TEMA IV COSTE DE LOS MATERIALES

1.- CONCEPTO Y CLASES DE MATERIALES

Atendiendo a la definición del PGC, podemos considerar a los materiales como bienes tangibles, y con la posibilidad de ser almacenables, con la finalidad de utilizarlos en el proceso productivo para la obtención de productos, o bien, para el mantenimiento de los equipos. Se recogen bajo el epígrafe de Existencias y figuran en el Balance perteneciendo al grupo 3 del PGC. Los materiales se pueden clasificar atendiendo a diversos criterios:

Atendiendo a la clasificación del PGC

• Materias primas: elementos que se incorporan al proceso productivo para la obtención del producto final. Figuran en el activo del Balance y pueden ser adquiridos en el exterior o fabricados en la propia empresa

• Elementos y conjuntos incorporables: son aquellos elementos que se incorporan al proceso productivo para la obtención del producto final, pero que no son la base del mismo; se añaden a la materia prima en una fase posterior del proceso productivo. Son fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos sin someterlos a transformación

• Materias auxiliares: son elementos que no forman parte del producto final, pero cuyo consumo se relaciona directamente con el volumen de producción

• Materiales para consumo y reposición: se trata de elementos destinados a mantener la capacidad estructural de la empresa; tiene fines de reparación para la prevención del equipo

• Productos en curso: son aquellos materiales que, una vez que han salido del almacén, se incorporan al ciclo de producción, incrementando su valor

• Productos semiterminados: aquellos fabricados y no destinados normalmente a la venta, hasta que no hayan sido sometidos al proceso de elaboración, incorporación o transformación

• Productos acabados: son el producto final, por tanto, son fabricados por la propia empresa y están destinados al consumo final o a la utilización por otras empresas

Atendiendo a la imputación contable de los diferentes materiales en la determinación del coste del producto

• Materiales directos: son aquellos que pasan directamente a formar parte del producto final, es decir, son fácilmente identificables con un producto determinado

• Materiales indirectos: serán todos los elementos destinados y utilizados en la fabricación de un producto, diferentes de los materiales directos. El coste derivado del consumo de estos materiales se considera como gastos generales de fabricación, que han de imputarse al producto a través de diversos criterios de reparto

Atendiendo a la capacidad de almacenamiento

• Materiales almacenados: dentro de este grupo podemos incluir todos los elementos excepto los combustibles

• Materiales no almacenables: no gozan de la característica de poder almacenarse en lugares físicos. Dentro de este grupo incluimos todos los materiales energéticos (recogidos en el epígrafe Materiales para consumo y reposición)

La contabilidad de costes utiliza un sistema de inventario permanente, para controlar, en todo momento, las entradas y salidas de elementos en almacén, y poder determinar la cantidad consumida en el proceso para calcular el coste del producto. El inventario permanente consiste en un registro donde se anotan todas las entradas y salidas de materiales, de tal forma que la empresa cuenta con información permanente de las unidades de cada material que existen en su almacén.

2.- LOGÍSTICA DE MATERIALES Y JUST-IN-TIME

El control de materiales se extiende desde el momento en que se realiza el pedido hasta que se incorporan al proceso productivo. Por tanto, dentro del mismo se pueden distinguir las fases de: compras, recepción, almacén y entrega.

Estas funciones se asignan a tres departamentos: compras, recepción y almacén, que, en determinados casos, se integran dentro de uno mismo. La contabilidad de costes se encarga de elaborar la información necesaria para la coordinación de los tres departamentos para la confección y presentación de informes para la toma de decisiones.

En el movimiento y control de estos materiales y su ciclo dentro de la empresa van a intervenir los siguientes departamentos:

• Departamento de compras: su función se basará en proporcionar los elementos necesarios para el proceso de producción que se deban adquirir en el exterior, en la cantidad necesaria y al mínimo coste.

El departamento de compras será el responsable del precio de los materiales en el momento de su incorporación al proceso productivo, aunque determinados costes (financieros y energía) no se pueden relacionar con este departamento. Para realizar su función debe disponer de los controles de información necesarios para conocer canales alternativos de proveedores, precio de mercado de los elementos, etc, a fin de realizar las compras al mínimo coste y con el nivel más alto de calidad.

• Departamento de ventas: se encargará de estudiar la apariencia externa del producto, así como su competitividad en el mercado. Analizará las cantidades requeridas según demanda y fijará el precio de venta del output final conjuntamente con el departamento financiero.

• Departamento de producción: será el encargado de decidir las distintas fases que ha de tener el proceso de producción, analizará la composición de los outputs, y determinará qué materiales han de utilizarse, en qué cantidad y cuál será su forma de conversión.

• Departamento de control de calidad: se centrará en la inspección y cumplimiento de las condiciones planificadas en el resto de los departamentos, en los materiales adquiridos y en la producción final, garantizando la calidad del producto final y de todos sus elementos integrantes.

• Departamento de costes: calculará el coste de cada una de las distintas fases del proceso productivo, el coste total de la producción y el coste individual de cada producto.

Todas las empresas deben considerar como aspectos prioritarios de su política de aprovisionamientos, temas relacionados con el almacenaje y movimiento interno de materiales, tiempos de fabricación, utilización de maquinaria especializada, asegurar que los distintos productos estén disponibles cuando se necesiten, identificación correcta de los diversos materiales a utilizar, etc. La mayoría de estos aspectos van a estar condicionados con las funciones desarrolladas por dos departamentos: el de compras y el de almacén:

• Funciones propias del departamento de compras

• Contacto con los distintos proveedores, intentando que las condiciones de compra sean las más favorables.

• Establecer el volumen óptimo de pedido.

• Negociar de forma óptima el precio de compra de los distintos elementos.

• Efectuar la orden de compra.

• Plantear la estrategia de proveedores que asegure los abastecimientos al mínimo coste y al mínimo tiempo.

• Funciones de la política de aprovisionamientos

• Estimación de las necesidades de materiales para cada período.

• Tramitación de pedidos.

• Recepción y control de calidad de los materiales.

• Recibir e inspeccionar los artículos en materia de cantidad y calidad.

• Preparar los informes necesarios cuando no se cumplan las condiciones del contrato de compra.

• Establecer una guía de recepción para el resto de departamentos de la empresa.

• Emitir un informe de recepción.

• Funciones del departamento de almacén: está basada en almacenar y custodiar todos los elementos que entran, clasificarlos e incorporarlos al proceso productivo. Los inventarios o stocks tienen la finalidad de servir a la empresa para evitar la existencia de demoras en sus entregas a los clientes y para garantizar la continuidad del proceso productivo. El volumen de stock va a estar condicionado por dos variables: la demanda y el plazo de entrega de proveedores, ambas inciertas, por lo que obligan a tener en almacén una cantidad de stocks para evitar la ruptura del proceso productivo.

3.- TÉCNICAS DE VALORACIÓN Y PRODUCTIVIDAD DE LOS MATERIALES

La valoración de los materiales es un problema para elaborar la información contable. Este problema tiene una doble vertiente: por un lado, afecta a cálculo del coste de los productos, y por otro lado, influye en el cálculo del resultado del período, puesto que se van a determinar las existencias finales y con ellas la variación de existencias.

El análisis de la productividad constituye un complemento necesario para poder juzgar sobre la eficiencia de la gestión empresarial. De forma tradicional, el análisis de la productividad se ha centrado en la búsqueda de indicadores que miden la contribución de cada factor de la producción a la obtención del resultado final. La importancia de la valoración de los materiales se pone de manifiesto en los diferentes pronunciamientos realizados al respecto por:

• Valoración: los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

• Precio de adquisición o exterior: precio de compra menos descuentos por volumen, más gastos diversos (transporte, aduanas, seguros, etc.) e impuestos que no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

• Coste de producción: se determinará añadiendo al precio de adquisición los costes directamente imputables al producto.

• Correcciones de valor: cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando la pertinente provisión cuando las depreciación sea reversible. Si fuera irreversible, se tendrá en cuenta para valorar las existencias.

Desde el punto de vista contable, la valoración de los elementos inventariables se puede realizar atendiendo a diversos criterios, entre los que destaca los valores de entrada en almacén y los valores de salida del mismo. Para valorar los materiales, se han de cumplir los siguientes principios contables:

• Principio de prudencia: las existencias se valorarán al coste más bajo entre el principio de mercado o el coste de producción.

• Principio del precio de adquisición: como norma general, todos los materiales se contabilizarán por su precio de adquisición, cuando sean adquiridos en el exterior o por coste de producción, cuando sean transformados por la propia empresa.

• Principio de la empresa en funcionamiento: se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada, por lo que el valor de las existencias está relacionado con la actividad ilimitada de la empresa.

• Principio de registro: todas las operaciones relacionadas con la entrada y salida de materiales han de estar registradas en cuanto nazcan los derechos en obligaciones que los mismos originen.

• Principio de uniformidad: adoptado un criterio de aplicación de los principios contables, éste se mantendrá en el tiempo y deberá aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características.

• Principio del devengo: la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

• Principio de correlación de ingresos y gastos: el resultado del período se calcula detrayendo del total de los ingresos, los costes asociados a los mismos, incorporando aquellos beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

• Principio de no compensación: no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo ni la de ingresos y gastos.

• Principio de importancia relativa: podrá admitirse la no aplicación estricta de alguno de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que este hecho produzca sea escasamente significativa.

Para los materiales que la empresa adquiere en el exterior, la norma establece que deben valorarse por su precio de adquisición, que comprenderá el precio de compra más todos los costes originados de la función de compra Sólo se incluirán los impuestos no recuperables directamente por la Hacienda. Se deben, así mismo, se deben deducir los descuentos por volumen, pero nunca los descuentos por pronto pago, dado su carácter financiero.

Cuando los materiales son fabricados por la propia empresa, en su valoración deben incorporarse el consumo de todos los factores utilizados para la obtención de los mismos, es decir, de los costes directos más una parte proporcional de los indirectos consumidos por la empresa.

Elegir un criterio de valoración para la salida de materiales se plantea como consecuencia de los diferentes precios de adquisición de cada una de las distintas partidas y, sobre todo, de su incidencia en el proceso contable, por la valoración de los consumos en el proceso productivo y por el valor de las existencias finales, así como para la valoración del resultado. Dentro de los métodos de valoración de las salidas, encontramos los siguientes:

• Método FIFO (First In, First Out): para valorar los elementos en almacén, se supone que las primeras unidades en entrar son las primeras en salir. Según este método, las existencias finales quedan valoradas al precio de las últimas entradas, con lo cual se produce un incremento de costes indirectos que se imputan al material. Las unidades consumidas, por tanto, se valoran al precio de las entradas más antiguas. En situación inflacionista el resultado del período se incrementará en términos monetarios.

• Método LIFO (Last In, First Out): es un método basado en el principio de adquisición. Supone que las últimas unidades que entran en el almacén so las primeras en salir, por lo que los consumos de materiales están valorados con relación a las últimas unidades adquiridas, mientras que las existencias finales tienen un menor valor según las primeras entradas. En situación inflacionista el resultado del período no aparecerá sobrevalorado, debido a que los consumos se han valorado a precios actuales, comparándose ingresos actuales con costes actuales. Esto supondrá un beneficio real, no inflado por los efectos de la inflación. Las existencias en Balance quedan valoradas a precios más bajos, y éste es el gran inconveniente de este método puesto que en determinadas ocasiones, no se reflejará su valor real.

• Método HIFO (Higher In, First Out): supone que las unidades que primero se consumen son aquellas que se encuentran valoradas a precios más elevados. El principal problema que supone este método es que este precio más elevado no responda a la realidad y sea origen de una deficiente actuación de la política de adquisición de materiales.

• Método NIFO (Next In, First Out): se trata de valorar las primeras materias consumidas basándose en el precio de entrada de las próximas. Es el método más adecuado en épocas de fuerte inflación al anticiparse a la depreciación monetaria. La valoración del coste de las salidas se realiza a precios de reposición, por lo que la empresa se esta anticipando a la inflación. Es un método poco aplicado.

• Método del coste medio ponderado: se basa en determinar un precio unitario ponderado de las materias, dividiendo el coste total de varias entradas por su cantidad total y en aplicar este precio a las salidas. Este método es aplicado por empresas que almacenan sus productos durante largo tiempo. Se distinguen varias modalidades:

• Precio medio ponderado continuo. Se calcula el coste medio de las entradas y del stock inicial después de cada entrada.

• Precio medio ponderado simple. Se calcula el coste medio de las entradas y del stock inicial al finalizar el período.

• Coste medio de las entradas. No se considera el stock inicial del período.

• Método del precio estándar: Supone la valoración, tanto de las entradas como de las salidas al mismo precio teórico o estándar calculado por la empresa. Al final del ejercicio la empresa debe determinar las desviaciones existentes con los precios reales, que se imputará al resultado del período.

4.- CONTROL DE MATERIALES

Es muy importante el control exhaustivo de sus almacenes, tanto para mantener los costes a un nivel mínimo como para evitar rupturas del proceso productivo. Para realizar un control en almacén, la empresa deberá comprobar los siguientes conceptos en cada uno de los pedidos recibidos:

• Verificar la cantidad, realizando un recuento de materiales, independientemente de su origen y valor.

• Verificar la calidad, con relación a sus propiedades físicas o químicas y a sus dimensiones.

• Verificar la factura de los proveedores, para comprobar si los materiales recibidos responden a las cantidades y especificaciones requeridas en la orden de compra.

• Prevenir errores modificando, en su caso, los documentos que sean precisos.

Los diferentes procedimientos de control de existencias son:

El coste de los materiales utilizados en un período específico se calcula de forma inicial, multiplicando el coste unitario de cada artículo por el uso del mismo estimado para cada período. La clasificación de los artículos se realiza de forma descendente, consumiéndose primero los de mayor valor. Para su determinación, se realizarán los siguientes cálculos:

• Determinación del porcentaje del coste de cada tipo de artículo con respecto al coste total de todos los materiales

• Determinación del porcentaje de unidades de cada tipo de artículo con respecto al total de unidades

Los artículos clasificados como A tendrán un mayor valor y serán los primeros en incorporarse al proceso productivo; tendrán las siguientes características: cantidad pequeña de existencias de seguridad, revisión frecuente, pedidos frecuentes, registros detallados y alto nivel de suspensión. Los artículos C se caracterizan por: cantidad grande de existencias de seguridad, fidelidad estricta con los puntos de pedido predeterminados con poca revisión, pocos pedidos al año y no es necesario un sistema de inventario permanente. Los artículos B se sitúan con características intermedias entre A y C.

5.- GESTIÓN DE STOCKS

Cuando hablamos de materiales, debemos diferenciar aquellos que una vez almacenados son destinados a la venta, de aquellos que una vez almacenados, se incorporan al proceso productivo.

En la delimitación del coste de los materiales, debemos considerar los siguientes elementos:

Es la suma del precio de compra más aquellos gastos derivados de la función de aprovisionamiento (transporte, seguros, gastos de recepción, inspección, almacenamiento y manejo físico). Con relación al precio de compra, es necesario considerar que pueden existir fluctuaciones derivadas de la temporada, así como descuentos por volumen y por pronto pago. Éste último descuento según la Contabilidad Interna no ha de considerarse a la hora de establecer el coste de adquisición dada su naturaleza financiera.

Al hablar del coste de adquisición debemos diferenciar entre aquellos elementos que tienen carácter estructural, fluctúan por escalones, y los que tienen un carácter operativo, variando en función del número de pedidos. La determinación del coste de adquisición es aún más complicada si los productos son fabricados por la propia empresa, pues su coste total será la suma de todos los costes directos y los indirectos de fabricación.

Es el derivado de la conservación de las existencias en el almacén. Dentro de estos costes debemos distinguir aquellos que van a depender de la naturaleza, de la cantidad o del período de tiempo que estén almacenados los elementos. El precio de compra es fácilmente asignable a cada elemento, pero los coste de transportes, en algunas ocasiones, no son fáciles de asignar de forma unitaria, siendo necesaria la utilización de algún criterio de imputación como puede se el volumen de pedido, la distancia recorrida, etc.

Los costes relacionados con el manejo físico de materiales, como la mano de obra de almacén, se puede imputar de forma fácil al producto, repartiendo los costes totales entre el número de unidades físicas o bien utilizando determinadas claves de reparto, como en el caso de la amortización de los almacenes, que puede imputarse según el espacio físico que ocupa cada elemento en el almacén.

Cada pedido que se formula lleva aparejado un conjunto de costes, entre los que se encuentran los de preparación de pedido, administrativos, agentes negociadores, inspección de las cantidades entregadas, registro de la mercancía, etc. El coste unitario de renovación de stock se obtendrá de la siguiente forma:

En donde, E es el coste de preparación de pedido, D el número de unidades compradas y q el volumen económico de pedido. Parte de estos costes se consideran fijos (preparación de stocks), mientras que otra parte (transportes) serán variables en función del volumen de pedido.

Este coste se va a producir cuando no hay existencias en almacén suficientes para hacer frente a las necesidades del proceso productivo. Es un coste muy difícil de estimar e importante, puesto que si se trata de unidades terminadas se puede llegar a producir una reducción de la cuota de mercado, con la correspondiente pérdida. En determinadas ocasiones puede llegar a cerrarse la empresa por las cuantiosas pérdidas soportadas.

Son tratados como costes de oportunidad de los capitales invertidos en las existencias almacenadas. El problema radica en que su valoración no es siempre perfectamente conocida. Los recursos financieros utilizados en la inversión en materiales tiene un coste, que suele ser el interés efectivo que es necesario pagar por la utilización de los mismos. Normalmente, se suele considerar como un coste más del coste de almacenamiento.

Se puede tomar como coste de oportunidad, el coste medio de los recursos financieros totales ajenos o a largo plazo, o cualquier otro que la empresa considere adecuado. El coste de oportunidad será un coste financiero aplicado a los materiales y que se imputa en función del volumen y del período medio de almacenamiento. El coste de oportunidad lo podemos obtener de la siguiente forma:

en donde P nos indica el precio unitario, e i es el tipo de interés pagado o el coste de capital determinado por la Contabilidad Interna. Si incluyéramos este componente en el coste de almacén, éste quedaría:

El cálculo del coste de material suele ser muy laborioso, por lo que se suelen determinar porcentajes o relaciones de las funciones de compras, recepción, almacén, para imputarlos como costes de materiales, siendo necesaria la revisión periódica de estas relaciones.

Es una función destinada a optimizar todo el conjunto de elementos almacenados, intentando realizar una coordinación entre las necesidades físicas del proceso productivo y las necesidades financieras. Su objetivo fundamental es asegurar la disposición de los materiales, en las mejores condiciones económicas para satisfacer las necesidades del proceso productivo.

La gestión de stocks se encuentran íntimamente relacionada con la función de almacén y con todos los aspectos relativos a las entradas y salidas de materiales. El problema fundamental se centra en determinar cuál debe ser la cantidad que se debe tener en almacén para evitar la ruptura del proceso productivo. Además, todos los pedidos llevan asociados unos costes fijos, lo cual implica que a mayor pedido menor será el coste unitario, y también se podrán obtener descuentos por volumen (rappels), pero, al mismo tiempo, mayores serán los costes derivados de la función de aprovisionamiento.

Por ello la empresa debe establecer una política de aprovisionamiento basada en la consecución de dos objetivos fundamentales:

• Objetivo técnico: encargado de que la producción y compra sea la adecuada para evitar la ruptura del proceso productivo

• Objetivo económico - financiero: que la minimización de los costes de mantenimiento y aprovisionamiento de las existencias de la empresa sea el mínimo

Los tres sistemas principales de gestión de stocks son los siguientes:

• Sistema de volumen fijo de pedido: consiste en formular pedidos de igual volumen cuando el stock alcanza el “punto de pedido” o “nivel de reaprovisionamiento”.

• Sistema de período fijo de pedido: se formulan los pedidos por períodos fijos de tiempo, de tal forma que en el momento de recibir el pedido, el stock recupere el nivel deseado.

• Sistema de período fijo de pedido condicional: similar al anterior, fija un limite inferior para los pedidos a formular.

Al hablar de existencias en almacén, debemos considerar los siguientes componentes:

• Stock activo o cíclico: que se constituye para hacer frente a las exigencias normales del proceso productivo o de los clientes.

• Stock de seguridad: que se constituye para hacer frente a las demoras en el plazo de entrega de los proveedores o de una demanda externa no esperada, complementando al stock activo. Cuando la variable demanda es bien conocida, éste no es necesario.

El nivel mínimo de existencias en almacén debe renovarse al ritmo previsto en función de las demandas del proceso productivo. Esto determina lo que se denomina el Índice de rotación, que relaciona por cociente, el volumen total de salidas en un período de tiempo determinado y las existencias medias para ese mismo período. Dichas existencias medias, con y sin stock de seguridad (Se), son:

El problema central se basa en determinar el lote económico de pedido. Para su determinación vamos a utilizar los siguientes modelos:

Se trata de un modelo determinista, pues parte de la hipótesis de que las ventas de las empresas son conocidas y se reparten uniformemente. A la empresa le va a interesar comprar la mayor cantidad de productos para disminuir el coste fijo unitario. Pero, a la vez, mayor será el stock medio, y por tanto, mayor serán los costes variables de almacén. El problema radica en determinar el volumen óptimo de pedido que minimice los costes de posesión y los costes de rotura de stock. Para determinar el modelo, vamos a utilizar las siguientes variables:

p: precio de adquisición de cada unidad de producto

V: cantidad de producto vendida al año

E: coste de preparación del pedido

A: coste de almacenamiento de naturaleza fija

q: volumen económico de pedido

G: costes variables de almacenamiento, imputados como unidad de producto. G=Pxi+A

Este modelo supone que tanto el plazo de entrega de proveedores y el ritmo de salida del almacén son perfectamente conocidos, no siendo necesario stock de seguridad. El número de pedidos que la empresa formula al año se obtendrá por cociente entre las ventas y el volumen económico de pedido, V/q. Lo que la empresa le cuesta renovar sus almacenes, el coste de renovación, se obtendrá multiplicando el coste de preparación del pedido por el número de pedidos anuales decididos, es decir:

Su coste anual de posición o de almacén se obtendrá multiplicando las existencias medias en el mismo por el total de costes de almacén, es decir, la suma de su parte variable y fija:

Dadas las condiciones planteadas pretendemos determinar q0 que minimice los costes de renovación y los costes de posesión, es decir:

Para ello, tenemos que determinar la primera derivada respecto a q e igualar a cero:

De aquí se desprende que la cantidad que hace los mínimos los costes totales de almacén es la siguiente:

El período de reaprovisionamiento se obtendrá como cociente entre los días del año y el número de pedidos formulados (V/q). Es decir,

Cuando el plazo de entrega del pedido por parte del proveedor es constante (en días), k, el punto de pedido será el producto de la demanda diaria por el tiempo constante de entrega:

Esta fórmula ha de ser complementada con el stock de seguridad (Se) con evitar o reducir las posibles rupturas del stock.

Este modelo ha sufrido grandes críticas, debido a las restricciones de las hipótesis de partida, lo cual perjudica su aplicación práctica, pero ha sentado las bases para la elaboración de otros modelos actuales.

Suponiendo que el precio de adquisición es una función decreciente de la cantidad de pedido, a causa de los rappels, la determinación del lote económico del pedido se obtendrá mediante la suma del coste de adquisición (V*P), el coste de posesión y el coste de renovación:

Antes de derivar, vamos a suponer que el precio es una función continua, con relación a la cantidad, P=P0 - dq

derivando e igualando a cero,

de aquí se desprende que la cantidad que hace mínimos los costes totales de almacén es la siguiente:

La crítica que se le puede hacer es que no es siempre posible establecer una relación funcional decreciente entre el precio de compra y la cantidad, por lo que su aplicación a la realidad no es muy acertada