El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

Índice de contenidos:

I. Objeto y delimitación.

A) Deber de contribuir, actividad financiera y principios constitucionales.

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley.” (Artículo 31 de la Constitución española).

En el art. 31 CE el deber de contribuir se afirma como un deber general que no puede concebirse sino en relación con la capacidad económica y que aparece informado por los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Por otro lado se señala que el gasto público habrá de conducir a la equidad.

El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ha pasado del ámbito de la individualización de la carga soportada por cada contribuyente, a un marco más amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes, incluso y destacadamente con los principios rectores de la política social y económica, configurándose por eso como un deber de solidaridad política, económica y social, y situando al Derecho Financiero como un ordenamiento que puede verificar los efectos de la actividad financiera redistributiva y su utilización en el sentido de protección del hombre, por la resolución justa de los problemas sociales.

Las relaciones de la actividad financiera con otros principios, derechos, bienes y objetivos constitucionales son muchas, desde luego. A la influencia sobre aquélla de la propia tipología de Estado y de los valores superiores del ordenamiento (art. 1 CE), cabe añadir el valor normativo propio de la norma constitucional, la igualdad real como objetivo a impulsar y los tradicionales principios de legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas,, irretroactividad de las que sean desfavorables, seguridad jurídica, responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad (art. 9 CE); todos ellos sin salir del Título Preliminar de la Constitución. Andando algo más, las relaciones se intensificarán con derechos fundamentales «sobreprotegidos» constitucionalmente como son la igualdad ante la ley (art. 14 CE), el derecho a la intimidad personal y familiar (art. 18 CE), el secreto profesional [art. 20.1.d) CE] y los derechos a obtener la tutela judicial efectiva y reglas que inspiran el Derecho sancionador (arts. 24 y 25 CE) que, con matices, son de aplicación en el ámbito de la represión adminis­trativa del fraude tributario.

El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es una necesidad tan evidente para el mantenimiento del Estado que realmente lo que genera discusión no es su constitucionalización sino las condiciones en las que de acuerdo con la Constitución debe cumplirse dicho deber. Por ello, el artículo 31 de la CE establece en sus tres apartados una serie de principios que marcan las condiciones para cumplir con los deberes tributarios: en el apartado primero, los principios de universalidad, individualidad, igualdad y progresividad, no confiscatoriedad y capacidad económica. En el segundo, el principio de eficacia y economía en la ejecución del gasto. En el tercero, el principio de reserva de ley en materia tributaria.

B) Límites materiales de la potestad legislativa tributaria.

Los principios materiales de justicia financiera que aparecen señalados por el artículo 31 CE son límites materiales para el legislador ordinario, porque afectan al sistema de producción normativa en la órbita financiera y a la capacidad económica de los ciudadanos como fundamento y medida de la tributación, produciendo la consiguiente nulidad de cuantas disposiciones jurídicas contravengan el contenido esencial de tales principios. Éstos actúan tanto en el plano legislativo como en el jurisdiccional, y lo hacen impeditiva y promocionalmente. Como límites materiales de la actividad del legislador afectan al margen de maniobra de la actividad legislativa tributaria comprometiendo tanto en el sentido de prohibición de normativa contradictoria con el contenido esencial de dichos principios, como en la necesaria aprobación de cuantas normas permitan hacer eficaces dichos criterios. En el plano jurisdiccional se convierten, precisamente, en los criterios en base a los que comprobar la legitimidad constitucional de las leyes tributarias y financieras, que habrán de respetar, en todo caso, el contenido esencial de dichos principios.

Por contenido esencial de un derecho ha entendido el Tribunal Constitucional que se trataría de aquellas <<facultades o posibilidades de actuación necesarias para que el derecho sea recognoscible como pertinente al tipo descrito y sin las cuales deja de pertenecer a ese tipo y tiene que pasar a quedar comprendido en otro, desnaturalizándose por decirlo así>>. Se trata de <<la parte del contenido del derecho que es absolutamente necesaria para que los intereses jurídicamente protegibles, que dan vida al derecho, resulten real, concreta y efectivamente protegidos. De este modo, se rebasa o se desconoce el contenido esencial cuando el derecho queda sometido a limitaciones que lo hacen impracticable, lo dificultan más allá de lo razonable o lo despojan de la necesaria protección>> [STC 11/1981, de 8 de Abril, Fj 8.º; también pueden citarse las SS del TC 37/1987, de 26 de Marzo, Fj 2.º; 161/1987, de 27 de octubre, Fj 8.º; 198/1987, de 11 de diciembre, Fj 8.º, y 61/1997, de 20 marzo, Fj 7.º A) entre otras].

El Tribunal ha insistido en diversas ocasiones sobre ese valor normativo de los principios constitucionales, extrayendo que los mismos <<son alegables ante los Tribunales, quienes como todos los poderes públicos, están además vinculados al cumplimiento y respeto de los derechos y libertades reconocidos en el capítulo segundo del título primero de la Constitución (art. 53.1 CE)>> (STC 16/1982, de 28 de abril, Fj 1.º).

C) Antecedentes históricos

El principio de contribución al sostenimiento de los gastos públicos conforme con las capacidades económicas de cada uno cuenta con una larga tradición en el constitucionalismo histórico español:

Artículo 8 de la Constitución de 1812:

“También está obligado todo español, sin distinción alguna, a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado”.

Artículo 6 de la Constitución de 1837:

“Todo español está obligado a defender la Patria con las armas cuando sea llamado por la ley, y a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado”.

Artículo 28 de la Constitución de 1869:

“Todo español está obligado a defender la Patria con las armas cuando sea llamado por la ley, y a contribuir a los gastos del Estado en proporción de sus haberes”.

Artículo 3, primer inciso de la Constitución de 1876:

“Todo español está obligado a defender la Patria con las armas, cuando sea llamado por la ley, y a contribuir, en proporción de sus haberes, para los gastos del Estado, de la provincia y del Municipio.”

Artículo 44, primer inciso de la Constitución de 1931:

“Toda la riqueza del país, sea quien fuere su dueño, está subordinada a los intereses de la economía nacional y afecta al sostenimiento de las cargas públicas, con arreglo a la Constitución y a las leyes”.

Sin embargo, el principio de ordenación del gasto de conformidad con los recursos públicos y la reserva de ley en materia tributaria, previstos en el 31.2 y 3 de la CE no cuentan con antecedentes en nuestro constitucionalismo histórico.
     En las constituciones europeas de nuestro entorno también es frecuente encontrar preceptos que se ocupen del deber de sostenimiento de los gastos públicos y que lo hagan con principios similares a los previstos en artículo 31 de la CE. La coincidencia más estrecha la encuentra el precepto español con el artículo 53 de la Constitución italiana de 1947 (“Todos estarán obligados a contribuir a los gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva”), pero no faltan referencias en otros textos como puede ser el portugués, artículos 106 a 108:

Artículo 106.
Del sistema fiscal

1. El sistema fiscal será articulado por la ley con vistas a la distribución igualitaria de la riqueza y de las rentas y a la satisfacción de las necesidades hacendísticas del Estado.

2. Los impuestos serán creados por la ley, que determinará su incidencia, el tipo impositivo, los beneficios fiscales y las garantías de los contribuyentes.

3. Nadie podrá ser obligado a pagar impuestos que no hayan sido instituidos con arreglo a la Constitución y cuya liquidación y cobro no se efectúen en las formas dispuestas por la ley.

Artículo 107.
De los impuestos

1. El impuesto sobre la renta personal (o imposto sobre o rendimento pessoal) tenderá a la disminución de las desigualdades, será único y progresivo, tomando en consideración las necesidades y las rentas del conjunto familiar y se encaminará a limitar las rentas a un máximo nacional, definido anualmente por la ley.

2. La imposición de las empresas incidirá fundamentalmente sobre su beneficio real.

3. El impuesto de sucesiones y donaciones (o imposto sobre sucesoes e doacoes) será progresivo, de forma tal que contribuya a la igualdad entre los ciudadanos, y tomará en consideración la transmisión por herencia de los frutos del trabajo.

4. La imposición sobre el consumo (A tributaçáo do consumo) irá encaminada a adaptar la estructura del consumo a las necesidades de socialización de la economía, eximiendo de aquélla los bienes necesarios para la existencia de los más débiles económicamente y de sus familias y gravando los consumos de lujo.

Artículo 108.
De los Presupuestos ("Orçamento")

1. La ley de Presupuestos (A lei do orçomento), que será votada anualmente por la Asamblea de la República, contendrá:

a) el desglose de los ingresos (receitas) y de los gastos (despesas) en la parte relativa a las dotaciones globales correspondientes a las funciones y a los Ministerios y Secretarias de Estado;

b) las líneas fundamentales de organización de los Presupuestos de la Seguridad Social

2. Los Presupuestos Generales del Estado (o Orçamento geral do Estado) serán elaborados por el Gobierno, con arreglo a la ley presupuestaria (lei do orçamento) y al Plan y teniendo en cuenta las obligaciones derivadas de la ley o de los contratos.

3. Los Presupuestos serán unitarios y especificaran los gastos, de tal modo que se evite la existencia de dotaciones o fondos secretos.

4. Los Presupuestos deberán prever los ingresos necesarios para cubrir los gastos y la ley definirá las reglas de elaboración y ejecución y el período de vigencia del Presupuesto, así como las condiciones de recurso al crédito público.

5. La ejecución de los Presupuestos será fiscalizada por el Tribunal de Cuentas y por la Asamblea de la República, la cual, previo dictamen (precedendo parecer) de dicho Tribunal, examinará y aprobará las Cuentas Generales del Estado (a Conta Geral do Estado), incluyendo las de la Seguridad Social.

II. Opinión de la doctrina sobre la materia.

Por lo que se refiere a la tramitación parlamentaria del precepto, se ha de apuntar que aunque no fue motivo de grandes debates parlamentarios si que estuvo sometido a distintas variaciones, como subraya el profesor YEBRA MARTULL-ORTEGA: el vigente texto del Art. 31 obedece a una redacción tardía, que se adoptó como sustitutivo, y no como superación o perfeccionamiento, de las redacciones que habían sido aportadas a lo largo de la discusión parlamentaria, con anterioridad, hasta tal punto que no se consigue la redacción definitiva hasta la Comisión Mixta Congreso Senado.

Por ejemplo, es aquí donde se introduce, nuevamente, puesto que ya había aparecido antes y se había suprimido, la no confiscatoriedad del sistema tributario, y es también  aquí, donde se establece que las prestaciones personales o patrimoniales para imponerse se han de hacer con arreglo a la ley.

Además, es un precepto plagado de los que la doctrina suele llamar “conceptos jurídicos indeterminados”. Jurídicos, porque se recogen, con la relevancia jurídica, en texto de Derecho positivo; pero indeterminados, porque, tras adoptar la norma positiva dichos conceptos, e incorporarlos a su texto, sin embargo no llega a definirlos, ni tampoco encontramos, en otras ramas del Derecho, su significado.

El primer concepto jurídico indeterminado que se nos aparece en el artículo 31.1 de la Constitución es el de sistema tributario justo. Son muchos los estudiosos que -bien a pesar de algunos, escriben siempre el calificativo justo entre comillas. Y, ciertamente, si se medita sobre la definición de las notas con las que lo configura el propio artículo 31.1, no faltan razones para el escepticismo o, al menos, para la perplejidad.

En el artículo 31.1 se nos dice que un sistema tributario, para ser justo, tiene un presupuesto previo: el que los ciudadanos contribuyan según su capacidad económica. El que se llama principio de capacidad económica, no es, en sí un principio de justicia tributaria más, sino el presupuesto, como bien se dice en el precepto comentado. Y más concretamente el presupuesto o exigencia lógica (casi se impone como un axioma o postulado) para dar contenido a los principios de Justicia fiscal propiamente tales: el de generalidad (todos -los que tengan y sólo si la tienen, capacidad económica-contribuirán); igualdad (han de tratarse igualmente, los contribuyentes (con igual capacidad económica); progresividad (a mayor capacidad económica, se puede soportar una cuota más que proporcional, respecto de la renta, en relación con las que proporcionalmente, pueden soportar otros contribuyentes con capacidad económica menor).

Así, el principio de la proporcionalidad de la carga se refiere a la capacidad económica; el principio de la progresividad, o tributación pecuniaria más que proporcional, a la renta. De forma tal, que debe siempre, respetarse el primero. Y el segundo, solo es aceptable, o compatible con la justicia tributaria, según la capacidad económica exige, si esta aumenta más que proporcionalmente al aumento de la renta (NEUMARK).

Sin embargo, puede defenderse la progresividad también como un medio de redistribuir rentas y patrimonios a través del Impuesto progresivo (y del consiguiente gasto de lo recaudado por él, en fines de carácter social o asistencial a los económicamente débiles). O sea, no como un requisito de la justicia del sistema tributario, en sí mismo, sino por su fin, como un instrumento para conseguir la Justicia en la distribución en la renta y en el patrimonio nacionales (en cuyo caso, no es la progresividad un medio de la justicia del Impuesto, sino de la justicia a través del impuesto, no es un medio o requisito de la justicia en el reparto de las cargas tributarias, sino un medio para lograr la justicia en el reparto de la renta y la riqueza nacionales, como queda dicho).

Dentro de la aparente claridad de los conceptos jurídicos indeterminados que se proclaman en el Art. 31.1 de la Constitución, nada mejor que recapitular lo que hasta ahora se ha expuesto sobre su contenido. Tal recapitulación es muy simple y se traduce en cuatro proposiciones:

En la medida en que tengan capacidad económica, todos deben pagar tributos.

En la medida en que los diversos contribuyentes tengan capacidad económica igual, deben pagar igualmente con el conjunto de los tributos que diversa y respectivamente les afecten.

En la medida en que distintos contribuyentes tengan desigual capacidad económica, su contribución, a través del conjunto del sistema tributario, deberá conducir al pago de cantidades globales desiguales.

En la medida en que la capacidad económica de cada contribuyente aumente en mayor proporción que lo hace su renta, deberá pagar un porcentaje o proporción cada vez mayor de esta última (o sea, según un criterio de progresividad impositiva).

Pero, entonces, ¿cuánto debe en justicia pagar cada uno, según su capacidad económica?

A esta pregunta -nuclear no se responde con ninguno de los principios y conceptos: todos deben contribuir, si pueden, pero ¿cuánto?; los que pueden más, deben contribuir más que los que pueden menos, pero ¿cuánto más?; incluso, deben contribuir, en mayor proporción, pero ¿en cuanta? Todas, preguntas sin respuesta. Se puede contestar, sin embargo, que el quantum justo a pagar por cada uno, está en función de su capacidad económica (deliberadamente, en las cuatro proporciones 1) a 4), hemos comenzado diciendo: 'en la medida en que...'). Pero ocurre que la capacidad económica es un concepto no fácil de definir, y -en la práctica imposible de medir.

Si bien se ha dicho, gráficamente, que la capacidad económica es la medida de la igualdad en la imposición, no es menos cierto que cabe una igualdad injusta del Impuesto, si se exigen, por ejemplo, a dos o más contribuyentes con idénticas capacidades económicas también cuotas tributarias idénticas, pero excesivas para aquellas sus respectivas e idénticas capacidades económicas. Y tal aparente paradoja puede darse porque -como hemos anticipado desde la noción de capacidad económica no se puede, por ningún proceso técnico, llegar a cuantificar el importe justo de la cuota a pagar ni, previamente, la tarifa impositiva o tipo de gravamen justo.

El profesor italiano MOSCHETTI, ha podido, por ello, afirmar -con toda corrección que en cuanto principio o presupuesto de un sistema tributario justo tiene las siguientes dos funciones:

Definir el presupuesto de cada tributo (esto es, el objeto o manifestación de capacidad económica sobre la que ha de recaer, el hecho imponible que, en consecuencia, ha de tipificarse en la ley como hecho generador de la obligación tributaria, el cuadro de exenciones, etc.).

Definir el parámetro, o sea aquella magnitud legal que expresa el criterio de medición más adecuada del hecho imponible, o de alguna de sus dimensiones, en orden a determinar, posteriormente, la cuota a pagar y según la capacidad económica que desea gravar.

Estas dos funciones de la capacidad económica como presupuesto de la justicia del Impuesto pueden ser bastante operativas en la práctica, y la ciencia de la Hacienda y del Derecho Tributario, combinadas, han permitido llegar a conclusiones muy concretas acerca de lo que debe -o no gravarse (como objeto, primero, como hecho imponible, después) y acerca de cómo debe -o como no debe valorarse el hecho imponible (cómo debe -en suma, articularse este hecho con la magnitud con que la ley lo valora a través del llamado parámetro, desde las exigencias de justicia que la capacidad económica de contribuir impone al legislador).

En definitiva, y con estas dos funciones, se trata de que la capacidad económica llamada a contribuir se recoja en la legislación fiscal de un modo objetivo, en cuanto a los hechos que indican los recursos de que los contribuyentes disponen (manifestados en su renta, en los productos netos que obtienen, en el patrimonio o bienes de que son titulares, o en su poder de compra o adquisitivo).

Sin embargo, estos hechos o manifestaciones de capacidad económica, que las leyes fiscales tipifican y valoran como manifestaciones de la capacidad económica de contribuir, en los preceptos que configuran el objeto del Impuesto, el hecho imponible, y el parámetro, base imponible, etc.; sólo expresan una parte de aquella capacidad económica de pagar.

En esta limitación del principio de capacidad económica, es donde adquiere sentido y función propios la prohibición del alcance confiscatorio de los tributos, expresamente contenido en el artículo 31 de la Constitución española.

En contra de lo que autorizadamente se ha afirmado, puede y debe definirse con cierta modestia intelectual, a partir de dos ideas:

Hay confiscación cuando el tributo es (o los tributos a pagar son) de tal magnitud que impiden la subsistencia del contribuyente o de los medios de producción de los que nace (la) riqueza gravada.

Es obvio que, entonces, el sistema tributario tendrá carácter confiscatorio en la medida en que incida económicamente, no sólo sobre la renta, sino también sobre los factores de donde aquella se obtiene (tanto si se trata de renta en dinero, como si hablamos de renta en especie, como satisfacción o disfrute que se obtiene por el uso de los bienes de consumo duradero que tenían los contribuyentes al comienzo del año en que se devengan los tributos de posible alcance confiscatorio.

Citando, también, la opinión del profesor LASARTE, cuando se imputa al contribuyente una capacidad económica inexistente o superior a la real, y en virtud de ella se determina su aportación tributaria, se puede producir confiscación.

De todas las reflexiones anteriores pueden deducirse algunas conclusiones:

Dado que el concepto de capacidad económica no permite determinar el quantum, ni siquiera el quantum máximo, que en función de ella, y para cada nivel de recursos y de necesidades, del contribuyente, puede reputarse como justo, en el marco de las prestaciones a exigir por el sistema tributario, no puede desecharse que el máximo soportable, en justicia, y el alcance confiscatorio del sistema, se produzcan a través de y en el ámbito de impuestos proporcionales, y no de los progresivos (aunque ciertamente sean estos los más relevantes).

En tal sentido, pues, a pesar de que se suele fundamentar el principio de la no confiscatoriedad tributaria, en el de capacidad económica, creemos que es más correcto estimarlo como un complemento técnicamente necesario del de capacidad económica, en cuanto, (pese a ser, el alcance confiscatorio, también, como aquel, un concepto jurídico indeterminado), alcanza a concretar exigencias implícitas en el concepto de capacidad económica de contribuir, en mayor medida que este último puede hacerlo, por sí solo.

En consecuencia, sin perjuicio de su conexión con el derecho a la propiedad privada (artículo 33 de la Constitución Española), más que como freno a la progresividad el principio de no confiscatoriedad de la imposición es un complemento técnico necesario del de capacidad económica, que permite llegar a aplicaciones prácticas más concretas en orden a la justicia del sistema tributario, dentro de la fuerte imprecisión teórica que acompaña, siempre a los conceptos jurídicos indeterminados del Art. 31.1 de la Constitución Española.

Sin duda la enmienda que más relevancia tuvo fue la introducida a instancia de Fuentes Quintana al apartado segundo del precepto, en la Comisión del Senado, por la que se asocia la capacidad de gasto de los poderes públicos a los recursos ingresados y se establece que la ejecución del gasto debe hacerse de acuerdo con criterios de eficiencia y economía.

III. Derecho vigente.

El desarrollo legislativo de los deberes tributarios  y de ordenación del gasto público es abundante y de una gran complejidad, por ello, baste aquí la enumeración de las normas más significativas:

-Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que como es evidente ha sido reformada en parte en diferentes ocasiones, entre otras: Ley 10/1985, de 26 de abril, Ley  23/1995, de 20 de junio, Ley 21/2001, de 27 de diciembre o la Ley 24/2001, de 27 de diciembre.

-Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

-Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, que en su artículo 103 aprueba la Agencia Estatal de la de la Administración Tributaria.
     -Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.
     -Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y normas tributarias.  
    

-Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades
     -Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
     -Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
     -Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
     -Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
     -Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.
     -Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.

Los principios constitucionales tributarios están establecidos en el Capítulo II del Título I de la Constitución Española de 1978, relativo a los derechos y libertades de los españoles, y en la Sección 2º, referente a los derechos y deberes de los ciudadanos. Específicamente se encuentran enumerados en el artículo 31 que dispone:

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.”

El primero de ellos es el principio de universalidad o generalidad. El artículo 31.1 de la CE establece que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad...". La primera cuestión que llama la atención es la expresión "Todos" que hemos de entenderla como la voluntad del Constituyente de que las cargas públicas deben imputarse a los que están y desarrollan su actividad profesional en el territorio español, más allá de que tenga la condición de nacional o extranjero.
    

Por otro lado, el principio de generalidad supone que el legislador debe tipificar como hecho imponible todo acto o negocio jurídico que demuestre capacidad económica. Es decir, con carácter general se prohíben  las exenciones  y bonificaciones que puedan resultar discriminatorias, ello ocurrirá cuando se traten de forma distinta situaciones que son idénticas y cuando tal desigualdad no encuentre una justificación razonable. Sin embargo, ello no supone que no se puedan conceder beneficios tributarios para compensar situaciones de hecho distintas o para desarrollar política económica. En este sentido, el Tribunal Constitucional en no pocas ocasiones ha reconocido que los tributos, demás de ser un medio para recaudar ingresos públicos, sirven como instrumentos de política económica general y para asegurar una mejor distribución de la renta nacional (v.gr. SSTC 46/2000, de 17 de febrero (Documento 1); 276/2000, de 16 de noviembre y 289/2000, de 30 de noviembre.

En segundo lugar, también el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva dimensión, como consecuencia de la estructura territorial plural que ha acuñado nuestra Constitución. Desde este punto de vista, será contrario al principio de generalidad - y, por consiguiente, al de solidaridad - cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas en que se ha vertebrado el Estado.

La contribución a las cargas públicas y al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse con criterios de generalidad, contrarios a cualquier vestigio de singularidad no justificada. Ello no sólo en el ámbito individual, sino también en el territorial, como expresan los arts. 138.2 y 139.1 CE (11).”

El principio de generalidad tributaria supone, por tanto, la prohibición de todo privilegio o de áreas inmunes al pago de los tributos. Constituye la condición fundamental para alcanzarse un sistema tributario justo y equitativo en el que todos los que deben contribuir lo hacen en la medida de su riqueza o capacidad de pago.

El principio de igualdad, en su formulación general, aparece previsto en el artículo 14 de la Constitución que dispone:
“Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social.”

En verdad, el principio de igualdad se ha convertido en el principio esencial de los ordenamientos constitucionales modernos, al configurarlos como uno de los valores superiores de los mismos.
A su vez, en el ámbito tributario, conforme señalan JUAN MARTÍN QUERALT, CARMELO LOZANO SERRANO, GABRIEL CASADO OLLERO y JOSÉ M. TEJERIZO LÓPEZ:
“(...) es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva. La igualdad, así concebida, exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma.
Ello no significa que el principio de igualdad agote su contenido con el de capacidad económica, conforme indicó el Tribunal Constitucional en sentencia 8/1986, de 14 de enero, al señalar que las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de un criterio amparado por el ordenamiento, aun cuando pertenezca a otra rama jurídica. Ello se enmarca en la concepción del Tribunal Constitucional según la cual el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentación, es decir, cualquier desigualdad que pueda ser calificada como discriminatoria.”
En suma, el principio de igualdad tributaria puede ser sintetizado como “tratar igualmente a los iguales y desigualmente a los desiguales”, cuando la desigualdad propiciada por el legislador se refiere a un criterio amparado por el ordenamiento jurídico.
Este principio ha sido desarrollado por el Tribunal Constitucional con profusión en su doctrina, entre otras las SSTC 46/2000, de 17 de febrero y 47/2001, de 15 de febrero (Documento 2).

Además, el principio de igualdad tributaria se ha de aplicar teniendo en cuenta otro principio que actúa al unísono: el principio de progresividad.  Dicho principio también ha sido avalado por la doctrina del Tribunal Constitucional (v.gr. SSTC 134/1996, de 22 de julio (Documento 3) y la misma 46/2000, de 17 de febrero).

El Alto Tribunal ha dicho que la progresividad en el sistema tributario es constitucionalmente aceptable por la superación que el artículo 9.2 de la CE hace de la igualdad formal al reconocer la igualdad material como criterio de actuación de los poderes públicos para corregir desigualdades reales que no son justificables constitucionalmente. El Tribunal Constitucional ha venido entendiendo el principio de progresividad como un principio que se proyecta sobre el conjunto del sistema tributario y que opera no sólo en el momento del establecimiento de los tributos sino también en todas las fases de su aplicación (STC 27/1981 y STC 76/1990).

El tercero de los principios es del progresividad y no confiscación. Señala el artículo 31 de la CE que la contribución de los ciudadanos se realizará a través de un "sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".
     La progresividad, lo veíamos en líneas anteriores, es una técnica impositiva que va más allá de ser criterio recaudatorio y tiene como finalidad la consecución de otros fines como puede ser la distribución de la renta u otros previstos en el artículo 40 de la CE. Pero como señala el propio artículo 31 de la CE el límite de la progresividad está en que el impuesto no tenga carácter confiscatorio. Evidentemente, el nivel de un impuesto para considerarlo confiscatorio es una cuestión compleja que el Tribunal Constitucional ha resuelto señalando que la recaudación puede llegar a tener carácter confiscatorio cuando a raíz de la aplicación de los diferentes tributos se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades (SSTC  14/1998 y 150/1990).

El cuarto de los principios es el de capacidad económica. Tradicionalmente el principio suponía que sólo cuando se producía un hecho o negocio jurídico indicativo de capacidad económica se podía establecer el  tributo. Esto supone que la norma con carácter general establece las condiciones para la imposición; sin embargo, no han faltado ocasiones en las que la generalización del hecho imponible establecido en la norma podía ser contrario a la Constitución al producir mayor presión fiscal sobre quienes en realidad tienen menos capacidad económica (STC 46/2000 , de 17 de febrero).

Desde luego, lo que si ha prohibido taxativamente el Tribunal Constitucional es que se graven riquezas aparentes o inexistentes (STC 221/1992).

Según pone de relieve ÁLVARO RODRÍGUEZ BEREIJO:
“El principio de capacidad económica tiene dos significados diferentes:
Por una parte, es la razón de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional) y, por tanto, constituye el elemento indisociable de la tipificación legal impositiva que legitima constitucionalmente el tributo. Se debe si se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario.

En este sentido la capacidad económica es la aptitud para contribuir. Por otra parte, es la medida, razón o proporción de cada contribución, individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos públicos. Se debe según la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener su reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la cualificación del tributo. Son los dos aspectos que la doctrina, sobre todo italiana, suele distinguir dentro del concepto de capacidad contributiva, la capacidad absoluta y la capacidad relativa.”

Las funciones del principio de capacidad económica como fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir y como medida de realización por cada uno del deber de contribuir a los gastos públicos, aparecen vinculados a otros principios del sistema tributario (igualdad, progresividad y prohibición de confiscatoriedad) que sirven para alcanzar el ideal de justicia en el reparto de la carga fiscal.

La capacidad a la que alude el referido principio, puede ser real o potencial, como señala la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, aunque algunos autores, como CLEMENTE CHECA GONZÁLEZ, han venido insistiendo en la idea de que sólo pueden someterse a gravamen manifestaciones de riqueza reales y efectivas y no meramente potenciales o presumidas.

Por último, la conformación del hecho imponible debe ser compatible con lo que se ha denominado exención del mínimo vital, entendido como la cantidad que no expresa capacidad económica suficiente puesto que esa renta es requerida para cubrir las necesidades vitales del titular.

El quinto de los principios es el criterio de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público (art. 31.2 de la CE). Dicho principio, que tan sólo indirectamente afecta a la justicia tributaria y es más un principio de ordenación del gasto público, se articula sobre la base de dos postulados: la equidad en la asignación de los recursos públicos y el criterio de eficiencia y economía en su tramitación y ejecución. El primero, se refiere a los fines que constitucionalmente debe dirigir la política del Estado para conseguir los principios de generación y distribución de la riqueza; el segundo, de carácter más técnico supone requerir al Estado que actúe con la los criterios que la ciencia y la técnica pongan a su disposición en cada momento para gestionar mejor los bienes públicos.

El sexto de los principios es el de reserva de ley de las materias tributarias (art. 31.3 de la CE). La reserva de ley en materia tributaria también está recogida en el artículo 133.1 de la CE. Una de las cuestiones más importante sobre el principio de legalidad tributaria ha sido la extensión de esta reserva. Dejando a parte las prestaciones personales y fijándonos en las patrimoniales, lo primero que se ha de apuntar es que estas no son tan sólo de carácter tributario y pueden aparecer otras como son precios de servicios públicos o las cotizaciones a la Seguridad Social.

Por otro lado, la reserva de ley no es, como ha señalado el Tribunal Constitucional, de carácter absoluto, únicamente se exige la conformidad con la ley, no imponiéndose que el establecimiento de tributo se regule mediante ley en todos sus extremos. Es decir, la reserva no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo (SSTC 221/1992 y 185/1995).

IV. Sentencias del Tribunal Constitucional.

Documento 1

STC 46/2000, de 17 de febrero de 2000

Hechos:

Cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, registrada con el núm. 2876/94, sobre la posible inconstitucionalidad del artículo 27.6.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en la redacción que le dio el artículo 84.1 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989), por supuesta vulneración de los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española.

Fundamentos jurídicos:

La redacción originaria del artículo 27 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sometía a las rentas irregulares (incrementos de patrimonio y rendimientos irregulares) al tipo medio de gravamen que resultase de aplicar la escala del ejercicio a las rentas regulares (artículo 27.1.3). No obstante, con ello dejaba a salvo de tributación a las rentas irregulares cuando el tipo medio de gravamen fuese cero por inexistencia de rentas regulares a las que aplicar la tarifa del ejercicio (aunque dicho vacío se intentó cubrir con el artículo 117.1 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprobaba el Reglamento del Impuesto, en cuya letra "c" se disponía la aplicación del tipo más bajo de la tarifa cuando el tipo medio fuese cero o negativo), cuando, sin embargo, el artículo 28.3 de la Ley 44/1978 sí preveía la aplicación del tipo mínimo de la escala a los incrementos de patrimonio derivados de transmisiones a título lucrativo, generándose importantes economías de opción en contra del principio de capacidad económica que, en todo caso, debe presidir el sometimiento de los sujetos pasivos al sistema tributario. Por este motivo, mediante la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se dio nueva redacción al citado artículo incorporando un nuevo apartado según el cual las rentas irregulares quedaban sometidas desde aquel momento al tipo más bajo de la escala, cuando el tipo medio de gravamen resultante fuese cero (artículo 27.6.2). Empero la regulación de este artículo no quedó estática, dado que el artículo 90 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, alteró su redacción, gravando las rentas irregulares, cuando el tipo medio fuese cero, no ya al tipo más bajo de la escala, sino al tipo fijo del 8 por 100. Norma ésta que se reproduciría después, por el artículo 84 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989; por el artículo 18 del Real Decreto-ley 7/1989, de 29 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria; por el artículo 13 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria; y, finalmente, por el artículo 7 el Real Decreto-ley 5/1990, de 20 de diciembre, de medidas fiscales urgentes. Ya a partir del año 1992 entraba en vigor la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que unificaba la tributación de las rentas irregulares.

La posible inconstitucionalidad que se imputa al artículo 27.6.2 de la Ley 44/1978 (en la redacción que le dio el artículo 84.1 de la Ley 37/1988), por su eventual contradicción con el principio de igualdad, no reside realmente en un trato desigual contrario al artículo 14 CE, por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31.1 CE (SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4; 183/1997, de 28 de octubre, FJ. 3; 55/1998, de 16 de marzo, FJ 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 4; y 200/1999, de 8 de noviembre, FJ 3). Es decir, la tacha de inconstitucionalidad se centra, pues, en la atribución de un diferente trato fiscal a quienes someten a tributación sus rentas irregulares (diferencia objetiva), pero desde el punto de vista del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE, puesto que en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance del principio de igualdad previsto en su artículo 14 en este otro precepto, el 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta. La igualdad ante la Ley --en la Ley tributaria, en ese caso--, resulta, pues, indisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6; 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1; y 134/1996, de 22 de julio, FJ 5).

La cuestión sometida a la consideración del Tribunal se dirige a concretar si un contribuyente con una menor renta regular, por no alcanzar la cuantía mínima del primer tramo sometido a tributación en la escala del impuesto (y, en consecuencia, con un tipo medio efectivo de gravamen derivado de su parte regular igual a cero) debe soportar en sus rendimientos irregulares una tributación mayor (fija del 8 por 100) que aquel otro contribuyente que teniendo una mayor renta regular, por superar el tramo mínimo sometido a gravamen, soporta un gravamen inferior sobre sus rendimientos irregulares, por cuanto el tipo medio efectivo de gravamen derivado de la parte regular de su base imponible no llega a alcanzar aquel del 8 por 100 establecido en defecto de tipo medio.

La modificación operada posteriormente sobre el mismo artículo 27 de la Ley 44/1978, por el artículo 84 de la Ley 37/1988, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, aquí cuestionada, aun atendiendo a la misma finalidad expuesta en el párrafo anterior, sin embargo, conduce, no en un caso aislado, sino en una generalidad indeterminada, a un resultado pernicioso, con lo que ya cabe anticipar que la norma impugnada vulnera el principio de igualdad tributaria en términos de capacidad económica reconocido constitucionalmente en el artículo 31.1 CE. Y ello, porque es cierto que con el gravamen cuestionado el legislador perseguía la finalidad (legítima) de someter a gravamen unas rentas (las irregulares) que, originariamente y en determinados casos (ante la inexistencia de rendimientos regulares) quedaban exentas de tributación, en un intento de limitar el margen de actuación de los sujetos pasivos cuyas conductas fuesen derechamente a la búsqueda de "economías de opción" elusivas del deber constitucional de contribuir todos al sostenimiento de los gastos públicos (lo cual no supone por sí mismo de forma directa e inmediata la vulneración del expresado principio de capacidad económica). Pero también lo es -como apuntaba el Abogado del Estado-- que el gravamen recogido por la Ley configura, en ocasiones, un marco dentro del cual el sujeto pasivo puede ordenar sus relaciones económicas, ya que con una gestión perspicaz de su patrimonio posibilitaba el gravamen al tipo medio aplicable, no dejando de ser paradójico que el efecto que se trataba de impedir (evitar "economías de opción" no deseadas por quien tiene posibilidad de planificar sus relaciones económicas) se convierta, precisamente, en el cauce de lograr la aplicación justa de la norma cuestionada (en tanto que para evitar la aplicación de un tipo mayor -el 8 por 100-- el sujeto pasivo tenía o no que articular la deducción de unos gastos, a la que por Ley tenía derecho).

Pues bien, esa situación constitucionalmente inaceptable es la que se deriva de lo dispuesto en el precepto cuestionado. Con arreglo a él los sujetos pasivos cuyas rentas regulares no superan el tramo mínimo de la escala del ejercicio (a saber 618.000 pesetas para el de 1989, con o sin gastos, y en consecuencia, con o sin posibilidad de articular su deducción) someten sus rentas irregulares a una tributación fija del 8 por 100; mientras que los contribuyentes cuyas rentas regulares en ese ejercicio superan dicho tramo mínimo sin exceder el de 909.000 pesetas, desde el momento en que soportan en sus rentas regulares una tributación media efectiva inferior al 8 por 100, tributarán por las irregulares a un tipo de gravamen variable inferior a ese 8 por 100 (en concreto, el gravamen en esos tramos de renta oscilará entre el 0'01 y el 7'99 por 100). Indudablemente tal tratamiento fiscal evidencia una clara desigualdad en la ley, proscrita constitucionalmente, en razón de lo dispuesto en el art. 31 CE, pues el resultado en los supuestos referidos no es otro que el de que quienes tienen menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen capacidad superior.

En consecuencia, el precepto analizado vulnera el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), lo que conduce a la declaración de su inconstitucionalidad.

Fallo:

Se declara inconstitucional y nulo el artículo 27.6.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción que le dio el artículo 84.1 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989.

Documento 2:

STC 47/2001, de 15 de febrero de 2001

Hechos:

Recursos de amparo acumulados núms. 4204/96 y 3042/97, promovidos por don Carlos Arrieta Martínez de Pisón y doña Elisa Martínez de Miguel, ambos Licenciados en Derecho, en nombre propio, contra las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Secciones Octava y Novena), de 23 de octubre de 1996 y 7 de marzo de 1997, recaídas en los recursos contencioso-administrativos núms. 1190/96 y 815/96, respectivamente.

Fundamentos jurídicos:

Alegan los demandantes de amparo que las Sentencias dictadas por las Secciones Octava y Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 23 de octubre de 1996 y 7 de marzo de 1997 han vulnerado su derecho fundamental a la igualdad ante la ley (art. 14 CE), en relación con el deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE, el derecho a contraer matrimonio que recoge el art. 32.1 CE y la protección social, económica y jurídica de la familia que el art. 39.1 CE ordena a todos los poderes públicos; su derecho a la intimidad personal y familiar (art. 18 CE); los principios de personalidad de la pena y de culpabilidad (art. 25 CE); y, en fin, el derecho a obtener la tutela judicial efectiva de Jueces y Tribunales sin que, en ningún caso, se produzca indefensión (art. 24.1 CE). Dichas Sentencias desestiman, respectivamente, los recursos contencioso-administrativos núms. 1190/96 y 815/96 interpuestos contra sendas liquidaciones provisionales practicadas el 14 de mayo y el 19 de abril de 1996 por el Administrador de la Administración de Hacienda de Salamanca (Delegación de Hacienda de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de los ejercicios 1994 y 1993; por su parte, las citadas liquidaciones tributarias fueron practicadas con fundamento en la regulación de la unidad familiar que, a efectos de la tributación conjunta, establecía el art. 87 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del IRPF (LIRPF).

Para poder apreciar una vulneración del art. 14 CE es, pues, conditio sine qua non que se ofrezca un término de comparación que permita ilustrar la desigualdad que se denuncia. Y este es un requisito esencial que, claramente, no concurre en este caso. Porque, frente a lo que señalan los recurrentes, ni el art. 87 LIRPF regula desde la perspectiva tributaria las llamadas parejas de hecho —de manera que difícilmente puede sostenerse que establezca para las mismas un régimen jurídico más favorable que para quienes conviven en matrimonio—; ni del tenor literal de la LIRPF o de la interpretación que de la misma se hace en las Sentencias impugnadas puede deducirse que, a efectos de realizar la declaración conjunta del IRPF, los padres no casados, viudos o separados puedan constituir una unidad familiar con sólo alguno o algunos de los hijos menores a su cargo; ni, en fin, las citadas resoluciones judiciales se han fundamentado en la posibilidad de que las parejas de hecho constituyan la modalidad de unidad familiar del art. 87.2 LIRPF.

En segundo lugar, tampoco parece correcto partir de la afirmación de que los padres o madres que no están casados pueden constituir una unidad familiar sólo con uno o algunos de sus hijos. Desde luego, ésta no es una posibilidad que pueda desprenderse directamente de la literalidad del apartado 2 del art. 87 LIRPF, que, al definir como unidad familiar la formada por "el padre o la madre y los hijos" menores que con ellos convivan, parece estar reclamando que la declaración conjunta incluya al progenitor con todos sus hijos. De hecho, esta es la interpretación que parece reclamar el art. 88 LIRPF, en virtud del cual, la opción por la tributación conjunta "debe abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar". Y, desde luego, es la que mantiene la vigente norma reguladora del IRPF (la Ley 40/1998, de 9 de diciembre), cuyo art. 68.1.2 especifica que en los supuestos en los que no exista matrimonio la unidad familiar estará formada por el padre o la madre "y todos los hijos que convivan con uno u otro". En fin, tampoco en los fundamentos jurídicos de las Sentencias recurridas en amparo se afirma que el art. 87.2 LIRPF autorice la constitución de unidades familiares formadas por un progenitor y sólo alguno de los hijos a su cargo.

Por último, como hemos señalado, tampoco pueden los demandantes de amparo apoyar su pretensión en la interpretación que del art. 87 LIRPF hacen las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid recurridas, dado que éstas, lejos de apoyar su decisión en la posibilidad de que las parejas de hecho puedan optar por la modalidad de unidad familiar del art. 87.2 LIRPF, han desestimado los recursos planteados con fundamento en que, de acuerdo con Ley, los sujetos pasivos que conviven en matrimonio sólo pueden constituir la modalidad de unidad familiar del art. 87.1 LIRPF.

Seguidamente, procede examinar la denunciada violación del derecho a la intimidad personal y familiar establecido en el art. 18 CE. A juicio de los recurrentes, dicha vulneración se habría producido porque, pese a que en las autoliquidaciones del IRPF de 1993 y 1994 presentadas por cada uno de los cónyuges ambos optaron por la tributación conjunta regulada en el art. 87.2 LIRPF (don Carlos Arrieta constituyó unidad familiar con su hijo Carlos y doña Elisa Martínez con su hijo Gonzalo), incluyendo en cada una de las declaraciones una nota en la que se renunciaba a la modalidad del art. 87.1 LIRPF, la correspondiente Administración de Hacienda practicó sendas liquidaciones provisionales en las que, integrando a los esposos y sus dos hijos en una sola unidad familiar, acumuló las rentas de todos ellos.

Ahora bien, como ha señalado este Tribunal de forma reiterada, el recurso de amparo tiene como finalidad reparar las lesiones reales, efectivas e individualizadas de los derechos fundamentales, no prevenir las futuras, eventuales o hipotéticas; no basta, pues, "con el peligro, más o menos probable, sino que es requisito sine qua non el resultado dañoso para la libertad o el derecho fundamental" (STC 186/1995, de 11 de diciembre, FJ 4). En realidad, como advierte el Abogado del Estado, atendiendo a las circunstancias del caso, no resulta irrazonable deducir que ambos cónyuges elaboraron —lícitamente— de común acuerdo una estrategia tendente a minimizar su tributación en el IRPF mediante la creación de dos unidades familiares, lo que precisa de una mutua comunicación de los datos relativos a sus actividades económicas y rentas obtenidas o, lo que es igual, desvelar esos aspectos de su intimidad personal que afirman ha sido violentada por las liquidaciones dictadas por la Administración tributaria.

Por otro lado, la vulneración del derecho a la intimidad constitucionalmente reconocido sólo podría haberse llegado a producir en el supuesto de que se hubiera obligado legalmente a los cónyuges a tributar conjuntamente acumulando sus rentas en una sola declaración.

En fin, tampoco cabe acoger el alegato relativo a la falta de motivación, vulneradora del art. 24.1 CE, en la que, según los demandantes de amparo, han incurrido las resoluciones judiciales impugnadas al omitir cualquier explicación razonable sobre la posible contradicción de las liquidaciones provisionales practicadas por la Administración —en la que se integraban las rentas de todos los componentes de la unidad familiar— y el derecho a la intimidad personal y familiar de los recurrentes.

Conforme a reiterada y consolidada doctrina de este Tribunal, que resume la STC 86/2000, FJ 4, "el derecho a la tutela judicial efectiva incluye el derecho a obtener de los órganos judiciales una respuesta razonada, motivada, fundada en Derecho y congruente con las pretensiones oportunamente deducidas por las partes, por cuanto la motivación de las resoluciones judiciales, aparte de venir institucionalizada en el artículo 120.3 CE, es una exigencia derivada del artículo 24.1 CE que permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos" . El órgano judicial, partiendo de que la eventual violación del derecho a la intimidad sólo podría llegar a producirse si se obligara a los esposos a realizar una declaración conjunta, llega a la conclusión de que tal cosa nunca ha sucedido porque los recurrentes, al marcar con una X la casilla "Declaración conjunta", aunque en una modalidad legalmente no prevista —la del art. 87.2 LIRPF—, estaban optando expresamente por la acumulación de sus rentas y las de sus hijos. Ésta, como reconocen los propios recurrentes (folios 85-86 y 78 de las demandas de amparo), es la explicación por la que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid entendió que la acumulación de rentas no vulneró el derecho a la intimidad de los recurrentes, lo que configura una argumentación que no puede tacharse de arbitraria, irrazonable o consecuencia de un error patente, únicos supuestos en los que este Tribunal podría sustituir al órgano judicial en su función de interpretar la legalidad ordinaria.

Fallo:

Denegar el amparo solicitado por don Carlos Arrieta Martínez de Pisón y doña Elisa Martínez de Miguel.

Documento 3:

STC 134/1996, de 22 de julio de 1996.

Hechos:

Mediante escrito registrado en este Tribunal el 29 de marzo de 1994, don Federico Trillo-Figueroa Martínez-Conde, comisionado por más de cincuenta Diputados del Grupo Parlamentario Popular, interpone recurso de inconstitucionalidad contra el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en cuanto a la nueva redacción dada a las letras b) y c) del apartado 1 del art. 9 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El precepto legal recurrido lesiona el art. 14 C.E. al introducir en el régimen fiscal aplicable a trabajadores y funcionarios una desigualdad de trato discriminatoria y no justificada.

La letra b) del apartado 1 del art. 9 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declaró exentas las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente, así como las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva Entidad Gestora. La letra c) de ese mismo precepto estableció la exención de las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas. Pero, posteriormente, el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, ha modificado este régimen de exención.

Fundamentos Jurídicos:

1. El principio de seguridad jurídica no se infringe porque el legislador lleve a cabo modificaciones en las normas legales, ni dicho principio ampara la necesidad de preservar indefinidamente un determinado régimen jurídico existente en un momento histórico dado en relación con concretos derechos o situaciones (SSTC 99/1987, 70/1988 y 227/1988). E incluso es constitucionalmente legítimo que el legislador, apreciando las disponibilidades y necesidades de cada momento, para la dirección de la política económica pueda fijar de forma anual medidas que encuentran acomodo en disposiciones presupuestarias (SSTC 134/1987 y 83/1993).

2. La tacha de inconstitucionalidad se centra en la atribución de un diferente trato fiscal a quienes perciben cantidades por la misma causa -la existencia de una incapacidad que inhabilita al trabajador para toda profesión u oficio- en concepto de pensión o prestación, desde el punto de vista del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 C.E. La precisión no es, en absoluto, ociosa porque, como ya hemos dicho en otras ocasiones, la igualdad «ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto (art. 31.1), cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta. La igualdad ante la Ley -ante la Ley tributaria, en ese caso- resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad, justicia y progresividad, en lo que ahora importa) que se enuncian en el último precepto constitucional citado» (STC 209/1988). En la misma línea, hemos destacado que «la igualdad que se reclama en el art. 31 C.E. va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad» (SSTC 54/1993, 27/1981) [F.J. 5].

3. Situado el recurso en el ámbito de la igualdad tributaria, hay que comenzar constatando que los términos de comparación que se aportan para ilustrar la desigualdad denunciada son homogéneos, conditio sine qua non para poder apreciar vulneración del art. 14 en relación con el 31.1, ambos de la Constitución. En efecto, con independencia de cuál sea el «nomen iuris» que emplea el legislador («prestaciones» cuando se reconocen por la Seguridad Social; «pensiones» cuando se reciben por los funcionarios de las Administraciones Públicas), es evidente que en ambos supuestos se trata de cantidades que percibe el trabajador cuando se encuentra afectado por una lesión física o psíquica que le impide desempeñar, no sólo las funciones que son propias de su oficio concreto, sino también las de cualquier otra profesión o empleo [F.J. 6].

4. Sea cual fuere la naturaleza de las prestaciones obtenidas por la incapacidad permanente absoluta -indemnización o salario diferido-, éstas desde la perspectiva jurídico- tributaria son idénticas, con independencia de que su perceptor sea personal laboral o funcionario, dado que son rendimientos del trabajo personal del sujeto pasivo generados por idéntica razón: La imposibilidad para ejercer cualquier profesión u oficio [F.J. 7].

5. Aunque es cierto que la situación de incapacidad absoluta sí está contemplada por el sistema mutualista complementario, no lo es menos que la previsión legal todavía no ha sido llevada a la práctica en la mayor parte de los casos. Pues bien, con independencia de que, por lo apuntado, en la actualidad no se haya agotado la regulación del régimen de prestaciones sociales de las clases pasivas, tanto la coherencia del ordenamiento en su conjunto, como las exigencias anudadas al principio de igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica ex art. 31.1 C.E., impiden que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y de los funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas. Por tanto, la conclusión es que la diferenciación introducida por la nueva redacción de la Ley 18/1991 entre las pensiones de invalidez permanente de la Seguridad Social y las de los funcionarios públicos vulnera el principio de igualdad consagrado en la Constitución porque, desde la perspectiva de la finalidad de la norma, carece de una justificación objetiva, razonable y proporcionada [FF.JJ. 7 y 8].

6. Al declarar exentas las rentas de idéntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31. Pues ello supone una diferencia de trato que, como decimos, hubiera requerido una justificación objetiva y razonable [F.J. 8].

Fallo:

Declarar que el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en el que se dio una nueva redacción al art. 9.1 c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es inconstitucional y nulo sólo en la medida en que viene a suprimir, únicamente para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallen en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto.

V. Síntesis de la jurisprudencia constitucional sobre el deber de contribuir.

La doctrina que el Tribunal Constitucional ha ido sosteniendo hasta el momento sobre el principio de capacidad económica (como presupuesto lógico y conceptual del deber de contribuir) tiene unos perfiles muy imprecisos. A la temprana declaración de que dicha noción <<obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra>> (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4.º), vino una más que evidente flexibilización para legitimar el establecimiento de un impuesto autonómico que no concitaba ánimo alguno de ser aplicado. Así se dijo que «basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» (STC 37/1987,de 26 de marzo, FJ 13.°). Ya no hacía falta entonces que la riqueza realmente existiera, sino que bastaba su probabilidad para justificar el tributo y al presupuesto lógico se adhirió, como consecuencia de la prohibición de confiscatorie­dad reflejada constitucionalmente, otra exigencia lógica «que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda ­imposición so pretexto del deber de contribuir» (STC 150/1990, de, 4 de octubre, FJ 9.°). Una cierta intención de salir de la vaguedad parece atisbarse en pronunciamientos ulteriores, como cuando se considera que el principio de referencia «-quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por ­el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (STC 221/1992, de 22 de diciembre, FJ 4.°) y, más recientemente en la muy tardía declaración de inconstitucionalidad de la Disp. Adic. 4.ª de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, relativa al tratamiento fiscal de las diferencias de valor resultantes de la comprobación adminis­trativa—, al encontrar injustificado el gravamen simultáneo de un mismo hecho, indicativo por una parte de una manifestación real de riqueza y, por otra; de una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia que vulnera las exigencias del principio de capacidad económica porque «la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (STC 194/2000; de 19 de julio, FJ 8.°).

Sobre la base de las anteriores premisas, puede definirse a la noción examinada como aquella potencia económica que resulta idónea o apta para concurrir a los gastos públicos con arreglo a las exigencias económicas y sociales acogidas por la Constitución. Como principio es una directriz para la interpretación de las normas tributarias y financieras y operará en la ordenación del tributo, tanto en el momento de elegir los presupuestos de hecho susceptibles de ser gravados por demostrar dicha aptitud contributiva, como en los de determinación concreta, a través de los elementos de cuantificación del tributo, de la cantidad a satisfa­cer al ente público en concepto de cuota.

Índice de conceptos:

A

Álvaro Rodríguez Bereijo 17

C

Capacidad económica 3

Carmelo Lozano Serrano 15

Clemente Checa González 17

Conceptos jurídicos indeterminados 8

Constitución de 1812 5

Constitución de 1837 5

Constitución de 1869 5

Constitución de 1876 5

Constitución de 1931 5

Constitución italiana de 1947 6

Contenido esencial de un derecho 4

Criterio de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público 18

D

Deber de contribuir 3

Derecho a la intimidad personal y familiar 3

Derecho sancionador 3

F

Fuentes Quintana 12

G

Gabriel Casado Ollero 15

I

Igualdad ante la ley 3

Irretroactividad 3

J

Jerarquía normativa 3

José M. Tejerizo López 15

Juan Martín Queralt 15

L

Lasarte 11

M

Moschetti 10

N

No confiscatoriedad 3

P

Principio de igualdad 3, 14

Principio de la proporcionalidad de la carga 8

Principio de ordenación del gasto 6

Principio de universalidad o generalidad 13

Principios de legalidad 3

Principios materiales de justicia financiera 4

Principios rectores de la política social y económica 3

Progresividad 3

Propiedad privada 12

Publicidad de las normas 3

R

Reserva de ley 6

Responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad 3

S

Secreto profesional 3

Seguridad jurídica 3

Sistema tributario justo 8

T

Tribunal constitucional 4

Tutela judicial efectiva 3

Y

Yebra Martull-Ortega 7

2

31