo normal es que algunos de los medios adquiridos contribuyan a la realización de la actividad en ejercicios futuros, y que, por otra parte, algunos de los productos o servicios vendidos aún no se hayan entregado a los clientes. Si esto ocurre, se hace imprescindible la periodificación.

ii/ Cuentas que intervienen en el proceso de periodificación.

En los asientos correspondientes a los ajustes por periodificación intervienen de una manera específica:

Gastos anticipados. Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente o siguientes. Es decir que participan en la actividad de ejercicios posteriores. ACTIVO.

Ingresos anticipados. Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente o siguientes. De tal modo que la entrega de los bienes y servicios se hace en ejercicios posteriores. PASIVO.

Intereses pagados por anticipado: Intereses a cargo de la empresa que correspondiendo al ejercicio siguiente se han satisfecho en el que se cierra. ACTIVO.

Intereses cobrados por anticipado: Intereses a favor de la empresa, cobrados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al posterior. PASIVO.

4. Fase de amortización.

i/ Concepto.

Los elementos patrimoniales que pertenecen al inmovilizado pueden participar en proceso productivo.

La intervención del inmovilizado en el proceso productivo no termina en un ejercicio económico sino que se prolonga a través de varios de ellos.

Y lo normal es que este inmovilizado vaya perdiendo valor por diversas razones entre las que destacan las siguientes:

- el transcurso del tiempo deteriora los elementos pa­trimoniales del inmovilizado..

- el uso contribuye también a la pérdida del valor del inmovilizado.

- la aparición de nuevos modelos de ciertos elementos del inmovilizado, hace que los antiguos se queden envejecidos técni­camente, es decir provoca lo que se denomina obsolescencia.

De esta manera, a la serie de gastos aplicados a la realización de la actividad, hay que añadir la amortización de los elementos del inmovilizado.

So puede definir la amortización como la expresión contable de la depreciación experimentada por los elementos del inmovilizado.

La amortización es, en cierto modo, una extensión de la periodificación para medios productivos del inmovilizado.

­

ii/ Cuestiones fundamentales que plantea la amortización.

La amortización plantea dos problemas:

- La determinación de la cuantía de la depreciación.

- Los asientos a emplear para su contabilización.

1º La determinación de la cuantía de depreciación.

El cálculo de la cuanta de la depreciación es un problema de difícil solución. Existen varios métodos.

Los métodos para el cálculo de la amortización de cada año, también llamada cuota anual de amortización, se apoyan en unos datos básicos, entre los que estarán normalmente:

- La base de la amortización sobre la que se va a hacer el cálculo. Por ejemplo, el coste de adquisición.

- El tiempo de vida útil.

- El valor residual, que es precisamente el valor que se prevé que tendrá el elemento patrimonial cuando se venda al final de su vida útil..

Con estos datos se pueden aplicar los diferentes métodos de determinación de la amortización. He aquí algunos de ellos:

- Métodos de cuota anual de amortización constante. Consiste en amortizar todos los años una misma cantidad que se determina aplicando un tipo, coeficiente o porcentaje de amortización fijado. Los dos métodos más frecuentes:

Aplicar el coeficiente sobre el gasto efectuado en la adquisición del elemento a amortizar.

A veces se ignora el valor residual, principalmente por que es difícil calcularlo.

b) Aplicar el coeficiente sobre el gasto efectuado menos el valor re­sidual.

- Métodos de amortización variable: se incluyen aquí todos los métodos que no buscan una cantidad fija anual. Pueden ser de dos clases:

a) Los métodos que determinan unas cuotas de amortización que si­guen una ley matemática, por ejemplo, que crecen o decrecen en progresión aritmética o geométrica.

Los métodos que no siguen un esquema de cálculo matemático sino que se hace una estimación de acuerdo con la situación en la que se encontrará el elemento amortizable del inmovilizado.

2º Métodos contables de amortización.

Como ya hemos dicho, la segunda cuestión que se plantea es la contabilización. Existen, a este respecto. dos métodos donde elegir: el método directo y el método indirecto.

- El método directo

El método directo consiste en disminuir, en la propia cuenta del elemento patrimonial depreciado, el importe de la amortización, con cargo una cuenta que llamaremos “Amortización de…” en los puntos suspensivos escribiremos el nombre del elemento inmovilizado material o inmaterial que se haya depreciado.

- El método indirecto

El método indirecto se caracteriza porque, en lugar de emplear como contrapartida del reconocimiento del gasto la cuenta representativa del elemento amortizado, se emplea una cuenta que viene a sustituirla de alguna forma.

Esa cuenta es «Amortización acumulada de…» escribiendo donde los puntos suspensivos el nombre de la cuenta del elemento patrimonial al que reemplazan.

El método indirecto aporta más información, ya que permite saber cuál ha sido el coste de del elemento y el importe amortizado hasta la fecha, que da una idea del envejecimiento del inmovilizado.

5. Fase de adecuación del saldo de las cuentas al inventario extracontable.

i/ Eliminación de las diferencias entre saldos de las cuentas y los valores derivados

del inventario.

Podemos hablar de dos tipos de desajustes o diferencias entre el sal­do de la cuentas y el inventario extracontable.

Unos son normales y por lo tanto previsibles, por ejemplo, un cajero de un bar puede encontrar ligeras variaciones al hacer el recuento o arqueo de dinero en caja. Entonces habría que hacer un asiento como éste:

Otros gastos financieros a Caja. Ptas.

Otras diferencias son anormales o excepcionales y por lo tanto, deben ser tratadas como tales. Por ejemplo, al comparar los valores de inventa­rio con los saldos de las cuentas en una empresa. se ha detectado una diferencia de 5.000.000 ptas. dentro del elemento patrimonial “Mobiliario”. Entonces se habría de realizar un asiento del tipo:

Gastos extraordinarios a Mobiliario

Conviene hacer dos aclaraciones en este momento:

- Si bien la cuenta “Pérdidas procedentes del inmovilizado material" registra principalmente las disminuciones del valor del inmovilizado material como consecuencia de las enajenaciones, los valores del inmovilizado material que deban ser baja por cualquier otra causa de tipo excepcional (destrucción por incendio, inundaciones, robos…) han de recogerse en la cuenta “Gastos extraordinarios”.

- Estas cuentas se han de saldar después con la cuenta de “Resultados extraordinarios”.

6. Fase de contabilización de ciertas magnitudes contables.

En esta fase nos centraremos en la determinación de los diferentes tipos de resultado:

El Resultado de explotación.

El Resultado financiero.

El Resultado ordinario del ejercicio.

Los Resultados extraordinarios.

7. Fase de traslado de resultados a la cuenta de “Pérdidas y ganancias”.

En esta fase se determina el resultado del ejercicio que viene dado por el saldo de la cuenta de “Pérdidas y ganancias”, donde se acumulará el resultado ordinario del ejercicio y los resultados extraordinarios, y se disminuirá en el valor del Impuesto sobre beneficios.

Esta fase se reduce a saldar las cuentas de resultado que acabamos de mencionar, empleando como contrapartida la cuenta de “Pérdidas y ganancias”.

6c/ El proceso de regularización simplificado.

Existe la posibilidad de simplificar el proceso de regularización si­guiendo con el procedimiento marcado por el Plan General de Contabili­dad español. Ello se consigue de la siguiente manera:

1. Utilizar una única cuenta de Resultado, que es “Pérdidas y ganancias”. Es decir, no se abren cuentas de resultado.

2. Como consecuencia de lo anterior desaparece la fase de “determinación de ciertas magnitudes contables”. Todos los gastos e ingresos de cualquiera naturaleza y clase se saldan directamente con la cuenta de Pérdidas y ganancias.

Esta cuenta de “Pérdidas y ganancias nos va a ofrecer el mismo detalle. En ella aparecen todos los gastos, ingresos y resultados.

3. El Impuesto sobre Sociedades se incluye en la parte final de la cuenta de Pérdidas y ganancias.

6d/ Asiento de cierre.

Una vez cubierta la etapa de regularización, hay que cubrir la etapa del asiento de cierre.

Cuando se ha terminado el proceso de regularización se han logrado los dos objetivos que perseguíamos.

- Conocer el resultado del ejercicio.

- Disponer de información sobre el patrimonio al final del ejercicio.

El asiento de cierre consiste en saldar todas las cuentas que no lo han sido con anterioridad.

6e/ Los estados contables.

Nada de lo que hemos hecho hasta ahora tendría sentido, si no se diera un paso adelante, elaborando los estados contables que van a facilitarse a los distintos interesados en la información de la contabilidad de la empresa.

Los estados contables, o estados financieros, son síntesis de la información acumulada por la Contabilidad.

Es frecuente llamar a los estados contables o financieros, cuentas anuales. Sin embargo, no se trata de auténticas cuentas, sino de síntesis ordenadas de datos, que se obtienen normalmente del Mayor de la Contabilidad.

­Los estados contables que nos interesan especialmente son:

- El “Estado de Resultado” que se denomina también “Cuenta de Pérdidas y ganancias”

- El “Estado de situación”, llamado también “Balance de Situación”

- La Memoria.

Como sabemos, la “Cuenta de Pérdidas y ganancias” es un estado contable en el que se presentan sistemáticamente los diferentes ingresos, gastos y resultado, referentes a un periodo contable.

El Balance de situación es un estado contable en el que aparecen debidamente ordenados y agrupados los elementos patrimoniales de Activo, Pasivo y Neto, pertenecientes a una empresa en un momento determinado. Este Balance se prepara después del proceso de regularización.

6f/ La distribución del beneficio.

El beneficio, dado por el saldo final de la cuenta de “Pérdidas y ganancias” no es otra cosa que el incremento del patrimonio puesto de manifiesto en ese período contable. Este incremento del patrimonio o beneficio ha de distribuirse entre todos aquellos que tengan derecho a él.

La lista de posibles participantes del beneficio de las empresa ha de incluir necesariamente:

- Al propietario de la empresa cuando el titular sea una persona física, o a los socios, cuando el titular sea una sociedad. A ellos compete elegir entre:

a) Dejar ese beneficio en la empresa, como una mayor aportación de hecho. Las empresas indivi­duales incrementarán así su capital. En cambio, las empresa cuyo titular sea una sociedad recogerán ese aumento en unas cuen­tas distintas con el nombre de “Reservas”.

b) Retirar el beneficio, normalmente en forma líquida, es decir cobrando en efectivo o en cheque su importe

- Otros participantes en el beneficio.

Entre las cuentas de Reservas están las siguientes:

112. Reserva legal: beneficios mantenidos a disposición de la empresa, porque lo establece una disposición legal que debe ser respetada por los socios cuando acuerdan las distribución.

117. Reservas voluntarias: beneficios mantenidos por la empresa porque ella lo ha decidido libremente.

116. Reservas estatuarias: beneficios mantenidos a disposición de la empresa, porque así lo establecen los estatutos de la sociedad.

Dividendo activo a pagar. Deudas con accionistas por dividendos activos.

TEMA 7. LA CONTABILIDAD GENERAL: NORMALIZACIÓN Y PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD.

7a/ Los usuarios de la información contable.

La información contable se prepara a efectos de ser comunicada a diferentes tipos y grupos de personas. la comunicación de la información contable es una función esencial de la contabilidad.

El proceso contable conduce a la obtención de los documentos sínte­sis: el Balance de situación, la Cuenta de Pérdidas y ganancias, ade­más de la Memoria, que aclara y complementa a los estados anteriores.

Sin embargo, como sabemos, la función contable no termina ahí, sino que abarca también todo proceso de traslación de esa información a sus destinatarios.

Por eso, hay que empezar por aclarar quiénes son los posibles destinatarios de esa información contable.

A estos efectos, es necesario diferenciar dos bloques de destinatarios:

1º Los responsables de la gestión de la empresa, que utilizan los datos para la adopción de decisiones dentro de la misma.

2º Las terceras personas que tienen intereses en la empresa o simplemente desean formarse una opinión.

La lista de terceras personas, incluye, desde luego a:

- Los socios, que aportan su capital a la empresa.

- Las personas e instituciones que prestan su dinero en especial los bancos, utilizan la información contable para la concesión de créditos.

- Los empleados reclaman cada vez con más fuerza información de la empresa en que trabajan, porque de ello depende su futuro personal.

- Los proveedores también emplean la información contable de sus empresas clientes, sobre todo a la hora de la concesión de facilidades de pago.

- Los clientes también están interesados en conocer la información contable de las empresas a las adquieren sus productos...

- La Administración Fiscal, responsable de la gestión de los impues­tos..

La lista de destinatarios externos podría hacerse aún más extensa.

7b/ La contabilidad de gestión.

A partir de la década de los sesenta arranca con potencia una nueva rama de la Contabilidad preocupada fundamentalmente por el suministro de información contable a los responsables de la adopción de decisiones.

La Contabilidad de Gestión trataba de dar respuesta a los directivos que estaban, y están, pendientes de la gestión de la empresa a corto, medio y largo plazo.

7c/ La normalización contable y la contabilidad general.

La aparición de pretensiones de una información contable para todos los usuarios externos, cada uno por su lado, plantea serias dificultades a las empresas. ya que muchas veces se encuentran con normas dispares para contabilizar un mismo hecho, o para presentar estados contables distintos.

Una de las posibles vías para hallar una solución a este problema pareció encontrarse en la normalización contable general, entendida como conjunto de normas y principios a los que debe ajustarse la contabilidad de las empresas para conseguir una homogeneidad que permita una mejor interpretación. y una más fácil comparación en el tiempo y el espacio.

Esa normalización contable puede ser promovida y apoyada por organizaciones de expertos contables profesionales, como ocurre en los países anglosajones o puede que lo sea por organismos oficiales creados al efecto como ocurre en España.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha sido ha sido la entidad encargada de sacar adelante la normalización contable en nuestro país.

7d/ Características del Plan General de Contabilidad.

El Plan General de Contabilidad:

a) Se inserta en la contabilidad europea.

b) Es un texto netamente contable..

c) Es abierto, ya que acepta:

- Las modificaciones que puedan provenir de la evolución de la normativa comunitaria.

- Las alteraciones que puedan derivarse de el progreso contable y la evolución del mundo de los negocios.

d) Es flexible. Ello supone que no ha de entenderse como un texto rígido, de aplicación literal, sino que ha de considerarse que la ductilidad operativa forma parte esencial de su aplicación.

7e/ Estructura del nuevo Plan General de Contabilidad.

Consta de las siguientes partes además de la introducción:

1. Principios contables

2. Cuadro de cuentas

3. Definiciones y relaciones contables

4. Cuentas anuales

2. Cuadro de cuentas.

Todas las cuentas de Contabilidad General se integran en siete grupos, con sus correspondientes subgrupos, que contienen a su vez, cuentas que normalmente aparecen en el proceso contable.

i/ Los grupos de cuentas

EI Plan General de Contabilidad prevé los siguientes grupos de cuentas:

Grupos de cuentas de balance:

Grupo 1: Financiación básica. Grupo 2: Inmovilizado. Grupo 3: Existencias. Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de tráfico. Grupo 5: Cuentas financieras.

Grupos de cuentas de gestión:

Grupo 6: Compras y gastos. Grupo 7: Ventas e ingresos.

Los grupos aparecen así como los grandes conjuntos de cuentas caracterizados por unos rasgos económicos y contables semejantes.

Los cinco primeros grupos contienen cuentas que pueden incidir en el balance, mientras que los dos últimos grupos contienen cuentas denominadas de gestión, que inciden en la cuenta anual de Pérdidas y ganancias.

ii/ Los subgrupos y las cuentas.

Dentro de cada grupo de cuentas, identificado por una cifra, se encuentran encuadrados los subgrupos que vienen a ser subconjuntos de elementos identificados con dos cifras.

Cada subgrupo incluye a su vez las cuentas principales (tres cifras). Y, todavía, algunas de estas cuentas se desagregan en cuentas subdivisionarias de las cuentas principales (cuatro cifras).

iii/ Definiciones y relaciones contables.

1º Idea general.

El PGC se ocupa de dar las definiciones de todos los grupos de cuentas y de un buen número de subgrupos, cuentas principales y cuentas subdivisionarias. En muchos casos, más que definiciones rigurosas, el PGC se conforma con dar una idea del contenido.

2º Contenido de los grupos de cuentas

Vamos a centrarnos en los grupos de cuentas, es decir, en los grandes conjuntos de cuentas previstos en él.

- Grupo 1: Financiación básica

Comprende dos componentes bien diferentes:

Los recursos obtenidos por la empresa, destinados a financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante.

Los ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Observaciones:

La primera componente de este grupo abarca la financiación ajena a largo plazo: por ejemplo, prés­tamos a largo plazo o acreedores a largo plazo. El largo plazo empieza a partir del año.

También abarca la financia­ción propia, es decir, las aportaciones de los socios y los beneficios que deciden bajar en la empresa: por ejemplo, Capital, Reservas y también la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.

- Grupo 2: Inmovilizado.

Esta formado también por dos componentes distintos:

Por los elementos patrimoniales que constituyen las inversiones permanentes de la empresa.

Por los gastos de establecimiento, y los gastos a distribuir en varios ejercicios.

Se incluyen aquí, en definitiva, los siguientes tipos de inmovilizado:

Gastos de establecimiento.

Inmovilizaciones materiales.

Inmovilizaciones inmateriales,

Inmovilizaciones financieras.

Gastos a distribuir en varios ejercicios.

- Grupo 3: Existencias

Se compone de mercaderías, materias primas, otros aprovisionamien­tos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados.

No se da en el PGC una definición o una idea general de este grupo, sino que se enumeran los elementos que lo componen.

- Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de tráfico

Son cuentas personales y efectos comerciales activos y pasivos, que tienen su origen en el tráfico de las empresas.

Conviene aclarar algunas cuestiones en relación con este grupo:

1/ Que cuando se habla del tráfico de la empresa se hace referencia a la actividad normal de la empresa.

2/ Las cuentas personales recogen las deudas que contrae la empresa con diversos acreedores ( cuentas de Proveedores, Organismos de la Seguridad Social, la Hacienda Pública etc.)

3/ Por efectos comerciales se entienden las letras de cambio que ha de cobrar la empresa - efectos comerciales activos - y las letras de cambio que ha de pagar la empresa - efectos comerciales pasivos -.

4/ En este grupo se recogen también los créditos y débitos señalados anteriormente. aunque tengan un vencimiento superior al año. Es decir, cuando aparece una deuda derivada de una compra de mercaderías, y su vencimiento es superior al año, no se adscribe al Grupo inundación básica, sino en el Grupo 4.

- Grupo 5: Cuentas financieras

Abarca, de acuerdo con el PGC, los acreedores y deudores a corto plazo de operaciones ajenas de tráfico y medios líquidos disponibles.

1. Recoge cuentas de acreedores y deudores, no incluidas en el grupo anterior.

2. Se recogen en este grupo los efectos a cobrar a corto plazo.

3. En este cuadro se incluyen las cuentas de Tesorería, las que registran los movimientos de los elementos patrimoniales líquidos, por ejemplo, Caja, Bancos c/c.

4. En este grupo encontramos la cuenta 550. Titular de la explota­ción.

- Grupo 6: Compras y gastos

Comprende dos apartados:

1. Aprovisionamientos en mercaderías y demás bienes, adquiridos por la empresa para revenderlos sin alterar su forma y sustancia o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción.

2. Todos los gastos de ejercicio, incluida:

La adquisición de servicios y de materiales consumibles.

La variación de existencias.

Las pérdidas extraordinarias del ejercicio.

La lista de subgrupos contribuirá a la aclaración del contenido de este grupo. Son los siguientes:

60 Compras

61. Variación de existencias

62. Servicios exteriores

63. Tributos

84. Gastos de personal

65. Otros gastos de gestión

66. Gastos financieros

67. Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales

68. Dotaciones para amortizaciones

89. Dotaciones a las provisiones

En general, todas las cuentas del Grupo 6. Compras y gastos, se abonarán al cierre del ejercicio con cargo a al cuenta 129. Pérdidas y ganancias.

Pueden refundirse en cuatro bloques:

- Gastos de explotación (todos. menos los que se indican a continua­ción).

- Gastos financieros.

- Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales.

- Tributos.

- Grupo 7. Ventas e ingresos.

De conformidad con el Plan General de Contabilidad, comprende dos apartados.

1. Enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto de tráfico de la empresa.

2. Los demás ingresos del ejercicio: entre los que hallamos:

- la variación de existencias.

- los beneficios extraordinarios del ejercicio.

La relación completa de subgrupos es:

70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.

71. Variación de existencias

73.Trabajos realizados para la empresa

74. Subvenciones a la explotación

75. Otros ingresos de gestión

76. Ingresos financieros

77. Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales

78. Excesos y aplicaciones de provisiones

Estos subgrupos realmente pueden clasificarse en tres bloques:

- Ingresos de explotación (todos los subgrupos menos los dos siguientes).

- Ingresos financieros.

- Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales

En general. todas las cuentas del Grupo 7. Compras y gastos se cargan al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.

7f/ Las cuentas anuales.

El Plan General de Contabilidad prevé las siguientes Cuentas:

1. El Balance de situación.

2. La cuenta de Pérdidas y ganancias.

3. La Memoria.

1. El balance.

La Cuenta anual que muestra el patrimonio de la empresa es el balance.

i/ Las cuentas de balance

Las cuentas que pertenecen a los cinco primeros grupos de cuentas suelen recibir el nombre de cuentas de balance, porque su saldo al final del ejercicio una vez que se ha procedido a la regularización, va a incidir en el Balance de la empresa. Ejemplos de cuentas: Capital, Mobiliario, Existencias de mercaderías…

ii/ La presentación del balance

En el Activo aparecerán las cuentas con saldo deudor y en el Pasivo las cuentas con saldo acreedor (ver pag.253-255).

iii/ Presentación inmediata del Balance. (ver modelos)

Dentro del Activo comprobamos la existencia de los siguientes apartados:

- Inmovilizado.

- Activo circulante.

Dentro del Pasivo, al otro lado del Balance. están los siguientes apartados:

- Fondos propios: los elementos más destacados del Neto patrimonial. Ahí se incluyen el capital y las reservas.

- Acreedores a largo plazo: obligaciones que tiene la empresa para con terceras personas a más de un año.

- Acreedores a corto plazo: obligaciones que tiene la empresa para con terceras personas a menos de un año.

7g/ La cuenta de Pérdidas y ganancias.

Existen diversos tipos:

1. Las cuentas de gestión

Al lado de las cuentas de balance a que nos acabamos de referir existen las denominadas cuentas de gestión que pertenecen a los Grupos 6. Compras y gastos y 7. Ventas e ingresos.

Entre las cuentas de Compras y gastos podemos fijarnos en las siguientes:

600. Compras de mercaderías

608. Devoluciones de compras y operaciones similares

610. Variación de existencias de mercaderías

621. Arrendamientos y cánones

6310. Impuesto sobre beneficios

640. Sueldos y salarios

842. Seguridad Social a cargo de la empresa

6632. Intereses de deudas a corto plazo con entidades de crédito

671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material

682. Amortizaci6n del inmovilizado material

Y entre las cuentas de Ventas e ingresos cabe mencionar, entre otras:

700. Ventas de mercancías

709. «Rappels» sobre ventas

7633. Ingresos de créditos a corto plazo a otras empresas

778. Ingresos extraordinarios

2. La presentación inmediata de la cuenta de perdidas y ganancias

La forma más sencilla e inmediata de la cuenta de pérdidas y ganancias consiste en trasladar los saldos de las cuentas de gestión a una cuenta en la que aparezcan a un lado las cuentas de gestión del Grupo 6 “Compras y gastos”, y al otro lado las cuentas de gestión del Grupo 7 Ventas e ingresos. (ver modelo pag.260)

7h/ La Memoria.

El PGC considera la memoria como la tercera Cuenta anual. la memoria como La terco

Forma y contenido de la memoria

No podemos presentar unos modelos de memoria semejantes a los de Balance o de la cuenta de Pérdidas y ganancias porque se trata de un estado contable no formalizado. Nos circunscribimos ahora a la memoria abreviada.

Si bien no existe un modelo de memoria sí está previsto su contenido mínimo. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad la memoria abreviada ha de incluir:

1º Actividad de la empresa.

2º Las bases para la presentación de las Cuentas anuales. Han de referirse a:

- la imagen fiel y los principios contables.

- ciertas normas para poder comparar las cantidades de los dos períodos sucesivos que aparecen en el Balance y en la cuenta de Pérdidas y ganancias.

3º Distribución de los resultados. La memoria ha de ofrecer una propuesta de distribución de los beneficios.

4º Normas de valoración de los distintos elementos patrimoniales que haya aplicado la empresa.

5º Activo inmovilizado. Análisis del movimiento durante el ejercicio de las partidas de activo inmovilizado.

6º Capital social. Número y valor nominal de las acciones.

7º Deudor. Importe global de las deudas de la empresa.

8º Empresas del grupo y asociadas.

9º Gastos. Desglose de las “Cargas sociales” y de la “Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables”.

7i/ Los principios contables y el plan general de contabilidad.

i/ Los principios generalmente admitidos.

Se trata de una serie de normas que se siguen casi por inercia, de una manera poco reflexiva, pero que se cumplen con gran fidelidad.

Los principios generales de contabilidad son las normas generales adoptadas por las organizaciones de los profesionales de la contabilidad como las grandes guías para las diferentes funciones que lleva a cabo la contabilidad.

Vamos a analizarlos:

1º Principio de prudencia.

El principio de prudencia trata en el fondo, de que la empresa no admita la existencia de resultados positivos antes de tiempo, con el consi­guiente peligro de verse obligada a transferírselos a sus propietarios, si es una empresa individual o distribuirlos entre sus socios, si el titular de la empresa es una sociedad.

El enunciado del principio de prudencia tiene dos vertientes.

- Por un lado declara tajantemente que sólo se contabilizarán los benefi­cios realizados a la fecha de cierre del ejercicio.

- Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales de­berán contabilizarse tan pronto como sean conocidas.

2º Principio del precio de adquisición.

Este principio se enuncia diciendo que todos los bienes y derechos se contabilizan por su precio de adquisición o por el coste de producción. El coste de producción se aplicará a los bienes elaborados por la propia empresa.

Por otra parte, las deudas se contabilizaran por su valor de reembolso. Es decir, las obligaciones que tenga la empresa figurarán en contabilidad por el valor que tenga que entregar la empresa a la hora de hacerlas frente.

La aplicación de este principio genera anomalías importantes, deriva­das del hecho contrastable de que la unidad monetaria varía de valor continuamente.

Aunque el Plan General de Contabilidad proclama que el principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, admite expresamente una excepción.

Esta excepción se reserva precisamente para el caso de inestabilidad monetaria. Cuando ésta se produce, pueden autorizarse, por disposición legal rectificaciones a los valores derivados de la aplicación del principio del precio del valor de adquisición.

3º Principio de devengo.

Consideraciones previas.

- Las empresas tienen una vida que sobrepasa el año natural. Lo normal es que la empresa desarrolle su actividad durante muchos años.

- La empresa, por una serie de razones: pago de impuestos anuales sobre los beneficios, distri­bución de beneficios entre los socios etc., se ve obligada a cerrar su contabilidad cada año.

- La división de la empresa en ejercicios independientes plantea pro­blemas derivados de la gran interconexión económica entre los diferen­tes años.

El principio de devengo pue­de quedar delimitado en estas dos afirmaciones siguientes:

- La imputación de los gastos e ingresos a un ejercicio se ha de hacer con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

- La aplicación del principio de devengo exige atender a la corriente real, que representan los ingresos y los gastos y no a la monetaria o financiera, derivada de los mismos.

Los ajustes por periodificación están inspirados precisamente en él.

4º Principio de correlación de ingresos y gastos.

Se enuncia diciendo que el resultado del ejercicio estará constituido por la diferencia entre los ingresos y los gastos del mismo relacionados con la obtención de aquéllos. También forman parte de ese resultado los beneficios o quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. (ver ejemplo)

5º Principio de la no compensación.

Se enuncia diciendo que en ningún caso podrán compensarse las partidas del Activo y del Pasivo en el Ba­lance, ni los gastos e ingresos en la cuenta de Pérdidas y ganancias.

Se trata, en primer lugar, de evitar compensaciones en el Balance que desnaturalicen el patrimonio, y en segundo lugar, de evitar que debido a compensaciones en la cuenta de Pérdidas y ganancias se desnaturalicen los ingresos y los gastos.

6º Principio de la empresa en funcionamiento.

Se enuncia el principio de la empresa en funcionamiento diciendo que se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente duración ilimitada.

Mientras no se demuestre lo contrario, hay que admitir que, cuando nos situamos ante una empresa, hemos de tomar conciencia de que se trata de una organización que va a tener una vida indefinida.

Por ejemplo, si nos fijamos en un restaurante, hemos de pensar, aplicando este principio, que el restaurante va a continuar año tras año. De tal forma que incluso pueden cambiar los dueños y el restaurante no tiene por qué cerrarse, sino que normalmente seguirá.

La consecuencia principal de la aplicación de este principio hay que buscarla en la elaboración de los inventa­rios.

7º Principio de importancia relativa.

Se enuncia diciendo que podrá admitirse la no aplicación estricta de alguno de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal inaplicación produzca­ sea escasamente significativa. En definitiva, se ha de traducir en que no altere la imagen fiel de las Cuentas anuales.

¿Es necesario contabilizar el hecho de que un cliente de una joyería se haya llevado inadvertidamente un bolígrafo que costó 5 pese­tas? NO por este principio.

8º Principio de uniformidad.

Se enuncia diciendo que adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alterna­tivas que, en su caso, éstos permitan, deberá mantenerse en el tiempo y el espacio, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron dicho cri­terio.

9º Principio del registro.

Lo enuncia el PGC diciendo que los hechos económicos deben re­gistrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originan.

10º Principios de aplicación voluntaria.

La práctica y la doctrina contable contemplan frecuentemente otros principios de aplicación voluntaria, aparte de los enunciados. La memoria ha de hacer a referencia a éstos.

11º LA IMAGEN FIEL COMO OBJETIVO.

El objetivo de la imagen fiel constituye el norte o punto de mira de la información contable. El Plan General de Contabilidad lo expresa dicien­do que la aplicación de los diversos principios contables deberá condu­cir a que las Cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la ima­gen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Una cuestión debatida es la relación entre principios generales e ima­gen fiel. Existen diversas posiciones al respecto.

En cualquier caso hay que señalar que el objetivo de la imagen fiel está por encima de la aplicación de los principios. Este hecho justifica dos cautelas previstas en el propio Plan General de Contabilidad:

- La cautela normal consiste en cuidar que cuando la aplicación de los principios contables obligatorios no sean suficientes para que las Cuentas anuales expresen la imagen fiel, deberá suministrarse en la Memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables.

- La cautela especial es mas dura, ya que implica que en aquellos caso excepcionales en los que la aplicación de un principio contable o de cualquier otra norma contable sea incompatible con la imagen fiel que deben dar las Cuentas anuales, se considerará improcedente la aplicación de dichos principios. En la Memoria se han de dar las debidas explicaciones al respecto.

ii/ La jerarquía de los principios.

Existe un principio que prevalece sobre los otros: el principio de prudencia.

7j/ Normas de valoración (ver último capítulo).

TEMA 8. LA TESORERÍA EN CONTABILIDAD

La Contabilidad de la Empresa se hace especialmente relevante en los problemas de la tesorería, es decir, del conjunto de disponibilidad líquidas a ella pertenecientes. Y sucede así por diversas razones, he aquí algunas:

- El papel estratégico que juega este conjunto de elementos patrimoniales en el funcionamiento general de la empresa tanto en su fase fundacional, como en los ejercicios que se suceden a largo de su vida.

- La contratación de los medios productivos que se han de hacer normalmente exige que la empresa realice desembolsos perma­nentes en su tesorería..

- Las ventas de los bienes y servicios, que lleven a las empresas en su actividad normal, se traducen antes o después e movimientos de tesorería, es decir, en cobros.

8a/ Elementos patrimoniales que integran la tesorería.

El Plan General de Contabilidad incluye la Tesorería dentro del Grupo 5, Cuentas financieras, reservándole el subgrupo 57 Tesorería al que pertenecen las siguientes cuentas principales:

570 Caja, ptas.

571 Caja, moneda extranjera.

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, pesetas.

573 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera

574 Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, pesetas.

575 Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera.

Por otra parte, la cuenta nº 5202 “Deudas a corto plazo, por tarjetas de crédito” iría recogiendo todos los pagos realizados a través de las distintas tarjetas de crédito y de compras.

8b/ La caja y su problemática contable.

La cuenta de Caja, ptas. no presenta aparentemente mayores dificul­tades a la hora de su contabilización.

No obstante, y a pesar de los otros cauces de cobros y pagos, los movimientos de caja siguen teniendo una importancia capital en las empresas de comercio al por menor, ya sean pequeños comercios, ya sean cadenas de supermercados.

El trabajo contable, llevado a cabo por los cajeros de un estableci­miento comercial, debe diseñarse concienzudamente, ya que es la clave de un extraordinario control de la tesorería y de las salidas de almacén.

Así se dispone de una explicación detallada de los cobros y pagos realizados a lo largo del día. De este modo, la cuenta principal 570. Caja. pesetas, se limitará a realizar un asiento único, resumen de los registros del movimiento de caja que han ido llevando a cabo las personas encar­gadas de las cajas.

En definitiva, las personas encargadas de la caja van preparando au­tomáticamente, a través de las máquinas registradoras modernas, que con frecuencia son terminales de ordenadores, lo que tradicionalmente se denominaba libro auxiliar de caja, que era un registro que incorpora­ba los cobros y pagos efectuados en metálico.

8c/ Las cuentas bancarias y la tesorería.

Han de darse, de acuerdo con el PGC, tres requisitos para poder hablar de cuentas bancarias de tesorería:

1. Que impliquen saldos a favor de la empresa.

2. Que se trate de cuentas corrientes a la vista, y cuentas de ahorros pero en este caso sólo si son de disponibilidad inmediata..

3. Que las cuentas estén abiertas en flancos e Instituciones de Crédito, entediendo por tales: Cajas de Ahorros, Calas Rurales…

8d/ El control de la tesorería

Los elementos patrimoniales que integran la tesorería. constituyen un todo económicamente. La empresa elige continuamente entre pagar de una manera o de otra: por ejemplo por caja, por flanco o con tarjeta de crédito. Lo mismo sucede con los cobros.

Realmente, todas estas cuentas, en conjunto, definen el sistema de cobros y pagos de la empresa. El sistema de cobros y pagos reúne una serie de características.

- los elementos patrimoniales que integran la tesore­ría dan facilidades para su apropiación (ver ejemplo pag. 298)

- Los bancos plantean tantos problemas como la Caja.

Una norma de control fundamental es separar las responsabilidades de las personas que tienen que ver con las cuentas bancarias..

Por otra parte, dado el fuerte control que ha de rodear a la liquidez de la empresa, conviene arbitrar algunas medidas que alivien esas rigideces. He aquí algunas soluciones al respecto:

- Las denominadas cajas chicas, que no son otra cosa que fondos limitados, entregados a una persona, para que haga los pagos que se pueden producir en una dependencia, sin necesidad de acudir a las cajas centrales.

- Las cantidades entregadas a justificar.

- La entrega de una tarjeta de crédito a determinados cargos de la empresa, con límite para cada caso.

8e/ Contabilidad auxiliar de caja. (mirar libro pags. 299-306)

8f/ Las tarjetas de compras.

Las empresas comerciales, principalmente las cadenas de establecimientos ofrecen a sus clientes fórmulas alternativas al pago al contado consistentes por lo general en la apertura de una cuenta, en la que se van anotando las compras que se van haciendo. Después, al cabo de un mes, dos meses o en los plazos pactados, se procede al cobro, normalmente a través de la cuenta corriente que ha autorizado el cliente para ello.

Una vez el cliente ha seleccionado los artículos que se va a llevar, se acerca a las cajas y elige el modo de pago. Si se inclina por pagar con una tarjeta de compra del establecimiento, firma unos documentos, que realmente son albaranes, en que se autoriza el cargo en la cuenta correspondiente, que tiene abierta el cliente en el establecimiento comercial.

8g/ Tarjetas de crédito

Ni una empresa. ni una persona física, pueden ir pertrechados con todas las tarjetas de compras que le ofrecen los diferentes establecimien­tos donde suele comprar. De ahí que otra forma de adquirir bienes y servicios sea mediante una tarjeta de crédito admitida en la generalidad de los establecimientos comerciales, y que son gestionadas por una enti­dad de crédito.

Las tarjetas de crédito son facilitadas por entidades de crédito, que abren una cuenta a la que se pueden cargar los gastos.

Hay que señalar la posibilidad de obtener crédito a través de estas tarjetas, que nos permitirá gastar y pagar como mínimo un mes más tarde.

Esta posibilidad de crédito puede ampliarse pagando no al mes si­guiente del gasto, sino dejando todo o parte del importe para meses posteriores, en cuyo caso se cobrarán al cliente unos intereses por el aplazamiento. (ver estudio operativo)

8h/ Moneda extranjera.

La tesorería en moneda extranjera está integrada en el PGC por:

571 Caja, moneda extranjera.

573 Bancos e Instituciones de Crédito, c/c vista, moneda extranjera­

575 Bancos e Instituciones de Crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera.

A la cuenta 573 la denominaremos abreviadamente: «Bancos c/c, mo­neda extranjera».

El movimiento de estas cuentas no plantea problemas especiales.

Sin embargo. la valoración sí puede ofrecer algunas dificultades, ya que el cambio entre la peseta y las monedas extranjeras es susceptible de modificarse continuamente a lo largo del tiempo. Y, en este caso, cabría hacerse preguntas como éstas:

Si el cambio al cerrar el ejercicio es de 130 ptas. el dólar, y 66ptas. el marco ¿Por qué valor figurará en la cuenta Bancos c/c. moneda extranjera en el Balance?

La solución más generalizada a las cuestiones que acabamos de plan­tear consiste en valorar las disponibilidades en moneda extranjera, de acuerdo con el cambio vigente en el momento del cierre. Las diferencias positivas y negativas se consideran un resultado del ejercicio.

Estas cuentas son:

- La 768. Diferencias positivas de cambio.

- La 668. Diferencias negativas de cambio.

TEMA 9. LAS EXISTENCIAS, SU VALORACIÓN Y SU CONTROL CONTABLE.

9a/ Las existencias y la actividad de la empresa.

1. Los bienes y las existencias.

Los bienes que forman parte del patrimonio de la empresa pueden recogerse en principio en dos grupos del Plan General de Contabilidad:

- en el Grupo 2. Inmovilizado.

- en el Grupo 3. Existencias.

dejando aparte el dinero, que aparece en el grupo 5 Cuentas financie­ras.

Se situarán dentro del Grupo 2 Inmovilizado si se trata de elementos patrimoniales que constituyen las inversiones permanentes de la empresa (terrenos y bienes naturales, cons­trucciones, mobiliario etc.)

Los bienes que se integran en el inmovilizado participan reiteradamente en la actividad productiva.

Se situarán dentro del Grupo 3 Existencias, los bienes que no tie­nen cabida en el inmovilizado, dejando aparte el dinero, como ya hemos dicho. Las existencias, son las mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos semiterminados. productos terminados, y sub­productos, residuos y materiales recuperados.

2. Las existencias en las empresas comerciales y en las empresas industriales.

Las empresas comerciales venden el producto sin someterlo a transformaciones importantes, limitándose a servirlo con la demanda de los clientes o empaquetándolo.

En cambio, las empresas fabriles llevan a cabo cambios profundos en los bienes que compran, materias primas, para obtener unos productos terminados distintos de esos bienes o materias.

He aquí los diversos tipos de existencias:

30 Existencias comerciales C

31 Existencias de materias primas F

32 Existencias de otros aprovisionamientos

320 Existencias de elementos y conjuntos incorporables F

321 Existencias de combustibles C F

322 Existencias de repuestos C F

325 Existencias de materiales diversos C F

326 Existencias de embalajes C F

327 Existencias de envases C F

328 Existencias de material de oficina C F

33 Existencias de productos en curso F

34 Existencias de productos semiterminados F

35 Existencias de productos terminados F

38 Existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados F

3. Existencias que proceden del exterior y existencias que proceden de la transformación interna.

Las existencias que provienen del compras, que han sido adquiridas en el exterior se encuentran en:

30 Existencias comerciales

31 Existencias de materias primas

32 Existencias de otros aprovisionamientos

Las existencias que pro­vienen de la actividad de las empresas fabriles son existencias que tienen que ver con un proceso de transformación interna y son:

33 Existencias de productos en curso

34 Existencias de productos semiterminados

35 Existencias de productos terminados

36 Existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados

9b/ Las compras de bienes y servicios a otras empresas.

Ahora entraremos en el estudio de las cuentas de compras y de otras cuentas íntimamente relacionadas con ellas.

1. Los diferentes tipos de compras

Estas cuentas se hallan encuadradas en el grupo 6. Compras y gastos. No cabe duda de que las compras son una categoría más de los gastos.

i/ Adquisiciones incluidas en el subgrupo 60. Compras

Llegados a este punto conviene hacer un primer análisis sobre el objeto de las compras:

- El Plan General de Contabilidad incluye dentro de las compras las adquisiciones de aquellos bienes. que no formando parte del inmovilizado, son susceptibles de almacenamiento (mirar cuadro anterior).

- Se incluye en este subgrupo un elemento más como posible objeto de compras: los “Trabajos realizados por otras empresas”. Se trata de los trabajos que se encargan a otras empresas y se incorporan al proceso productivo.

- Las operaciones de compras se efectúan, en princi­pio de acuerdo con ciertas condiciones negociadas. Esas condiciones se recogen en un documento fundamental que es la factura.

- Otra consideración versa sobre las cuentas de Devoluciones de compras y operaciones similares, y de “Rappels” de compra. El “Rappel” es un descuento por volumen de compra, realizado por la empresa que vende.

Compras de bienes y trabajos realizados a otras empresas.

600 Compras de mercaderías

601 Compras de materias primas

802 Compras de otros aprovisionamientos

6020 Compras de elementos y conjuntos incorporables

8021 Compras de combustibles

6022 Compras de repuestos

8025 Compras de materiales diversos

6026 Compras de embalajes

6027 Compras de envases

6025 Compras de material de oficina

607 Trabajos realizados por otras empresas

608 Devoluciones de compras y operaciones similares

809 “Rappels” por compras

ii/ Adquisiciones incluidas en el subgrupo 62. Servicios exteriores.

El subgrupo 62 Servicios exteriores incluye precisamente el resto de las adquisiciones de bienes no almacenables y de servicios.

Adquisiciones de servicios exteriores

62. Servicios exteriores

621 Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio

621 Arrendamientos y cánones

622 Reparaciones y conservación

623 Servicios de profesionales independientes

624 Transportes

626 Primas de seguros

626 Servicios bancarios y similares

627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas

628 Suministros

629 Otros servicios

no obstante, si se adquieren a crédito ha de utilizarse la cuenta 410 Acreedores por prestaciones de servicios o sus subdivisionarias para recoger la deuda.

9c/ Contabilidad de las facturas de compras.

Cuando se realiza una compra de las que aparecen en el Cuadro 13.4 se negocian una serie de aspectos que figurarán en la factura. Entra ellos estarán normalmente:

i) Descuentos comerciales, es decir, disminuciones de precio.

ii) Gastos de compras. El PGC establece literalmente que los gastos de las compras, incluidos los de transportes, se cargarán a la respectiva cuenta del subgrupo 60 Compras. Es decir, se incluirán dentro de 600 Compras de mercaderías todos los gastos ocasionados por la adquisición: transportes, seguros… cuando figuren en la factura del proveedor.

Pero, ¿dónde se contabilizarán estos gastos cuando no se paguen al proveedor? Por ejemplo, ¿dónde se registrarán los gastos de transporte a cargo del comprador, cuando éste contrate directamente el porte con un transportista? De acuerdo con la literalidad del PGC, estos gastos han de llevarse también a la cuenta 600. Compras de mercaderías (ver esquema de factura).

El Plan General de Contabilidad prevé que las Cuentas el subgrupo 60 Compras se cargarán por el importe de la adquisición en el siguiente momento:

- Si se transportan los bienes y mercancías por cuenta del vende­dor cuando se reciban por el comprador.

- Si se transportan los bienes y mercancías por cuenta del comprador, cuando se pongan en camino.

- Si se trata de trabajos realizados por otras empresas cuando se reciban.

9d/ Descuentos por pronto pago en compras, incluidos o no en facturas.

Un hecho que aparece íntimamente ligado a las compras, es la concesión de descuentos por pronto pago.

Las compras se realizan en dos regímenes financieros diferentes:

- Compras al contado, que exigen un pago inmediato.

- Compras a crédito que se hacen con la condición de un aplaza­miento del pago.

Y el régimen financiero de dependerá de si trata de:

- Ventas hechas a otras empresas. Lo normal es que no se pague al contado sino a crédito.

- Ventas hechas a particulares. Aquí lo habitual es pagar al contado, salvo que se trate de bienes que tengan un precio elevado..

Los compradores de mercaderías optan a veces por adelantar el momento de su pago. Bien pagando al contado compras que normalmente se pagan a crédito, o bien pagando a un plazo menor que el usual. Cuando actúan de esta forma, negocian con los proveedores unos descuentos por pronto pago.

Estos descuentos, se incluyan o no en la factura, se recogen en la cuenta 765 Descuentos sobre compras por pronto pago.

El asiento sería del tipo:

Proveedores (ptas.) a (765) Descuentos sobre compras por pronto pago

9e/ Devoluciones, descuentos y “Rappels” no incluidos en facturas.

Con posterioridad a la operación inicial de compra, pueden aparecer hechos que la afectan modificándola en mayor o menor medida.

En primer lugar, puede ocurrir que el comprador se encuentre con defectos en los bienes comprados que justifiquen su devolución o una minoración del precio. Dado que la factura ya se había extendido, no se podrá recoger en ella la devolución o la minoración del precio.

En segundo lugar, es frecuente la concesión de un descuento ligado al volumen de compras alcanzado. Es lo que suele denominarse “Rappel” por compras. Tampoco en este caso puede figurar en la factura.

Al no figurar en factura ninguno de los dos conceptos a que nos aca­bamos de referir, no se registran en la cuenta 600 Compras de mercaderías. Por ello, el Plan General de Contabilidad añade estas dos cuotas siguientes en el subgrupo 60 Compras, para recoger los hechos

608. Devoluciones de compras y operaciones similares.

609. «Rappels» por compras.

Conviene fijar el contenido de la cuenta 608. Se incluyen en ella:

i) Partidas de mercancías recibidas y devueltas a los proveedores con posterioridad a la entrega, por el incumplimiento de las condiciones que se establezcan en el pedido.

b) Los descuentos y similares obtenidos con posterioridad a la recepción de la factura originaria, por

- Defectos de calidad

- Incumplimiento de plazos de entrega.

- Otras causas análogas.

Estas dos cuentas inician su movimiento con anotaciones en el Haber y al final del ejercicio presentarán saldo acreedor.

9f/ Ventas e ingresos.

Se incluyen en el grupo 7. Ventas e ingresos las enajenaciones de bienes y las prestaciones de servicios que son objeto del tráfico. de la empresa; comprenden también los demás ingresos del ejercicio.

Las diferentes cuentas de ingresos de la explotación se reflejan en el subgrupo 70. Ventas de mercaderías de producción propia. de ser­vicios etc.

Ingresos por ventas y similares

70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.

700. Ventas de mercaderías.

701. Ventas de productos terminados.

702. Ventas de productos semiterminados.

703. Ventas de subproductos y residuos.

704. Ventas de envases y embalajes.

705. Prestaciones de servicios.

708 Devoluciones de ventas y operaciones similares.

709. “Rappels” sobre ventas.

75. Otros ingresos de gestión.

752. Ingresos por arrendamientos

753. Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación.

754. Ingresos por comisiones.

755. Ingresos por servicios al personal.

759 Ingreses por servicios diversos.

La lectura de los diferentes conceptos del cuadro, demuestra que se incluyen una gran variedad de ingresos.

9g/ Contabilización de las facturas de ventas.

Normas fundamentales:

1. La empresa contabilizará las facturas de acuerdo con las cuenta del subgrupo 70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios etc. Es decir, se ha de contabilizar el producto o servicios vendidos, cualquiera de los otros tipos de ingresos.

2. Descuentos y similares incluidos en facturas, que no obedezcan al pronto pago, se considerarán un menor importe de la venta. Se tratan como una minoración de las ventas.

3. En cambio, lo gastos inherentes a las ventas que corran a cargo de la empresas se contabilizarán en las cuentas correspondientes grupo 6. Compras y gastos. Es decir, no minorarán el importe de las ventas, sino que se incluirán en las correspondientes cuentas de gastos.

4. Los gastos de transporte de ventas a cargo de la empresa no son una excepción dentro del tratamiento de los gastos inherentes las ventas, y se cargan, por lo tanto, dentro de la cuenta 624 Transportes, cuando se realicen por terceros.

9h/ Descuentos por pronto pago en ventas dentro o fuera de factura.

Los descuentos y similares, que sean concedidos por las empresas por pronto pago se considerarán gastos financieros, contabilizándose en la cuenta:

665 Descuentos sobre ventas por pronto pago.

9i/ “Rappels” sobre ventas.

Los descuentos y similares por volumen de ventas se registrarán en la cuenta:

709 “Rappels” sobre ventas.

9j/ Devoluciones, descuentos o similares sobre ventas, posteriores a la factura.

Después de realizada una venta, y extendida la correspondiente factura a veces se originan los siguientes hechos contables

a) Devolución de remesas por clientes, motivadas en general por no ajustarse las mercaderías entregadas a las condiciones del pe­dido.

b) Descuentos y similares originados por:

- Defectos de calidad

- Incumplimiento de los plazos de entrega.

- Otras causas análogas.

Todos estos conceptos se recogerán en la cuenta:

708 Devoluciones de ventas y operaciones similares.

9k/ Variación de existencias.

La variación de existencias está dividida en dos subgrupos. Se incluye:

- Las diferentes cuentas que comprende cada subgrupo.

- Su ubicación en la cuenta de Pérdidas y ganancias que se elabora como cuenta anual.

- Los motivos de cargo y de abono.

- Significación de estas cuentas.

(Ver cuadro en la pag. 337 y páginas posteriores “Cuentas de existencias”)

9l/ La documentación de la compraventa de mercaderías.

1. Las facturas.

Las facturas son documentos justificativos de compras y ventas de mercaderías.

Es un documento sometido a una serie de formalismos y requisitos, que los empresarios o profesionales han de entregar obligatoriamente con ocasión de sus ventas.

Veamos los requisitos de las facturas:

Las facturas han de contener, al menos, los siguientes datos:

- Numero y serie.

- Referidos tanto al expedidor de la factura, como al destinatario:

Nombre y apellidos o razón social.

NIF

Domicilio.

- Operación que se realiza, con descripción de los bienes o servicios que constituyen el objeto de la misma.

- Contraprestación total de la operación.

- Tipo tributario y cuota del IVA (si no se incluye IVA)

- Cuando el IVA esté incluido:

El tipo tributario aplicado

La mención “IVA incluido”

- Lugar y fecha de emisión.

2. Documentos substitutivos de las facturas: vales y tickets.

Siempre que el adquiriente no sea un empresario o profesional las facturas podrán ser sustituidas por talonarios de vales numerados o en su defecto “tickets” expedidos por máquinas registradoras. Esto puede realizarse:

a) Ventas al por menor.

b) Ventas o servicios en ambulancia.

c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d) Transportes de personas.

e) Suministros de bebidas o comidas para consumir en el acto.

TEMA 10. LA VALORACIÓN DE LAS MERCADERÍAS

10a/ Criterios de valoración de las mercaderías.

Los principios claves de la valoración son:

- El principio de precio de adquisición.

- El principio de continuidad.

- El principio de gestión continuada de empresa de funcionamiento.

Las normas específicas sobre valoración de existencias, contenidas en el PGC, empiezan por proyectar el principio de precio de adquisición a este grupo de cuentas. Los bienes incluidos en las existencias deben valorarse a precio de adquisición o al coste de producción.

El PGC esta­blece unos criterios y unos procedimientos que vienen a interpretar los términos que aparecen en el enunciado de ese principio.

Los criterios bási­cos contenidos en el PGC son los siguientes:

- El precio de adquisición comprenderá consignado en factura, más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en el almacén, tales como transporte, aduanas, seguros…

- El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directos y una parte razonable de los costes indirectos. Este criterio es aplicable a los bienes obtenidos en las empresas industriales, generalmente.

El precio de adquisición incluye, como norma general el precio que aparece en factura más todos los gastos que permiten que los productos adquiridos lleguen hasta el almacén.

10b/ Los métodos de valoración de las salidas de mercaderías

Otro problema es la indeterminación de la valoración de las salidas de merca­derías, que a parece cuando existen distintos precios de adquisición, para las existencias en un momento dado como consecuencia de haber­se realizado distintas compras a lo largo del tiempo.

El PGC establece las siguientes normas:

1º Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición no sea identificable de modo individualizado, se adoptará el método del precio medio o ponderado. Se deduce de esto, que si el precio de adquisición es identificable de un modo individualizado, ha de aplicarse el precio de adquisición.

2º Los métodos LIFO, FIFO u otros análogos son aceptables y pueden adoptarse.

En realidad, el PGC deja a libre arbitrio de la empresa la elección del método que estime más conveniente.

Veamos en qué consisten en cada uno de estos métodos:

1. El método de identificación de las diferentes partidas.

El método de identificación de las diferentes partidas se basa en con­siderar que el precio de adquisición de los productos vendidos sí éstos se pueden identificar físicamente va unido a las unidades de productos comprados.

Este método era aplicado por los comerciantes desde antiguo pero no tiene sentido económicamente hablando cuando se trata de productos que realmente son iguales.

Otra cosa es el caso de una empresa que venda productos diferentes unos de otros..

2. Precio medio móvil, aplicado después de cada venta

Este método, también llamado del coste medio ponderado valora las salidas de acuerdo con la media de los precios de adquisición de las existencias en ese momento, ponderado por las cantidades adquiridas (ver ejemplo).

3. El método FIFO.

Este método recoge las iniciales de la expresión inglesa “first in, first out” (primera entrada, primera salida) y consiste en valorar las sali­das de acuerdo con el precio de la partida comprada antes y cuando esta partida no es suficiente en cantidad, se empieza a computar el pre­cio de la siguiente entrada en el tiem­po y así sucesivamente.

4. El método LIFO.

Este método toma las iniciales de “last in, first out” (última entrada, primera salida) y valora las salidas de acuerdo Con el precio de la última partida comprada, y cuando esta partida no es suficiente se empieza a computar el precio de las unidades que corresponden a la entrada anterior, y así sucesivamente.

5. Otros métodos.

- El método HIFO (highest in, first out), valora las salidas al precio más alto de todas las partidas en existencias en ese momento.

- El método NIFO (next in, first out) consistente en valorar las salidas al precio estimado de las próximas entradas.

- El método correspondiente a coste estándar que valora las existencias de acuerdo con un sistema de presupuestación muy afinado.

Estos dos últimos métodos no se pueden aplicar: son contrarios al precio de adquisición.

10c/ Provisiones por depreciación de existencias.

1. Las cuentas de provisiones por depreciación de existencias

Ya hemos dicho, que si bien es aplicable el principio del precio de adquisición, por encima de él hay que atender al principio de pru­dencia.

Este principio de prudencia justifica que el PGC haya incluido el sub­grupo 39 Provisiones por depreciación de existencias

Cuando el valor de marcado de un bien sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas dotando a tal efecto la correspondiente provisión.

¿Qué se entiende por valor de mercado?

a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.

b) Para mercaderías y los productos terminados, su valor de realiza­ción, deducidos los gastos de comercialización correspondientes.

Se puede definir Provisiones por depreciación de existencias como la expresión contable de las pérdidas reversibles, que se ponen de mani­fiesto con motivo del Inventario de Existencias al cierre del ejercicio.

Se incluyen en este subgrupo las siguientes cuentas:

390. Provisión por depreciación de mercaderías,

391. Provisión por depreciación de materias primas.

392. Provisión por depreciación de otros aprovisionamientos.

393. Provisión por depreciación de productos en curso.

394. Provisión por depreciación de productos semiterminados.

395. Provisión por depreciación de productos terminados.

396.Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados.

Conviene mencionar que la dotación que el ejercicio actual reciba del anterior se canaliza a través de una cuenta de ingresos: 793 Provisión de existencias aplicadas hacia Pérdidas y ganancias.

Cada una de estas cuentas incluirá la depreciación que se pone de manifiesto en el elemento patrimonial a que hace referencia.

Estas cuentas presentarán siempre saldo acreedor y no aparecerán en el Pasivo del Balance. Por el contrario, se mostrarán en el Activo minorando la correspondiente cuenta de existencias.

Son cuentas compensadoras de las respectivas cuentas de existencias.

En el caso de que la depreciación fuera irreversible, en lugar de dotar la provisión, se minora el valor del elemento depreciado.