TEMA 2 - PRODUCCIÓN CONJUNTA

2.1 Problemática de la asignación de costes en la producción conjunta

La producción conjunta se produce cuando en un mismo proceso de producción se obtienen inevitable e involuntariamente varios productos.

Dado que se obtienen del mismo proceso común, hasta un punto dado no pueden distinguirse los distintos productos, y es imposible determinar qué parte corresponde a qué producto.

2.2 Conceptos básicos de la producción conjunta

Los costes comunes, son aquellos que se originan indistintamente en un proceso común en la fabricación de productos conjuntos.

El punto de separación, es el lugar de la producción donde es posible identificar individualmente los distintos productos que se obtienen del proceso común.

Costes post-separación, son los costes que se producen más allá del punto de separación, y por lo tanto asignables a productos individuales. Sirven especialmente para la toma de decisiones para el momento idóneo de la venta de un determinado producto.

Tipos de productos obtenidos en la producción conjunta:

• Productos principales o co-productos: Tienen un valor relativamente alto en comparación con los otros productos obtenidos en la producción conjunta. Son los productos que realmente se desean obtener.

• Subproductos: Son productos con un valor relativo mucho menor que los productos principales.

La asignación de los costes conjuntos es muy importante para:

• Realización de inventarios y costes de ventas así como informes de contabilidad financiera.

• Presentación de informes internos relativos a la rentabilidad.

• Reembolsos, por ejemplo en caso de tener que utilizar el seguro.

• Regulación de precios.

• Casos de dumping

2.3 Enfoques para la asignación de costes

No se puede establecer una relación directa entre los costes y los productos, por lo tanto, se deben repartir como si fuesen costes indirectos, existen dos enfoques básicos:

• Valor de realización en el punto de separación.

• Valor Neto estimado de realización. (VNER)

• VNER porcentaje de utilidad bruta constante.

Los ingresos suelen ser mejor indicadores de los beneficios recibidos por un determinado producto que las medidas físicas. Las compañías mineras reciben muchos más beneficios por una tonelada de oro que por una de carbón, sería injusto asignarles los mismos costes.

El ejemplo del libro se basa en el siguiente supuesto:

Se procesan 110.000 Litros de leche cruda para obtener:

25.000 Litros de crema (se vende a 8 €/Litro)

75.000 Litros de Desnatada (Se vende a 4 €/Litro)

Los costes en los que se incurre para obtener esos productos son 400.000 €.

Para el cálculo de los estados de resultados tendremos en cuenta los siguientes inventarios iniciales y finales:

Crema: Inicial 0 Final 5.000 Litros

Desnatada Inicial 0 Final 45.000 Litros

2.3.1 Método del valor de realización en el punto de separación (VR)

Se basa en la asignación de los costes según el valor de realización en el punto de separación. Debe tener en cuenta la producción total, los ingresos que se esperan obtener por esa producción en el ejercicio contable, después se realiza una ponderación de los ingresos a obtener por cada producto y se asignan basándose en eso.

Es importante que se tengan en cuenta todas las unidades producidas y no sólo las vendidas.

Con este método la asignación se basa en algo que todo el mundo comprende bien (los ingresos) y que se registra de forma sistemática. Se entiende que cuanto mayor es el valor de venta de un producto en el punto de separación, mayor es el coste de producirlo.

El principal problema que tiene es que sólo se puede utilizar si existe un mercado para los productos obtenidos en el punto de separación.

De este modo, el estado de resultados nos quedaría de esta forma:

Como se puede apreciar, el % de utilidad obtenido por producto es el mismo para todos los productos. Esto será así siempre y cuando no haya inventarios iniciales.

2.3.2 Método de las unidades físicas

Se basa en unidades físicas en el punto de separación (peso, volumen, etc.) Suele ser menos preferido debido especialmente a que no guarda ninguna relación con la capacidad para generar ingresos de los distintos productos obtenidos.

Su principal desventaja es que pueden existir productos que teniendo muchas más unidades físicas produzcan muchos menos ingresos, por lo que incurrirían en pérdidas mientras otros podrían estar en el caso contrario. Por ejemplo el caso del oro y del carbón mencionado anteriormente. Además, no siempre se obtienen productos que se puedan medir con el mismo tipo de unidad (por ejemplo del petróleo se obtiene gas y gasolina).

Los productos que se incluyan en el cálculo pueden por lo tanto variar mucho los resultados obtenidos. Por ello es vital identificar correctamente qué productos se van a considerar como co-productos y qué productos serán subproductos. Sólo es válido si se excluyen los productos de poco valor.

Como ventaja, se puede citar que es muy fácil de aplicar.

Siendo el estado de resultados:

2.3.3 Método del valor neto estimado de realización.

Se debe aplicar cuando los productos tienen costes más allá del punto de separación. Sólo se prefiere al VR cuando uno o más productos no tienen valor de mercado en dicho punto.

Para calcularlo se debe tener en cuenta, como en el VR, el valor final que se espera obtener con la producción total de cada uno de los productos.

A ese resultado se le deben restar los costes en los que se ha incurrido tras la separación del producto, de este modo se calcula el precio que tendría en el punto de separación.

El valor en el punto de separación es el que se utilizará para ponderar los costes conjuntos en los que se ha incurrido.

Para este ejemplo debemos suponer que la crema y la desnatada se procesan para obtener mantequilla y leche condensada.

• Toda la crema se transforma en mantequilla:

• Costes adicionales: 280.000 EUR

• Precio Venta esperado: 500.000 EUR

• Toda la leche se transforma en condensada

• Costes adicionales: 520.000 EUR

• Precio de venta esperado:1.100.000 EUR

	mantequilla	Condensada
Valor venta producción	500.000 €	1.100.000 €
Costes Separables	280.000 €	520000 €
VNER	220.000 €	580.000 €
Proporción	27,50%	72,50%
Costes Conjuntos Asignados	110.000 €	290.000 €

De este modo, el estado de resultados nos quedaría de la siguiente Forma:

		Mantequilla	Condensada	Total
Ingresos		300.000	990.000	1.290.000
Costes conjuntos
	Producción conjunta	110.000	290.000	400.000
	Separables	280.000	520.000	800.000
	Coste disponible venta	390.000	810.000	1.200.000
	Menos inventario	156.000	81.000	237000
	Coste ventas	234.000	729.000	963.000
Utilidad Bruta		66.000	261.000	327.000
% Utilidad bruta		22,00%	26,36%	25,35%

2.3.4 Nétodo VNER del porcentaje de utilidad bruta constante

Asigna los costes conjuntos a coproductos de forma que el porcentaje global de utilidad bruto sea idéntico para todos los productos. Se realiza en tres pasos:

• Calcular porcentaje global de utilidad bruta

• Calcular el coste de venta teórico de cada producto sobre la base del porcentaje de margen global obtenido, es decir:

• Rebajar los costes post-separación esperados de los costes de venta para obtener la asignación del coste del consumo.

En un ejemplo (con los datos del método anterior)

Paso 1
Valor venta total esperado	1.600.000
Costes conjuntos + postseparación	1.200.000
Utilidad Bruta	400.000
% Utilidad bruta	25%
Paso 2
	Mantequilla	Condensada	Total
Valor Venta esperado	500.000	1.100.000	1.600.000
Menos Utilidad bruta esperada	125.000	275.000	400.000
Coste de ventas	375.000	825.000	1.200.000
Paso 3
Costes post separación para terminar y vender	280.000	520.000	800.000
Costes conjuntos asignados	95.000	305.000	400.000

En el paso 3 lo que se hace es distribuir los costes de ventas obtenidos en el paso 2 (375.000 y 825.000), Los costes post-separación son conocidos, mientras que los costes conjuntos aplicados son la diferencia entre el coste de ventas y los costes post-separación obtenidos (suman 375.000). De esta forma nos aseguramos que la utilidad bruta de cada producto sea la misma.

Por este mismo motivo, pueden darse casos en que los costes conjuntos asignados sean negativos, ya que los costes separables podrían ser superiores a los costes de ventas calculados.

Por otro lado debemos considerar este método como un método de asignación de costes y márgenes, mientras que con los otros métodos sólo se asignan los costes conjuntos a los productos.

Finalmente, este producto está basado en que todos los productos tienen la misma proporción entre el valor de realización y los costes.

Así, el estado de resultados quedaría de la siguiente forma:

		Mantequilla	Condensada	Total
Ingresos		300.000	990.000	1.290.000
Costes conjuntos
	Producción conjunta	95.000	305.000	400.000
	Separables	280.000	520.000	800.000
	Coste disponible venta	375.000	825.000	1.200.000
	Menos inventario	150.000	82.500	232.500
	Coste ventas	225.000	742.500	967.500
Utilidad Bruta		75.000	247.500	322.500
% Utilidad bruta		25,00%	25,00%	25,00%

2.3.5 Comparación entre métodos

El método VR presenta una serie de ventajas sobre los otros dos:

• No es necesario conocer por anticipado las decisiones posteriores de administración. Cuando se utiliza el VNER se deben suponer los pasos siguientes que se van a dar con cada producto, tanto en el ámbito de procesar más allá del punto de separación como decidir el punto en que se van a vender.

• Disponibilidad de un denominador común para calcular los factores de ponderación. Los ingresos en este caso. En contraste, la medida física no siempre tiene un denominador común (gas y líquido por ejemplo)

• Sencillez, mucho más fácil de calcular que el VNER que puede llegar a ser muy complejo cuando se trata de muchos productos.

2.4 Irrelevancia de los costes conjuntos para la toma de decisiones

Para la decisión de procesamiento adicional más allá del punto de separación no se deben tener en cuenta los costes conjuntos ya que estos costes además de ser pasados, son costes comunes a todos los productos que se obtengan, y por lo tanto no deben afectar.

Para la toma de la decisión lo que se debe tener en cuenta es el incremento de los ingresos que se tienen por realizar un proceso adicional más allá del punto de separación y restarle el incremento de costes que se tendrá, de esta forma, hallaremos el aumento del beneficio por el proceso adicional.

Por otro lado, cuando se realiza la asignación de costes conjuntos para evaluar la necesidad de vender o procesar adicionalmente, se debe tener en cuenta que si se utiliza el método VNER, la utilidad de cada producto será positiva o cero, mientras que si utilizamos un método de medidas físicas, es posible que muestre grandes pérdidas para algunos productos y grandes utilidades para otros.

2.5 Contabilización de los subproductos

En los procesos productivos además de productos principales se obtienen también subproductos con un valor muy inferior a los productos principales.

La forma de reconocerlos puede realizarse de dos formas distintas:

• Método de reducción del coste, que lo que hace es reducir el coste de fabricación por el valor de venta de los subproductos fabricados.

• Método de otros ingresos: Los considera como ingresos accesorios en el momento de la venta.

Partimos de las siguientes premisas para calcular los resultados contabilizando los subproductos:

Producimos carne de lomo (producto principal) y obtenemos como subproducto carne de Jarrete. El producto principal se vende a 60Eur y el subproducto a 4Eur. Se venden ambos en el punto de separación y sin proceso adicional. Los costes conjuntos de fabricación han sido de 25.000 Euros y la información de la que se dispone de inventarios producción y ventas es la siguiente:

	Producción	Ventas	Invent. Iniclal	Invent. Final
Carne Lomo	500	400	0	100
Jarrete	100	30	0	70

Para Calcular el inventario del producto principal en el caso del método A se realiza una regla de tres, ya que hemos descontado los ingresos del subproducto, por lo tanto: si para 500 unidades de producto principal nos ha costado 24.600, si tenemos 100 en stock su valor será 4.920.

Por otro lado se tiene que tener en cuenta que cuando se tienen en cuenta los costes inventariables por el método A, el subproducto debe considerarse por el precio de venta.

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Contabilidad de Costes II - Tema 2

Víctor del Corte