Indice

AGRADECIMIENTOS 3

INTRODUCCIÓN 4

CAPÍTULO 1

SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES 6

El sistema de costos dentro de la empresa 6

El sistema de información 6

El sistema de costos y el sistema de gestión 7

El marco histórico 8

La revolución industrial y la administración científica 8

Las bases de la gestión tradicional 10

Paradigma de gestión tradicional 11

La situación actual 11

La administración del valor 12

La administración del cambio 14

El diagnóstico permanente 14

La administración del saber limitado y distribuido 14

La respuesta a entornos cambiantes 15

Evaluación de los sistemas de costos 17

Tipología de los sistemas de costos 19

Los sistemas de costeo vbc (costeo basado en el volumen) 19

Los sistemas abc (activity based costing) 21

CAPÍTULO 2

ABC: CONCEPTUALIZACIÓN Y METODOLOGÍA 23

Introducción 23

¿Qué es el ABC? 23

Metodología del ABC 29

CAPÍTULO 3

ANÁLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46

Introducción 46

Análisis al nivel de las actividades 47

Análisis al nivel de objetivos de costeo 51

Análisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniería 54

CAPÍTULO 4

CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS URUGUAYAS 56

Introducción 56

¿Cómo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos? 56

¿Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos? 59

¿Cuál es el sistema de costos óptimo? 62

Nuestro trabajo 63

Resultados obtenidos 70

Conclusiones 89

CAPÍTULO 5

COSTOS POR ACTIVIDADES: ¿EVOLUCIÓN O REVOLUCIÓN? 92

Aportes y limitaciones 92

ABC como herramienta de costeo 92

ABC como base para el análisis estratégico, de gestión y operativo 93

Conclusión 95

Entonces, ¿vale la pena implantar un sistema ABC? 96

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 97

ANEXO - FORMULARIO-GUIA DE ENTREVISTA

Introducción

A partir de la aprobación de un nuevo Plan de Estudios, que comenzó a regir a partir del año 1990 en la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la R.O.U., se plantea como punto culminante de la carrera de Contador Público la realización de un trabajo monográfico. A nuestro entender, el alcance definido para el mismo implica la realización de un trabajo, que además de significar la recopilación y sistematización de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes al conocimiento del tema elegido. Dichos aportes podrían surgir de una visión crítica del tema, de aportes metodológicos, de trabajos de campo a nivel del Uruguay, etc.

En nuestro caso, el tema seleccionado fue el del Costeo Basado en Actividades (en inglés “Activity Based Costing”, o ABC). Este tema ha sido tratado en numerosos artículos (la mayoría de origen norteamericano) y algunos textos.

¿Cuál intentamos fuera nuestro aporte al tema?

Entendemos que la recopilación y sistematización de los artículos (muchos de ellos publicados en revistas extranjeras), constituye en este caso un aporte, ya que los mismos tratan algunos aspectos parciales del tema, pero pocos son los que aportan una visión integral. En los Capítulos 1 y 2, se realiza, primero, una revisión de los procesos históricos que condicionan la situación actual de las empresas, y en particular de sus sistemas de costos, y luego se ofrece una visión integral de la filosofía del ABC y su metodología. En relación a los aspectos metodológicos, incluimos la experiencia recabada en nuestra participación en la aplicación de la metodología en dos empresas uruguayas, así como un ejemplo que muestra integralmente cómo se usa la herramienta.

Un segundo elemento que consideramos como aporte, es el de la explicitación de algunos de los análisis que pueden realizarse a través del ABC, lo que surge de nuestra experiencia en el desarrollo de dos modelos en empresas uruguayas. A través de citas puntuales y concretas, en el Capítulo 3 se establecen, a modo de ejemplo, algunos de los análisis que las empresas pueden realizar a partir del uso de esta herramienta. Tratamos de salvar en este capítulo, la crítica que se le ha hecho al ABC en relación a que se trata de un enfoque meramente descriptivo, pero inútil a la hora de tomar decisiones.

Hemos efectuado también, un trabajo de entrevistas a nivel de algunas empresas industriales uruguayas, a efectos de obtener datos y opiniones que nos permitieran ver el nivel de desarrollo de las mismas en cuanto al estudio de sus costos, y si realmente les convendría aplicar el ABC. Para ello diseñamos un formulario-guía de entrevista, que entendemos recoge en buena medida las variables claves que sirven para contestar las preguntas antedichas. En el Capítulo 4 se exponen los resultados obtenidos, y a pesar de no elaborarse conclusiones generalizables al universo de empresas uruguayas (dado el tamaño de la muestra), sí se formula una evaluación de la adecuación de los sistemas de costos utilizados para la toma de decisiones, en comparación con la potencialidad del ABC. Se aporta además, una metodología de análisis de la conveniencia de aplicar un sistema ABC en la empresa.

Por último, en el capítulo 5, se presenta una visión crítica del tema (aunque la misma está presente en todo el trabajo), que intenta redondear nuestra monografía, aportando también opiniones de diversos autores.

Capítulo 1

Sistemas de costos orientados a la toma de decisiones

El sistema de costos dentro de la empresa

Dado que el objeto de este trabajo es un sistema de costos, corresponde ubicarlo en la empresa actual. El sistema de costos es un subsistema, dentro del sistema de información, cuyo objetivo es determinar los recursos que se aplican a la generación del producto, ya sea desde una visión ex post o previsional. Internamente, se distinguen sistemas orientados a proveer información financiera para la contabilidad, y sistemas orientados al uso interno, donde importan, también, los indicadores operativos.

Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadena de causalidades que llevan a que un sistema de costos presente determinadas características, estudiando la forma en que se relaciona con los sistemas en los que está inserto.

El sistema de información

La información no es un fin en sí mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve para la toma de decisiones de los individuos que pertenecen a, o interactúan con, la organización. El fin de un sistema de información es generar distintos tipos de información para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades específicas. Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos, accionistas), hablamos, en general, del sistema contable, más precisamente, de la generación de estados contables. Si se trata de usuarios internos, la información debe enriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la gestión son mayores. Aquí aparecen los informes contables internos, los sistemas extracontables y los estudios especiales para un proyecto particular.

Esa dicotomía básica en el sistema de información, no ha dejado de originar controversias, y desde hace décadas se han planteado dudas sobre la utilidad de los sistemas contables para los fines de gestión y la conveniencia de mantener sistemas extracontables complementarios. Se argumenta que los sistemas contables, al exigírseles cumplir con estándares de información en beneficio de los usuarios externos, limitan la calidad de la información que brindan a los gestores. Por otro lado, la difusión de los sistemas computacionales ha actuado favoreciendo la visión integradora que propugna un sistema integral, del que surja tanto la información para terceros, como la información para la gestión. Sin embargo, las opiniones actualmente se han inclinado hacia la separación. Se ha encontrado que, frecuentemente, mantener sistemas paralelos exclusivos para la gestión, e independientes de la contabilidad legal, resulta una estrategia conveniente, que evita sobrecargar el sistema contable, haciéndolo más complejo y propenso a errores o demoras.

Todas las consideraciones hechas en los párrafos anteriores se aplican, en particular, a los sistemas de costos.

La contabilidad de costos orientada a la valuación de los inventarios (y complementariamente a determinar costo de lo vendido) para la contabilidad legal y la elaboración de estados contables, resulta frecuentemente insuficiente. El costeo que se obtiene aplicando las normas contables, no es integral, no exige gran precisión en la asignación de costos indirectos, contiene distorsiones producto de criterios restrictivos, y a menudo arbitrarios, por lo que para fines de gestión, se hace conveniente establecer sistemas extracontables que no cuenten con las limitaciones de los anteriores. Así, las opciones se amplían y las empresas cuentan con herramientas de costeo integral (que incluyen costos fuera de los de fábrica). El ABC aparece como una de las opciones disponibles más recientes, y es reputado como la más adecuada para ciertos entornos. Sin embargo, esto no significa que las empresas no utilicen desde hace años sistemas basados en el volumen de producción (en inglés “Volume Based Costing” o VBC) que proporcionan un costeo integral por centro de costos, y con criterios más afinados de distribución de costos indirectos de fábrica, aunque conceptual y metodológicamente distintos al ABC.

El sistema de costos y el sistema de gestión

En los párrafos anteriores planteamos la conveniencia de un sistema específicamente orientado a la gestión, como solución para los requerimientos de los gestores. Pero esto todavía no responde la pregunta de cómo debe ser el sistema de costos para una empresa dada. Para ello debemos comprender que los factores que determinan los requerimientos de los administradores se reflejarán en el sistema de información en general y en el sistema de costos en particular.

Como todo sistema, la organización no debe estudiarse aisladamente, sino que hay que entender el sistema mayor en el cual está inserta. Este entorno con el que la empresa interactúa es extremadamente complejo, y abarca a los competidores, los clientes, el Estado, la economía entera, y actualmente se habla de un mercado global donde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo.

El entorno es el factor principal en la generación de cambios en la empresa y constituye la fuente de amenazas y oportunidades para la supervivencia de la misma. En la medida que la supervivencia es un objetivo primordial en la mente de los administradores, es natural concluir que el sistema de gestión va a ser reflejo del medio en que opera.

El marco histórico

Se puede afirmar que el período relevante para entender el estado del conocimiento en lo que al control de gestión se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con la revolución industrial y el surgimiento de la administración científica de Taylor. El siguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que refiere al surgimiento del ROI, cambiando la atención del resultado operativo al retorno sobre el capital invertido. Tenemos que esperar hasta los años 70 para detectar algún cambio de igual magnitud, con la implantación de nuevas técnicas de gestión por empresas japonesas, prácticas que luego se extenderán por todo el mundo y evolucionarán en forma de programas de “calidad total”, “mejora continua”, reingeniería, costeo ABC, benchmarking, etc.

La revolución industrial y la administración científica

Desde una perspectiva histórica, los factores que más impactaron en las empresas tienen que ver con cambios en la tecnología. En efecto, el eje del cambio en la gestión moderna está en la revolución en los procesos productivos que ha ocurrido en el siglo XX.

En la segunda mitad del siglo XIX se produjo un cambio radical en la forma de producir de las empresas. En ese tiempo surgieron las primeras grandes industrias en Norteamérica: los ferrocarriles, las textiles, tabacaleras y las acereras, por nombrar los ramos más importantes. Se trata de empresas grandes, de producción masiva y algunas muy distribuidas, donde se comienza a percibir la importancia de los costos y el control de gestión.

Los instrumentos básicos para lograrlo fueron las “cost sheets” (“hojas de costos”), los ratios de margen bruto e índices de rotación. La atención se centraba casi exclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la asignación de costos indirectos. Más aún, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del presupuesto de capital. Manteniendo los activos a costo de reposición, y con una visión centrada en los resultados operativos, no se sabía cual era el capital invertido en la empresa, ni tampoco existía un plan de inversiones definido. El criterio básico para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo.

Como explicación a esta práctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto que los costos indirectos u overheads eran muy menores comparados con la mano de obra y otros costos directos, lo que justifica la poca atención dispensada. En segundo lugar, se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes eran predominantemente internas. Además, las empresas tenían un giro bien definido y básicamente no se apartaban de él. Se concluye, entonces, que las decisiones de inversión eran relativamente simples, con lo que analizar el impacto en el beneficio operativo parece un criterio razonablemente fiable en esas condiciones.

Mientras la masificación de los procesos productivos y de distribución proseguía, a principios de este siglo se da un cambio importante en el control de gestión. Empresas innovadoras, como la Dupont Powder Company y la General Motors, implantan un criterio de evaluación de inversiones novedoso: el resultado de una inversión tiene que compararse con el dinero destinado a obtenerla, no basta que tenga un atractivo margen operativo.

El criterio se materializa en una herramienta financiera que es el ROI (Retorno sobre la inversión), y constituye la base conceptual para la gestión de la mayoría de empresas en los siguientes 70 años. Adicionalmente, se comienza a aplicar sistemáticamente el presupuesto de capital para asignar montos para inversiones en cada división.

En esta época el pensamiento administrativo estaba muy influenciado por el aporte de la administración científica Tayloriana. Con ella, se introdujeron los métodos de asignación de costos indirectos y el control de tiempos de mano de obra directa.

Las bases de la gestión tradicional

Más allá de los aportes metodológicos, el Taylorismo plasmó en herramientas su paradigma de gestión, lo que se entendía en su tiempo por cuál es la forma adecuada de manejar una organización y sus procesos productivos. Siguiendo a P. Lorino , las “bases de la gestión tradicional” son cuatro: estabilidad, información perfecta, minimización de costos y existencia de un factor de producción dominante.

En primer lugar, se supone estabilidad en los mecanismos de eficiencia. El mundo industrial a finales del siglo XIX no sufrió los dramáticos cambios tecnológicos que se verán en el siglo XX, no tenía que replantear continuamente la mejor forma de producir. Como señala el autor, este principio justifica la noción de los estándares, norma de eficiencia relativamente fija en el tiempo, y funda todas las formas de “gestión en el retrovisor”, las que se basan en referencias al pasado.

En segundo lugar, y atado al primer supuesto, se asume información perfecta. Como el resto de los supuestos, es producto del contexto histórico: el gestor/empresario, generalmente es un técnico, que domina a la perfección todos los aspectos del proceso productivo.

La tercera hipótesis refiere a la concepción de eficiencia económica. Una empresa que produce bienes y servicios ofrece al consumidor un cierto valor V, para lo cual consume recursos por C. La eficiencia económica se alcanza maximizando la diferencia V-C, es decir el valor agregado. El problema con esta generalización, está en V. El valor no es fácilmente cuantificable, no necesariamente coincide con el precio de venta, y en todo caso se define en el momento de la venta. La simplificación necesaria para hacer aplicable el modelo fue tomar V como fijo, y centrarse en la minimización de C. Tampoco es una simplificación irreal, en ese momento se vivía una economía donde la oferta mandaba (Henry Ford diría “El cliente puede elegir el color de su auto ... a condición de que sea el negro”), y el precio estaba dado por la competencia. Sabiendo de antemano el precio, y que la producción se va a colocar, la variable adecuada para maximizar el beneficio es el costo. En consecuencia, es natural que la administración se centrara en el taller, en el control minucioso de la producción.

El cuarto supuesto va un paso más adelante. Supone que existe un factor dominante de cuya variación depende la variación del costo total del producto, y es adecuado, además, para la asignación de costos indirectos. El factor generalmente considerado era la mano de obra directa, pero conceptualmente cualquier factor serviría, en tanto fuera el recurso padrón. Una vez más, es un reflejo de la realidad industrial de ese entonces, donde la mano de obra superaba el 50% del valor añadido .

Paradigma de gestión tradicional

La importancia de estos supuestos se aprecia cuando consideramos que, primero, la estabilidad e información perfecta constituyen un modelo de control donde el gestor en persona es el instrumento para asegurarse que no se produzcan desvíos. Y segundo, el supuesto de minimización del costo junto con el del factor dominante, constituyen el modelo de productividad, sugiriendo que el secreto para lograr la eficiencia productiva está en el dominio del factor principal. De aquí no sorprende que Taylor y sus seguidores se obsesionaran en cronometrar las actividades del taller y en optimizar el rendimiento de los obreros, factor clave en la mayoría de industrias de su época.

En este contexto, también es razonable distribuir los costos indirectos, comparativamente pequeños, en base a la utilización del recurso padrón. Esto es lo que precisamente hacen los sistemas de costos VBC, en su aplicación más simplificada.

La situación actual

Desde el comienzo de la revolución industrial hasta nuestros días, se ve en el entorno una tendencia clara, marcada por la tecnificación ininterrumpida y acelerada de la producción.

La consecuencia inmediata de la Revolución Industrial fue la mejora en la calidad de los productos, y también la masificación de la producción. En un mercado de oferta, con consumidores ávidos, las grandes empresas florecen. Hacia mediados de siglo el mercado de oferta se convierte en un mercado de demanda, donde las empresas comienzan a notar el efecto de la competencia, y el consumidor se hace más selectivo. La secuencia lógica nos lleva a la situación actual: se reduce dramáticamente el ciclo de vida de los productos por obsolescencia tecnológica y por cambios en la demanda. Los procesos se hacen más complejos y, paralelamente, se produce una mayor inversión en I&D y en sistemas de información y control. Los mercados competidos incentivan la búsqueda de nuevos mercados, incluyendo los transnacionales, llegándose a la competencia a nivel mundial de hoy.

Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de los mercados sea ésta, así como también los hay que alteran o demoran la tendencia en determinados mercados (desde las regulaciones proteccionistas hasta las Guerras Mundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado, todos los mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un gran componente tecnológico.

En este tipo de entorno, los márgenes se reducen y las oportunidades son volátiles, lo que hace necesario contar rápidamente con información muy afinada y, sobre todo, pertinente. Esto significa, en lo que respecta a los modelos de costos, que más allá del nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes de la rentabilidad de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican su comportamiento. Si el modelo falla en esto, que es su base conceptual, la información puede ser todo lo precisa que se quiera, pero será errónea, y por lo tanto, inútil.

El modelo tradicional, calificado por el autor como genial, ha dado respuestas adecuadas a los gestores durante 70 años. Sin embargo, comparando los supuestos taylorianos con el entorno actual, Lorino concluye que ha caducado. La innovación tecnológica, la complejidad de los procesos, los mercados de demanda, el consumidor exigente, la presencia predominante de costos indirectos, son todas características imperantes en los mercados actuales que contradicen las premisas del modelo tradicional. Se hace indispensable plantear un modelo alternativo para esta nueva realidad.

El modelo propuesto incluye nuevos principios, que constituyen lo que el autor entiende es el paradigma moderno de la gestión: la administración del valor, la administración del cambio, el diagnóstico permanente y la administración del saber distribuido.

La administración del valor

En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestión deben enfocar el otro aspecto de la eficiencia económica, que es el relacionado con el valor: se habla de administración del valor en lugar de administración de los costos, mostrando el interés que para las unidades productivas tiene el consumidor. En efecto, el valor es una cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relación con el costo del producto sino con las prestaciones que de él se obtienen. El consumidor no se preocupa de cuánto costó hacer el producto, lo que compara es el precio del mismo con el valor que él le otorga.

A diferencia de lo que ocurría a principios de siglo, donde el exceso de demanda no exigía de los oferentes una consideración elevada hacia los requerimientos del consumidor, hoy en día se aprecia una realidad opuesta. La tendencia muestra al cliente como protagonista, que exige diversidad de productos, flexibilidad en las especificaciones, calidad, mejoras constantes, todo lo cual hace que el ciclo de vida de los productos se reduzca. Si a esto se le agrega la fuerte competencia que impera en la mayoría de los mercados, se llega a que no sólo no se coloque todo lo que se produce, sino que exige un esfuerzo muy importante mantenerse a la altura de las expectativas del comprador.

Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestión se aboca por un lado a minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma en cuenta que el mayor o menor valor que tenga el producto para el consumidor, determina el precio que está dispuesto a pagar.

En el contexto actual, controlar los costos es una solución parcial, y la gestión debe encontrar las formas de maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir con estas expectativas es que surgen los sistemas de administración por actividades (en inglés “Activity Based Management” o ABM), y en particular, el sistema de costos ABC, que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largo de este siglo con el objetivo de cuantificar los recursos económicos que se consumen en la creación de un determinado producto. A diferencia de los modelos anteriores, y constituyendo su principal aporte teórico, proporciona herramientas que no sólo facilitan la gestión del costo, sino que permiten un análisis de cómo y dónde se origina el valor de un producto.

Para posibilitar esto se rediseña la metodología, relativizando la utilidad de las medidas financieras. Ahora se hace hincapié en el análisis cualitativo de los procesos (si agregan o no valor), y en la utilización de índices operativos.

En definitiva, se está volviendo a los orígenes, a cómo se manejaban las unidades productivas antes de que su tamaño y la complejidad de los procesos impusiera sistemas de control cada vez más complejos, que terminan siendo un lastre para las empresas.

Una transformación tal en los paradigmas de gestión, alimentada por los cambios en el entorno, no podría haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientas computacionales. En este cambio, la tecnología vuelve a ser el motor fundamental, y gracias a ella, es posible que los sistemas de información soporten la carga que supone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeño taller.

La administración del cambio

Hoy en día el cambio es un elemento más en las empresas, y se debe incorporar a la administración. Cuando la realidad impone aceptar al cambio como inevitable, se puede tener dos posturas. Una es la adaptación: la gestión del cambio se hace como reacción a cambios propuestos desde el entorno. La otra es el cambio como objetivo: deja de ser una restricción para ser una finalidad, provocar el cambio interno y externo. Ejemplos de esta filosofía son los programas kaizen (progreso continuo) de los japoneses. Las políticas se expresan en términos de “cero” defectos, “cero” stock, etc., en realidad son estándares de cambio: no quiere decir que no se tenga defectos, o stock, sino que se debe mejorar continuamente hacia la meta, no necesariamente alcanzable de disminuir los defectos o los stocks.

El diagnóstico permanente

La gestión moderna no puede aspirar a aprovechar el entorno cambiante sin mecanismos de diagnóstico que provean información continuamente: el progreso continuo implica control continuo.

La administración del saber limitado y distribuido

La incertidumbre y la complejidad creciente tanto en el entorno como en la propia empresa hacen que no sea posible contar con toda la información relevante a la hora de tomar las decisiones. La imagen del empresario-técnico que domina todos los aspectos relevantes está cada vez más lejana, quedando limitada al ámbito de las pequeñas empresas, ya que muy pronto la información necesaria para gestionar se hace inmanejable para una persona. Cuando aparecen múltiples actores, cada uno con información relevante de su ámbito de acción, ya no es posible controlar directamente la marcha de los negocios, y se hace indispensable una tarea de coordinación y encauzamiento para que esos esfuerzos sean coherentes con los objetivos fijados. La gestión debe apuntar a influir en la conducta de quienes tienen a su cargo la ejecución de las actividades, para obtener lo mejor de ellos, sabiendo que no sólo es muy difícil controlar lo que realmente hacen, sino que se está desperdiciando conocimientos que sólo ellos poseen y al que sólo ellos acceden.

La respuesta a entornos cambiantes

Muchos autores advierten contra el uso irreflexivo de una contabilidad de costos basada en paradigmas de gestión inadecuados. Argumentan que en contextos competidos y cuyas estructuras de costos muestran alta participación de costos indirectos, los sistemas de costos existentes (sobre todos aquellos orientados a la contabilidad legal), pueden generar graves distorsiones en la asignación de costos a los productos, distorsiones que repercuten significativamente en la eficacia de la empresa para lograr sus objetivos. Entornos como los planteados eran inusuales hasta la década del 70, pero hoy en día son cada vez más generalizados, incluso en economías como la uruguaya, debido en gran parte a la globalización de los mercados.

Para ilustrar los efectos de una inadecuada asignación de costos, considérese el siguiente ejemplo: una empresa industrial que aplica tecnología de avanzada. La producción se realiza por lotes de volumen variable para cada línea, en función de la demanda proyectada. Produce tres líneas de productos, una línea principal que opera en grandes volúmenes y otras dos líneas secundarias, posiblemente en sustento del producto principal, en base a una estrategia de marketing determinada. Estas líneas, de menor volumen de producción, cuentan con sus equipos específicos y su área de producción. De acuerdo a lo que puede ser la estructura de costos de una empresa altamente tecnificada, el “overhead” de fábrica es el 50% de los costos de fabricación, incluyendo los costos de mantenimiento, preparado de las máquinas y limpieza posterior de ellas, actividades que evolucionan fundamentalmente con los lotes de producción.

En números el escenario podría ser así:

	Volumen	Precio	Costos Directos Unitarios	Tamaño del Lote Medio	Nº Lotes
Línea A	100000	10	3	10000	10
Línea B	50000	12	3	10000	5
Línea C	10000	15	3	2000	5

Gasto total de overhead: $ 480.000

Comparando una distribución de los costos indirectos (“overhead”) de acuerdo al volumen con la que resulta de aplicar un criterio más realista como el de número de lotes quedaría:

	Distribución de Overheads
	por Volumen		por Lotes
	Total	Unitario	Total	Unitario
Línea A	300.000	3	240000	2.4
Línea B	150.000	3	120000	2.4
Línea C	30.000	3	120000	12

	Utilidad distr. por Volumen	Utilidad distr. por Lote
Línea A	4	4.6
Línea B	6	6.6
Línea C	9	0

Vemos que una distribución por volumen ignora la verdadera causa del costo, castigando a la línea de productos que tiene más volumen en beneficio de las de menor volumen. Aplicando el criterio de distribuir estos costos por un indicador más adecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Línea C pasa a ser no rentable, y la línea A ve mejorar su situación. El costeo que toma en cuenta los lotes, incorpora una medida más adecuada de la complejidad inducida por cada línea de producto en las actividades de este tipo desempeñadas por la empresa (costos de complejidad).

Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las simplificaciones en la distribución de costos, cosa que ha sido muy frecuente en empresas que no tienen en cuenta el impacto de los cambios en la tecnología, y que no tienen grandes desafíos en el mercado. A medida que el entorno impone las nuevas tendencias, la mejora en los sistemas de costos pasa a ser una prioridad.

En el ámbito académico, ya en 1970 se propuso una respuesta que es el costeo ABC. Por los requerimientos para su implementación, y al estar especialmente orientado a contextos altamente competitivos, con muchos productos y/o poco homogéneos y de alta tecnología, es recién en los años 80 que su popularidad se hace notoria.

En el ámbito empresarial, la problemática ha sido percibida desde hace décadas, y como respuesta, han afinado sus modelos de costos, incorporando una mejor asignación de costos indirectos. Es una práctica frecuente, complementar al sistema contable de costos, con estudios especiales para un determinado proyecto, con mayor nivel de sofisticación. Aunque los resultados puntuales puedan ser satisfactorios, tienen como desventaja, la gran inversión en recursos humanos y tiempo para desarrollar un modelo con un solo objetivo. Actualmente, las empresas que así lo requieran tienen la opción de implementar sistemas ABC, que se orientan a la gestión y proponen un cambio de óptica para analizar los costos.

En este proceso, los sistemas de costos se han apartado de los requerimientos de la contabilidad legal y coexisten con ésta, desarrollando características específicas a la organización en que están insertos, para responder a sus necesidades particulares.

Evaluación de los sistemas de costos

Habiendo establecido la importancia que tiene el sistema de gestión en relación al sistemas de costos, encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a los conceptos anteriormente desarrollados, criterios para evaluar la idoneidad de un sistema de costos.

Una consecuencia de los requerimientos de los gestores y del entorno, es la marcada especificidad que desarrollan los sistemas de costos en relación con la organización en donde se implementan, lo que dificulta su comparación y evaluación. Más aún si consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticación y detalle que se pueda alcanzar depende mucho más de la implementación puntual (a su vez resultante de las necesidades de la organización), que de limitaciones teóricas intrínsecas al sistema.

Sin embargo hay factores de peso que hacen más idóneo un sistema frente a otro, dadas las características de la empresa, y dado el contexto de competitividad y tecnología en que opera.

En términos generales son:

• El paradigma de Gestión que subyace al sistema de costos comparado con el que aplica la organización.

Como se vio en párrafos anteriores, la forma “ideal” de dirigir una empresa ha evolucionado a lo largo de este siglo, principalmente en respuesta a los cambios en el entorno, derivados de innovaciones tecnológicas y por la globalización de la economía. Indudablemente, los requerimientos de la gestión presentes durante el surgimiento de un sistema de costos, dejan una huella en el propio sistema que se revela en los supuestos que maneja, en dónde se pone el énfasis, en la metodología, en el resultado que brinda.

Para que su aprovechamiento sea óptimo, debe haber una adecuación del sistema adoptado con el esquema de gestión que lleva adelante la empresa.

• La coherencia, complejidad y pertinencia de la estructura teórica.

• La coherencia lógica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe, para ser científicas, deben derivarse a partir de un desarrollo lógico.

• Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por sí una simplificación de la realidad, una revisión de los supuestos que lo sustentan nos va a dar un indicio sobre su poder explicativo para una realidad específica.

• Pertinencia: Un conjunto de supuestos muy afinados y un desarrollo lógico impecable no garantizan que el modelo sirva, ya que aún así el modelo puede no estar considerando aspectos relevantes de la realidad y así brindar resultados que aunque exactos, no sirven para la gestión.

• La metodología propuesta y sus requerimientos tecnológicos

Este aspecto es fundamental, y es el más evidente a la hora de considerar una implementación particular. Los requerimientos pueden ser más o menos exigentes, y es una variable a considerar. Un ejemplo de ello es el caso de los sistemas ABC que hasta que las empresas tuvieron sistemas de información altamente computarizados para soportarlos, gozaron de muy poca difusión en ámbitos no académicos.

• Los beneficios que se obtienen de su implementación comparado con los recursos que consume.

Tiene mucha relación con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelos desarrollados en sus aspectos teóricos, no eran fácilmente aplicables por razones tecnológicas, hoy en día la razón es fundamentalmente económica: los medios existen, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo.

Además del costo en recursos computacionales, pueden requerir un esfuerzo importante en capacitación del personal, y es frecuente que se contraten los servicios de consultores externos.

También puede pasar que se monte un sistema en extremo complicado, pero al exceder las necesidades de información de la empresa, termine por constituir un verdadero derroche.

Tipología de los sistemas de costos

Para los fines de este trabajo, vale decir, un análisis orientado a evaluar el costeo ABC, el criterio relevante para presentar las alternativas disponibles es el tratamiento de los costos indirectos, descartándose otras clasificaciones posibles, por ejemplo en base al proceso de costeo en sí (si el costeo es estándar o histórico).

Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen)

Los sistemas VBC son llamados también "tradicionales" por derivar directamente de los primeros desarrollos en el área de costos y por ser los de uso más extendidos debido a que cumplen con los requisitos de la contabilidad legal. El principio común es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de responsabilidad, a través de una variable básica considerada directa o indirectamente, que es el volumen de producción. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorción (o Costeo Total), y el Costeo directo (o Costeo Variable).

El costeo por absorción

Es el exigido mayoritariamente para los informes a terceros. En su forma más extendida, se llevan al costo del producto los costos de fábrica, y el resto es resultado del período. Dentro de los costos de fábrica, se discriminan en “directos” e “indirectos”. Los “directos” como la materia prima, los materiales y la mano de obra directa, no presentan mayor dificultad para asociarlos a los productos. En cambio, la dificultad radica en los “indirectos”, donde su imputación a los productos se hace a través de índices. Para algunos costos se pueden encontrar índices específicos, por ejemplo, los metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpieza del local, pero en la práctica habitual, el índice fundamentalmente aplicado es la participación del producto en el volumen total de producción, medido a través del consumo del recurso que se considera dominante. Este recurso “patrón” termina siendo un recurso directo como la mano de obra directa, o la materia prima. Esta es la razón de pertenecer a la familia de los VBC: todos los costos se terminan asignando en base al volumen directa o indirectamente.

El costeo directo

En él se consideran costos imputables a productos (activables) sólo los costos variables de producción (materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de fábrica variables). El resto de los costos son asignados al período.

Es un sistema que es aplicado frecuentemente en informes internos y es propugnado por muchos profesionales porque salva las siguientes objeciones que se le hacen al costeo por absorción:

• no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo los costos fijos;

• consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante la variación de la volumen de producción;

• al descartar gran cantidad de costos fijos, disminuye la aplicación de criterios arbitrarios;

• por todo esto, hace más fácil la comparabilidad, y el análisis marginal para el caso de pedidos extraordinarios.

En contrapartida, se argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellos en que se incurrieron para obtenerlo, no sólo los costos variables.

También se ha señalado que aunque no se presta al manejo de la utilidad a través de los volúmenes de producción, su enfoque marginal (se estudia el “margen” que cada producto aporta para cubrir los costos fijos) puede promover la realización de pedidos de producción poco rentables, sólo para compensar algo de los gastos fijos. El peligro que tiene esta práctica, es que se use demasiada capacidad instalada en esos pedidos poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de los gastos fijos.

Finalmente, los defensores del costeo por absorción sostienen que éste provee una base más conveniente para la fijación de precios, argumento que es contrarrestado por el hecho de que para la fijación de precios el costo es sólo uno de varios factores a considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para las decisiones de pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economía de demanda como la actual, es fundamental la valoración del producto por el cliente.

Evaluación

El modelo VBC, basado en el modelo de gestión tradicional, requiere, para que resulte adecuado, procesos productivos relativamente simples, con líneas de productos homogéneos, tanto en volumen como en consumo de recursos, con poca presencia de costos indirectos. Típicamente, trabajan adecuadamente con la producción de bienes muy poco diferenciados, como el acero. Es fundamental también que exista un recurso dominante, sea mano de obra directa o materia prima, o maquinaria, pero que absorba buena parte del costo, de esa forma, la asignación de costos indirectos por criterios vinculados al volumen minimiza las distorsiones.

La práctica empresarial ha seguido generalmente el modelo simplificado del VBC. Pero ante la necesidad de contar con herramientas más afinadas, muchas empresas continuaron con la filosofía “full cost” para desarrollar modelos de costeo integral, que implican costear todas las áreas de la empresa a través de los Centros de Costos y asignar los recursos insumidos a los productos utilizando los criterios más adecuados posibles.

Los sistemas ABC (activity based costing)

Como se señaló en parágrafos anteriores, los requerimientos de las empresas originaron desarrollos importantes en el modelo VBC más allá del modelo simplificado tradicional. Estos esfuerzos representan lo mejor que ha podido alcanzarse a partir del paradigma tradicional de gestión, y llegado a este punto, las empresas cuentan con una alternativa en el costeo ABC.

En relación con el criterio de clasificación planteado, el ABC divide los costos en tres categorías: los costos “directos”, los costos “trazables” y los “no trazables”. Los “directos” son los recursos que dependen directamente del volumen de producción, como la materia prima; el modelo no les da ningún tratamiento especial. En los costos “trazables” es donde se pone el mayor énfasis. Son aquellos que varían con las transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos a los productos mediante índices específicos. Finalmente los “no trazables” es una categoría residual que agrupa a aquellos costos cuya actividad generadora no puede ser asociada a los productos claramente, y entonces el índice o trazador usado será el volumen de producción o ventas, o la facturación.

Conceptualmente, la principal característica del modelo ABC es el centrarse en las actividades que realiza la empresa, en una visión horizontal y siguiendo el flujo de los procesos. De esa forma se separa la relación recurso consumido-producto creando la relación r. consumido-actividades-producto.

“Cortando” la imputación directa de costos a los productos, permite desarrollar un modelo de actividades independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy poco trabajo adicional, se puede costear, además de los productos, canales de distribución, clientes o procesos.

Además, el concepto de “costo por actividad” resulta ser una unidad más manejable que los “costos por área”, para quienes tienen que tomar decisiones del tipo de outsourcing o racionalización. Por ejemplo, el consumo de recursos para la limpieza de locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas áreas (mano de obra, electricidad, materiales, amortización de equipos). Mediante el costeo ABC se puede analizar la posibilidad de contratar un servicio externo, agrupando todos los costos asociados en una sola actividad.

En el siguiente capítulo se profundizará en la descripción de las bases conceptuales y metodológicas.

Capítulo 2

ABC: Conceptualización y metodología

Introducción

El ABC ofrece una metodología que permite tratar en forma integral los costos de la empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada producto, canal de distribución, tipo de cliente, etc.

Dicho aporte metodológico es soportado por una conceptualización o visión de la empresa que es mucho más amplia que el simple costeo por actividades, y que implica la Administración o Gestión a través de las actividades o procesos (ABM). El costeo por actividades encaja perfectamente dentro de esta visión de la empresa, en la medida que reconoce como elemento generador de los costos precisamente a las actividades que desempeña la misma.

No desconocemos la existencia de desarrollos académicos y prácticos anteriores que han intentado eliminar las simplificaciones a la hora asignar costos indirectos a productos, tratando de identificar los verdaderos factores que originan los costos. Quizás una de las principales virtudes de quienes desarrollaron el ABC, fue el haberlo hecho en una época en la que las posibilidades tecnológicas permiten transformar simples desarrollos académicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.

Qué es el ABC?

Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce como generador de costos, a las actividades que lleva a cabo la empresa, y por lo tanto utiliza dichas actividades como base de asignación de los costos a distintos objetivos de costeo o "visiones" de la empresa, utilizando para ello medidas de consumo específicas por actividad.

Como dicen Walter Rossi y Liliana Santos, puede adoptar la forma de un sistema rutinizable o de un análisis de costos de "una vez".

De nuestro intento de definición pueden extraerse una serie de elementos importantes:

Sistema integral de costeo

El ABC pretende, a través de su metodología, asignar los costos en que se incurre a lo largo de toda la organización, a las visiones u objetivos de costeo predefinidos.

Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activación contables o fiscales de gastos a productos. Como dice la NIC 2, desde el punto de vista contable deben activarse aquellos gastos que tengan que ver con “poner los inventarios en su ubicación y condiciones actuales”. Bajo dicha concepción limitada, los gastos de investigación y desarrollo, los gastos de ventas, de publicidad, administrativos, etc. quedan fuera de la consideración como costos de productos.

La consideración de costos totales es fundamental a la hora de determinar la rentabilidad de cada producto, la que no viene influida solo por sus costos de producción, sino también por aquellos costos en que incurre la empresa para la comercialización del producto, su entrega al cliente, etc.

En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral es imprescindible, ya que de otra forma, todos los productos deberían ser recargados por un "overhead" de costos no asignados, que podrían determinar precios inadecuados.

Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez más globales, por lo que las demandas de los consumidores se hacen más exigentes ya que encuentran ofertas muy variadas provenientes de diversos orígenes. Ello requiere de parte de las empresas una continua renovación de sus productos, lo que acorta su ciclo de vida y hace aumentar la importancia de costos tales como los de investigación y desarrollo.

Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en forma integral los costos incurridos desde que el producto es desarrollado hasta su entrega al cliente, y el ABC permite ello en forma bastante adecuada.

El ABC no integra, sin embargo, como costos de productos, los costos financieros, aunque consideramos que dichos costos (si los responsables así lo entienden), pueden ser asignados directamente a productos, a través de modelos de determinación de las necesidades de capital de trabajo, como puede ser el modelo propuesto por Candiotti.

Desde el punto de vista de gestión (y no de contabilidad para terceros, en que las normas contables proponen un costeo parcial como ya fue dicho), muchas empresas han encontrado la solución a la visión contable restringida, a través de la distribución de gastos por centros de costos hacia los productos, en base a criterios más o menos arbitrarios (volumen, facturación, etc.).

Como veremos a continuación, el ABC propone una solución distinta a este tema, recurriendo para ello al concepto de Actividad.

Actividades

Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregación, pudiéndose hablar, como se hace tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y procesos. A efectos del Costeo por actividades, las mismas deben ser definidas al nivel de detalle que los encargados del control estratégico, de gestión u operativo entiendan relevante a efectos del análisis posterior.

Según Brimson, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser definida como una "combinación de personas, tecnología, materiales, métodos, entorno que proporciona un producto o un servicio determinado. Las actividades describen lo que hace la empresa: la forma en la que utilizan su tiempo y la producción del proceso".

Lorino dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbos en la vida de la empresa: tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato, calificar un proveedor ...". Y continúa "Una actividad es un conjunto de tareas elementales:

• realizadas por un individuo o grupo,

• que utilizan una experiencia específica,

• homogéneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y de eficiencia,

• que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, la calificación de un proveedor, el presupuesto),

• a un cliente interno o externo,

• efectuadas a partir de un conjunto de entradas (inputs) (trabajo, máquinas, informaciones...)."

Distinguimos entonces cuatro elementos definitorios del concepto de actividad:

a) combinación de recursos (humanos, tecnológicos, etc.);

b) volcados a la producción de un servicio o producto (output);

c) con destino a clientes internos o externos;

d) homogéneas desde el punto de vista del comportamiento de costos.

Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las que generan que la empresa incurra en costos, justamente a través de esa mezcla de recursos que cita Brimson como necesarios para el desarrollo de una actividad. A diferencia de la distribución de gastos por centro de costos hacia los productos, el ABC propone la asignación de costos desde las actividades.

De esta forma el énfasis no esta puesto en "quién gasta" sino en "qué se hace" y "cómo se hace". De cualquier forma, no debe perderse de vista la importancia que desde el punto de vista de control de gestión tiene la asunción de responsabilidades por parte de las personas de la organización.

El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realiza la empresa, permite analizar en forma más realista y profunda, las posibilidades de reducción de costos. Se pasa de un análisis a nivel muy agregado de gastos-productos a un análisis más detallado y que busca el origen de los costos del tipo de gastos-actividades-productos.

El ABC surge precisamente en el contexto de la administración del "valor" generado hacia el cliente. En dicho contexto, descomponer los costos de productos en las actividades desempeñadas desde que se desarrolla el mismo hasta su entrega, permite detectar si la empresa está volcando recursos en actividades que no agregan valor al producto final, es decir, actividades que primariamente podrían ser eliminables. Pueden identificarse entonces, lo que vulgarmente se denominan "derroches", de forma de poder recortarlos, pero sobre una base distinta a la tradicional, en la que se tiende a reducir gastos indiscriminadamente, sin conocer donde se vuelcan dichos gastos y si los mismos están bien distribuidos (entre actividades que agregan y que no agregan valor).

Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo

Bajo la concepción del ABC, no solo es posible costear productos (criterio usualmente utilizado), sino también todas aquellas “visiones" de la organización, que son soportadas por las actividades que la misma ejecuta. De esa forma alcanzamos un concepto más amplio de proceso de costeo, por el que es posible determinar los costos de visiones tales como “productos”, “canales de distribución”, “tipo de clientes”, “mercados”, etc.

Esta nueva concepción amplía la potencialidad del sistema de costos como generador de información para la toma de decisiones, en la medida que permite actuar no solo sobre los productos, sino sobre la forma de comercializarlos, el lugar donde comercializarlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores. Dicha concepción ampliada, coincide con lo que en términos de marketing se define como producto: el producto en sí mismo, el envase, los canales de distribución y el precio. Adicionalmente se define al cliente como factor relevante.

Medidas de consumo o Factores de asociación de Actividades a los objetivos de costeo

Este concepto será tratado más en profundidad en la descripción de la metodología del ABC, pero es importante presentarlo en este momento por constituir un elemento diferencial con los sistemas de costos usualmente utilizados.

Muchas empresas utilizan como base para la asignación de costos indirectos a productos los llamados sistemas VBC (ya descritos anteriormente). Dichos sistemas se basan en el supuesto que existe un factor de producción o recurso dominante, y los demás costos deben ser atribuidos en función de ese factor dominante. De dicha concepción surgen las distribuciones de gastos indirectos a productos por conceptos tales como volumen de producción, horas de mano de obra directa, horas máquina, etc.

Como ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista en otros tiempos, pero cada vez los procesos de producción han evolucionado hacia una automatización mayor, existen costos importantes de funciones de soporte tales como el "set up" de las máquinas, los controles de calidad, y funciones no fabriles. El suponer en este nuevo contexto que la mano de obra es el factor dominante por ejemplo, y llevar todos esos costos indirectos en función de las horas de mano de obra directa volcadas en cada producto, puede llevar a importantes distorsiones a la hora de determinar qué porción de recursos consume cada uno de ellos. Productos con proceso muy automatizado llevarían una pequeña parte de los costos indirectos, cuando quizás los tiempos de puesta a punto de máquinas, los gastos de mantenimiento, etc., sean realmente más altos que para los demás productos.

El ABC intenta identificar, utilizando como paso intermedio las actividades, cuál es la medida específica más adecuada para asignar el costo de las mismas a cada uno de los productos, eliminando (por lo menos en principio), simplificaciones del tipo de las descritas. En definitiva se pasa de un sistema basado en el volumen, a un sistema en el que se reconoce que existen otras medidas de variabilidad de los costos, tales como lotes de producción, renglones de facturas, número de reprocesos, etc.

Así lo reconocen autores como Cooper y Kaplan, cuando destacan la existencia de una jerarquía de las actividades a nivel de la fábrica. Es así que existen actividades cuyo costo varía con las unidades, tales como actividades del proceso productivo. Otras en cambio, se desarrollan para un lote de producción, como ser la puesta a punto de las máquinas, los controles de calidad, etc. Otras actividades se encuentran a un nivel más agregado aún, sirviendo para el sostenimiento general del conjunto de productos comercializados por la empresa (diseño de procesos, desarrollo de fórmulas, etc.). Por último, existen actividades de soporte general de la planta, tales como la limpieza, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. Cada una de estas actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costos distinto, y que es importante identificar al momento de determinar qué parte de sus costos corresponde ser atribuido a cada producto.

Esta jerarquización de las actividades puede extrapolarse perfectamente al resto de la organización.

A continuación intentaremos describir la metodología del sistema ABC, lo que permitirá una mayor comprensión del mismo.

Metodología del ABC

Introducción

Nos referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodológicos esenciales del ABC en sus distintas fases, y no a los aspectos de infraestructura general de un proyecto de este tipo, los que si serán considerados en el capítulo referente a la aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas.

En relación a la metodología, a nivel internacional distintas firmas consultoras han desarrollado productos acompañados por software para ingreso y procesamiento de la información relativa al proceso de costeo. Entendemos que los distintos productos muestran, en principio, diferencias sobre todo a nivel de enfoque del proyecto, pero la metodología general aplicada es similar, y en sus aspectos sustanciales será la que describiremos a continuación.

Aspectos iniciales

Adoptando el enfoque de Castelló Taliani y Lizcano Alvarez, se deberá definir, en primera instancia, los siguientes aspectos: a) El tipo de costos a utilizar; b) horizonte temporal; y c) ciclo de vida de la actividad.

a) Tipo de costos a utilizar

Se puede utilizar diversos conceptos de costos, lo que potencia la capacidad de gestión en torno al concepto de las actividades. Ello requiere, sin embargo, una actitud más comprometida de la empresa hacia la nueva concepción de la gestión por actividades, y no del simple costeo de los productos. En ese sentido, se pueden identificar tres tipos de costos, como lo haría cualquier sistema tradicional:

Costos históricos: en estos términos, el costeo reflejará los recursos consumidos por las actividades y los productos en determinado período de tiempo. Esta elección permitirá determinar los costos reales de los productos u otras "visiones" de la empresa en el período elegido.

Costos estándar: bajo esta concepción, los costos podrían ser asignados a actividades y productos, de acuerdo a una definición estándar basada en la experiencia o en el consumo "ideal" de recursos concebido por la empresa en relación a sus distintas actividades y productos.

Costos planificados: trabajar con costos planificados permite a la empresa especificar metas a alcanzar en determinado período, en términos cuantitativos. Lo que agrega la presupuestación a través de las actividades es que las metas pueden ampliarse respecto a los presupuestos tradicionales. Al planificar por actividades, los objetivos expresados en términos numéricos, pueden ser tanto financieros como operativos, definiendo relaciones entre los "inputs" de las actividades (recursos consumidos) y sus "outputs" (indicadores operativos). Por otra parte, la presupuestación por actividades permite priorizar los objetivos "horizontales" o por procesos (los de toda la organización), frente a los objetivos por centro de responsabilidad, los que de cualquier forma no deben ser descuidados.

Entendemos que las tres visiones de costos son perfectamente compatibles entre sí, y que dependerá de los objetivos de la empresa al efectuar el costeo, si el mismo se realiza solo para determinar costos históricos o reales de productos, o con una visión ampliada para el control presupuestario y de gestión.

b) Horizonte temporal de los costos

La empresa debe definir a priori, qué período de tiempo será el elegido para llevar adelante la acumulación de costos por actividades, y por lo tanto determinar qué costos serán tomados en cuenta.

En búsqueda de definir cuál sería la longitud "ideal" de dicho período, diversos autores reconocen y nosotros estamos de acuerdo, que el período de análisis no debería ser menor a los 6 meses. Un período inferior podría determinar costos inapropiados por fluctuaciones temporales, o incluso podría dejar de lado actividades que se desarrollan en la empresa en determinado momento del año, y que a pesar de su escasa periodicidad consumen un volumen importante de recursos.

Consideramos que el período ideal es el de un año, sobre todo en el caso de empresas zafrales, en las que completar el ciclo anual, soluciona problemas relativos a la propia filosofía del ABC. Como ya comentamos anteriormente, un punto neurálgico de este sistema es el costeo integral del ciclo de vida del producto, por lo que asigna los costos desde la compra de materias primas y todo lo necesario para la producción, hasta la entrega del producto al cliente final. Ello implica la existencia de actividades asignadas al producto, cuyo consumo de recursos en determinado período tiene que ver con el volumen vendido (por ejemplo actividades de venta), y otras que tienen más relación con el volumen producido (actividades de fábrica y abastecimientos). En empresas zafrales, considerar períodos inferiores al año, implica tomar precauciones adicionales en cuanto a la determinación de la rentabilidad de los productos, ya que la variación entre las unidades vendidas y producidas puede ser importante. El cálculo de costos unitarios por producto, discriminando el volumen más "aplicable" para dividir el costo total de cada tipo de actividad, constituye una solución bastante adecuada a este problema.

c) Definición del ciclo de vida de las actividades

Esta definición está muy vinculada al criterio contable del devengamiento de los costos. Tiene relación con actividades cuyo retorno final (la venta de los productos), no se produce íntegramente en el período en el que la misma consume los recursos necesarios para su ejecución. Actividades típicas de esta clase son las de desarrollo de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el período en que se incurre en la mayoría de los gastos. Dado que el ABC plantea un costeo integral del ciclo de vida del producto, estas actividades deben ser reconocidas como costo del mismo. Pero debe tenerse cuidado al determinar qué parte de los costos de dichas actividades se consideran atribuibles al período, al determinar la rentabilidad del producto en el mismo. Más allá de esta consideración, cabe decir que si la actividad de desarrollo es inherente a un "tipo" de productos, dado que la estrategia de la empresa o las condicionantes del mercado así lo imponen, y ello determina la investigación permanente y regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un 100% costos del período, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de productos.

Visión global del proceso de costeo

El proceso completo de costeo a través de las Actividades puede esquematizarse en el siguiente gráfico.

Etapa 1: Definición de actividades

Una vez definidos los aspectos iniciales ya mencionados, estaremos en condiciones de comenzar el proceso de costeo en sus aspectos fundamentales.

De ahora en más, manejaremos los conceptos como si el costeo se realizara en términos de costos históricos, es decir, relativos a un período ya transcurrido.

La primera etapa, consiste en definir aquellas actividades que la empresa realizó en el período elegido. Esta definición pasa por identificar aquellas actividades que consumieron los recursos que la empresa utilizó en el período, de forma tal que el total de recursos consumidos pueda ser vinculado con las actividades definidas. Esta vinculación es fundamental en esta concepción, y debe ser tenida en cuenta en todo momento. Dado que el ABC plantea un costeo integral hacia las actividades (salvo por los costos directos de productos), es fundamental tener presente al definir las mismas, que todos los gastos o costos incurridos, deben tener una relación directa con el desempeño de alguna o algunas actividades.

El concepto de actividad ya fue comentado anteriormente, aunque cabe recordar que el nivel de detalle o el tipo de actividades definidas puede variar, incluso en la misma organización, de acuerdo al interés de análisis de los administradores.

Cabe aclarar también, que la definición de actividades, a pesar de constituir esta una nueva visión "horizontal" o por procesos de la empresa, se realiza generalmente a nivel de cada uno de los departamentos o secciones funcionales de la empresa. Esta definición permite que quienes conocen realmente cómo se realizan las actividades, sean quienes las definan, determinen cuál es el consumo de recursos asignable a cada una de ellas, y en que proporción se vuelcan a cada producto. Por otra parte, la identificación de actividades por área permite una mejor determinación de los costos de las mismas, ya que restringe el universo de gastos o costos que deben ser distribuidos entre ellas (los costos del sector se distribuyen entre las actividades del mismo). Ello requiere que el plan de cuentas actual prevea la imputación de gastos por centro de costos, y qué dicha imputación se haya realizado adecuadamente. Algunas veces los criterios de imputación contables no coinciden con el criterio definido para el costeo de las actividades, por lo que algunas imputaciones deberán ser revisadas, pudiendo surgir redistribuciones entre centros de costos.

Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sienten conformes con los sistemas de costos porque no contemplan sus dificultades reales en el manejo de los productos, esta es una buena oportunidad para que ellos sean quienes definan los criterios de asignación, y aporten su visión "operativa" de la empresa. Dicha visión es muy difícil de lograr por parte de los responsables de la contabilidad de costos o del control de gestión en las empresas, generalmente personas con formación predominantemente contable o financiera. Esta "divulgación" del sistema de costos a toda la empresa permite incluso a estas personas, conocer más a fondo la realidad, el "cómo" se hacen las cosas en la misma, a través de lo que los responsables funcionales les manifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que esta experiencia es bastante útil para ellos.

La lista de actividades por departamento (o de la empresa en general si se ha optado por hacerlo en forma global), puede ser relevada de diversas formas. Las más utilizadas son la encuesta con formulario prediseñado e instrucciones escritas y entrevistas personales de validación. Otra alternativa usualmente utilizada es la formulación centralizada de una lista estándar de actividades, la que deberá ser revisada y complementada por los responsables de los distintos departamentos o secciones.

Más adelante plantearemos un caso práctico que nos permitirá ejemplificar las distintas etapas del proceso de costeo del ABC.

Etapa 2: Definición de Elementos de costo

La definición de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse a cabo antes de la definición de las actividades, y completarse durante o en forma posterior a la misma.

Antes de definir el concepto de Elemento de costo, nos parece importante resaltar que desde el punto de vista del ABC, no existen "gastos" en su concepción contable o tradicional. Podríamos decir que todos los recursos consumidos por la empresa son "costos" de productos, canales, clientes, etc. Este concepto está estrechamente relacionado con el de costeo integral que explicamos anteriormente, ya que al ser el objetivo del ABC asignar el 100% de los gastos a productos (u otra visión de la empresa), todos ellos se transforman en costos.

Podemos a esta altura introducir como concepto relativamente novedoso el de Elementos de Costo. Los elementos de costo son, a efectos del ABC, agrupaciones de los costos en que incurre la empresa, clasificados de acuerdo a su naturaleza. Un Elemento de costo intenta representar uno de los tantos recursos con los que cuenta la empresa en el desarrollo de sus actividades. Este agrupamiento permite por un lado, una asignación más sencilla de costos a actividades, ya que se asignan costos de similar origen o naturaleza utilizando las mismas unidades de asignación; y por otro lado, permite manejar los análisis posteriores a un nivel de detalle relevante.

De esta forma, todos los costos serán agrupados en distintas categorías o Elementos de costo, y cada categoría será considerada dentro de cada sector como un solo tipo de costo a efectos de su asignación a las actividades que desempeña el mismo.

Los elementos de costo más típicos son los siguientes:

• Materias primas y materiales: Incluye materias primas y materiales incorporados directamente al producto.

• Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fábrica que puede ser asignada directamente a productos de acuerdo a relaciones técnicas preestablecidas.

• Mano de obra indirecta: Incluye todos los gastos incurridos por la organización en el período de referencia, en relación con sus recursos humanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y jornales, cargas sociales, gratificaciones, gastos de capacitación, gastos de comedor, etc.).

• Servicios de terceros: Agrupa todos los gastos devengados en contrapartida del servicio o asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a la empresa (servicios de abogados, consultores, médicos, etc.).

• Edificios e instalaciones: Representa el consumo de los recursos edilicios y de instalaciones con que cuenta la empresa como infraestructura para el desarrollo de sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos de mantenimiento de edificios y demás instalaciones).

• Equipos: Refleja los gastos devengados en relación con el uso de los equipos con que cuenta cada sector de la empresa para el desempeño de sus actividades (amortización, seguros, gastos de mantenimiento de equipos de fábrica, computación, etc.).

• Publicidad y gastos de venta: Gastos relacionados con el manejo de campañas publicitarias, promociones, atenciones a clientes, etc.

• Gastos de administración: Categoría residual cuyos componentes individuales no se consideran relevantes a efectos del análisis.

La distinción tradicional entre costos directos e indirectos nos servirá para delinear el tratamiento dado por el ABC a cada uno de ellos. Los costos directos son aquellos respecto a los que se puede establecer una relación directa con la producción o venta de los productos, es decir que se puede identificar exactamente cuanto consumió tal producto de tal recurso. Es el caso de las materias primas incorporadas al producto o la mano de obra directa, respecto a las que se sabe con certeza o en forma aproximada que monto de cada uno de ellos consumió determinado volumen de producción. Respecto a estos costos, el ABC no presenta respuestas adicionales, ya que su asignación a productos resulta bastante clara y es realizada por los sistemas tradicionales en base a fórmulas técnicas de consumo. El pasaje por actividades no tiene sentido en este caso, por lo que su tratamiento es similar al de los sistemas anteriores, asignándose directamente a los productos.

Donde si adquiere toda su potencialidad el ABC es en el tratamiento de los costos indirectos. Los costos indirectos, tanto los de fábrica como los del resto de la empresa, constituyen un entramado de recursos volcados a sustentar en forma más o menos estrecha la producción y comercialización de los productos de la empresa. Dada esa vinculación no tan directa, estos costos no pueden ser atribuidos a los distintos productos por criterios tan simples de consumo como en el caso de los directos. El postulado básico del ABC, es que estos costos se generan en el desarrollo de actividades que se realizan con el objetivo último de producir y vender los productos. Surge como idea entonces, determinar el consumo que de estos recursos realizó cada actividad, y luego determinar que porción del costo de cada actividad se volcó al sustento de cada producto.

Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirecta y gastos indirectos, concentrados en elementos de costos tales como mano de obra, equipos, edificios, servicios de terceros, etc.

Etapa 3: Trazado o asignación de costos a las actividades

Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales que las mismas consumieron, agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar en forma más concreta el proceso de costeo.

La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste en determinar en forma aproximada, que proporción de cada recurso o Elemento de costo ha consumido cada una de las actividades desarrolladas en el período considerado. Es para ello necesario que aquellas personas directamente involucradas o conocedoras de la forma en que se llevan a cabo las actividades, identifiquen las medidas más adecuadas de consumo para cada Elemento de costo. Debe identificarse cómo los distintos recursos con que cuenta la organización se han volcado o han sido consumidos en la ejecución de las distintas actividades que la misma desarrolló en el período.

El ejemplo que veremos servirá para mostrar más claramente este proceso de asignación de costos.

Una distinción que nos parece interesante es la que realizan Castelló Talliani y Lizcano Alvarez, entre costos totales o completos y costos relevantes. Considerar costos totales significa llevar a las actividades todos los costos incurridos en el período. Costos relevantes son aquellos sobre los que la empresa puede actuar más directamente en la intención de reducirlos. Los autores plantean que costos tales como la amortización de equipos, los edificios, etc. no pueden ser controlados por su responsable, y por lo tanto desde el punto de vista de gestión sería más útil discriminarlos, y mostrar solo los costos que se considera relevantes a efectos de la toma de decisiones. Creemos que esta distinción asume relevancia cuando el tipo de decisiones a adoptar son de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestión. Cuando el costeo se realiza con una orientación hacia la toma de decisiones estratégicas, no debería existir este tipo de distinción, en la medida que todo gasto sería reducible o eliminable en el mediano o largo plazo.

La misma consideración nos merece la diferenciación entre costos fijos y variables, que muchas veces se plantea como limitación en relación a la reducción de los recursos empleados. Esta distinción se realiza muchas veces tomando como único factor de variabilidad de los costos, el volumen. La realidad de las empresas actuales determina que muchos de los costos que tradicionalmente se consideran fijos, en realidad son variables (aún en el corto plazo), pero si podemos determinar efectivamente cuál es su real fuente de variabilidad. Esa fuente de variabilidad, como lo dice Philippe Lorino, viene dada muchas veces por la complejidad de los procesos. Esta nueva forma de pensar el tema, tiene relación con la jerarquía de la actividades planteada por Cooper y Kaplan en el artículo ya mencionado.

Etapa 4: Trazado o asignación de costos a los productos u otras visiones de la empresa

La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente en asignar los costos de las mismas a los productos, tipo de clientes, canales de distribución, etc.

Esta asignación de costos debe hacerse, como resulta lógico, a través de la identificación de medidas de consumo adecuadas, a efectos de determinar qué monto de los recursos volcados al desarrollo de cada actividad, sirvió para soportar cada producto.

A esas medidas se les suele denominar "factores de trazado" o "factores de asociación", tratando de distinguirlas de los criterios más o menos simplistas o arbitrarios adoptados generalmente para la distribución de costos indirectos a productos (volumen, hs. mano de obra, hs. máquina, etc.).

La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan para soportar en alguna parte del proceso, el desarrollo de los productos. Es por ello que discriminar los costos en función de "qué" los genera, y no "dónde" se generan (centros de costo), permite identificar en forma más precisa las medidas de consumo de los costos por parte de los productos, y evitar de esa forma la adopción de criterios arbitrarios que sirven para distribuir a productos el monto de los gastos generales.

Los factores de trazado deben incorporar el conocimiento de quienes desarrollan las actividades en cada sector de la empresa y conocen por lo tanto cuál es la complejidad que cada producto agrega a la ejecución de esa actividad.

En este punto queremos citar una limitación que a nuestro entender mantiene el sistema ABC. Como se dijo anteriormente, este sistema postula la asignación integral de costos a los productos u otras visiones de la empresa. Dicho postulado se basa en la relación que teóricamente tendrían todas las actividades de la empresa con alguna etapa del ciclo destinado a la producción y venta de los productos. En la realidad, algunos sectores encuentran dificultades para determinar los factores más adecuados de trazado del costo de algunas actividades a productos. El problema radica en que, efectivamente, algunas actividades no se realizan como soporte de los productos, sino que quienes las realizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas. Por ejemplo, la actividad de elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con una orientación hacia productos, por lo que sus responsables no pueden decir qué parte de su esfuerzo y el de los recursos disponibles, volcaron hacia cada producto. Dichos costos resultarán por tanto distribuidos por criterios más o menos arbitrarios (similares a los de los sistemas VBC), aunque estarán perfectamente identificados y serán de un volumen muy inferior.

Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables a cada línea de producto (u otro objeto de costo), deben ser asignados los costos directos, tales como materia prima, material de empaque, mano de obra directa, y otros gastos directamente vinculados con determinada línea. Para estos gastos el ABC no ofrece una solución adicional a la de los sistemas tradicionales, ya que los mismos no pasan por actividades.

Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades

Objetivo de costo: Productos

Etapa 1: Identificación de actividades ejecutadas

El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos ha identificado las siguientes actividades:

Efectuar ensayos sobre materia prima

Efectuar ensayos sobre PI y PT

Coordinar programa de calidad

Reprocesar lotes

Administrar personal del departamento

Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos

La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad para el período definido. Dichos rubros contables de gastos son agrupados en Elementos de Costos, representando cada uno de ellos los recursos que tuvo a su disposición el departamento para la ejecución de sus actividades. La sumatoria de los gastos imputados en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en el período.

Cuenta	Costo total			Elemento de costo
	(miles US$)	Mano de obra	Edificios	Agua y energía	Equipos	Gastos de adm.
Salarios	500	x
Jornales	100	x
Cargas Sociales	300	x
Mats. Consumo equipos	100				x
Comunicaciones	150					x
Papelería y útiles	50					x
Agua y energía	300			x
Amortización edificios	200		x
Amortización equipos	400				x
Seguros	100		x		x
Total costo del depto.	2,200	900	250	300	550	200

Etapa 3: Trazado o asignación de costos a las actividades

El responsable del departamento determina las medidas de trazado más adecuadas y surgen los porcentajes definitivos de asignación de cada Elemento de Costo a cada Actividad.

		Elemento de Costo
	Mano de obra	Edificios	Agua y energía	Equipos	Gastos Adm.
Factor de trazado	% ponderado hs. MO (1)	Mts. ²	Estimación consumo	Costo equipos	(2)
				ensayo
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima	10%	30%	40%	40%	18%
Efectuar ensayos sobre PI y PT	33%	50%	50%	40%	15%
Coordinar programa de calidad	17%	5%	0%	0%	30%
Reprocesar lotes	27%	10%	10%	20%	15%
Administrar personal del depto.	13%	5%	0%	0%	23%
Total	100%	100%	100%	100%	100%

(1) Trazado de Mano de Obra a las Actividades

	Encargado	Asistentes	% No	%
Factor de trazado	Horas trabajadas	Horas trabajadas	ponderado	ponderado
	en un mes	en un mes	hs. MO (a)	hs. MO (b)
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima	0	60	15%	10%
Efectuar ensayos sobre PI y PT	50	100	38%	33%
Coordinar programa de calidad	50	0	13%	17%
Reprocesar lotes	60	40	25%	27%
Administrar personal del depto.	40	0	10%	13%
Total	200	200	100%	100%

(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas).

(b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.

(2) Trazado de gastos de administración a las actividades

	Papelería y útiles	Comunicaciones	% ponderado por
Factor de trazado	Documentos de ensayos	Estimación no.	costo de cada
Actividad	o reprocesos	llamadas diarias	concepto
Efectuar ensayos sobre materia prima	40%	10%	18%
Efectuar ensayos sobre PI y PT	30%	10%	15%
Coordinar programa de calidad	0%	40%	30%
Reprocesar lotes	30%	10%	15%
Administrar personal del depto.	0%	30%	23%
Total	100%	100%	100%

Como puede observarse, el Elemento de Costo Gastos de Administración al ser una categoría residual, puede requerir su apertura por los conceptos de costos más relevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada uno de ellos por separado, y determinar finalmente el porcentaje de asignación del total del Elemento a cada actividad.

Finalmente, aplicando al costo incurrido en el período en relación a cada Elemento de Costo, determinamos el costo atribuible a cada Actividad del departamento (en miles de U$S).

			Elementos de costo
Actividades	Mano de obra	Edificios	Agua y energía	Equipos	Gastos Adm.	Costo actividad (miles US$)
Efectuar ensayos sobre materia prima	90	75	120	220	35	540
Efectuar ensayos sobre PI y PT	300	125	150	220	30	825
Coordinar programa de calidad	150	12.5	0	0	60	223
Reprocesar lotes	240	25	30	110	30	435
Administrar personal del depto.	120	12.5	0	0	45	178
Total por Elemento de Costo	900	250	300	550	200	2,200

Nota: Al presentar los números sin decimales, surgen, en algunos casos, diferencias de redondeo.

Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad “Efectuar ensayos sobre MP” resulta de multiplicar el total del elemento de costo en el período (US$ 900 mil), por el porcentaje que es consumido por esta actividad (10%).

Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos

Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las medidas más adecuadas para asignar los costos de Actividades a Productos:

	Factor de trazado		Productos
Actividades	o asociación	Jarabe	Analgésico	Vitaminas	Total
Efectuar ensayos sobre materia prima	Litros	75,000	120,000	30,000	225,000
Efectuar ensayos sobre PI y PT	No. de lotes	750	400	300	1,450
Coordinar programa de calidad	Litros	75,000	120,000	30,000	225,000
Analizar devoluciones de clientes	No. devoluciones	30	20	20	70
Administrar personal del depto.	Hs. MOD	50	30	20	100

En función de las cantidades determinadas para cada factor de asociación en el período elegido para el análisis, se determinan los siguientes porcentajes de asignación de costo de cada Actividad a cada Producto:

	Factor de trazado		Productos
Actividades	o asociación	Jarabe	Analgésico	Vitaminas	Total
Efectuar ensayos sobre materia prima	Litros	33%	53%	13%	100%
Efectuar ensayos sobre PI y PT	No. de lotes	52%	28%	21%	100%
Coordinar programa de calidad	Litros	33%	53%	13%	100%
Analizar devoluciones de clientes	No. devoluciones	43%	29%	29%	100%
Administrar personal del depto.	Hs. hombre	50%	30%	20%	100%

Aplicando los porcentajes determinados, al costo de cada Actividad (determinado en la etapa anterior), se obtiene la contribución al costo de cada Producto, de cada una de las Actividades del departamento (en miles de US$):

			Productos
Actividades	Costo	Jarabe	Analgésico	Vitaminas	Total
Efectuar ensayos sobre materia prima	540	180	288	72	540
Efectuar ensayos sobre PI y PT	825	427	228	171	825
Coordinar programa de calidad	223	74	119	30	223
Analizar devoluciones de clientes	435	186	124	124	435
Administrar personal del depto.	178	89	53	36	178
Total	2,200	956	812	432	2,200

Otros objetivos de costos

Canales de distribución, Tipo de clientes

Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero la metodología es aplicable al caso de Canales de distribución, tipo de clientes, procesos de negocio, etc. El trazado a estas otras “visiones” de la empresa presenta, sin embargo, otras peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fácilmente asignables a canales de distribución son las actividades de venta, relacionamiento con los distribuidores, entrega de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un nivel anterior de la cadena de valor, no son fácilmente asignables a canales, ya que quienes las realizan no tienen como objetivo un canal en particular. Ello no limita de cualquier forma, la potencialidad del análisis de rentabilidad de los canales, dado que esas son precisamente las actividades que hacen la diferencia al momento de evaluar la conveniencia de uno u otro canal.

Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como “output” de sus actividades de producción y venta, sus clientes, por lo que puede calcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos.

Procesos de negocio

El trazado de costos de Actividades a Procesos de negocio, puede reputarse como el más sencillo, si se definen adecuadamente las mismas. Una técnica recomendable para ello, es definir de antemano los procesos centrales y subprocesos que lleva a cabo la organización y luego definir las actividades de forma que “encajen“ en dichos procesos.

Existirán actividades que serán trazadas en un 100% a un proceso, mientras que otras participarán en más de un proceso de negocio.

A continuación presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio:

Marketing

Planear marketing

Ejecutar marketing

Controlar marketing

Atender al cliente

Administrar relacionamiento con clientes

Recibir y registrar los pedidos

Programar la entrega de los pedidos

Manejar el stock de productos terminados

Entregar productos terminados

Facturar y cobrar

Brindar servicio postventa al cliente

Diseñar, planear y fabricar productos

Planear fabricaciones de productos intermedios y terminados

Realizar logística de MP y materiales (incluye control de calidad)

Formular y mantener productos y procesos productivos

Fabricar el producto

Envasar y acondicionar

Mantener la fábrica en buenas condiciones

Controlar y corregir calidad de PI y PT

Comprar

Comprar materias primas y materiales importados

Comprar materias primas y materiales en plaza

Comprar otros artículos

Administrar y controlar el negocio

Contabilizar y conciliar

Administrar las finanzas

Generar información de gestión interna

Planear y presupuestar

Desarrollar, mantener y apoyar sistemas

Administrar y capacitar el personal

Realizar tareas de apoyo

Gerenciar el negocio

Cumplir con requerimientos externos

Capítulo 3

Análisis Basado en las Actividades

Introducción

Como herramienta de costeo en si misma, el ABC culmina en la etapa anterior, en la que resultan costeados los productos u otras visiones de la empresa.

Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo estratégico, como de gestión y operativas, dado que conjunta a través de su filosofía todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la definición de actividades, elementos de costos, etc., dependerá justamente del tipo de decisiones que se desee adoptar.

Mucho se ha criticado al ABC, por considerarse que constituye una herramienta de uso meramente descriptivo de determinada realidad del funcionamiento de la empresa, pero que no ofrece pautas para la mejora en la utilización de los recursos de la misma.

Entendemos que dicha crítica no es válida, en tanto el ABC como sistema de costos cumple con su cometido: determinar el costo de productos, canales, clientes, etc.

El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos de acción concretos, depende de la capacidad de quienes la utilizan para extraer de ella toda su potencialidad.

Como dicen Cooper y Kaplan, a través del análisis de costos por actividad, pueden detectarse oportunidades de reducción del consumo de recursos por parte de determinadas actividades. Un cambio en la forma en que las mismas se llevan a cabo o su propia eliminación permite este objetivo: liberar recursos. La cuestión siguiente es entonces reducir los gastos, cuestión no tan sencilla como la anterior, pero es en la que los administradores deben volcar toda su capacidad. El esfuerzo de reducción de gastos en sentido amplio, puede lograrse reempleando los recursos liberados por algunas actividades, y obteniendo un "output" mayor, o bien efectuando un recorte de los gastos (despido de empleados, reducción del equipamiento, de gastos de energía, etc.).

Este último punto es el que resulta más discutido, ya que se plantean dudas respecto a la capacidad de la empresa de reducir los tradicionalmente denominados "gastos fijos". Los autores entienden que esta limitante no es tal, ya que si hablamos del largo plazo (decisiones de tipo estratégico), no existen a priori gastos absolutamente fijos. Incluso en el corto plazo, la distinción entre gastos fijos y variables no es tal, ya que existen gastos fijos que se consideran tales porque no varían con el volumen de producción. El ABC revela cuál es la medida de variabilidad de cada costo, y por lo tanto da la pauta de cómo actuar para reducirlo.

En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar de la empresa, la visión por actividades ofrece múltiples posibilidades de análisis. A continuación presentaremos algunos ejemplos de análisis posibles, no siendo el objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de la Administración Basada en las Actividades (ABM).

Análisis al nivel de las actividades

a) Análisis de actividades por sus atributos

Un atributo de una actividad es una característica de la misma que resulta de interés analizar. Un posible atributo de una actividad es su costo. Pero lo interesante es utilizar atributos no financieros, que identifiquen algunos elementos que a los administradores les sirvan para evaluar cómo se están utilizando los recursos en su empresa.

Actividades con y sin valor agregado

El atributo más conocido es el del Valor agregado. Una actividad agrega valor si el cliente esta dispuesto a pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo de entrega, la forma de entrega, su precio, etc. Citando el análisis de la cadena de valor de Porter, podemos identificar aquellas actividades que forman parte de dicha cadena, es decir que van agregando valor al producto final, y aquellas que, en cambio, son eliminables o reducibles porque no realizan ninguna contribución al precio final. La idea del ABC es justamente poder determinar cuánto de los recursos de la empresa se consumen en actividades que no agregan valor y por lo tanto deberían ser reducidos o reasignados (Gráfico 1).

Gráfico 1

Actividades con y sin valor agregado

En un análisis más profundo deberíamos tratar de determinar no el valor agregado sino la utilidad agregada, es decir la diferencia entre el valor que reconoce el cliente y el costo que asume la empresa.

Este análisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades más caras que no agregan valor" y "las 10 actividades que agregan valor más baratas", de forma de focalizar los esfuerzos de reducción o redistribución de recursos en las actividades más significativas.

Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no son eliminables, ya sea por exigencias legales, de entidades externas, o porque simplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la empresa. Este tipo de atributos permitiría definir, entonces, un universo más preciso para la liberación de recursos.

Actividades que contribuyen a la calidad

En tiempos en que los esfuerzos de calidad total están siendo asumidos por muchas empresas, en particular uruguayas, resulta interesante conocer cuánto de los recursos de la empresa son volcados al tema calidad. Más interesante aún es poder determinar que proporción de dichos recursos se vuelcan a prevenir problemas de calidad, cuánto a detectar problemas de calidad, y cuánto a corregirlos (Gráfico 2). En principio, podríamos afirmar que empresas con adecuados planes de mantenimiento preventivo de máquinas, con controles de calidad en el ingreso de materias primas, etc., pueden evitar costos, seguramente superiores, que surgirían de detectar problemas de calidad de sus productos en el medio o al final del proceso de producción. Peor aún si el cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estas actividades con el atributo de valor agregado, podemos decir que el cliente estaría dispuesto a pagar por actividades de prevención y detección interna de problemas de calidad, pero no por reprocesos generados en quejas propias.

Gráfico 2

Costos de calidad

Hacer o comprar

En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que la empresa realice aquellas actividades en las que resulta más eficiente y subcontrate o "tercerice" aquellas en las que sus proveedores o potenciales proveedores lo son más. El análisis de costos por actividades brinda un sustento importante en este tipo de decisiones, ya que pueden definirse aquellas actividades que serían potencialmente subcontratables y determinar cuál es el costo y los beneficios que la empresa obtiene por realizarlas ella misma, en comparación con el costo y los beneficios de que las realice un tercero por ella.

Otros atributos

Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (lo que permite hacer análisis de sensibilidad ante cambios en el mismo), el tiempo de ejecución, si se trata de una actividad relacionada con una transacción (para determinar tiempos de demora en procesos), etc.

Desde el punto de vista metodológico, estos atributos deberían ser definidos al mismo tiempo, que se determinan las actividades que desempeña cada sector por su responsable.

b) Impulsores de costos o "cost drivers"

Los "drivers" son definidos como aquellos elementos que desencadenan o provocan el desarrollo de una actividad y por lo tanto el incurrimiento en costos. Podemos descubrir que detrás del desarrollo de cada actividad existe un hecho que la origina, y por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar su frecuencia o forma de explicitación, podríamos modificar los costos incurridos en dicha actividad.

Por ejemplo, la actividad de "Reprocesar lotes", la que sin duda alguna no agrega valor al producto final, tiene como impulsor directo el hecho de que existan problemas de productos defectuosos. Si eliminamos los productos defectuosos también eliminamos los costos de reproceso. En un análisis un poco más profundo, podrían buscarse las causas de la existencia de estos productos, en una mala política de prevención o corrección de calidad de la empresa, por lo que la misma debería ser revisada.

c) Costos unitarios de actividades

Un análisis típico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una transacción o con un output medible, es la consideración de su costo unitario.

Por ejemplo, podemos determinar cuál es el “costo de emitir una factura” simplemente dividiendo el costo total de la actividad de facturar entre las facturas emitidas en el período. También podemos determinar el “costo diario de comedor por persona”, de forma tal de poder compararlo con otras alternativas como ser la tercerización. Para ello es necesario costear la actividad de "Prestar servicios de comedor" y conocer el número de personas que concurren al comedor diariamente.

d) Benchmarking

El benchmarking plantea como un elemento diferencial respecto a la comparación tradicional de ratios entre empresas, que se pone mayor énfasis en indicadores de tipo operativo. Dicho énfasis permite realizar comparaciones entre empresas de distintas ramas industriales o incluso sectores de actividad, ya que existen procesos básicos que son desarrollados por todo tipo de empresas, y que por lo tanto admiten comparación.

El costeo de las actividades, y más ampliamente la consideración de atributos, permite obtener buenas medidas para benchmarking con otras empresas. Por ejemplo, el costo unitario de facturar es comparable con otras empresas, que también costeen las actividades.

Por otra parte, la definición de atributos tales como tiempos de respuesta permite otra buena base de comparación, aunque excede lo que estrictamente puede considerarse costeo ABC.

La posibilidad de benchmarking entre empresas, exige por supuesto, la uniformidad de criterios en cuanto a la forma de definir las actividades, la forma de costearlas, etc.

Análisis al nivel de objetivos de costeo

a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc.

Este es el tipo de análisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos, aunque el mismo se ve ampliado básicamente en dos aspectos: la posibilidad de analizar la rentabilidad de otras visiones de la empresa distintas a las de productos, y el hecho de poder manejar el 100% de los costos de la empresa, excluidos los financieros.

Los análisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan más sorpresas, porque pueden llegar a echar por tierra los cálculos de costos y de rentabilidad en base a métodos simplificados. Productos que eran rentables en un análisis con distribución de costos indirectos en base a volumen de producción, pueden resultar perdidosos si se incorporan para la determinación de sus costos las verdaderas medidas de consumo por parte de los mismos.

Por lo que expresamos anteriormente, también de la aplicación del ABC resultan costos de actividades "distribuidos" a productos de una forma más o menos arbitraria, por la imposibilidad de determinar un criterio adecuado de asignación. Este "colchón" de costos que debería tender a ser mínimo, no deberá ser atribuido en una análisis afinado de la rentabilidad por producto, a ninguno en particular, sino que sería un margen de rentabilidad adicional exigible al conjunto de productos.

El análisis más adecuado de rentabilidad sería entonces aquel que resulta de considerar los precios promedio de venta por producto, y aquellos costos unitarios derivados de actividades que fueron adecuadamente asignadas o trazadas a productos. Esta depuración de costos es fácilmente realizable si solicitamos a cada responsable de sector que identifique, como atributo extra de la actividad, si existe un "factor de trazado" adecuado a productos o bien los costos de la mismas serán distribuidos en base a algún criterio arbitrario (volumen, facturación, etc.).

A través del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentación del estado de resultados, que, para una línea determinada, podría verse de la siguiente forma:

Ingresos

(Costos Directos a Productos)

(Costos de Actividades Trazadas a Productos)

Rentabilidad bruta de la Línea

(Costos de Actividades Distribuidas a Productos)

Rentabilidad neta de la Línea

Anteriormente se explicó a qué se hace referencia al hablar de costos directamente llevados a productos.

Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vida del producto hay que tener especial cuidado en la comparación de los ingresos y costos para determinar la rentabilidad. Existen actividades cuyo costo esta más relacionado con un determinado volumen de ventas (típicamente la facturación, la entrega al cliente, etc.), y otras cuyo costo varía más directamente con el volumen de producción (actividades de fábrica, compras de materias primas, etc.). Si existen variaciones de existencias importantes entre el inicio y el final del período elegido, es decir, que la producción y las ventas están desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de ventas en el período con los costos totales de las actividades desempeñadas. Dicha comparación, que aparece como extraña desde el punto de vista del análisis tradicional, es fomentada por autores tales como Cooper y Kaplan porque dicen que de esa forma se elimina la confusión que origina en algunos administradores la comparación en términos de precios y costos unitarios. Dicha comparación, dicen los autores, genera la falacia que los costos varían o dependen del volumen de producción únicamente, y ello no es así, como lo dijimos al hacer mención a la jerarquía de las actividades.

Sin perder de vista dicha observación, proponemos como método de comparación el determinar los costos unitarios por tipo de actividad. El costo total de actividades más relacionadas con la producción será dividido entre el volumen producido, mientras que los costos totales de las actividades más relacionadas con el volumen vendido, será dividido entre el mismo, a efectos de determinan costos unitarios.

b) Costos de productos descompuestos por actividades

De forma de aprovechar al máximo la herramienta, puede descomponerse el costo de los productos de interés, en las actividades que contribuyen en mayor medida al mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de su costo). De esta forma podemos detectar qué es lo que genera realmente el costo del producto, y podemos actuar para reducirlo.

Un paso siguiente, y aún más interesante para productos relativamente similares en cuanto a sus características intrínsecas, en cuanto a su proceso productivo, etc., y que sin embargo muestran rentabilidades distintas, es comparar el costo unitario de las actividades que contribuyen al costo unitario total de cada producto. Así obtendremos una pista más del por qué productos similares tienen costos tan distintos. Por ejemplo, el costo unitario de envasado de un producto puede ser más alto que el del otro, porque uno se realiza en forma automatizada y el otro en forma manual. Una decisión posible sería uniformizar el proceso de envasado, adoptando la forma más barata.

c) Análisis de sensibilidad

A partir de la comparación anterior, cualquier análisis de sensibilidad de costos y de rentabilidad efectuado por la empresa, debería tener en cuenta cuáles son las medidas específicas que determinan la forma en que variarían los costos de cada actividad al cambiar la forma de producción, el volumen o los lotes producidos. Dichas medidas son los trazadores elegidos para el trazado de costos de actividades a productos. Por ejemplo, si una forma de reducir costos propuesta es aumentar el volumen para aprovechar economías de escala, cabe tener en cuenta y ver cómo varía su costo, a aquellas actividades que se desarrollan por lote producido y no por volumen específicamente. Para ese tipo de actividades, la estrategia más adecuada no sería tanto el incremento de volumen, sino la reducción de los lotes, o mejor, el aumento del tamaño promedio de los lotes.

Análisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniería

Un conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. Los procesos "cruzan" la organización funcional de la empresa para hacerse interfuncionales.

Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los procesos que resulta de interés analizar, y qué actividades los integran. El paso siguiente es asignar los costos de las actividades a los procesos que las mismas conforman, y ya tendremos costeados los procesos.

La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se vuelcan las mayores porciones de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma directa sobre el rediseño o la mejora de procesos realmente relevantes.

En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por lo que cada uno de ellos contendrá pocas actividades y su objetivo será más restringido, o procesos más grandes o "centrales" que agrupan un gran conjunto de actividades. La primera definición entendemos que estaría más vinculada a esfuerzos de mejora continua, que operan sobre pequeñas porciones de costo. La segunda definición sería más aplicable en los esfuerzos de reingeniería encarados por la empresa, en los que debe actuarse sobre porciones importantes de costos que justifiquen el "empezar de cero" el diseño. Desde esta última visión, generalmente es importante justificar el esfuerzo de reingeniería ante quien debe tomar la decisión (la gerencia general), mostrándole los costos potenciales a ser reducidos con el rediseño, por lo que el costeo de las actividades y los procesos se transforma en una herramienta trascendente.

Pueden existir infinidad de otros análisis, muchos de los cuales surgirán a medida de cada organización.

Capítulo 4

Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Introducción

En general existen variedad de artículos y textos escritos sobre el ABC. Hemos detectado, sin embargo, la inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas. Los artículos, en general escritos en EE.UU. u otros países desarrollados, hacen referencia a una realidad empresarial que no necesariamente condice con la de nuestro país.

El ABC muestra su máxima potencialidad en determinado estadio de desarrollo industrial, asociado al que encontramos en países desarrollados. Nuestra intención es obtener indicadores y opiniones para comenzar a evaluar, en un enfoque crítico, si las empresas industriales uruguayas han alcanzado o no un estadio similar, de forma de determinar si la aplicabilidad del ABC podría generar un beneficio importante para las mismas, en términos de una mejor calidad de la información para la toma de decisiones.

Por otra parte, se debería evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos existente o crear un sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones adicionales en sistemas de información.

En definitiva, trataremos de dar un primer paso en el intento de evaluar la conveniencia de implementar sistemas ABC en las empresas uruguayas en términos de la relación costos-beneficios.

¿Cómo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos?

Robin Cooper en su artículo "You need a new cost system when..", menciona una serie de síntomas de sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requerirían modificaciones.

Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo.

Aclaramos, sin embargo, que nuestra posición en relación al tema es que el sistema ABC no debe sustituir al sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida que cumple determinados objetivos en forma eficiente. El planteo apunta más bien a destacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la determinación de los costos de productos para fines de gestión.

Los síntomas mencionados son:

• los gerentes funcionales quieren eliminar líneas de productos aparentemente rentables

Como mencionamos anteriormente, uno de los problemas principales de algunos sistemas de costos es no incorporar los costos de complejidad de actividades desarrolladas en torno a determinados productos. Dicho costo de complejidad solo puede ser detectado y por lo tanto incorporado a la evaluación de rentabilidad de un producto por aquellos gerentes funcionales cuyo sector enfrenta las dificultades del día a día en el desarrollo de esas actividades. Los gerentes de producción saben qué productos son "problemáticos", así como los responsables del marketing saben cuándo un producto no tiene un precio competitivo. Como dice Cooper, los responsables de costos de la empresa deberían "testear" su sistema de costos con estas personas. Por ejemplo, podría pedirse a los gerentes que establezcan una lista de los 10 productos que más quisieran eliminar. Si no existe nada especial respecto a ellos, y siguen teniendo "alta rentabilidad" según el sistema de costos, es posible que el mismo no esté pudiendo recoger su verdadera complejidad.

• los márgenes de rentabilidad son difíciles de explicar

Los administradores deberían poder explicar en forma breve el por qué de la rentabilidad de determinados productos: "tenemos la mejor tecnología de producción", "tenemos volúmenes más pequeños de producción", " nadie más hace este producto", etc.

• productos difíciles de fabricar muestran grandes beneficios

Productos de fabricación compleja o que requieren más trabajos de inspección o reprocesos que otros, aparecen como altamente rentables. Puede suceder que el precio esté fijado por encima del promedio tomando en cuenta dichas situaciones. Si ello no es así, es decir no existe un precio diferencial y el producto aparece como muy rentable, seguramente el sistema de costos esté fallando a la hora de determinar sus verdaderos costos.

• los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos

Cuando los gerentes funcionales han perdido confianza en el sistema de costos "oficial", desarrollan su propio sistema. Ello es posible gracias a las computadoras personales y a toda la información operativa que los mismos tienen a su disposición y que muchas veces es dejada de lado por los sistemas de costos. Ellos encuentran en dicha información nuevas bases de asignación de costos más razonables.

• el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales

Cuando se trata de decisiones importantes respecto a racionalización de líneas de productos, los encargados de la decisión saben que necesitan información más precisa que para otras decisiones de corto plazo como pricing, etc. Si ante dicha necesidad, los empleados del departamento contable deben dedicar muy buena parte de su tiempo a realizar estudios más profundos de los costos, ello significa que el sistema de costos no está brindando las respuestas que debería, o no ofrece la confiabilidad requerida.

En empresas uruguayas este síntoma es típico, dado que hemos encontrado que los responsables de gestión toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de productos, pero dichas decisiones se apoyan en trabajos especiales que permiten llegar a costos más "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos especiales distrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos de respuesta más lentos.

• la empresa tiene solo para sí un nicho de mercado que da grandes utilidades

Si no existen restricciones al ingreso al mercado (legales, económicas, etc.), y los márgenes de dicho mercado son muy altos, sería razonable que otras empresas trataran de ingresar al mismo. Si ello no sucede, puede ser que la supuesta rentabilidad sea falsa, porque el sistema de costos de la empresa no esté informando los verdaderos costos. Otras empresas han realizado sus propios cálculos y han detectado que el nicho no es tan rentable.

• los precios de los competidores son irrealmente bajos

Cuando otras compañías, especialmente las pequeñas, ofrecen mejores precios en productos que la empresa produce en gran volumen, puede ser una consecuencia de trabajar con costos promedio. En líneas de productos que abarcan ítems de diverso volumen, es frecuente que el sistema de costos no discrimine adecuadamente los costos dentro de la línea, optándose por establecer un costo promedio que luego es la base para la fijación del precio, asegurándose una rentabilidad global. Los problemas comienzan cuando por desconocer la estructura de costos hacia adentro de la línea, algunos productos “subvencionan” a otros. Un síntoma frecuente de esa situación es la pérdida de competitividad en productos de gran volumen frente a competidores pequeños: los volúmenes de la empresa pequeña son menores y por lo tanto el promedio de costos crea menores distorsiones.

• los clientes no reaccionan ante aumentos de precios

Si los clientes no se ven sorprendidos ante aumentos de precio, seguramente ellos sabrán más sobre los costos verdaderos que la propia empresa.

• los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales

Los sistemas de costos pensados con un único objetivo generalmente no funcionan bien. Sistemas elaborados en base a normas contables o fiscales, orientados fundamentalmente a la valuación de stocks, pueden provocar variaciones en los costos que no tengan que ver con cambios reales en la estructura o dinámica de los costos de la empresa, sino con modificaciones impuestas por regulaciones externas.

¿Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos?

Siguiendo con el enfoque de Robin Cooper, podemos citar algunos de ellos:

• Automatización creciente

Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribución de costos indirectos, la sustitución de parte de la misma por nueva tecnología puede generar importantes distorsiones en los cálculos de costos. Productos con procesos muy automatizados recibirán una pequeña porción de los costos indirectos, mientras que aquellos con utilización más intensiva de mano de obra se llevarán el grueso de los mismos. Dicha base de distribución resulta pues inadecuada, porque existen costos tales como la amortización de las maquinarias, los costos de mantenimiento, los costos en relación a la puesta a punto y limpieza de las máquinas, etc. que tienen poco que ver con la mano de obra aplicada en su proceso.

• Cambios en el uso de funciones de soporte

La introducción de nuevas líneas de productos asociada a una estrategia de diferenciación, puede provocar cambios importantes en los requerimientos de las típicas funciones de soporte en la fábrica, tales como inspección, set up, etc. Los nuevos productos quizás tengan mayores requerimientos en este sentido, y, por lo tanto, distribuciones de costos en base a criterios arbitrarios pueden provocar errores importantes.

• Cambios en la estrategia de mercado-producto

Los sistemas de costos se crean con una idea de volúmenes y mercados en mente, en función de la que se decide la forma de distribución de los costos indirectos. Una empresa orientada originalmente hacia mercados de escaso volumen, con pocas diferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen, tendrá pocas distorsiones en los cálculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacia nuevos mercados más masivos, con productos que se fabrican en grandes volúmenes y otros en pequeño volumen, las distorsiones al distribuir costos pueden resultar trascendentes. Los productos de gran volumen recibirán gran parte de los costos indirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de producción más grandes, generan muchos menos costos de set up de máquinas, de controles de calidad, etc. Esto tiene relación con la jerarquía de actividades de Kaplan, donde existen una serie de actividades cuyo costo no varía con el volumen sino con los lotes.

• Simplificaciones en los procesos de manufactura

La aplicación de técnicas tales como el Just in time (JIT) o la organización celular de la fábrica, hacen inadecuados los sistemas de distribución de costos tradicionales. En el primer caso se minimizan los stocks de productos por lo que se simplifica notoriamente el esfuerzo de los sistemas tradicionales por determinar la producción equivalente de productos en proceso. En el segundo caso, cada unidad de fabricación produce ítems de producto similares, por lo que la distribución de costos indirectos debe hacerse primero hacia cada una de las "mini-fábricas" y luego dentro de cada una de ellas hacia los productos.

• Competencia intensa

Cuando los mercados se hacen más competidos las decisiones de precios son fundamentales, y, por lo tanto, los costos de errores en la información de costos son superiores. Precios altos pueden dar lugar a mayores posibilidades de ingreso al mercado de competidores, por lo que la compañía debería tener mucho más cuidado en el cálculo de sus costos.

• Desregulación

Bajo regulación, la compañía no fija los precios, el órgano regulador lo hace. Las empresas son rentables si controlan su eficiencia global. Cuando el mercado se desregula las posibilidades de competir son superiores pero también los riesgos, y la empresa debería tener información de costos por producto más afinada para fijar precios.

• Mejoras tecnológicas en relación a la captura y procesamiento de información

La introducción masiva de computadoras en todas las áreas de la empresa, permite obtener y procesar rápidamente información de tipo operativa que anteriormente era difícil de obtener de los sistemas de información. Los sistemas de costos deben aprovechar estas nuevas posibilidades para eliminar simplificaciones y asignar costos más afinadamente.

Cooper concluye, que la sola presencia de los síntomas no indica necesariamente que el sistema de costos esté obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema está obsoleto debería chequearse la presencia de los síntomas, y buscarse las causas que los originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no de todos los síntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una línea de producción, y comparar los números resultantes con los que produce el viejo sistema.

Pero la sola detección de indicadores de obsolescencia del sistema no hace necesariamente que el mismo tenga que ser sustituido. La empresa debería evaluar en términos de costos-beneficios si el cambio es conveniente.

A continuación presentamos un análisis de este tipo presentado por el mismo autor, y que constituye en definitiva el objetivo de nuestro trabajo a nivel de empresas uruguayas.

¿Cuál es el sistema de costos óptimo?

Como dice Cooper, el sistema de costos óptimo es aquel que iguala los costos marginales de inversión en nuevos sistemas de información o en formas más afinadas de medición, con los beneficios marginales de contar con información más afinada o exenta de errores.

Cuando los beneficios marginales no lo justifican, no tiene sentido realizar grandes esfuerzos en tratar de obtener información muy precisa para costear (minutos de funcionamiento de equipos, minutos de mano de obra, etc.). En ese caso, el beneficio marginal de evitar o reducir los errores potenciales en la toma de decisiones en base a información no tan precisa, no compensa los costos adicionales de medición (gráfico 3.A).

En la misma línea entonces, si la tecnología de captura y procesamiento de información mejora, la curva de costos de medición debería trasladarse hacia abajo, es decir, que con similar inversión en sistemas se obtiene información más afinada. Como dice Cooper, un sistema de costos óptimo debería cambiar cuando la tecnología de la información mejora, porque es posible reducir el nivel de errores de las decisiones sin demasiados costos incrementales (gráfico 3.B).

Asimismo, si el costo de los errores aumenta, el sistema de costos también debería cambiar. Si el mercado se hace más competido, con una fuerte amenaza de ingreso de competidores, cambios más bruscos, mayores demandas de clientes, etc., la empresa debe tener más cuidado al momento de decidir su mezcla de productos, su estrategia de precios, etc. En ese caso, la curva de costo de los errores se traslada hacia arriba, es decir que ante igual nivel de afinamiento en la información se incurriría en errores potenciales con costos más elevados (gráfico 3.C).

Gráfico 3

Sistemas de costos óptimos

Nuestro trabajo

Introducción

Nos centraremos en analizar la conveniencia, en términos de la relación costo-beneficio planteada, de implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales.

Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones de gestión, por lo que no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino la implementación de uno complementario o paralelo, más adecuado para esos fines.

Un primer análisis implicará evaluar cualitativamente la magnitud de los errores que puedan estar cometiendo quienes toman decisiones en base a los sistemas actuales, y los beneficios de la toma de decisiones en base a un sistema más afinado. El beneficio de eliminar o reducir errores en la información puede ser medido en términos de si las características de las empresas entrevistadas haría que se aproveche al máximo la potencialidad del ABC, en cuanto mejora, respecto a otros sistemas de costos, la asignación de costos indirectos a productos. Como contrapartida, intentaremos considerar la magnitud de las inversiones adicionales en tecnología que habría que realizar para implementar nuevos sistemas.

En relación a los costos de medición, trataremos de evaluar si los sistemas de información actuales permiten la captura y el procesamiento de información operativa del tipo de la requerida por el ABC. En caso contrario, intentaremos determinar, en términos cualitativos, la magnitud de las inversión necesaria. Asimismo, haremos mención a las necesidades de inversión en recursos humanos, software y servicios de especialistas externos.

Desde una óptica más amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos de vista nuevos (canales, clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma de decisiones a niveles que los sistemas tradicionales no pueden alcanzar. En este sentido, apuntaremos a detectar si los administradores han encontrado necesidades de información no cubiertas por los sistemas tradicionales y que sí pueden serlo por el ABC.

Empresas "ideales" para aplicación del ABC

Castelló Talliani y Lizcano Alvarez señalan que el perfil más óptimo de una empresa para aplicar el ABC sería definido en los siguientes términos: “... A) aquellas empresas en las que los costos indirectos configuran una parte relativamente importante de los costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos se vienen imputando a los productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en que la asignación de los costes indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de producción de los productos. D) Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las que existe una gran variedad de productos y de procesos de producción, en las que, además, los volúmenes de producción varían sensiblemente. F) Existencia de un gran número de canales de distribución y compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de venta muy diferenciadas.”

A efectos de elaborar nuestra hipótesis inicial de trabajo consideramos una serie de variables que a nuestro entender resultan claves para definir la conveniencia o no de la implementación del ABC en la empresa:

Características del sistema de costos utilizado

Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solución alternativa a la de los sistemas VBC (en su versión ortodoxa), de forma de tratar en forma más adecuada la asignación de costos indirectos a productos. Si no es así, pasaremos a las siguientes variables, que intentan tomar en cuenta el grado de distorsión que provoca en los costos individuales de líneas de productos, la distribución de acuerdo a los criterios generalmente manejados por los sistemas VBC.

Mix de productos

La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor fundamental. Si la empresa comercializa pocas líneas, con procesos de producción y comercialización similares, la distribución de costos indirectos por criterios más o menos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debería provocar demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos líneas que concentran gran parte de los volúmenes totales de la empresa, y un conjunto de otras líneas que pesan poco en términos de volumen, pero requieren procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribución de gastos simplificada quizás provoque que los productos de gran volumen estén asumiendo costos que no les corresponde (esta situación fue ejemplificada anteriormente). En estos casos, (líneas de producción heterogéneas y de distintos volúmenes), es donde una distribución más afinada permite obtener mejores resultados respecto a la que aplica criterios relativamente simplificados.

Peso de los costos indirectos

En empresas como las imperantes hasta mediados de siglo, donde la mano de obra era un factor dominante, distribuir por criterios como el de horas de mano de obra directa, parecía razonable. Por otro lado, el monto de las distorsiones provocadas por una distribución simplificada de los costos indirectos era menor dado su escaso peso en el total de los costos. Es así entonces, que en empresas que mantengan estas características, las diferencias entre distribuir costos por volumen y considerar otras medidas más adecuadas, pueden ser poco significativas al momento de tomar decisiones.

Peso de los gastos de estructura

Existen empresas que tienen un componente de gastos de estructura formado por gastos administrativos, comerciales, de logística de productos, etc. Buena parte de estos gastos surge en la administración de los productos que comercializa la empresa. Es por ello, que se ha visto la necesidad de llegar a un costeo integral de los productos, de forma de determinar realmente cuál es el nivel de recursos que se utilizan para sustentar cada línea. En ese sentido, la mayoría de las empresas utilizan distribuciones por volumen o facturación, que pueden estar castigando a los productos de gran volumen con costos que quizás tengan mayor vinculación con otros factores como ser la diversidad de ítems dentro de cada línea, la cantidad de lotes de materia prima ingresados, o el “papeleo” generado por cada línea, etc. Empresas en las que estos gastos tengan un peso importante, y apliquen soluciones simplificadas del tipo de las descritas, pueden estar cometiendo errores importantes al momento de calcular la rentabilidad de cada producto o línea, y tomar decisiones en función de ello.

Mercado

En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tiene amenazas de ingreso importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuación de los precios de cada producto no aparece como el tema más importante. Allí lo que juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas. Hemos visto muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalización del mercado, y por tanto la posible retracción de sus ventas, comienzan a preocuparse por reducir sus gastos, sobre todo los de administración y tareas vinculadas. Es así, que donde entendemos toma relevancia un costeo más afinado e integral, que permita determinar la rentabilidad por producto, como base para fijación de precios o para reducción de costos (si el mercado fija el precio), es en entornos que enfrentan importantes amenazas de ingreso de competidores o que ya se encuentran en una fase muy competitiva.

Desarrollo de los sistemas de información

Este es un factor que opera del otro lado de la relación costo-beneficio. La empresa deberá evaluar qué monto de recursos debería invertir en:

• ampliar o modificar su sistema de información;

• contratar y/o capacitar personas para que dirijan el proyecto;

• horas de gerentes funcionales que deben intervenir en todo el proceso, etc.

Indudablemente, si el sistema actual ya prevé la captura y el procesamiento de información de tipo operativa requerida (como medidas de asignación), si la administración es altamente profesional, manteniéndose “al día” con estas nuevas técnicas de gestión, y se cuenta con personal de apoyo suficiente para guiar y colaborar en el proceso de costeo, procesamiento de la información, etc., la empresa puede considerar que el costo marginal de implementar el nuevo sistema tiende a cero o es poco relevante. La inversión adicional requerida sería la de un software que permitiera el procesamiento de la información relevada.

Estas 5 variables serán consideradas como guía para la presentación de los resultados obtenidos de este trabajo, así como también se intentará determinar la importancia relativa de cada una de ellas en decisiones de cambios en el sistema de costos.

Selección de las empresas

A efectos de la selección no hemos aplicado técnicas estadísticas, dado que dicho enfoque excede el alcance planificado de nuestro trabajo. Por el contrario, se apuntó hacia un determinado sector de actividad económica y a empresas de cierto porte, asegurando un mínimo de complejidad que justifique implantar sistemas de información medianamente complejos.

Es así como la muestra se acota al sector industrial y a empresas medianas o grandes. Consideramos que, a pesar del evidente sesgo que presenta la misma, este trabajo permite obtener opiniones y datos relevantes de cierto sector de la realidad empresarial uruguaya, pudiendo en algún caso, extraerse conclusiones con cierto grado de generalidad.

En otros trabajos podrían ser estudiados otros sectores de interés, como puede ser el sistema financiero, el que a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo de aplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos volcado al sector industrial por ser aquél con el que estamos más familiarizados.

Metodología aplicada para el relevamiento

A efectos del relevamiento diseñamos un formulario-guía de entrevista, en el que intentamos cubrir los aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo teórico del tema, y los que destaca Cooper como relevantes a efectos de determinar si el sistema de costos utilizado por la empresa es el óptimo. Creemos que este formulario, constituye una buena base para efectuar una evaluación de ese tipo.

El formulario utilizado se muestra como anexo a este capítulo.

El mismo se divide en 5 partes:

1. Características generales de la empresa

Este punto busca identificar a la empresa (el origen de su capital, el sector de actividad, su actividad principal), y obtener algunos indicadores de tamaño de la misma como pueden ser la facturación anual y el número de empleados (distribuidos por área a efectos de determinar peso relativo de cada área).

2. Características de sus productos, procesos, mercados y canales de distribución

Como fue dicho anteriormente, determinadas estructuras de productos, costos, procesos y el entorno en el que se mueve la empresa, determinan en buena medida el sistema de gestión utilizado, y, en consecuencia, el sistema de costos más aplicable. En este punto relevamos entonces, la influencia de las variables mix de productos, peso de gastos indirectos y mercado.

En ese sentido, consultamos sobre la cantidad de líneas de producción que maneja la empresa (definiendo una línea como aquel conjunto de productos con un proceso de producción y comercialización similar), sobre el peso de cada una en los volúmenes totales producidos o comercializados, la característica de los procesos productivos por los que pasa cada línea (poco o muy automatizados), y sus canales de distribución.

El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las características del entorno en que opera la empresa, si es un entorno muy competido, con un mercado dinámico o con concentración de la oferta, cómo se fijan los precios, qué estrategias siguen los competidores, etc.

3. Control estratégico y de gestión y los sistemas de información

Este punto busca evaluar en general cuáles son los temas que la empresa considera claves en el mediano y largo plazo (estratégicos), y qué prioridad otorga a los temas de gestión (corto plazo), y cuáles son las fuentes de información para cada uno de ellos.

Por otra parte se solicita una descripción de las características del sistema de información actual. Un punto importante resulta el vínculo que establece la empresa entre su sistema de información para la gestión y el de procesamiento de información para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido, es trascendente considerar las características del sistema contable en general, y sobre todo respecto al tratamiento de los gastos (imputación por centro de costos).

4. Costos

A partir de lo anterior, ingresamos a un subsistema del sistema de información de la empresa, que es el sistema de costos y es el que nos interesa más en particular (una de las variables claves a considerar).

Tratamos de determinar las características del sistema actualmente utilizado por la empresa (qué costos se activan, cuáles son los criterios de distribución de costos indirectos a productos), y qué parte del total de los costos representan los indirectos (aquellos que enfrentan mayores problemas para su asignación a productos).

Consultamos por las inquietudes de la empresa respecto al tema, si ha desarrollado algún proyecto de costeo o ha hecho cambios en su sistema actual y con qué objetivo.

En una segunda parte, nos interesa descubrir cuál es el uso que el empresario percibe para su sistema de costos: simplemente para información para terceros o con fines de gestión, y si es así, si está conforme con la respuesta que el sistema le brinda a sus necesidades de información (en términos sobretodo de calidad de la misma).

Por último se le consulta sobre su opinión del ABC (si ha escuchado hablar del mismo) y en relación a la posibilidad de aplicarlo en su empresa.

5. Anexo - Información que brinda el sistema de información

A efectos de determinar el grado de inversión adicional en sistemas o personas que debería realizar la empresa para implementar un sistema ABC orientado a costear líneas de productos, es relevante consultar a la misma sobre si su sistema de información permite obtener y procesar (con diferentes niveles de dificultad) cierto tipo de información necesaria para trazar costos de actividades a productos, lo que resulta fundamental para lograr el objetivo de medición más afinada propuesto por el ABC.

Resultados obtenidos

Empresas entrevistadas

Las empresas entrevistadas resultaron ser las siguientes:

A.N.C.A.P.

Bromyros S.A.

Cervecería y Maltería Paysandú S.A.

Compañía de Envases S.A.

Eternit del Uruguay S.A.

Fleischmann Uruguaya S.A.

Industrializadora de Maíz S.A.

Nestlé del Uruguay S.A.

Nibo Uruguaya S.A.

Pinturas Inca S.A.

Rhône Poulenc Rorer S.A.

A efectos de brindar una idea del tamaño de las empresas seleccionadas, podemos decir que su facturación se ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones la menor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar ANCAP). Otra medida de tamaño relevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para las empresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de 3.845).

Resultados del relevamiento

Dadas las características del relevamiento efectuado, hemos obtenido valiosas opiniones, informaciones y experiencias sobre la realidad de las empresas entrevistadas que difícilmente puedan plasmarse en toda su riqueza en forma cuantitativa. A efectos de volcar en la mejor forma posible estos datos, optamos por presentarlos en forma gráfica, lo que, entendemos, permite combinar variables cuantitativas con indicadores cualitativos de una manera más inteligible.

Por otra parte, haremos un manejo de la información que intenta asegurar, en la medida de lo posible, la confidencialidad de los datos obtenidos.

¿ En qué entorno se mueven las empresas entrevistadas ?

Partimos de la hipótesis de que las características del entorno en que actúa la empresa y sus definiciones estratégicas están estrechamente vinculadas. Trataremos de verificar, para las empresas entrevistadas, que la conjunción de ambos factores determina en muy buena medida el grado de sofisticación del sistema de información en general y del sistema de costos en particular.

Hemos considerado, primeramente, la participación ponderada por volumen de las dos principales líneas de productos de las empresas en el mercado local (gráfico 4). De las empresas seleccionadas, 4 operan en el mercado de exportación con una cifra relevante (del 10 al 50%); en el resto las exportaciones son insignificantes respecto al total. Entendemos que lo más significativo para comprender el posicionamiento de las empresas es su ubicación en el mercado local. Si bien los mercados de exportación se ven como una oportunidad de desarrollo, no es aún un elemento crítico para la supervivencia de las empresas. Es por ello que decidimos no incorporar aquí los efectos de competir en otros mercados, para considerarlo dentro de un indicador adicional de competitividad que es descrito en el párrafo siguiente.

Incorporamos como segundo factor un indicador de competitividad actual o potencial de los mercados en que opera la empresa, que trata de recoger variables tales como barreras a la entrada al mercado local (arancelarias, tecnológicas, de canales de distribución, de marcas, etc.), cantidad de competidores, productos sustitutivos, dinamismo del mercado y operativa en mercados de exportación (gráfico 4).

Gráfica 4

Características del entorno y temas claves del negocio-->[Author:U]

La distribución que se observa en el gráfico muestra, por un lado, que las empresas entrevistadas tienen porciones importantes (en promedio) del mercado local y muchas de ellas son líderes en determinadas líneas. Sin embargo, pocas gozan de una situación que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia local en productos similares o sustitutos, se une la apertura económica, que es vista por el momento, más como un factor de competencia que como fuente de oportunidades de crecimiento. Para mantener su posición de liderazgo se sustentan en barreras no arancelarias: los canales de distribución son especialmente relevantes, en parte por la antigüedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barreras manifestadas son la propia marca, los requerimientos de inversión en tecnología (equipamiento y “know how”), y el apoyo de sus grupos multinacionales frente a la entrada de un competidor.

Por otro lado, y como respuesta a la situación reinante, observamos que las preocupaciones que manifestaron los gerentes fueron bastante variadas, dependiendo de la problemática del sector. Sin perjuicio de ello, el mejoramiento de la calidad (vía programas de calidad total, etc.) se observó como tema recurrente. Excepto ANCAP, ninguna de las empresas se compara, en volúmenes de producción, con sus pares de la región, y, por lo que se desprende de las entrevistas, adoptar estrategias de liderazgo en costos es una opción poco viable.

Es así como la búsqueda de la calidad asociada a costos competitivos parece la alternativa adecuada para las empresas. Las oportunidades de reducción de costos se perciben a nivel del consumo de materia prima (vía mejoramiento tecnológico que reduzca mermas y una afinada política de compras sobre todo cuando se trata de materias primas importadas). Otras vetas de eficiencia son la reducción del costo de mano de obra, costos indirectos y gastos de estructura. La estrategia depende del peso relativo de cada uno de los costos en cada empresa.

Incluso en aquellas empresas que trabajan a nivel de reducción de costos indirectos y gastos de estructura, el mejoramiento del sistema de información (y en especial la implantación de un sistema sofisticado como el ABC) no parece ser considerado un tema muy urgente. Más allá de esta impresión general, tres de las empresas han comenzado a aplicar o tienen intención de implementar el ABC.

Entre las razones argüidas para otorgar poca prioridad a la inversión adicional en sistemas, podemos encontrar:

• que la organización tiene ya un sistema lo suficientemente afinado para cumplir con sus objetivos para la toma de decisiones estratégicas;

• que la organización ya tiene en marcha otros programas de mejora de la eficiencia/eficacia y considera que no se justificaría distraer recursos en otros;

• que la organización requiere reformas tan importantes que no es necesario un sistema afinado para encontrar la fuente de problemas probablemente menores en el total.

Interpretando los resultados nos atreveríamos a expresar, como conclusión en cuanto a la influencia externa, que en las empresas entrevistadas, aquellas cuyo entorno parecería justificar un sistema como el ABC, consideran más importantes y seguras, otras fórmulas para mantener la performance, que pasan por el dominio de factores como la calidad del producto, la cobertura de los canales, la diversificación, antes que el replanteo del negocio de la empresa o una racionalización de costos.

¿Cuáles son las características de los sistemas de costos utilizados por las empresas entrevistadas?

Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en el tema costos, aquellas que sólo cubren los costos de fábrica (criterio coincidente con el de las normas contables), de las que además intentan asignar el resto de los costos de la organización a productos.

Gráfico 5

Sistemas de distribución de costos de fábrica

A nivel de la imputación de costos de fábrica, el criterio predominante es el de los sistemas VBC tradicionales (Gráfico 5). Los factores de distribución más utilizados son: el volumen, las horas de mano de obra directa, una combinación de ambos, o el criterio del valor agregado, que considera una combinación de mano de obra y gastos directos cargados a cada producto.

Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos costos:

• dos de las empresas (18%), sólo llevan a productos los costos de materia prima y envases;

• otras dos empresas, han avanzado un poco más allá de los criterios de distribución tradicionales, y han incorporado algunas medidas más específicas de asignación de costos a productos. En ambas empresas, esta asignación se ha visto favorecida por el hecho de que sus centros de costos son definidos a un nivel de detalle que prácticamente los hace asimilables a actividades. De todas formas, quedan fuera de esta concepción las funciones de soporte de la fábrica, cuyos costos se siguen asignando en base a criterios globales.

En cuanto a los costos del resto de la organización existen empresas que han trabajado a nivel de costeo más o menos integral a productos. Un 45% llega a un “Full Cost”, considerando el volumen o la facturación como las medidas principales de distribución (Gráfico 6). Tanto estas empresas, como otras que sólo llevan a productos los gastos variables de comercialización, encuentran que éstos últimos son los más fácilmente asignables. Solo una de ellas asigna además, costos financieros y resultados por inflación.

Gráfico 6

Modalidades de “Full cost” o costeo integral

Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento o rutinizados dentro de las empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de mejora, tanto siguiendo la filosofía de los Centros de Costos como la de las Actividades. Ejemplo de ello, aunque sin implementación aún, lo constituye una empresa que realizó un esfuerzo de afinamiento extremo en áreas de fábrica, para determinar, dentro de cada centro, cuál es la medida de asignación de costos más adecuada.

Dentro de la filosofía ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectos concretos de costeo a nivel de líneas de producción. Dichos esfuerzos, que constituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay, aún no han sido explotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos (básicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de las empresas planea seguir la estrategia de aplicación de sistemas ABC que su casa matriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima que ello podrá efectivizarse recién en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentra inmersa en un proceso de mejora de su sistema de información para soportar la implantación del nuevo sistema.

Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseño del sistema de información, y, en particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de información con fines legales o contables se encuentra separado del que tiene por objetivo brindar información para gestión; en otras en cambio, la solución adoptada es la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las características de los sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a la información elaborada para terceros, sino que se realizan estudios más afinados.

Conclusiones primarias

• Una primera conclusión es que la mayoría de las empresas aplican sistemas VBC con diferentes modalidades en cuanto a medidas de asignación de costos, pero todas rondan en torno a la idea básica de distribución por volumen. Los intentos de solución a través de la filosofía de centros de costos no son integrales, ya que funcionan bien al nivel de los centros de fábrica, que pueden definirse prácticamente como actividades del proceso productivo, pero no brindan una solución al resto de la organización. Lo importante es que la mayoría de los entrevistados reconocen las simplificaciones de sus sistema de costos.

• Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o “full cost”. En este sentido las soluciones adoptadas son satisfactorias en relación, sobre todo, a los gastos de comercialización (variables), pero resultan quizá muy simplificadas a la hora de asignar otros gastos como ser los denominados “gastos de estructura”.

• La pregunta que podría hacerse es ¿por qué no se modifican los criterios simplificados de distribución si se reconocen sus consecuencias?.

Una primera razón, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las prioridades a largo plazo de la empresa y el sistema de gestión.

Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razón que encontramos en varias de las empresas entrevistadas: las empresas prefieren mantener líneas de negocios que racionalizarlas, prefieren “volumen” a “retorno sobre la inversión”. Uno de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos más afinados es justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratégicas como ser la focalización hacia productos rentables; si las empresas quieren mantener líneas de negocio, aunque no sean rentables, no harán mucho énfasis en la rentabilidad individual de cada línea sino en la rentabilidad global de la empresa, permitida por la subvención de unas pocas líneas a las demás. De esta forma podemos afirmar que en estos casos el sistema de costos no es “neutral”, en la medida que se eligen aquellas medidas de distribución que cumplen con determinado objetivo predefinido. El hecho de asignar gastos indirectos por volumen o valor agregado, lo único que hace es que los productos de gran volumen absorban la mayoría de los costos, subvencionando líneas de menor volumen, pero que quizás sean complejas de administrar. Un ejemplo de sistema de costos “no neutral” o que cumple un rol “influenciador” más que informador lo encontramos en empresas japonesas, aunque con otra filosofía. Es necesario mencionar un posible factor explicativo, que surge por el perfil propio de las empresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia en la región, la reducción de sus líneas de negocios podría hacer peligrar su existencia como filial en el país. En definitiva, las compañías del grupo serían también competidores potenciales. Encontramos que esta posibilidad es considerada en decisiones de tipo estratégico en dos de las empresas entrevistadas.

¿Cuál es el escenario o estadio de desarrollo en que se ubican las empresas seleccionadas?

Presentadas las características principales de los sistemas de costos utilizados por las empresas, debemos evaluar si ese sistema es el óptimo o existe una oportunidad de mejorarlo en términos de maximización de la relación beneficio-costo.

De forma de resumir los resultados obtenidos, presentaremos dos gráficos. En el primero (gráfico 7) se ubicará a cada empresa en un cuadrante que vincula las características de sus líneas de producción y procesos productivos con su estructura de costos indirectos de fábrica, indicándose en una tercera dimensión (color), el sistema de costos utilizado. Este primer corte permite detectar un indicador del grado de distorsión en la asignación de costos indirectos, que estaría cometiendo la empresa si considera como variable fundamental de distribución, el volumen o algún sustituto (hs. mano de obra indirecta u hs. máquina). Adicionalmente se considerará en el gráfico 8, el nivel de gastos de estructura sobre el total de gastos de la empresa y las soluciones que han intentado las empresas en relación al costeo integral de productos.

Más adelante, se cruzará esta información con las características del o los mercados en que actúa la empresa, a efectos de determinar si esas distorsiones en la determinación de costos y rentabilidad individuales de productos, tienen relevancia para la “suerte” de la empresa en esos mercados, es decir, si los sistemas de costos utilizados son óptimos (gráfico 9).

Gráfico 7

Líneas de productos y procesos versus Proporción de costos indirectos

Notas: (1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de mano de obra indirecta y gastos indirectos de fábrica sobre el costo total de producción.

(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de líneas de producción, volúmenes y procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un número en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al índice final. El ponderador utilizado fue de 0.5 para la diversidad de procesos productivos (por entenderse que es el factor que provoca mayores distorsiones si se aplican criterios simplificados de distribución), de 0.3 para la diversidad de líneas y de 0.2 para la concentración de volúmenes. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía comparación entre las distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre su complejidad.

(3) No nos fue posible obtener información sobre el peso de los costos indirectos en dos de las empresas entrevistadas.

(4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se tratan como costos indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de costos de las empresa, se muestra en el gráfico el porcentaje estimado por la empresa del peso de los verdaderos costos indirectos. Posteriormente se tendrá en cuenta este hecho al estimar el nivel de distorsión.

Del gráfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas de costos VBC o sólo considerar costos primos, podrían estar cometiendo errores importantes al calcular los costos individuales de sus líneas de productos para la toma de decisiones. Las empresas más propensas a aplicar el sistema ABC serían aquellas que se ubican en el cuadrante número 4, es decir, con muchas líneas, heterogéneas en cuanto a procesos productivos, y que tienen volúmenes muy diferentes (concentración de la mayoría del volumen en una o dos líneas), y un peso muy importante de gastos indirectos.

Estas empresas pueden estar cometiendo errores importantes al momento de tomar decisiones de precios y/o reducción de costos en base a la rentabilidad “aparente” de cada línea.

Las otras empresas, a pesar de ser, en general, complejas en cuanto a líneas y procesos, tienen un peso menor al 20% de costos indirectos, por lo que consideramos que los errores que puedan cometer son menores, ya que una distribución más afinada de costos indirectos entre muchas líneas quizás no haga cambiar en demasía los costos individuales. Una de ellas incluso, aplica índices algo más afinados de asignación de costos indirectos, por lo que no requeriría afinamientos adicionales.

Los resultados obtenidos no pueden generalizarse, pero sí es interesante ver como empresas líderes y de punta (varias de ellas), en cuanto a la aplicación de nuevas técnicas de mejora en la gestión (por ejemplo calidad total o normas ISO 9000), no se han apartado sin embargo, de los criterios tradicionales de costeo. Anteriormente se esgrimió una de las posibles causas de este hecho: que los sistemas de costos cumplen con determinado objetivo predefinido, y dicho objetivo es logrado con los sistemas actuales. Otra causa citada por algunos de nuestros entrevistados, es que en empresas líderes es difícil implementar estas nuevas técnicas, ya que la gerencia no ve su utilidad en empresas a las que les va muy bien tomando las decisiones en base a la información actual. Esta segunda causa será analizada más adelante, cuando se trate la correlación de las posibles distorsiones de costos con las exigencias que plantean los mercados en que operan las empresas.

¿ Qué sucede con los gastos de estructura ?

Gráfico 8

Potencialidad del ABC en relación al costeo integral

Notas: (1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos totales de la organización, salvo costos financieros e impuestos.

(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de líneas de producción y volúmenes, a diferencia del utilizado en la gráfica anterior, en el que también se consideraba la heterogeneidad de procesos productivos. A cada uno de los dos factores les fue asignado un número en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al índice final. El ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad de líneas (por entenderse que muchos de los gastos de estructura tienen una correlación positiva con administrar el abanico de productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la concentración de volúmenes en las dos primeras líneas. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía comparación entre las distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre este punto.

Como se muestra en el gráfico 4, la mayoría de las empresas intentan llevar los gastos de estructura a productos, aunque han tenido poco éxito hasta el momento, ya que en general sólo logran asignar adecuadamente, los gastos variables de comercialización.

El ABC puede ser una herramienta potente en este sentido, en la medida que los gastos de estructura constituyan un porcentaje importante dentro del total de gastos de la organización. Para evaluar el éxito que podría tener el ABC en las empresas seleccionadas, presentamos un gráfico que considera el peso de los costos de estructura en el total y las soluciones más o menos afinadas que las empresas han encontrado al tema (gráfico 8).

De él resulta que, al igual que en el cuadro anterior, se ve un gran componente de complejidad, en este caso, de las líneas. Además, más allá de las líneas que dividen arbitrariamente el gráfico en cuadrantes, el peso de los gastos de estructura es en todas relevante, con algunos picos realmente significativos. Las soluciones halladas son simplificadas o parciales. Entendemos que un sistema como el ABC podría mejorar sustancialmente la calidad de la información en esta área.

Dos de las empresas han aplicado ABC, pero aún no lo han tomado como base para la toma de decisiones, por lo que no se presenta aquí como una de las modalidades adoptadas.

¿Qué tan cercanos al óptimo están los sistemas de costos implementados?

Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo, realizamos un cruzamiento de las estructuras de costos y mezcla de productos de las empresas, con las características de los mercados en los que operan y los sistemas de costos utilizados (gráfico 9). Este gráfico resume los anteriores, al considerar en sus tres dimensiones, todas las variables claves definidas al comienzo, con excepción de la inversión necesaria en sistemas (que será considerada más adelante). Esto se hizo a través de la elaboración de índices compuestos, los que intentan cuantificar en forma combinada, datos numéricos con percepciones cualitativas. En la nota al pie del gráfico se explicitan los criterios adoptados en este sentido.

Gráfico 9

Nivel de distorsión de costos versus características del mercado

Notas: (1) El indicador de distorsión de costos intenta medir en una sola magnitud cómo contribuyen a dicha distorsión los siguientes factores: a) el peso de los costos indirectos de fábrica en combinación con la heterogeneidad de las líneas de productos (gráfico 7); b) el peso de los gastos de estructura y el grado de afinamiento en su distribución a líneas (gráfico 8); y c) el sistema de costos utilizado. A cada uno de los factores les fue asignado un número en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al índice final. El ponderador utilizado fue de 0.4 para el factor a) , de 0.2 para el b) y de 0.4 para el c). La ponderación surge del entendido que en la distribución de gastos de estructura un sistema más afinado tampoco logra trazar el 100% de los costos a líneas, dado que parte de ellos se vinculan a actividades que no tienen como objetivo sustentar productos. Por ello la ponderación de dicho factor es baja, y el resto se distribuyó igualitariamente entre los otros dos factores por considerárselos de similar importancia. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía comparación entre las distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa en relación a este tema.

(2) Los indicadores de participación en el mercado y grado de competitividad son los mismos que los utilizados en el gráfico 4.

(3) A efectos de facilitar la interpretación del gráfico, se establecieron tres rangos de valores del índice en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calificó como de “distorsión baja”, el segundo rango (4 al 6 inclusive) se calificó como de “distorsión media”, y finalmente el último rango (del 7 al 10) se calificó como de “distorsión alta”.

Como conclusión general, podemos decir, como se desprende del gráfico, que en la mayoría de las empresas relevadas, la conjunción de las variables analizadas, puede estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la calidad de la toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se da básicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como medio-altas (colores amarillo y rojo), se ubican en mercados muy competitivos (salvo una de ellas).

Más en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color verde), estas deben su condición a su particular estructura productiva, que permite aislar las líneas de productos, facilitando su evaluación. El resto se divide entre aquellas donde claramente existen errores significativos de distribución y la empresa tiene conciencia de ellos (color rojo); y aquellas cuya situación si bien no parece tan grave, de acuerdo a los factores que tomamos en cuenta a lo largo de nuestro análisis, probablemente existan distorsiones en el sistema de costos (color amarillo).

Del gráfico resulta, además, que las mayores distorsiones se dan en las empresas que operan en los entornos más competidos, agravando las posibles consecuencias adversas: fijación de precios inadecuada, distribución de recursos en forma ineficiente, mantenimiento de líneas poco o nada rentables, lo que puede conllevar a una pérdida de competitividad en general.

Como ya fue comentado, las empresas entrevistadas, en general, son líderes en el mercado local. Pero la regionalización de la economía obliga, si se quiere mantener la posición lograda, a optimizar la relación de costos. Por otro lado, este es también el único camino para el ingreso a otros mercados. Hasta el momento, hemos verificado, en varias empresas, que los buenos márgenes de los productos locales, subvencionan la venta de productos al exterior, los que en general muestran márgenes muy bajos, o nulos. La pregunta es ¿qué sucederá cuando la competencia del exterior ingrese masivamente al mercado local y se reduzcan los márgenes?.

Tres de las empresas entrevistadas ya consideran este tema como prioritario, siendo justamente, de aquellas que en el gráfico se presentan como las que tienen mayores distorsiones en sus cálculos de costos individuales (círculos de color rojo). Dos de ellas ya han iniciado proyectos de ABC en busca de racionalizar líneas de productos, y la tercera planea aplicarlo también a mediano plazo.

Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar las medidas necesarias para acercarse más al óptimo en términos de la calidad de la información de costos para la toma de decisiones.

Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van a implementar sistemas ABC, se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas de costos actuales sino, más bien, implantar un sistema adicional orientado a la toma de decisiones internas. Con fines de información para terceros, los sistemas actualmente utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que las mismas son mínimas.

¿ Cuál es el nivel de inversión que deberían realizar estas empresas para implementar un sistema ABC ?

Este punto incluirá aspectos de infraestructura general de este tipos de proyecto, que no apuntan exclusivamente a las empresas entrevistadas, sino que surgen de nuestra experiencia de participación en dos desarrollos de modelos ABC.

Ya hemos evaluado el primer aspecto de la relación beneficio-costo que planteamos en el comienzo de nuestro análisis: el potencial beneficio de reducir los errores al tomar decisiones, que resultaría de la aplicación de un sistema de costos más afinado como el ABC. Consideraremos, ahora, la otra parte de la relación: el costo marginal de implementarlo.

Existen varios niveles a evaluar en este sentido:

a) Inversión en sistemas de información

Esta inversión estaría asociada a modificar el sistema de información actual de forma que permita capturar y procesar fácilmente la información de tipo financiera y operativa por línea de producto que se requiere para asignar los costos de actividades a líneas. Este tipo de información es la que resulta clave para una mejor asignación de costos indirectos.

En el formulario hemos incluido un anexo en el que solicitamos a la empresa que nos informe sobre el grado de dificultad con que su sistema puede capturar y procesar ese tipo de información. Las respuestas indican, en general, que la información mínima necesaria estaría disponible con un grado bajo-medio de dificultad en la mayoría de los casos. El monto de la inversión podría ser considerado menor en este caso.

A su vez, resulta muy trascendente el grado de afinamiento en la imputación de los gastos por centro de costo, si estos últimos son tomados como base para la definición de actividades. En las empresas entrevistadas, existe, en general, un plan de cuentas que permite una buena apertura de gastos por centro de costo. El problema, según se nos ha manifestado, radica en su aplicación práctica, cuando, por ejemplo, ciertas facturas llegan al sector contable sin firma alguna, o los criterios para definir qué sector genera el gasto no concuerdan con el sector que realmente recibe el bien o el servicio en cuestión. En nuestra experiencia de desarrollo de un modelo ABC, enfrentamos esta dificultad y debimos realizar redistribuciones de gastos desde un centro a otro en base a métodos tales como la revisión analítica de gastos, la revisión de mayores de las cuentas, y la consulta a los sectores involucrados. Este puede llegar a ser un problema relevante, aunque ello depende del tipo de decisiones que se quieran tomar: decisiones de tipo estratégico no requieren tanto afinamiento.

b) Inversión en hardware y software

La implantación de un sistema ABC (como proyecto de una vez al año por ejemplo), requiere la instalación en un equipo de relativa buena memoria y velocidad (un 386 de 4 MB de memoria RAM, por ejemplo), y de un software para ingreso y procesamiento de la información que termina por costear los diferentes objetivos de costos definidos, tomando como input inicial los gastos contables por Centro de Costos. Este tipo de software no se encuentra disponible directamente en plaza hasta el momento, pero si es factible conseguirlo en el exterior, con relativa facilidad. Existen varios programas estándar que respetan la metodología del ABC en cuanto al ingreso y procesamiento de la información, como ser: Easy ABC, TR/ACM, CMS-PC, REVEAL, ACTIVA, NET PROPHET. Tenemos información sobre el costo de los dos primeros, que ronda los US$ 5.000.

En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al año, habrán dos o tres momentos durante el proceso de costeo descrito en la metodología, en los que se requerirá tiempo completo (puede estimarse en dos semanas como tiempo total de ingreso de información).

Creemos que tampoco este constituye un factor determinante, porque la inversión en software es una inversión de una vez, que luego requerirá adaptaciones, pero que seguramente no resultarán tan caras.

c) Inversión en recursos humanos

La inversión en recursos humanos implica inversión en:

• capacitación de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas de dedicación de las mismas al desarrollo del mismo;

• horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios y atender las entrevistas personales que respaldan todo el proceso;

• horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar información para trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultad de obtención de la información); y

• horas de un operador ingresando la información al programa de soporte.

Esta inversión es más difícil de evaluar en términos tan amplios, pero el número de personas dedicadas a información de gestión y sistemas, y su nivel profesional, son una buena base para estimarla.

En las empresas que han aplicado ABC en Uruguay, la disponibilidad de los recursos humanos ha sido un factor de enlentecimiento del proceso. En general, el recurso humano es el más valioso y por lo tanto resulta ser el que cuesta más volcarlo hacia un proyecto de este tipo. Otros requerimientos rutinarios o proyectos especiales, terminan por menoscabar el tiempo que los responsables de información de gestión pueden dedicarle a este tema (por ejemplo en las empresas multinacionales, el cumplir con los requerimientos de información para el exterior).

Consideramos que este es realmente el punto crítico en la implantación de un sistema de este tipo, y requiere por tanto de una definición mucho más prioritaria dentro de los temas claves de la empresa, y que los empresarios entiendan el nivel de materialidad que pueden tener los errores que cometen al tomar decisiones en base a sistemas más simplificados.

d) Contratación de los servicios de consultoras externas

Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en un primer desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, así como lograr capacitación de consultores especializados en el tema. Muchas veces estos servicios son utilizados también como medio de convencimiento de los funcionarios con la opinión que aporte un tercero neutral. En Uruguay, una de las empresas entrevistadas eligió este camino para el primer desarrollo. Como segundo paso, las personas que resultaron capacitadas en el mismo, introdujeron el proyecto en otra empresa del mismo grupo. Una tercer empresa, que se plantea implementarlo a mediano plazo, aplica la estrategia indicada por su casa matriz, de llevarlo a cabo integralmente por personal interno.

Otras necesidades no cubiertas por sistemas tradicionales

En los mercados competitivos en que se mueven la mayoría de las empresas entrevistadas, hemos encontrado un tema clave, que puede operar en algunos casos, como barrera a la entrada, que son los canales de distribución. En efecto, las empresas, todas ellas de gran trayectoria en plaza, han consolidado sus canales de distribución a lo largo de los años, y esto dificulta el ingreso a los potenciales competidores del exterior.

Sin embargo esta experiencia en la plaza, que se ha traducido en crecimiento y búsqueda de amplia cobertura, puede esconder ineficiencias, como algunas empresas lo han notado. Aunque mantener cierto canal se justifique más allá de la rentabilidad, como forma de impulsar el producto, no es siempre lo más adecuado, y al menos sería conveniente estudiar la rentabilidad por canal.

Como ya fue comentado, el ABC permite un análisis de este tipo, lo que constituye un beneficio marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y debe ser considerado como tal por aquellas empresas que se encuentran en dicha situación.

Una situación similar se aprecia en cuanto a la rentabilidad por clientes, especialmente si se trata de empresas que producen a pedido y en diferentes volúmenes. En estos casos es posible que algún cliente esté originando costos excesivos por pedidos inusuales que no se traducen en ajustes de los precios.

Conclusiones

Debemos aclarar, primeramente, que la muestra obtenida, dado su tamaño y características, no es, ni pretende ser, representativa del universo de empresas industriales uruguayas. Ello requeriría una selección mucho más cuidadosa, que incluyera una estratificación adecuada, y alcanzara un nivel de significación aceptable desde el punto de vista estadístico.

Además, el haber elegido empresas líderes, de relativa importancia y de reconocido prestigio, limita la generalización. No podemos asumir que la mayoría de las industrias del Uruguay se encuentren inmersas en programas de calidad o cuenten con sistemas de información gerencial de punta, como se da en varias de las empresas entrevistadas. De cualquier forma, entendemos que el perfil de empresas seleccionadas es el campo de mayor potencial en cuanto a la aplicación de este tipo de herramientas, por su tamaño, profesionalización, sus exigencias de competitividad, y la indudable influencia de los requerimientos externos en el caso de empresas multinacionales.

Es por ello, que nos volcamos hacia una consideración mucho más puntual que es la de evaluar en algunas empresas si las mismas están aplicando sistemas de costos “óptimos”. Ello permite, por un lado, aportar un instrumento de análisis para realizar dicha evaluación (considerando las variables claves definidas anteriormente), y por otro, más allá de no pretender generalizar resultados, encontrar algunos aspectos de la realidad uruguaya que pueden ser comunes a los de otras empresas no entrevistadas.

Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos (según nuestra interpretación de la realidad):

• encontramos que la mayoría de las empresas se ubican en mercados muy competitivos y con distorsiones estimadas como media-altas en el cálculo de costos individuales de productos (gráfico 9).

• en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y con características intrínsecas favorables para afinar la imputación de gastos indirectos, se siguen utilizando sistemas VBC o incluso, se soslaya el tema de la imputación de gastos indirectos a productos, costeándose solo la materia prima o la materia prima y la mano de obra y gastos directos.

• tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral, dentro de la filosofía tradicional de los centros de costos.

• los costos de inversión en sistemas de información pueden ser considerados menores. La inversión en recursos humanos es el punto crítico en Uruguay. Entendemos que ello puede frustrar o enlentecer proyectos de este tipo, ya que son los recursos más escasos.

• en la mayoría existe conciencia del tema, es decir, que los administradores no desconocen las distorsiones que se generan en los costos individuales de sus productos al aplicar sistemas VBC, pero en los casos relevados no se han encontrado o buscado aún, respuestas satisfactorias ante intentos de mejora concretos (no recurriendo al ABC).

• Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos cumplen con determinados objetivos predefinidos por el nivel gerencial, como ser que los productos establecidos subvencionen a los que se pretende imponer o exportar.

• Además, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de este tipo, existen otros temas a corto o largo plazo que son considerados más efectivos que la mejora de los sistemas de costos, siendo el caso típico, en este momento, el cumplimiento de programas de calidad. Esta situación se da, por lo menos, en empresas de punta, como la mayoría de las entrevistadas, cuya estrategia competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una baja en los estándares de calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntos hacia el logro de la satisfacción total del cliente.

• hemos encontrado otros intereses de análisis no satisfechos por los sistemas tradicionales, como ser los de rentabilidad de clientes y canales de distribución, los que para algunas de las empresas entrevistadas resultan la clave de su negocio. El ABC podría ser aplicado en estos casos como base para la administración de canales y relaciones con los distintos “tipos” de clientes.

Vemos que en la mayoría de las empresas entrevistadas se está lejos del sistema de costos óptimo para la toma de decisiones, en tanto, los sistemas implementados no ofrecen una buena cobertura de los costos indirectos de fábrica ni de los gastos de estructura. Esta debilidad de los sistemas de costos se agrava en cuanto el peso de dichos gastos es significativo, los procesos son complejos, y el mercado es muy competitivo (y se tornará más aún).

Adicionalmente, si se logra el convencimiento de los administradores en cuanto a que el tema costos merece una mayor atención, y se enfoca hacia un sistema de costos más “neutral” en cuanto a la determinación de la rentabilidad de cada producto, entonces el ABC tendrá un campo de aplicabilidad bastante interesante en nuestro país. Por otra parte, el tema de los recursos humanos puede constituir una traba importante, como ya ha sucedido en los proyectos desarrollados.

Como única experiencia conocida por nosotros de proyectos ABC en el Uruguay, encontramos que los administradores de los mismos, opinan favorablemente sobre la potencialidad del ABC en la empresa uruguaya. Entienden que deben seguir aplicándolo, aunque los resultados obtenidos hasta el momento no han sido los esperados, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos (disponibilidad de los recursos humanos).

En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuesta satisfactoria a algunos de los temas planteados, debería realizar una evaluación de su estructura interna y de su entorno del tipo de la planteada en este trabajo, de forma de determinar si vale la pena encarar un proyecto de este tipo. La decisión también puede derivar de una concepción más global de la gestión de la empresa, la Gestión por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede resultar una herramienta muy potente.

Capítulo 5

Costos por Actividades: ¿evolución o revolución?

La respuesta a esta pregunta surge del análisis comparativo con los modelos preexistentes, de los aportes y limitaciones del ABC en relación a los mismos.

Aportes y limitaciones

ABC como herramienta de costeo

Aportes

• Efectúa un costeo prácticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurre la organización, con excepción de costos de materias primas y materiales directos de productos, otros costos directamente vinculados a determinados productos y costos financieros e impuestos.

• Logra una asignación más afinada de gastos indirectos a los productos, a través de la identificación de medidas específicas de asignación de costos de cada actividad a cada producto o línea de producto.

• La presupuestación a través de actividades, incorpora variables cuantitativas no financieras, como puede ser "cuál debe ser el costo unitario de facturar".

Limitaciones o críticas

• El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los de materias primas, por lo que empresas con una importante carga de estos dos rubros, no encontrarán respuestas satisfactorias en el ABC.

• No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades distribuidas y no trazadas a productos. Esto no invalida el hecho de que las mejoras con respecto a otras metodologías pueden ser enormes, pero hay que reconocer que si la tendencia en la industria se mantiene, los costos distribuidos podrían ser cada vez mayores (en términos relativos), y esto lleva a esperar que el problema se agravará con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente los gastos distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dos motivos: primero, que conceptualmente las actividades no sean trazables a productos; segundo, que sí sean conceptualmente trazables, pero que el sistema de información de la empresa no brinde alguna de las medidas de trazado que se considera más adecuada para llevar los costos de determinada actividad a los productos. En la medida que el sistema de información capte y procese mejor información, los costos distribuidos tenderían a bajar.

• Toshiro Hiromoto manifiesta que según su experiencia en algunas empresas japonesas, las mismas no ponen tanto énfasis en que los sistemas de costos brinden información precisa, sino más bien en que sirvan para motivar al personal para que actúe de acuerdo a los objetivos organizacionales a largo plazo. Los sistemas contables juegan más un rol "influenciador" que un rol "informador". Por ejemplo, en la compañía Hitachi, ampliamente automatizada, se sigue utilizando las horas de mano de obra directa como factor de distribución de costos. Los empresarios japoneses no están preocupados por los errores que puedan estar cometiendo ya que están convencidos que la automatización es el único camino para el éxito, y por lo tanto el sistema de costos castiga a aquellos productos cuyo proceso no está aún muy automatizado.

• Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de capacidad no deberían ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estos costos, como también lo indica la NIC 2, deberían ser tratados aparte, como una línea separada en el Estado de resultados y no ser cargados como costos de productos individuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos puede hacer variar su costo erráticamente de un período a otro, dependiendo de las variaciones en la demanda. Podría incluso caerse en una espiral en la que ante reducción de demanda, menor producción, por lo tanto mayores costos, la empresa procediera a aumentar los precios, con lo que podrían generarse nuevas reducciones de demanda.

ABC como base para el análisis estratégico, de gestión y operativo

Aportes

• Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar distintos niveles de análisis, ya que el sistema utiliza información desagregada, y sus elementos básicos (actividades, elementos de costos, productos), pueden ser definidos al nivel de detalle que amerite el tipo de decisiones a tomar (estratégicas, de gestión u operativas).

• Permite detectar cómo se utilizan los recursos de la organización, lo que no podía ser determinado con los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastos con productos.

• Elimina la confusión generada en muchos administradores por los sistemas VBC, en el sentido de considerar que todos los costos variables varían con el volumen. El ABC muestra las verdaderas fuentes de variabilidad de los costos, y por lo tanto ciertos costos considerados fijos en relación al volumen, no lo son en términos de su real medida de variabilidad (lotes por ejemplo). Ello permite actuar sobre los costos de una manera más certera.

• Conecta la visión financiera de la empresa, con la visión operativa, incorporando al costeo los costos de complejidad soportados por aquellos que intervienen en alguna fase del proceso de producción y comercialización de los productos.

• Aporta nuevas visiones de análisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canales de distribución o Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los sistemas tradicionales, salvo por los costos directamente vinculados por ejemplo a un canal (costos de distribución).

• Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniería y calidad total en las empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos operativos y no simplemente financieros.

• Permite realizar análisis de atributos no financieros de las actividades.

Limitaciones

• A veces, la detección de recursos malgastados y la eliminación de las actividades que los generan no implica una reducción de los gastos totales. La eliminación o reducción de recursos volcados en una actividad, significa una liberación de recursos, pero la reducción de los gastos totales implica un esfuerzo adicional.

• Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorción, critican al ABC por asignar todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante para el análisis de costos reducibles y no reducibles.

• Se ha criticado que el énfasis en un sistema para la gestión va a ir indefectiblemente en desmedro de la comparabilidad hacia afuera. Como ya hemos dicho, esto puede ser cierto en alguna medida, en términos de información financiera, pero el ABC ofrece nuevos datos para comparaciones entre industrias de una misma rama e incluso entre industrias de distintas ramas (benchmarking).

• Por la razón anterior, y por apartarse de los principios contables, es una herramienta específicamente orientada a la gestión, por lo que deben mantenerse otros sistemas de información para la elaboración de los estados contables. Esto no necesariamente constituye una desventaja como ya comentamos anteriormente, ya que muchos autores reconocen esta forma de trabajo como la mejor.

• Ciertos autores han señalado que no ha integrado en su modelo otros conceptos avanzados como el valor económico, los costos de oportunidad, la equivalencia de capitales, los costos corrientes de reposición. Se argumenta que al no considerar los valores económicos, crea distorsiones en la valuación de los objetos de costo.

• Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en el momento de la venta, ignorando el proceso de creación de valor.

Conclusión

El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se ponga en duda su carácter revolucionario, más aún si consideramos que los sistemas tradicionales con los que se le compara frecuentemente han dejado de aplicarse eficazmente para la gestión mucho antes del surgimiento del ABC como metodología acabada. Medir los avances del ABC en relación con los primitivos sistemas de asignación en base a mano de obra directa, es similar a publicitar las ventajas de un nuevo automóvil comparándolo con el primer coche a vapor.

Sería más razonable considerar el ABC como un paso lógico sobre una base conceptual preexistente, pero aportando refinamientos metodológicos sustanciales para captar mejor la realidad de la empresa.

Entonces, ¿vale la pena implantar un sistema ABC?

Ultimamente se ha planteado una contraposición entre la gestión tradicional y la gestión por actividades, entendiéndola como una oposición pasado vs. presente y futuro. Entendemos que no corresponde plantear tan tajantemente esta dicotomía. Lo que ha sucedido es que en lugar de juzgar la idoneidad en relación a un determinado escenario delimitado histórica y geográficamente, en el cual pueden o no cumplirse los supuestos que sustentan al modelo, se generaliza considerando lo que es la tendencia de ciertos mercados de determinados países (en particular, reflejan la tendencias de los países desarrollados en sectores tecnológicamente muy cambiantes).

Lo que es una realidad tangible en determinados países desarrollados, no tiene porque coincidir con lo que se vive en países como Uruguay. Sin dudas, que la tendencia mundial y los mercados globalizados ya han comenzado a afectar a la mayoría de los sectores de nuestra economía (como pudimos comprobarlo en varias de las empresas industriales entrevistadas), e ignorar esto es comprometer la suerte de la empresa. Pero tampoco hay que tomar las nuevas soluciones como una panacea, una receta que soluciona todos los problemas de una organización.

Entendemos, como lo hacen los más prestigiosos autores, que cada sistema de costeo tiene su campo de aplicación, y lo que se pretende con el ABC, es complementar el herramental teórico disponible, que ha probado ser insuficiente en ciertos sectores o mercados. En efecto, a través de nuestra encuesta hemos encontrado empresas en las que el sistema ABC no sería el óptimo a aplicar, en general, por características de sus estructuras de costos y líneas de productos.

Referencias Bibliográficas

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“Profit Priorities from Activity Based Costing” - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)

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“El sistema de gestión y de costes basado en las actividades” - Instituto de Estudios Económicos - Madrid (1994)

Toshiro Hiromoto- ”Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting” - Harvard Business Review July-August 1988

El autor hace referencia a la práctica de las empresas japonesas de distribuir los costos de fábrica en base a la mano de obra, a pesar de estar muy automatizadas, para incentivar la misma automatización. Con esto no se busca una distribución justa sino un castigo premeditado hacia las líneas que utilizan más intensivamente la mano de obra.

”Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting” - Harvard Business Review July-August 1988

Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: “Uma analise crítica do sistema ABC - Activity Based Costing” Octubre 1994 - XVII Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur

Costeo Basado en Actividades Introducción

Héctor Fabián Barros 17 22/01/96

Juan Carlos Espasandín

Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología

Costeo Basado en Actividades Análisis basado en las actividades

Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Costeo Basado en Actividades ABC: ¿evolución o revolución?

Costeo Basado en Actividades Bibliografía

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