1. Desarrollo histórico de la contabilidad internacional, normalización y armonización contable.

1.1 Factores determinantes de las diferencias en la información financiera entre países

La pertenencia de la Contabilidad al campo de las Ciencias Sociales la hace depender de los factores y circunstancias del entorno cuya evolución ha provocado cambios en la misma.

Los factores del entorno juegan un papel relevante en el desarrollo de los conceptos, métodos y prácticas contables y si estos factores del entorno difieren significamente entre países, puede entenderse que tales conceptos y prácticas utilizadas en los mismos difieran también ente sí.

El trabajo pionero que consideró los factores del entorno se debe a Mueller (1968); Mueller argumentaba que los entornos nacionales pueden diferenciarse considerando cuatro factores:

• el nivel de desarrollo económico,

• el grado de complejidad operativa empresarial,

• el impacto del modelo político

• y la dependencia de un sistema legal concreto

Usando estas características distingue globalmente diez tipos de entornos y sugiere que cada uno corresponde a un grado de desarrollo contable:

EEUU, Canadá y Holanda

Reino Unido y países de la Commonwealth (excepto Canadá)

Alemania y Japón

Europa Continental (excluida Alemania, Holanda y países escandinavos)

Países escandinavos

Israel y México

Sudamérica

Países en vías de desarrollo del próximo y lejano oriente

África (excluido Sudamérica)

Países comunistas

Con posterioridad, distintos autores han ido enumerando y describiendo los factores o características del entorno en función del:

• Sistema legal, distinguiendo entre:

• Derecho Romano; las leyes recogen un conjunto de obligaciones. Las normas contables tienden a ser marcadamente prescriptitas, detalladas y procedimentales.

• Corte anglosajón; las leyes recogen un conjunto de prohibiciones. Las normas contables son emitidas, habitualmente, por la profesión contable y tienden a ser flexibles, adaptándose a la evolución del mercado.

• Naturaleza de las relaciones entre la empresa y los suministradores de financiación. Incluye las fuentes de financiación y si el grupo de suministradores de ésta es grande y heterogéneo o reducido y homogéneo. También engloba la naturaleza de las interrelaciones entre las empresas y éstos, así como el nivel de desarrollo y complejidad del mercado de capitales.

• Relaciones entre contabilidad y fiscalidad. La normativa fiscal condiciona de forma clara los criterios y prácticas contables, dado que las empresas deben registrar en su contabilidad los ingresos y gastos sobre la base de los criterios que impone el fisco.

• Niveles de inflación. El grado de contabilidad ejerce una presión sobre la validez de la contabilidad basada en el principio del coste histórico e influye en la tendencia de un país a incorporar en su información financiera ajustes para reflejar los niveles de precios. Así en países con una elevada tasa de inflación, la información financiera ha abandonado el criterio histórico, siendo elaborada sobre la base de valores actuales. Por el contrario, en el lado opuesto, países con niveles de inflación tradicionalmente reducidos mantienen el criterio de valoración tradicional.

• Vinculación política y económica con otros países; Los métodos y prácticas contables se importan y exportan del mismo modo que los sistemas e ideologías políticas. Este factor explica por que las excolonias británicas siguen unas prácticas y profesión contable basadas en el patrón utilizado en el Reino Unido.

1.2 Dilemas y posiciones frente a la armonización internacional

En el proceso de armonización contable han surgido un conjunto de dilemas que si bien complican el debate se han planteado para propiciar su viabilidad, oportunidades y coherencia.

• Normalización o armonización contable:

La normalización es un proceso que trata de imponer una uniformidad en los métodos y prácticas contables de todos los países que participan en el proceso.

La armonización, por el contrario, implica un proceso de conciliación de diferentes puntos de vista y de la diversidad de prácticas existentes, estableciendo límites a su grado de variación

Ambos términos no son estados antagónicos sino que implican procesos que pueden converger cuando el proceso de armonización se aproxima a la uniformidad.

El proceso de armonización constituye la aproximación conciliadora mas realista y más fácil de alcanzar

• Enfoque descriptivo o normativo:

El enfoque descriptivo supone la elección de alternativas contables en función de las vigentes en los diferentes países, en su grado de utilización y no sobre la base de objetivos concretos de la información contable.

El enfoque normativo parte de la armonización de los objetivos y estructura conceptual y a partir de ello deriva las reglas contables consistentes con lo anterior, con independencia de las prácticas existentes.

Los principales desarrollos en armonización contable han adoptado una concepción descriptiva, formulando normas que recogen las prácticas mas aconsejadas a nivel internacional, siendo filtradas sólo en determinados casos por pautas normativas. Los ejemplos más claros los constituyen las Directivas Comunitarias y las normas del IASC

• Armonización a través del sector público o privado:

Otro de los dilemas de la armonización lo constituye el vehículo a través del cual implementar la misma a nivel internacional. Esto es, la responsabilidad y el vehículo para la armonización deben descansar en los gobiernos y organizaciones gubernamentales o, deben ser promovidas por organizaciones profesionales.

Aparentemente y por los logros conseguidos, la eficacia que transmite el poder coercitivo de los gobiernos es mayor que si se instrumenta a través de organizaciones profesionales. No obstante el papel promotor e impulsor de estas últimas, mucho más dinámico no es desdeñable y, en tanto se consigue la necesaria implicación, las organizaciones internacionales de profesionales deben proseguir en su función promotora de la armonización.

• Rigidez o flexibilidad en la aplicación de las normas:

La Unión Europea ha optado por una postura ecléctica, manteniendo el principio de la imagen fiel del sistema contable anglosajón como finalidad de la información contable e introduciendo un conjunto de reglas o preceptos en reconocimiento al Derecho Romano vigente en casi toda Europa continental.

La flexibilidad parece ser la postura mas adecuada en tanto no se produce una mayor aproximación entre los rasgos de los diferentes entornos a los sistemas contables y como primera etapa para la armonización progresiva de las normas contables

• Armonización de normas y armonización de entornos:

El avance hacia una mayor uniformidad sólo es posible si éste viene acompañado por una armonización de los entornos económicos, sociales y culturales.

La armonización es más factible si se plantea en áreas geográficas con una mayor vinculación socioeconómica como es el caso de la Unión Europea.

No podemos olvidar que la integración de los diferentes sistemas políticos económicos e incluso sociales depende en buena parte de la voluntad de los gobiernos y de las organizaciones internacionales con participación de éstos, no siempre interesados en ello. Por tanto, la armonización de las normas contables no debe supeditar sus esfuerzos a la voluntad e intereses políticos y económicos en juego

• Flexibilidad o comparabilidad:

La flexibilidad se opone a la comparabilidad que persigue con el proceso de armonización internacional. Se debe alcanzar un punto de equilibrio entre ambas direcciones.

Esta etapa debe estar presidida por un enfoque normativo que permita reducir dicha opcionalidad y alcanzar un mayor grado de comparabilidad que satisfaga progresivamente las necesidades que reindican los usuarios internacionales.

• Ámbito de aplicación de las normas:

Cabe cuestionarse la aplicación de éstas a todas las empresas, con independencia de su tamaño y nivel de actividad o sólo para las empresas multinacionales y aquellas que compiten en los mercados internacionales de capitales.

1.3 Proceso de armonización contable internacional

En los últimos años se han producido una serie de cambios en los mercados financieros entre los que cabe destacar:

• Un incremento de los mercados internacionales de capital

• Las organizaciones mundiales y regionales han reducido las barreras comerciales

• Las transacciones de los negocios se someten a una creciente innovación

• Los usuarios de la información financiera incrementan la demanda de una mayor transparencia en la misma y de otros indicadores de gestión.

• Se han creado nuevos canales de distribución de la información financiera

Nunca se había dispuesto de tanta información financiera para la adopción de decisiones de inversión y gestión. Pero si la información financiera se elabora de acuerdo con Principios Contables Generalmente Aceptados nacionales (PCGA), se obstaculiza el suministro de información financiera realmente comparable por parte de las entidades que cotizan en todo el mundo.

Los analistas e inversores no pueden comparar directamente los resultados de una entidad con sede en un país con los de sus competidores u homólogos en otros países con el riesgo de tomar decisiones equivocadas.

Para las entidades de la mayoría de los países suministrar información financiera que permita una comparación real a nivel internacional de sus resultados financieros es un proceso costoso. Hasta que los datos financieros básicos disponibles de las entidades que operan en los diferentes países no sean comparables, las conclusiones que se alcancen sobre los mismos tendrán un valor cuestionable como base para la toma de decisiones de inversión extranjeras.

Todas estas circunstancias han llevado a los organismos reguladores de los mercados de valores a desarrollar un “pasaporte común” para las emisiones internacionales de valores con objeto de mejorar la comparabilidad de la información financiera y satisfacer las necesidades de los usuarios de la misma. Para poder cumplir con este objetivo uno de los requisitos necesarios era la emisión de normas contables globales de elevada calidad que mejore la transparencia y comparación de la información financiera que se facilita a los inversores en los mercados internacionales.

En la actualidad, las normas contables que gozan de mayor aceptación son las siguientes:

• Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) actualmente Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

• Los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en EEUU (US GAAP)

Las NIC/NIIF constituyen un marco riguroso que pretende lograr la obtención de información sólida y de alta calidad susceptible de comparación a nivel internacional.

La conversión desde los Principios Contables Generalmente Aceptados nacionales a las NIC/NIIF no es un proceso fácil al existir diferencias importantes en áreas clave de las cuentas, tales como las prestaciones post-empleo, los impuestos diferidos, los instrumentos diferidos y las combinaciones de negocios, puesto que siempre que hay diferencias, éstas suelen encontrarse en las áreas más complejas de la contabilidad. En la mayoría de los países, el cambio a las NIC/NIFF también conlleva la divulgación de información que anteriormente no se publicaba o no se le daba la trascendencia necesaria.

Por otra parte, dada la importancia mundial de los mercados de capital estadounidenses las US GAAP se han considerado una alternativa a las NIC/NIFF como estándares internacionales; sin embargo las NIC/NIIF han contado con un gran apoyo durante los últimos años para lograr su aceptación por parte de la comunidad financiera. Actualmente, las entidades extranjeras que quieran realizar emisiones de valores en EEUU, pueden formular sus estados financieros siguiendo las normas US GAAP o las NIC/NIIF; aunque en este caso debe incluir una conciliación del Balance y la Cuenta de Resultados con US GAAP

2. Organismos armonizadores

Los principales organismos internacionales, que actualmente llevan a cabo dicha función a través de normas o declaraciones, clasificados según el alcance las mismas, mundial o regional, y según su carácter, público o privado son:

2.1 Organismos armonizadores de alcance mundial

De carácter público

La ONU, a través de su Consejo Económico y Social, creó en 1974 una Comisión de Empresas Transnacionales, que en 1976 presentó sus primeras conclusiones, proponiendo la creación de un Grupo de Expertos sobre Normas Internacionales de Contabilidad, que sirviera de apoyo a la Comisión. Este grupo publicó en 1977 un informe conteniendo los datos, financieros y de otra naturaleza, que deberían contener los informes periódicos de las empresas multinacionales.

Con posterioridad, en 1979, la citada Comisión acordó la creación de un Grupo Especial de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes, quien en 1984, mejorando el informe de su predecesor, publico un nuevo informe. En la actualidad dicho grupo mantiene sus sesiones de trabajo periódicas, habiendo abordado en su labor más reciente la problemática de la contabilidad en periodos de inflación y la contabilización de los costes por pensiones, y teniendo en su agenda el estudio de la contabilización de las empresas coparticipadas, la información en material medioambiental y un glosario de términos contables.

La OCDE, organización en la que participan 24 países desarrollados a través de sus gobiernos, ha seguido en materia de armonización contable un camino parecido a la ONU. En 1975 creó un Comité de Inversión Internacional y Empresas Multinacionales, que al año siguiente publicó su Declaración sobre esta materia, conteniendo líneas generales de actuación entre países y con este tipo de empresas, así como recomendaciones dirigidas a las empresas multinacionales.

Dicho comité creó en 1978 un Grupo de Trabajo sobre Normas Contables, quien en 1979 publicó un compendio sobre las prácticas contables en los países miembros. Dicho grupo ha proseguido su labor realizando estudios comparativos sobre áreas concretas de información financiera en dichos países (relaciones entre contabilidad y fiscalidad, estado de flujos de fondos, actividades de investigación y desarrollo, conversión de operaciones y estados financieros en moneda extranjera, etc)

De carácter profesional

Los principales esfuerzos a nivel mundial de armonización contable de carácter privado, tanto desde la óptica de la elaboración de información financiera, como de su revisión o auditoría, han sido desarrollados por dos organismos que aglutinan a profesionales de los distintos pases: la Federación Internacional de Contadores (IFAC) y el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC)

La IFAC se constituyó en 1977 con el objetivo de armonizar la profesión de auditoría en su vertiente técnica, deontológico y de formación profesional. Para ello creó los Comités de Educación, Ética y Normas de Auditoría.

El Comité de Normas Técnicas de Auditoria publica las Guías Internacionales de Auditoria, destinadas a armonizar la labor del auditor a un nivel global.

El Comité de Educación define las condiciones de formación y experiencia práctica para el acceso a la profesión y las de formación permanente en materias profesionales para el ejercicio de ésta a través de las Guías Internacionales de Formación.

Paralelamente, el Comité de Ética ha desarrollado, a través de Guías de Ética Profesional, un conjunto de pronunciamientos sobre principios deontológicos del auditor: integridad, objetividad, independencia, confidencialidad de la información obtenida durante el transcurso d su ejercicio profesional, etc.

Otro hecho destacable de la IFAC es su estrecha vinculación con el IASC, hasta el punto que de los diecisiete vocales del Consejo Rector del este último, trece los nombra el Consejo de la IFAC.

Por su parte, el IASC, cuya labor se ha centrado en la armonización, a través principalmente de la emisión y difusión en sus normas Internacionales de Contabilidad, de los criterios y procedimientos de elaboración y presentación de la información financiera por parte de las empresas.

2.2 Organismos armonizadores de alcance regional

De carácter público

El de mayor relevancia es la propia Unión Europea. Su trascendencia en la armonización contable de los países miembros y la especial consideración de sus normas en el desarrollo del presente trabajo de investigación, nos lleva a analizar su alcance, características y grado de implicación en un apartado posterior.

De carácter profesional

Diferentes organizaciones de carácter, generalmente privado han asumido la necesidad de instrumentar mecanismo para reducir las divergencias existentes entre los criterios y prácticas contables de los países situados dentro de su respectiva área geográfica. Las principales las encontramos en:

La Federación De Expertos Contables Europeos (FEE) tiene ente sus objetivos:

• Velar por el perfeccionamiento y la armonización de la práctica de la profesión de experto contable en Europa.

• Impulsar la colaboración entre los diferentes organismos profesionales en Europa en todo lo relativo a cuestiones de interés común.

• Representar a la profesión contable europea a nivel internacional.

• Constituir el único organismo consultivo de la profesión contable europea en relación con la Comunidad Europea.

• Organizar periódicamente congresos y seminarios que permitan estrechar sus lazos a los miembros de la profesión contable.

La Asociación Interamericana De Contabilidad (IAA). Constituida en 1949 tiene como principales objetivos la armonización de la profesión, terminología y enseñanza contable y la puesta en contacto de los profesionales de la auditoría del continente americano.

El Consejo Africano De Contabilidad creado en 1979 por 23 países miembros de la Organización para la Unidad Africana (OUA) ha creado diversos comités y organismos de normalización y armonización contable en dichos países.

La Confederación De Contables De Asia Y Pacifico (CAPA) fundada en 1976 con ocasión de la celebración de la VIII Conferencia Asiática de Contabilidad, agrupa a las corporaciones profesionales de más de 20 países. Su propósito es la coordinación de la profesión contable en dichos países y en la actualidad se enfrenta a la armonización de normas contables entre los mismos.

La Federación De Contables De La Asociación De Naciones Del Sudeste Asiatico (ASEAN) constituida en 1976 por Indonesia, Malasia, Filipinas, Singapur y Tailandia, persigue reconocer y prestigiar la profesión contable en estas naciones y reconciliar las divergencias en los principios y prácticas contables entre sus miembros

3. El papel de la comisión europea

El tratado de Roma, firmado en 1957 por Francia, Alemania, Italia, Holanda, Bélgica y Luxemburgo, constituye el punto de partida de la Unión Europea en su estado actual. En dicho documento se recogen los fundamentos sobre los que se asientan la armonización en un sentido global.

Una de las finalidades básicas de la UE es la promoción de un Mercado Común a través del acercamiento progresivo de las leyes de los diferentes países, ésta ha dirigido también sus esfuerzos en el ámbito de la información financiera, encuadrándolos dentro del proceso de armonización del Derecho Comunitario y, en concreto, en el programa de Derecho de Sociedades.

La armonización contable a nivel comunitario se imponía en mayor grado para alcanzar los objetivos perseguidos dentro de la UE. Sin embargo, para ellos, han existido también serios obstáculos.

El primero de ellos ha sido que las diferencias en las prácticas contables proceden principalmente de factores ligados al entorno y, en consecuencia, tales diferencias han surgido para responder a necesidades específicas del ámbito en el que desarrollan dichas prácticas. En este caso, la armonización se ha presentado como un producto dirigido a favorecer a las entidades que operan en varios países comunicaros, simplificando su labor de elaboración de los estados financieros.

Un argumento derivado del obstáculo anterior ha sido las profundas divergencias existentes entre los sistemas contables de los países que componen la UE, que difícilmente podían ser eliminadas mediante el modelo adoptado de armonización y se puede observar en la actualidad que persisten gran parte de tales diferencias.

Otro obstáculo importante ha sido el papel relevante que las organizaciones profesionales desempeñan en algunos países sobre la regulación contable de estos, que no aceptaron fácilmente los requerimientos planteados desde un órgano público y extranjero que pretendía cambiar prácticas contables que habían sido desarrollados por ellos.

Con menor incidencia, el diferente lenguaje utilizado en la armonización ha supuesto otra dificultad añadida. La adaptación de muchos conceptos ha resultado, en algunos casos, compleja para los legisladores nacionales, mientras que, en otros, se han realizado traducciones que no corresponden con el significado o el espíritu de la norma.

A pesar de estos obstáculos, el beneficio para los usuarios comunitarios propició la puesta en marcha del proceso.

En este sentido, de entre los diversos actos jurídicos que constituyen el Derecho derivado de la UE, la armonización contable se ha instrumentado a través de las Directivas Europeas. La técnica de armonización adoptada en el ámbito comunitario es novedosa y no se encuentra en ninguna parte del mundo. Esta particularidad se debe al propio procedimiento y no a las consecuencias derivadas de su adopción, ya que la participación de los profesionales contables en la elaboración de las Directivas se lleva a cabo a través de la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE), que no tiene carácter de monopolio como ocurre en otros organismos, como el IASC.

Las Directivas emitidas en el ámbito de la armonización contable son aquellas relacionadas con el Derecho de Sociedades. La finalidad de la IV Directiva de Derecho de Sociedades queda expresada, principalmente, en su exposición de motivos, donde se observa que el objetivo básico de la misma no es obtener una normalización contable europea uniforme, sino establecer unas condiciones jurídicas mínimas equivalentes en cuanto al alcance de la información financiera a publicar y asegurar la comparabilidad y equivalencia de dicha información, contenida en las cuentas anuales.

Junto a éstas podemos citar, por su íntima relación con las necesidades de armonización de la información financiera a las Directivas de Derecho Bursátil y algunas de las Directivas de Bancos y otras Entidades Financieras y a una de las Directivas de Entidades de Seguro.

En 1.995 la comisión Europea emitió el informe “Armonización Contable” consistente en facilitar el acceso a las entidades europeas de ámbito internacional a los mercados internacionales de capital fomentando las NIC/NIFF

En 1.998 emitió dos comunicados “Capital de Riesgo: Una clave de la creación de empleo en la Unión Europea” y “Servicios Financieros: Establecimiento de una marca de actuación” que abogaban por el desarrollo de unos mercados europeos de capitales activos y líquidos en beneficio tanto de los emisores como de los inversores.

En 1.999 la comisión adopto un plan de acción para mejorar el mercado único sobre servicios financieros y en el que manifestaba que “La información Financiera comparable, transparente y fiable es fundamental para un mercado de capitales eficiente e integrado. Las soluciones para mejorar la comparabilidad pasan por adoptar los desarrollos en las mejores prácticas internacionales. Las NIC/NIIF son el mejor reflejo de las mejores prácticas para la aplicación de políticas contables uniformes que sean aceptadas por los mercados de capitales internacionales.

Asimismo, las Normas Internacionales de Auditoria (ISA), parecen ser el mínimo que debería cumplirse con el objetivo de facilitar credibilidad a las entidades financieras emisoras”.

El consejo europeo de Lisboa subrayó en sus conclusiones:

• La importancia fundamental de desarrollar un mercado financiero único, eficiente y transparente para contribuir a los objetivos generales de la Unión Europea.

• La necesidad de acelerar la realización del mercado interior de los servicios financieros.

Entre sus objetivos prioritarios para impulsar un mercado único de valores menciona la necesidad de mejorar la comparabilidad de los estados financieros, para lo que la Unión necesitaba unas normas comunes de información financiera para lo que aprobó que todos los grupos de empresas cotizadas publicaran sus informes anuales consolidados conforme NIC/NIIF.

3.1 Características y alcance del modelo armonizador de la UE

La necesidad de acercar las diferentes legislaciones nacionales ha supuesto que la UE haya adoptado una postura claramente de síntesis que no obstante, ha encontrado grandes dificultades debido a las profundas divergencias existentes en los sistemas jurídicos y contables de los países miembros. Mientras en los países del sur de Europa predomina un sistema basado en el Derecho Romano con una amplia y detallada codificación de normas, los países con influencia anglosajona se guían por sistema Common Law, basado en el uso y la costumbre.

Los planteamientos en la armonización comunitaria no han podio ser originales, teniendo que superar problemas como:

• La consecución de un área intermedia entre las situaciones extremas de una normativa legal extensa en unos países y otra muy reducida en otros.

• Tratar de alcanzar puntos en común entre concepciones de normalización contable contrapuestas, como son la legalista y la de carácter profesional.

• Los condicionantes expresados por los diferentes grupos de presión.

Volvieron a mediar las dos concepciones jurídicas existentes. De un lado, la anglosajona, donde se da prioridad al fondo sobre la forma, lo que se traduce en la existencia de la imagen fiel como marco de referencia. De otro la continental, con una estructura legal bastante rígida y donde se regulan con detalle todos los aspectos relativos a la elaboración y presentación de la información financiera.

Los reguladores comunitarios también se encontraron ante dos posibles orientaciones en la regulación con diferente grado de rigidez o flexibilidad. La orientación anglosajona, caracterizada por una flexibilidad elevada en la normativa, ya que ésta debe tener como objetivo la utilidad de la información. Frente a esta, la orientación continental, donde las normas tratan de recoger todos los aspectos necesarios para alcanzar la máxima utilidad de la información financiera.

Ante esta dicotomía, la UE opto por una solución ecléctica en el proceso de armonización contable. En él sitúa a la imagen fiel como el móvil básico de la información financiera. Pero junto a ella, incorpora una serie de reglas, que conforman un conjunto compacto y amplio que permiten interpretar el sentido del concepto de imagen fiel para que se adapte a la segunda concepción.

El dilema planteado a nivel internacional entre la necesidad de lograr la comparabilidad de la información financiera y, por el contrario, las presiones para que exista un cierto grado de flexibilidad en la norma, que permita elegir entre diversas alternativas, ha estado también presente en el proceso de armonización contable comunitario.

Los órganos de la UE han optado por incorporar una amplia flexibilidad para avanzar en la consecución de los objetivos de coordinación, que permita, en una segunda fase, reducir progresivamente la flexibilidad.

Todos estos extremos configuran un modelo de armonización contable bastante flexible, lo que dificulta la consecución de un elevado grado de comparabilidad de la información contable.

Los objetivos iniciales de armonización se han logrado. No obstante, la necesidad de seguir profundizando en la consecución de una mayor comparabilidad debe propiciar el inicio de una nueva etapa de mayor normalización y uniformidad.

Para ello, podría se de gran utilidad la definición de un marco conceptual para la armonización comunitaria, que permitiera seleccionar, sobre una base conceptual, los criterios a utilizar y eliminar alternativas, en la línea seguida por el IASC.

Cabe mencionar los esfuerzos de coordinación que se están realizando en los últimos tiempos entre el IASC y la UE a través, principalmente, de la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE) para crear y utilizar un marco conceptual para Europa y la urgencia de potenciar una mayor cooperación entre tales organismos, con objeto de proseguir el avance hacia la normalización internacional de las normas contables.

Por otra parte, a diferencia del ámbito mundial, donde las divergencias en los factores del entorno de los sistemas contables nacionales son muy acusados, el avance en la realización en el seno de la UE y los proyectos que tiene planteados a corto plazo de armonización y convergencia de los sistemas económicos, sociales y culturales, pueden facilitar considerablemente la consecución de este proceso.

3.2 Las NIC/NIIF en el futuro de la armonización europea

Las Normas del IASC están destinadas a jugar un papel decisivo en la normalización europea tras la declaración de intenciones de la Comisión Europea de noviembre de 1995 (COM 95-508), la estrategia a seguir en la Unión para el desarrollo de la normativa contable pasa necesariamente por la consideración de la s Normas Internacionales de Contabilidad.

Las dificultades para un desarrollo mayor de las Directivas de contenido legal, o la emisión de nuevas Directivas que incorporen mayores exigencias son evidentes. Ante estos problemas, la Comisión ha optado por promover el cumplimiento de las Normas del IASC.

Para alcanzar este objetivo hay que comprobar hasta que punto son compatibles las NIC/NIFF con las Directivas. Parece que, una vez hecho este trabajo, se han detectado sólo dos puntos de fricción: la exclusión de la consolidación por razón de la actividad diferente (no contemplada en las NIC/NIFF) y el tratamiento del fondo de comercio negativo; ninguna de las cuestiones representa un obstáculo de importancia y hay voluntad de ambos organismos para llegar a una solución de compromiso.

Un segundo paso, que la Comisión Europea ha dado, es involucrarse más estrechamente en el proceso de emisión de Normas Internacionales, de hecho, la Unión Europea forma parte del Grupo Consultivo del IASC, y participa como observador en las sesiones del Consejo.

Un tercer paso, que debe ser promovido por la Comisión, es promover la abolición de las normas contables que, en los diferentes países, sean contrarias a las NIC/NIIF, tarea que va a resultar la más espinosa y dura.

En todo caso, el peso que adquieren las Normas IASC en el porvenir contable de la UE es extraordinario, puesto que se convierten en el punto de referencia obligado para las autoridades de todos los países miembros a la hora de planificar o cambiar sus normas contables.

4. Análisis de los sistemas contables: su influencia en los distintos países.

Las NIC/NIIF no tienen efecto directo en la información financiera elaborada por las empresas individuales, salvo casos concretos de sociedades que cotizan en algunos mercados bursátiles extranjeros. Sin embargo, este hecho, por sí mismo, es poco significativo, dado que éstas se rigen por una normativa contable detallada, emanada por los organismos reguladores nacionales

4.1 Repercusión de las normas en los diferentes países

La armonización contable supranacional ha sido intentada desde instancias profesionales y públicas en distintas ocasiones con desigual resultado. Así, mientras el Plan Contable Internacional de 1953 apenas tuvo ninguna trascendencia, la labor armonizadora de la Unión Europea, al disponer de mecanismos eficaces de sanción y de una voluntad grande por parte de los Estados miembros, es de una eficacia sin parangón hasta el momento.

El caso del IASC es particular en cuanto se refiere al modo concreto de exigencia del cumplimiento de las normas, realizado a través de los profesionales contables pertenecientes a las organizaciones miembros, los cuales tienen la responsabilidad de velar por el cumplimiento efectivo de las Normas en los estados financieros que elaboren o auditen.

Además de este encargo a los profesionales, las organizaciones miembros deben hacer lo posible por imponer las opciones contables defendidas por el IASC en las regulaciones contables nacionales.

La aceptación y el seguimiento de las Normas del IASC por parte las empresas y organismos reguladores de diferentes países ha merecido la atención de diversos estudios que han tratado de medir su repercusión. En general, las conclusiones observadas hacen pensar que la aceptación de las NIC ha sido positiva, si bien el grado de adopción de estas ha sido bastante reducido, ya que, excepto para unos casos, un país que aplicaba un método particular antes de la publicación de las Normas del IASC, seguía aplicándolo tras la emisión de éstas.

En los países con escasa tradición contable, las NIC/NIIF han pasado a ser normas obligatorias, evitando así el costoso proceso de adaptarlas o discutir otras normas particulares para cada país.

Otros países tienen en cuenta las NIC/NIIF a la hora de establecer sus reglas contables nacionales, pero sin perder de vista su tradición contable, como es el caso del Reino Unido, que incluye en sus normas un apéndice donde indican la conformidad o discrepancia con las Normas del IASC.

O aquellos países (como por ejemplo México o Italia), que han declarado expresamente la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad cuando su ocupen de algún asunto no tratado en la normativa nacional

Con respecto a las organizaciones internacionales, se destaca el hecho del elevado apoyo de la ONU y de la OCDE a las NIC/NIIF, invitando al IASC, ya desde los primeros años de la década de los setenta, a participar de sus discusiones sobre elaboración de normativa contable.

Una segunda conclusión es que el efecto de las NIC/NIFF en las compañías ha sido escaso a pesar de que las Normas están basadas en las necesidades de diferentes usuarios en tales países. Cabe señalar que alguno de los organismos reguladores de las bolsas de valores en ciertos países recomiendan a las empresas admitidas a cotización en dichos mercados que presenten sus estados financieros de acuerdo a las NIC, como es el caso de la Bolsa de Valores de Toronto desde 1980, o de la Comisión Nacional de Sociedades y Bolsas de Valores Italiana.

Respecto a la aceptación y uso de las Normas, para las veintiséis primeras Normas, el grado de cumplimiento es prácticamente total ene. Caso de las referidas a información sobre prácticas contables (NIC1), amortizaciones (NIC 4), información mínima a incluir en los estados financieros (NIC 5), estados de flujos de fondos (NIC 7), contingencias y sucesos tras el cierre (NIC 10), presentación de partidas circulantes (NIC 13), inmovilizado material (NIC 16) y reconocimiento de ingresos (NIC 18)

Por otra parte, el grado de cumplimiento era más débil en lo que se refiere a la contabilización del efecto impositivo (NIC 12), información segmentada (NIC 14), contabilidad y cambios en los precios (NIC 15), arrendamiento financiero (NIC 17),planes de pensiones (NIC 19 y NIC 26) e información sobre terceros vinculados (NIC 24)

4.2 Repercusión de las normas en el PGC español

Para analizar el impacto en nuestro país de normas del IASC, debemos analizar el efecto de éstas normas legales y profesionales, que, en el primer caso, las empresas obligatoriamente deben cumplir y, en el segundo, han servido de complemento y apoyo en la formulación reciente de las primeras.

La información contable en España se ha desarrollado principalmente en los últimos veinte años. Con un sistema legal basado en el Derecho Romano es la ley la que establece la norma o criterio a utilizar en la práctica.

En España la regulación contable ha sido básicamente de carácter público, con escasa participación directa del sector privado.

A pesar de esta corta tradición, la regulación contable en España ha pasado por tres etapas claramente diferenciadoras:

• Hasta 1973: Caracterizada por la existencia de normativa mercantil que regulaba, solamente y de forma muy general, los aspectos formales de la contabilidad de las empresas, complementada por normativa fiscal que servía de base para elaborar la información contable.

• De 1973 a 1990: Donde se mantiene la misma situación anterior, pero, junto a la normativa fiscal que predomina, las empresas disponen de normas contables de carácter gubernamental recogidas en el Plan General de Contabilidad y de un conjunto de normas emitidas por un organismo profesional (AECA)

• Desde 1990: Que coincide con la adaptación de la legislación mercantil a las directivas de Unión Europea y da paso a una auténtica reforma del papel y contenido de la información contable en el seno de las empresas. Así, la normativa mercantil regula no sólo los aspectos de las cuentas anuales, los criterios básicos que deben guiar su elaboración, su publicidad y auditoría. El PGC se revisa y se trata de adecuar a los principios y normas contables utilizadas a nivel internacional y la normativa fiscal se aísla de los criterios contables y sirve, principalmente, de base para el cálculo del impuesto de beneficios a pagar por las empresas.

4.2.1 El plan general de contabilidad de 1973

A pesar de que con anterioridad a la publicación del PGC se elaboraron por parte de personas y organismos de carácter privado varios planes de cuentas, éstos no tuvieron una aceptación generalizada.

El PGC de 1973 perseguía, como objetivo principal, terminar con la anarquía existente en la elaboración y presentación de la información contable, convirtiéndola en comparable a nivel nacional y, al mismo tiempo, como una de las consecuencias de lo anterior, facilitar la gestión tributaria.

Aunque el Plan fue aprobado con carácter de aplicación voluntaria, de hecho, lo que ocurrió es que, gradualmente se fue imponiendo de forma obligatoria para gran número de empresas, en la medida en que se acogían a beneficios fiscales permitidos por las posteriores leyes de regulación.

La incapacidad, durante el periodo de 1973 a 1990, de evolución y adaptación de la regulación contable pública a los cambios que se estaban experimentando en los distintos factores del entorno, ha sido compensada en España por los esfuerzos de la profesión contable en promocionar un comité o asociación profesional que fuera capaz de suplir las deficiencias de la estática regulación pública, emitiendo normas contables adaptadas a la realidad económica del momento.

Fue así como, para realizar esta labor, en 1979 se creó la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), que incluye a los principales sectores del país.

AECA desarrolla una amplia actividad y, aunque su papel más destacado es la preparación de normas de contabilidad financiera, centra su actuación en otros campos de la contabilidad, las finanzas y la administración de empresas.

Con su labor AECA ha introducido durante estos años el dinamismo que precisaba la regulación contable en España: De un lado, fomentando e influyendo directamente en los cambios de la regulación pública; AECA ha participado activamente en la redacción del reciente PGC, los principios contables y muchos de los nuevos tratamientos de temas incorporándolos al Plan son los que previamente AECA había recomendado en su Documentos y por otro lado, cubriendo con sus Documentos áreas que no habían sido recogidas en la regulación legal, habían sido tratadas de una forma incompleta o exigían un cambio en su tratamiento.

4.2.2 La reforma del PGC

Aunque las deficiencias de nuestro ordenamiento mercantil justificaban una reforma profunda, hubo que esperar a la firma del Tratado de Adhesión de España a la CEE, en enero de 1986, para que esta se hiciese efectiva.

Nuestro ordenamiento mercantil se había quedado obsoleto desde hacía años y resultaba insuficiente para un país desarrollado. Las necesidades de los usuarios de la información financiera fueron aumentando, a la vez que se desarrollaba fuertemente la actividad económica y las relaciones internacionales. El PGC exigía una actualización acorde con las tendencias más modernas de la normativa internacional.

Tomando como base la obligatoriedad que imponía la incorporación de España a la CEE de adaptar la normativa mercantil a las Directivas Comunitaria de Derecho de Sociedades, fue acometida la correspondiente reforma, que se apoya en tres pilares básicos:

• La “Ley de Auditoría de Cuentas” (Ley 19/1988, de 12 de julio), por la que se adapta la Octava Directiva (84/253/CEE)

• La “Ley de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación a las Directivas de la CEE en materia de Sociedades” (Ley19/1989, de 25 de julio); los posteriores “Testo Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas” (Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre) y el “Reglamento del Registro Mercantil” (Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre), por los que se implantaban en España la Primera, segunda, tercera, Cuarta, Sexta y Séptima Directivas.

• El nuevo texto del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre), que sustituye al de 1973

Los cambios más importantes que se han producido corrigen en esencia las deficiencias de la regulación anterior y suponen la modernización de nuestro sistema contable:

• Se fijan objetivos y requisitos de la información contable y los medios para conseguirlos

• Se formula una declaración de principios contables a seguir en la elaboración de las cuentas anuales.

• Aumenta el nivel de información en las empresas.

• Se establecen normas obligatorias para la formulación de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades.

• Se fija mecanismos de control de la información financiera por parte de auditores independientes.

• Se regula la publicidad de la información elaborada por las sociedades.

• Se adapta el contenido del PGC a la legislación mercantil

• Se faculta al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas para que desarrolle los criterios y prácticas contables contenidos en el PGC

• Se establece una separación clara entre la normativa contable y fiscal

4.2.3 Posicionamiento de la normativa española respecto a la comparabilidad internacional de la información financiera

Nuestro reformado modelo contable ha pretendido adoptar los criterios establecidos en la IV Directiva e incorporar las tendencias que se observaban en las Normas Internacionales de Contabilidad.

Cabe señalar que, salvo en los ámbitos académicos y en un grupo reducido de profesionales, las NIC/NIIF han tenido hasta la fecha escasa difusión en España. Ello se debe, de un lado, a que hasta fechas recientes los responsables del organismo público regulador de la información contable en nuestro país se preocuparon más de difundir el modelo normalizador adoptado en 1973 y que se aplicara por parte de las empresas los criterios prescritos en el Plan General de Contabilidad (PGC), que de incorporar las tendencias más actuales que se iban observando en otros países y ámbitos no alejados de nuestro entorno.

Por otra parte, el actual Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas, miembro representante de nuestro país en el IASC, se ha limitado a poco más que publicar la traducción de las normas en su Revista Técnica, recopilarlas en sucesivas ediciones actualizadas y difundir alguna de ellas en sus congresos nacionales y en los cursos de formación permanente de sus miembros. Por ellos, no es de extrañar que nuestro instituto haya sido uno de los pocos organismos miembros del IASC que no han enviado comentarios al importante proyecto sobre comparabilidad de los estados financieros, que supone la revisión de las Normas existentes hasta la fecha, y el inicio de una nueva orientación en el modelo armonizador del IASC.

Con la creación del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), organismo encargado de acometer la reforma de los principios y criterios contables en nuestro país, para adaptarlos a los de los países de la Unión Europea, la consideración de las NIC ha sido muy distinta. El ICAC, ya en el nuevo PGC, ha introducido varios de los criterios propuestos por el IASC y es de esperar que en un futuro éstos estén más presentes en sus normas.

El otro organismo regulador, éste de carácter profesional, es la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), a través de los Documentos que emite su Comisión de Principios y Normas de Contabilidad. Es patente la influencia de las NIC en los criterios contenidos en dichos Documentos, especialmente en el tratamiento de temas difíciles como la contabilización de los arrendamientos financieros, los contratos a largo plazo, el reconocimiento de los ingresos, las subvenciones o el reflejo del efecto impositivo. Salvo en algunos aspectos, muchos de tales Documentos siguen muy de cerca las soluciones aportadas por las NIC.

5. IASC

5.1 Origen y evolución

El Accountants Internacional Study Group (AISG) creado en 1966, fue un grupo de estudio sobre problemas contables comunes y soluciones, establecido por los institutos profesionales de tres países con una tradición contable común y una profesión desarrollada: EEUU, Reino Unido y Canadá. Su objeto no iba mas allá de la realización de estudios e informes sobre temas contables, teóricos o prácticos, que interesasen a los organismos participantes.

Durante sus doce años de existencia, realizó una veintena de estudios sobre cuestiones de contabilidad y auditoria que han servido para establecer normas reguladoras.

Al comienzo de la década de los setenta, otros países quisieron adherirse al grupo de tres iniciales, lo que planteo también la necesidad de cambiar los objetivos propuestos

El IASC se crea el 29 de junio de 1973, por las organizaciones profesionales de nueve países: Australia, Canadá, Francia, Japón, Méjico, Holanda, Reino Unido, Estados Unidos y la entonces Republica Federal Alemana como respuesta a la necesidad de armonización de las regulaciones de las diferentes naciones.

En la versión original de la Constitución, nombre que reciben los estatutos del IASC, se reservaba para los nueve países el título de “miembros fundadores”. Las organizaciones de terceros países podían entrar a formar parte del Comité a título de “miembros asociados”, con el único derecho de participar en los grupos de trabajo y enviar comentarios a los proyectos de norma. Los miembros fundadores constituidos en Pleno de Comité nombraban los grupos de trabajo, aprobaban la emisión de los proyectos de norma (por mayoría de 6 votos) y aprobaban las normas definitivas (por mayoría de 7 votos).

En los primeros años de su existencia los citado nueve miembros fundadores y los miembros asociados debían propugnar la aceptación y cumplimiento de las normas a nivel internacional, así como asegurarse, a través de los auditores, de que los estados financieros publicados en su áreas de influencia cumplieran dichas normas emitidas por el IASC. Posteriormente estas obligaciones de las organizaciones miembros quedarían reducidas al deber de persuadir a las autoridades competentes de los beneficios de la aplicación de las normas internacionales.

En 1977, tras el congreso de Munich y la creación de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), se produjo la primera revisión del Acuerdo y la Constitución del IASC, donde se abandono en parte la distinción entre miembros fundadores y asociados, y se creó el Consejo del IASC, órgano encargado de su dirección y de la aprobación de los proyectos de norma y de las posteriores normas. En este primera revisión se reconoce la existencia de la IFAC, así como la interdependencia de ambas organizaciones, que ha de llevarlas a estrechar sus relaciones para alcanzar los mejores resultados posibles de sus actuaciones respectivas.

En 1981 se crea el Grupo Consultivo del IASC, en el que quedan representados los profesionales no contables (analistas financieros, ejecutivos de finanzas, bolsa de valores, etc.) y cuya función es de asesoramiento y consejo.

5.2 Objetivos y funcionamiento

Tras la firma en 1.982 de los “Compromisos mutuos” con la IFAC, el IASC asumió como suyos todos los miembros de la Federación Internacional de Contadores, que son organizaciones profesionales de la mayoría de los países del mundo occidental. De esta forma, la labor técnica del Comité quedaba mucho más centrada en el tratamiento de temas contables, y, por lo tanto desligada de la búsqueda de respaldo entre los profesionales.

Los objetivos del IASC, tal y como se establecieron en la revisión de 1982 de la Constitución de este organismo son los siguientes:

• Formular y difundir, en interés público, normas contables a observar en la presentación de los estados financieros, y promover su aceptación y respeto en todos los países del mundo

• Trabajar con generalidad por la mejora y armonización de las regulaciones, normas contables y procedimientos relacionados con la presentación de estados financieros

Desde la óptica de su posible utilidad los objetivos observados por el IASC en su creación engloban un incremento de la armonización en los diferentes países, el desarrollo de una base que ayude a los países subdesarrollados a potenciar la profesión contable de aquellos países y el incremento de responsabilidad en materia de información contable de las empresas multinacionales.

Los países miembros tienen el compromiso de apoyar los objetivos del IASC publicando en sus países respectivos cada una de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) aprobadas.

5.3 Organización interna

En la actualidad, el IASC se apoya principalmente en tres órganos colegiados: El Consejo, el Grupo Consultivo y los Grupos de Trabajo, y como órganos unipersonales, el Presidente del Consejo y el Secretario General, habiendo adquirido una posición destacada en el panorama internacional que le respeta, más por la calidad de su trabajo que por la autoridad de que pueda ser investido

El Consejo del IASC es el órgano que dirige las actividades del IASC y aprueba los proyectos de Normas y las propias Normas, está compuesto por un máximo de 17 miembros repartidos de la siguiente manera:

• Representantes de 13 países con organizaciones profesionales miembros de la IFAC, que esta federación se encarga de proponer y designar, de los cuales como mínimo tres pertenecen a países en desarrollo; siendo su designación por un periodo máximo de 5 años, tras los cuales cabe la reelección.

• Hasta 4 representantes de organizaciones interesadas en la información financiera cuya duración en el cargo viene determinada por el propio Consejo, que los nombra por acuerdo entre sus miembros.

Puesto que en cada país puede haber varias organizaciones profesionales encuadradas en la IFAC, pueden acudir por cada uno de ellos hasta dos personas, elegidas conjuntamente por las organizaciones del país en cuestión, pero cuentan con un solo voto en las decisiones a tomar.

El IASC recomienda que en su delegación se incluya al menos una persona que trabaje en la industria, y otra que esté implicada directamente en la regulación contable del país.

El Grupo Consultivo consta de 12 miembros, siendo estos designados por el Consejo, representando a organizaciones internacionales que agrupan a elaboradores y usuarios de los estados financieros. Su labor consiste en prestar apoyo y asesoramiento al resto de órganos en sus diferentes tareas, manteniendo encuentros con representantes de los países del Consejo y con el propio Consejo, en las que se discute sobre la actuación del IASC y la aceptación de sus normas.

Los Grupos de Trabajo se forman para el tratamiento y desarrollo de temas concretos. Están compuestos por representantes de varios países miembros, uno de los cuales es el presidente y ha de ser también miembro del Consejo. Su trabajo consiste en el estudio de un tema concreto, y tras un laborioso proceso, elaborar una propuesta de Norma. Tras su aprobación el Grupo se disuelve.

Respecto a los órganos unipersonales, el Presidente del Consejo se elige por los representantes del Consejo de entre sus miembros por un tiempo de dos años y medio, no pudiendo ser reelegido, y el Secretario General, que no es un cargo electo, se encarga del apoyo técnico y administrativo a los distintos órganos.

5.4 Características y alcance del modelo armonizador del IASC

Los objetivos propios del IASC y el alcance geográfico de su actuación han hecho que se pueda hablar de una manera peculiar de hacer armonización internacional a la manera de esta institución. Entre las características del modelo de armonización adoptado por el IASC destacan:

• El carácter participativo de la elaboración de las Normas viene siendo reforzado desde los comienzos de la vida de este organismo. Si en un principio se concibió una posición privilegiada para los miembros fundadores, esta situación se ha vuelto cada vez mas igualitaria entre todos los países miembros

• El formato escogido por las Normas permite la justificación de las alternativas contables escogidas; la división entre parte expositiva, meramente descriptiva de conceptos y posibilidades de tratamiento contable y parte normativa, donde se prescribe la alternativa elegida, permite razonar la superioridad técnica del tratamiento contable e informativo que se toma como obligatorio.

• La oportunidad de los temas abordados en las NIC, que se sitúan a menudo entre los más controvertidos en el ámbito contable, en el momento en que han sido escogidos.

• El hecho de plantearse de manera paulatina la evolución de las Normas en vigor. Una de las acusaciones más frecuentemente escuchadas contra las Normas Internacionales es la adecuada indefinición de sus contenidos normativos, puesto que a menudo permiten muchos más tratamientos contables de los que prohíben, con lo que esto supone lo contrario a la idea de armonización de la información.

• La multiplicidad de aplicaciones que el IASC ha conseguido dar a las Normas, que sirven tanto de reglas contables directamente aplicables a empresas multinacionales, o de puntos de apoyo para el desarrollo de una normalización nacional.

• El apego al modelo contable anglosajón, explicada en el propio origen del IASC formada por un núcleo de países fundadores entre los que se encontraban los angloparlantes más importantes, con una fuerza e influencia profesional muy importante en el mundo.

• El exclusivo poder de decisión concentrado en unos pocos países, resultado de que son los países más desarrollados los que suelen pertenecer al Consejo, controlando desde allí la emisión de Normas.

• La excesiva fijación en el cálculo del beneficio como objetivo supremo de los estados financieros lleva a la persecución del principio del devengo como criterio más importante que debe presidir la elaboración de los estados financieros.

• La permisividad en cuanto a las alternativas contables a seguir, considerando válidas muchas de ellas para así corresponder a los deseos de los diferentes países en los que se practicaban.

• La ausencia de definición de formatos de presentación de los estados financieros costumbre tradicional en las normalizaciones de algunos países europeos y americanos.

Este conjunto de rasgos básicos, con cualidades y defectos, que definen el modelo armonizador del IASC en su primera etapa de existencias ha evolucionado en los últimos años. Se distinguen dos etapas hasta la fecha en dicho modelo. La primera parte, guiada por la emisión de Normas con una elevada opcionalidad, lo que ha supuesto que su labor fuera objeto de serias críticas e importantes apoyos. La segunda, caracterizada por un intento de mejorar la comparabilidad de los estados financieros a nivel internacional mediante la eliminación de criterios alternativos contenidos en las Normas y el posicionamiento, en su caso, por el que se considera preferente.

5.5 Marco Conceptual del IASC

La emisión de normas contables consensuadas plantea un problema de referencia teórica que justifique la adopción de determinadas alternativas, para el tratamiento contable de la información financiera.

Este marco de referencia teórica o “marco conceptual”, puede ser buscado de varias formas por parte del organismo normalizador. Así puede recurrirse a lo que se conoce como doctrina, o encargar investigaciones teóricas ad hoc sobre los temas en discusión.

Por estas razones, la vía hacia la justificación general de las normas contables particulares ha encontrado en los últimos años un método menos espinoso: se trata de que comités especiales dentro de la institución sean los encargados de establecer las guías de referencia que van a servir para elaborar, revisar o enjuiciar los pronunciamientos particulares. El marco conceptual inspiraría la elaboración de normas contables particulares por parte de la institución normalizadota.

El IASC emprendió el camino de búsqueda del marco de referencia contable cuando ya contaba con una dilatada experiencia en la emisión de normas, y un rodaje de quince años en los foros internacionales relacionados con la fijación de reglas contables.

Teniendo un marco conceptual, la justificación de las Normas del IASC puede proceder de dos vías paralelas, que se refuerzan mutuamente. De una parte, el consejo y la aprobación por los votos del Consejo; de otra, por su adecuación a un marco que ha sido escogido como guía y referencia para la actuación.

El Marco Conceptual trata los objetivos, hipótesis fundamentales y características cualitativas, tales como la relevancia y fiabilidad, y tal vez lo que es más importante, trata acerca de los activos, pasivos, ingresos y gastos, proporcionando sus definiciones y sus criterios de reconocimiento; la valoración de los activos y pasivos en líneas generales, así como los conceptos de capital y mantenimientos del capital.

El propósito del marco conceptual es ayudar:

• Al propio Consejo del IASC a elaborar las futuras normas o revisar las existentes, así como a promover la armonización de criterios contables por medio de la reducción de alternativas posibles.

• A los organismos nacionales de normalización contable a la hora de preparar sus propias normas.

• A los usuarios, elaboradores y auditores de los estados financieros, en cuanto se refiere a la interpretación, aplicación y formación de juicios respecto a la información contable preparada de acuerdo con las normas Internacionales de contabilidad

• A cualquier otro interesado en la tarea del Comité, proporcionándole información sobre el método seguido por ésta.

Los estados financieros elaborados por las empresas ocupan la posición central dentro del marco conceptual. Estos estados financieros, que incluyen el balance, estado o cuenta de resultados, estado de flujos de fondos, anexos, notas y cuadros complementarios, forman un conjunto de información interrelacionada e inseparable para los fines de los usuarios.

La elaboración de los estados financieros, persigue como objetivo suministrar información acerca de la situación financiera, resultado y flujos de fondos empresariales, que sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas.

Los usuarios, grupos sociales y económicos interesados en la información que proporcionan los estados contables, son los inversores, los empleados, los prestamistas, los proveedores de bienes y servicios, los clientes o consumidores, los entes gubernativos y el público en general.

Para cumplir sus objetivos de información, los estados financieros se elaboran a partir de dos principios contables: el de devengo y el de empresa en funcionamiento.

Para alcanzar el objetivo de utilidad los estados financieros han de responder a unas características cualitativas: comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad.

• La comprensibilidad requiere que los usuarios interesados en la información, con conocimientos de las actividades económicas y de su reflejo contable, puedan encontrar fácilmente asequibles los estados financieros

• La información será relevante cuando posee capacidad de ejercer influencia sobre las decisiones económicas de los usuarios, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros. La relevancia de la información está afectada tanto por su naturaleza en sí como por la importancia relativa que tenga en el contexto económico del que se está informando.

• La información será fiable cuando esté libre de error material o sesgo, y los usuarios puedan confiar en que es la imagen fiel de la realidad que pretende representar.

• La información debe ser comparable en el tiempo, de modo que el usuario pueda identificar la evolución económica y las tendencias subyacentes.

Para desarrollar normas e interpretaciones, el IASB se basa en las siguientes definiciones de activos y pasivos, que son un elemento clave del Marco Conceptual.

• Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

• Un pasivo es una obligación presente de la entidad surgida de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos

Las definiciones de patrimonio neto, ingresos y gastos se derivan de las definiciones de activos y pasivos:

• Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.

• Los ingresos son un incremento en los beneficios económicos durante el periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos o decrementos de las obligaciones, que dan como resultado incrementos en el patrimonio netos y no están relacionados con aportaciones de los propietarios a ese patrimonio.

• Los gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.

Las definiciones de ingresos y gastos excluyen las transacciones de capital con los propietarios del patrimonio, las aportaciones de capital de los accionistas son registradas directamente en el Patrimonio Neto, tal como sucede con los dividendos pagados a los accionistas.

5.5.1 Características del Marco Conceptual

• Relevancia frente a fiabilidad

Son dos de las características cualitativas de los estados financieros. La información es relevante si ayuda a los usuarios a tomar decisiones económicas; la información es fiable si muestra la imagen fiel de lo que pretende representar.

En ocasiones hay que equilibrar relevancia y fiabilidad; por ejemplo, conocer el valor razonable de un activo es más relevante para los usuarios que el coste histórico; sin embargo, la valoración del coste histórico es mucho más fiable porque está basada en una transacción real. Las NIC/NIIF favorecen la relevancia sobre la fiabilidad perfecta.

• Materialidad

Las NIC/NIIF no se aplican a partidas “inmateriales”. Este término no se define explícitamente, pero el Marco Conceptual y las NIC/NIIF definen la importancia relativa o materialidad mediante ejemplos.

• Prudencia

Al preparar los estados financieros, puede haber una tendencia que consiste en poner mayor énfasis en los posibles resultados negativos de las transacciones y sucesos, que en los posibles resultados positivos. El Marco Conceptual deja claro que la prudencia significa ejercitar un grado de precaución al realizar los juicios bajo condiciones de incertidumbre, pero que esto no debería conducir a la creación de reservas ocultas o provisiones excesivas.

• El fondo sobre la forma

El Marco Conceptual establece un requerimiento general para contabilizar transacciones de acuerdo con su fondo económico, más que considerando sólo su forma legal. Este principio se hace patente en muchas NIC/NIIF; por ejemplo, no se reconocen automáticamente los ingresos por la venta de bienes, en la fecha de vigencia establecida de un contrato, en caso de que los riesgos y beneficios de la propiedad de los bienes no hayan sido transferidos al comprador.

6. El Futuro de las NIC/NIIF

6.1 Proyecto de comparabilidad

Ya se ha comentado, una crítica que, durante mucho tiempo, ha sido habitual en relación con las normas del IASC, referida a que en ellas se permitían, en ocasiones, muchos más criterios contables de los que se prohibían, con el resultado de que los estados financieros de las empresas, aunque estén perfectamente adaptados a las Normas Internacionales, pueden ser escasamente comparables entre sí por la libertad de opciones que éstas suponen.

Para tratar de estrechar el abanico de posibilidades en los tratamientos permitidos, se emitió, en enero de 1989 el proyecto Comparabilidad de los estados financieros, cuya pretensión era reducir las posibilidades de elección a una sola en cada cuestión contable importante. En ocasiones, cuando este objetivo no podía alcanzarse, se introducía un tratamiento preferente, de manera que las empresas que utilizaran otro de los permitidos debían reconciliar la información. Las cuestiones contables abordadas en es proyecto iban desde las fórmulas de valoración de existencias hasta el tratamiento del fondo de comercio en las combinaciones de empresas, totalizando veintinueve cuestiones importantes que modificaban el texto de 13 Normas Internaciones de Contabilidad.

Las presiones que el IASC recibió ante tan ambicioso proyecto, así como las numerosas cartas de instituciones normalizadoras y organismos profesionales con comentarios sobre las propuestas, hicieron que el Consejo revisase el procedimiento de puesta en práctica del Proyecto de Comparabilidad, aunque sin abandonar sus objetivos, lo que se tradujo en la práctica en un diferimiento de la puesta en vigor de las propuestas del Proyecto, estableciendo distintas velocidades para la adopción de la reducción de alternativas, en función de cuál fuera la cuestión tratada.

La decisión final se plasmó en una Declaración de Intenciones, que lleva el mismo título que el Proyecto, es decir Comparabilidad de los estados financieros (emitida en julio de 1990), fórmula en la que se plasma la decidida voluntad de reducir las alternativas en las cuestiones citadas.

6.2 Hacia estándares mundiales: El acuerdo con la IOSCO

Aunque muchos países han apoyado la labor del IASC, adoptando plenamente o inspirándose, para su propia normalización en las Normas Internacionales, el camino más productivo para la difusión de la labor de este organismo es la influencia que puede ejercer sobre organismos de carácter internacional o mundial. Este ha sido uno de los frentes destacados de actuación en la vida del IASC, donde la influencia en las Naciones Unidas o en la OCDE han sido constantes, pero probablemente los frutos más importantes que hayan dado en los últimos años, gracias a la favorable acogida que las Normas han tenido en la IOSCO, que agrupa a los organismos rectores de las bolsas de valores, y en la Comisión de la Unión Europa.

El acuerdo con la IOSCO se tomó en julio de 1995, durante la reunión anual de esta organización, que este año tuvo lugar en París. El espíritu del acuerdo era el apoyo de las Normas Internacionales de Contabilidad, para lograr que las bolsas de valores admitieran la información financiera, especialmente la proveniente de empresas cuyas sedes o marices estuvieran radicadas en el extranjero, siempre que cumpliese la normativa del IASC, a fin de que las empresas cotizadas no tuviesen que elaborar dos conjuntos de estados financieros, ni tener que presentar estados de reconciliación del beneficio neto y de los fondos propios para adecuar las cifras con la normativa del país de origen de la empresa cotizada.

No obstante, la IOSCO acordó con el IASC la realización de un plan de trabajo, para el periodo 1995-1998 para completar un núcleo de normas que pudieran servir de apoyo a toda la información financiera habitualmente solicitada por las bolsas de valores, lo que supone la reelaboración de algunas Normas existentes.

Ente las ventajas de poseer un núcleo de Normas que puedan satisfacer a las diferentes bolsas de valores cabe destacar:

• Menores costes para las empresas multinacionales, en lo que se refiere a las decisiones de salir a buscar capitales a mercados extranjeros.

• Mayor facilidad de comprensión de los usuarios internacionales de la información financiera.

• Posibles efectos miméticos de los organismos nacionales, ya sea tomando como punto de referencia las Normas Internacionales para la elaboración de sus normas domésticas, ya sea adoptando prácticas de admitir información financiera procedente de otros países siempre que cumplas las condiciones del núcleo de Normas.

• Difusión de las Normas del IASC entre funcionarios, docentes y auditores, para conseguir su aceptación y seguimiento.

7. Las NIC/NIF

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) es el término utilizado para designar al conjunto de pronunciamientos autorizados por el IASB; que incluye:

• Las NIIF emitidas por el IASB

• Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el IASC, o revisiones de las mismas por el IASB

• Las interpretaciones de las NIIF y NIC desarrolladas por el IFRIC y aprobadas para su emisión por el IASB

• Las interpretaciones del SIC desarrolladas por el SIC y aprobadas para su emisión por el IASB o el IASC

Las NIIF están pensadas para su aplicación por entidades con ánimo de lucro. Las entidades del sector público deben remitirse a las Normas Contables Internacionales del Sector Público emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). No obstante, las entidades vinculadas a actividades sin ánimo de lucro pueden encontrar las NIIF útiles, y pueden aplicarlas siempre que lo consideren oportuno

Las NIIF no se suscriben a un marco legal particular. Por lo tanto, los estados financieros bajo las NIIF a menudo contienen información suplementaria requerida por la regulación local o requerimientos de cotización bursátil.

7.1 Estructura

Las NIIF constan de una serie de párrafos que aparecen en negrita y otros en letra normal. Por l general los párrafos en letra negrita explican el principio fundamental, y los párrafos en letra normal proporcionan explicaciones adicionales. Ambos tipos de párrafos tienen la misma autoridad y deben ser cumplidos de igual manera.

Algunas NIIF contienen apéndices (por ejemplo, la NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo). Una declaración al principio de cada apéndice aclara su estatus. Cuando un apéndice es solamente ilustrativo y no una parte integrante de la norma, no tiene el mismo estatus que la propia norma. Sin embargo, las directrices incluidas en un apéndice deben ser aplicadas excepto cuando estén en conflicto con los requerimientos de una norma o una interpretación.

Las NIIF incluyen tratamientos contables alternativos. El IASC rechaza el término “tratamiento preferido” para describir cualquiera de las opciones y puso de relieve que el término “tratamiento de referencia” refleja más fielmente su intención de identificar un punto de referencia al elegir entre alternativas.

7.2 Cumplimiento de las NIIF

Cualquier entidad que declare que un conjunto de estados financieros está elaborado conforme a las NIIF, debe cumplir con todas las normas e interpretaciones relacionadas. El IASB no lleva a cabo ningún papel de control y refuerzo del cumplimiento respecto a la aplicación de sus normas. No obstante, este papel es asumido por los reguladores locales o las bolsas de valores.

Las NIIF no incluyen requerimientos especiales o diferentes basados en el tamaño de la entidad.

7.3 Imagen fiel

El requerimiento principal de las NIIF respecto a los estados financieros es ofrecer una representación fiel (o imagen fiel). La imagen fiel es la representación fiel de los efectos de las transacciones, otros sucesos y condiciones de acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento para activos, pasivos, ingresos y gastos, tal y como se expone en el Marco Conceptual

7.4 Jerarquía

Cuando las NIIF no tratan un problema particular, existe una jerarquía en los pronunciamientos contables. Esta jerarquía proporciona a las entidades una estructura básica para resolver problemas, siempre que no haya directrices específicas.

Cuando las NIIF no cubren un problema particular, se debe considerar:

• Las directrices y reconocimientos incluidos en las normas e interpretaciones que traten problemas similares y relacionados.

• El marco conceptual del IASB

También se pude considerar pronunciamientos de otros organismos emisores de normas (por ejemplo, el Financial Accounting Standards Board (FASB) de los EEUU) y la práctica aceptada en el sector, en la medida en que tales referencias no entren en conflicto con las normas, interpretaciones y el Marco Conceptual

7.5 listado de las NIC-NIFF

Listado de las NIIF:

 

NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera

 

Establece los procedimientos que sigue una empresa que adopta las NIIF por primera vez como base de presentación de los estados financieros.

Se necesita una declaración explícita y sin reservas sobre el cumplimiento de las NIIF, en sus estados financieros anuales.

Seleccionar sus políticas contables en función de las NIIF

Preparar al menos los estados financieros de por ejemplo el 2011 y 2010 y generar retroactivamente el estado de situación financiera de apertura aplicando las NIIF vigentes.

 

NIIF 2 Pagos basados en acciones

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable de una operación en la que una sociedad reciba o adquiera bienes o servicios ya sea en contraprestación por sus instrumentos de patrimonio o mediante la asunción de pasivos de importe equivalente al precio de las acciones de la sociedad o a otros instrumentos de patrimonio de la sociedad.

Resumen

Todas las operaciones de pago en acciones deben registrarse en los estados financieros  a valor razonable.

Se reconoce un gasto cuando se consumen los bienes o servicios recibidos.

La NIIF 2 se aplica tanto a las sociedades de oferta pública como a las que no cotizan en Bolsa. Sin embargo, si el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de entidades que no cotizan sus valores negociables no puede medirse de forma fiable, se utilizarán mediciones del valor intrínseco.

En principio, las operaciones en las que se reciben bienes o servicios de no empleados como contrapartida de instrumentos de patrimonio de la sociedad deben registrarse al valor razonable de los bienes o servicios recibidos. Sólo si el valor razonable de los bienes o servicios no puede ser calculado de forma fiable se utilizará el valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados.

En el caso de operaciones con empleados y otras personas que presten servicios similares, la sociedad calcula el valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados, ya que normalmente no es posible estimar de forma fiable el valor razonable de los servicios recibidos.

En el caso de operaciones registradas al valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados (como las operaciones con empleados), el valor razonable deberá calcularse en la fecha de concesión.

En el caso de operaciones registradas al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, el valor razonable deberá calcularse en la fecha de recepción de dichos bienes o servicios.

En el caso de bienes o servicios medidos por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados, la NIIF 2 especifica que, en general, no se tendrán en cuenta las condiciones de devengamiento de la concesión, a excepción de las condiciones de mercado, para el cálculo del valor razonable de las acciones u opciones en la fecha de medición pertinente (según se ha especificado anteriormente). En lugar de ello, las condiciones de devengamiento de la concesión se tendrán en cuenta mediante el ajuste del número de instrumentos de patrimonio incluidos en la medición del importe de la operación de forma que, en última instancia, el importe reconocido para los bienes o servicios recibidos a cambio de los instrumentos de patrimonio entregados se base en el número de instrumentos de patrimonio que finalmente se adjudiquen.

Las modificaciones de enero de 2011 restringen la definición de las condiciones de devengamiento de la concesión a las condiciones de servicio y las condiciones de desempeño, y modifican la definición de las condiciones de desempeño de modo que, además de los objetivos de rendimiento específicos, exijan completar un período de servicios.

El valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados se basa en precios de mercado, si estuvieran disponibles, y tiene en cuenta las condiciones en las que se han concedido dichos instrumentos de patrimonio. A falta de precios de mercado, el valor razonable se calculará por medio de un modelo de valuación que permita estimar cuál habría sido el precio de dichos instrumentos de patrimonio en la fecha de medición en una operación realizada atendiendo al principio de libre concurrencia entre un comprador y un vendedor interesada y debidamente informada. La NIIF 2 no especifica qué modelo de valuación concreto debe ser utilizado.

 

NIIF 3 Combinaciones de negocios

 

Principio fundamental

El comprador de una empresa reconoce los activos adquiridos y los pasivos asumidos a su valor razonable en la fecha de adquisición y revela información que permite a los usuarios evaluar la naturaleza y las consecuencias financieras de la adquisición.

Resumen

Una combinación de negocios es una operación o un hecho por el que un comprador adquiere el control de una o más empresas. Una empresa se define como un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el objetivo de proporcionar una rentabilidad directa a los inversores o a otros dueños, miembros o participantes.

La NIIF 3 no es aplicable a la constitución de joint ventures, combinaciones de entidades o empresas bajo control común, ni a la adquisición de un activo o grupo de activos que no constituyan un negocio.

El método de adquisición se utiliza para todas las combinaciones de negocios.

Los pasos para la adquisición son:

Identificación de la entidad adquirente.

Determinación de la fecha de adquisición.

Reconocimiento y medición de los activos adquiridos y los pasivos asumidos que sean identificables y de cualquier interés minoritario en la entidad adquirida.

Reconocimiento y medición de una plusvalía derivada de una adquisición en términos ventajosos.

 Los activos y pasivos se miden a su valor razonable en la fecha de adquisición.

Si la anterior diferencia resulta negativa, la plusvalía (llave de negocio) resultante se reconoce en resultados como una adquisición en términos ventajosos.

En las combinaciones de negocio realizadas por etapas, si la adquirente aumenta una participación existente con el fin de conseguir el control de la adquirida, la participación previamente mantenida debe volver a valuarse a su valor razonable en la fecha de adquisición, y reconocerse cualquier pérdida o ganancia resultante en el estado de resultados.

Si la contabilización inicial de una combinación de negocios puede determinarse sólo provisionalmente al cierre del primer período para el que haya que presentar información financiera, la combinación se reconocerá utilizando valores provisionales. Se permiten ajustes a los valores provisionales en el plazo de un año en relación con hechos y circunstancias que existiesen en la fecha de adquisición. No se permiten ajustes transcurrido un año, excepto para corregir un error, de conformidad con la NIC 8.

La contraprestación por la adquisición incluye el valor razonable en la fecha de adquisición de contraprestaciones contingentes. Los cambios en la contraprestación contingente resultantes de hechos posteriores a la fecha de adquisición se reconocen generalmente en resultados.

Todos los costos relacionados con la adquisición (p. ej., honorarios de asesores en fusiones y adquisiciones, honorarios de profesionales o consultores, costos del departamento interno de adquisiciones) se imputan a resultados, excepto los costos incurridos para la emisión de instrumentos de renta fija o variable, que se reconocerán de acuerdo con la NIC 39 y la NIC 32, respectivamente.

Además, la NIIF 3 ofrece orientación sobre algunos aspectos específicos de las combinaciones de negocios, entre otros:

• Combinaciones de negocios realizadas sin transferencia de contraprestación.

• Adquisiciones inversas.

• Identificación de activos intangibles adquiridos.

• Relaciones pre-existentes entre la adquirente y la adquirida (p. ej., derechos readquiridos).

• La re-evaluación de los acuerdos contractuales de la entidad adquirida en la fecha de adquisición.

 

NIIF 4 Contratos de seguro

 

Objetivo

Establecer los requisitos de información financiera aplicables a contratos de seguro hasta que el IASB complete la segunda fase de su proyecto sobre contratos de seguro.

Resumen

Las aseguradoras están exentas de la aplicación del Marco del IASB y de determinadas NIIF vigentes.

Las reservas para catástrofes y las provisiones de estabilización quedan prohibidas.

Se exige una prueba de la adecuación de los pasivos de seguro reconocidos y una prueba de deterioro de valor para los activos de reaseguro.

Los pasivos de seguro no pueden compensarse con los correspondientes activos de reaseguro.

Los cambios de políticas contables están restringidos.

Se exigen nuevos aspectos de exposición.

Los contratos de garantía financiera recaen dentro del ámbito de aplicación de la NIC 39, a menos que el emisor hubiera manifestado previamente (antes de la adopción inicial de la NIIF 4) y de forma explícita que considera dichos contratos como contratos de seguro y haya utilizado el método de contabilización aplicable a los contratos de seguro. En tal caso, el emisor puede optar por aplicar la NIC 39 o la NIIF 4.

 

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable de los activos no corrientes mantenidos para la venta y los requisitos de presentación e información de operaciones discontinuadas.

Resumen

Los activos no corrientes o grupos de enajenación mantenidos para la venta se miden al menor entre el importe en libros o al valor razonable menos gastos de venta.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta no se amortizan.

Un activo no corriente clasificado como mantenido para la venta, y los activos y pasivos que componen un grupo de enajenación mantenido para la venta, se presentan por separado en el estado de situación financiera.

Una operación discontinuada es un componente de una entidad que o bien ha sido enajenado, o bien se ha clasificado como mantenido para la venta, y (a) representa una línea de negocio o un área geográfica, que es significativa y puede considerarse separada del resto, (b) forma parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de operaciones que sea significativa y pueda considerarse separada del resto, o (c) es una entidad controlada adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla.

La entidad revelará en el estado del resultado integral un único importe que comprenda el total del resultado de las operaciones discontinuadas durante el período y el resultado de la enajenación de las mismas (o la nueva valorización de los activos y pasivos de las operaciones interrumpidas considerados como mantenidos para la venta). Por tanto, el estado del resultado integral constará de dos apartados: operaciones que continúan y operaciones discontinuadas.

 

NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales

 

Objetivo

Establecer los requisitos de presentación de información financiera aplicables a la exploración y evaluación de recursos minerales hasta que el IASB concluya un proyecto global en esta área.

Resumen

La NIIF 6 no requiere ni prohíbe políticas contables específicas para el reconocimiento y la medición de los activos de exploración y evaluación. Las sociedades podrán seguir aplicando sus principios contables vigentes a estos activos siempre y cuando cumplan los requisitos del apartado 10 de la NIC 8, es decir, que se traduzcan en información fiable y relevante para toma de decisiones económicas por parte de los usuarios de la misma.

La Norma permite una exención temporal de la aplicación de los apartados 11 y 12 de la NIC 8, que especifican una jerarquía de fuentes de NIIF y PCGA en caso de que no exista una norma específica.

Exige una prueba del deterioro de valor cuando existen indicios de que el importe en libros de los activos de exploración y evaluación supera su valor recuperable. Asimismo, se comprueba si existe deterioro del valor en los activos de exploración y evaluación antes de su reclasificación como activos de desarrollo.

Permite comprobar el deterioro del valor en un nivel superior a la “unidad generadora de efectivo” de la NIC 36, aunque una vez identificado mide el deterioro de conformidad con la NIC 36.

Requiere una exposición de información que identifique y explique los importes derivados de las actividades de exploración y evaluación de recursos minerales.

 

NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

 

Objetivo

Revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar la importancia de los instrumentos financieros para una entidad, la naturaleza y alcance de sus riesgos y la forma en que la entidad gestiona dichos riesgos.

Resumen

La NIIF 7 requiere que las entidades revelen información acerca de la relevancia de los instrumentos financieros para la situación financiera y los resultados de una entidad. Esto incluye:

• Información sobre la situación financiera de la entidad, incluida la exposición de los activos y pasivos financieros por categoría, información específica cuando se utilice la opción del valor razonable, reclasificaciones, bajas, gravámenes sobre activos, derivados incorporados e incumplimientos de condiciones contractuales.

• Información sobre los resultados de la entidad en el período, que incluya datos acerca de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, ingresos y gastos por intereses, ingresos derivados de honorarios y pérdidas por deterioro de valor que se hayan reconocido.

• Otras revelaciones, que incluyan información sobre las políticas contables, la contabilización de coberturas y los valores razonables de cada clase de activo y pasivo financiero.

• La NIIF 7 exige la revelación de información acerca de la naturaleza y el alcance de los riesgos derivados de instrumentos financieros:

• Información cualitativa sobre la exposición a cada tipo de riesgo y la forma en que se gestionan dichos riesgos.

• Información cuantitativa sobre la exposición a cada tipo de riesgo, separando el riesgo de crédito, el riesgo de liquidez y el riesgo de mercado (incluyendo análisis de sensibilidad).

Listado de las NIC:

 

NIC 1 Presentación de estados financieros

 

Objetivo

Establecer el marco global para la presentación de estados financieros para uso general, incluyendo lineamientos sobre su estructura y el contenido mínimo.

Resumen

Principios fundamentales que subyacen a la preparación de estados financieros, incluyendo la hipótesis de empresa en marcha, la uniformidad de la presentación y clasificación, el principio contable del devengamiento y la importancia relativa.

Los activos y pasivos, así como los ingresos y gastos, no pueden compensarse salvo que la compensación esté permitida o sea exigida por otra NIIF.

Debe presentarse información comparativa correspondiente al ejercicio anterior para los importes incluidos en los estados financieros y en la información complementaria.

Generalmente, los estados financieros deben prepararse con una periodicidad anual. Si cambia la fecha de cierre del ejercicio, y los estados financieros se presentan para un período distinto al año, será necesario informar de este hecho.

Un conjunto completo de estados financieros debe incluir

• un estado de situación financiera

• un estado de resultados integrales

• un estado de cambios en el patrimonio neto

• un estado de flujos de efectivo

• notas explicativas

• (sólo si se ha aplicado un principio contable con efecto retroactivo o si se han reformulado o reclasificado partidas en los estados financieros) un estado de situación financiera al comienzo del período comparativo más antiguo. (Por tanto, sólo en estas circunstancias, se presentarían, normalmente, tres estados de situación financiera).

La NIC 1 especifica los rubros que, como mínimo, deben presentarse en el estado de situación financiera, el estado del resultado integral y el estado de cambios en el patrimonio neto, e incluye lineamientos para identificar rubros adicionales. La NIC 7 contiene información sobre los rubros requeridos en el estado de flujos de efectivo.

En el estado de situación financiera, se utiliza la distinción corriente/no corriente para los activos y pasivos, salvo que una presentación en función del grado de liquidez ofrezca una información fiable y más relevante.

El estado del resultado integral incluye todas las partidas de ingresos y gastos (es decir, todos los cambios en el patrimonio neto por transacciones con los no propietarios), incluidos (a) los componentes de pérdidas y ganancias y (b) otro resultado integral (es decir, partidas de ingresos y gastos que no se reconocen en la cuenta de resultados según requieran o permitan otras NIIF). Estas partidas pueden presentarse de varias formas:

• En un único estado del resultado integral (en el que se incluya un subtotal de pérdidas y ganancias)

• en dos partes, una que muestre los componentes del resultado (estado de resultados separado) y una segunda con un estado que empiece con el resultado y muestre los componentes del otro resultado integral (estado del resultado integral).

El análisis de los gastos reconocidos en los resultados puede presentarse atendiendo a la naturaleza o a la función de los mismos. Si se presentan por función, deberá incluirse en la información complementaria la clasificación por naturaleza

El estado de cambios en el patrimonio contiene:

• El resultado integral del período.

• Los efectos en cada componente del patrimonio de la aplicación con efecto retroactivo o la reformulación con efecto retroactivo que se efectúe de acuerdo con la NIC 8.

• Las operaciones con los propietarios cuando éstos actúan en calidad de tales.

• Para cada componente del patrimonio, una conciliación entre los saldos de apertura y de cierre, mostrando por separado cada cambio.

La NIC 1 especifica la revelación mínima que debe contener la información complementaria. Debe incluir información sobre:

• las políticas contables aplicadas;

• los criterios que ha adoptado la Dirección en el proceso de aplicar aquellas políticas contables de la entidad que tengan mayor repercusión sobre los importes registrados en los estados financieros.

La NIC 1 incluye un apéndice en el que se ofrecen ejemplos de estados financieros, excepto del estado de flujos de efectivo (para ejemplos de este estado, ver la NIC7).

NIC 2 Inventario

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable de los inventarios, incluyendo la determinación del costo y su consiguiente reconocimiento como gasto.

Resumen

Los inventarios deben ser medidos al costo o al valor neto de realización, el menor.

Los costos comprenderán el precio de adquisición, el costo de transformación (mano de obra y gastos generales) y otros costos en los que se haya incurrido para poner a los inventarios en su condición y ubicación actuales, pero sin incluir las diferencias de cambio.

En el caso de inventarios que no son intercambiables, los costos se atribuyen de forma específica a los elementos individuales del inventario (método de identificación específica).

Para los elementos intercambiables, el costo se determina usando las fórmulas de “primera entrada primera salida” (PEPS o FIFO) o costo promedio ponderado. El método de “última entrada primera salida” (UEPS o LIFO) no está permitido.

Cuando se venden inventarios, el importe en libros debe reconocerse como gasto en el mismo período en que se registra el ingreso correspondiente.

Las provisiones por ajuste al valor neto de realización se reconocen como gasto en el período. Las reversiones derivadas de un incremento en el valor neto de realización se reconocen como una reducción del gasto de inventarios (costo de ventas) en el período en que se producen.

 

NIC 7 Estado de flujos de efectivo

 

Objetivo

Exigir a las empresas que suministren información acerca de los movimientos históricos en el efectivo y equivalentes de efectivo a través de un estado de flujos de efectivo que clasifique los flujos de efectivo del período según su origen: actividades de explotación, de inversión o de financiación.

Resumen

El estado de flujos de efectivo debe analizar los cambios en el efectivo y equivalentes de efectivo durante un período.

Los equivalentes de efectivo incluyen inversiones a corto plazo (menos de 3 meses desde la fecha de adquisición), fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, y sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Generalmente no incluyen participaciones de capital.

Los flujos de efectivo procedentes de actividades de operación, inversión y financiación deben presentarse por separado.

Los flujos de efectivo de las actividades de operación se presentan utilizando el método directo (recomendado) o indirecto.

Los flujos de efectivo procedentes de impuestos sobre beneficios se clasifican como de operación, salvo que puedan identificarse específicamente con actividades de financiación o inversión.

El tipo de cambio utilizado para la conversión de las operaciones denominadas en moneda extranjera y de los flujos de efectivo de una sociedad extranjera controlada, será el tipo vigente en la fecha de los flujos de efectivo.

El total de flujos de efectivo derivados de adquisiciones y enajenaciones de sociedades controladas y otras unidades de negocios deberán presentarse por separado y clasificarse como actividades de inversión, revelando información adicional específica.

Las operaciones de inversión y de financiación que no supongan el uso de efectivo deberán excluirse de los estados de flujos de efectivo, pero deberán hacerse constar por separado.

La NIC 7 incluye apéndices con ejemplos de estados de flujos de efectivo

 

NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

 

Objetivo

Establecer los criterios de selección y cambio de políticas contables, junto con el tratamiento contable y el requisito de información sobre cambios en políticas contables, cambios en estimaciones y errores.

Resumen

Establece una jerarquía para la elección de políticas contables:

• Normas e Interpretaciones del IASB, teniendo en cuenta cualquier guía de implementación del IASB.

• A falta de una NIIF directamente aplicable, deberán consultarse los requisitos y las guías de las NIIF que se refieran a cuestiones similares y relacionadas; y las definiciones, criterios de reconocimiento y conceptos de medición para activos, pasivos, ingresos y gastos en el “Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros”.

• La Dirección también puede tener en cuenta los pronunciamientos más recientes de otros organismos reguladores que utilicen un marco conceptual similar para crear principios contables, otra literatura contable y prácticas aceptadas del sector.

Las políticas contables deben aplicarse atendiendo a criterios de uniformidad para operaciones similares.

Sólo deben realizarse cambios de política contable si lo exige alguna NIIF o si dan como resultado una información más relevante y fiable.

Si una NIIF exige un cambio de política contable, deben seguirse los requisitos de transición de dicho pronunciamiento. Si no se especifica ninguno, o si el cambio es voluntario, se aplicará la nueva política contable con efecto retroactivo mediante la reformulación de períodos anteriores, a menos que sea impracticable realizar la corrección, en cuyo caso se aplica la política de forma prospectiva desde el comienzo del primer período en que sea practicable su cálculo.

Los cambios en las estimaciones contables (por ejemplo, un cambio en la vida útil de un activo) se contabilizan en el ejercicio en curso, o en ejercicios futuros, o en ambos (sin reformulación o sea no de manera retroactiva).

Todos los errores significativos deben corregirse de manera retroactiva, mediante la reformulación de los importes del ejercicio comparativo anterior y, si el error se produjo antes del período más antiguo presentado, mediante la reformulación del estado de situación financiera de apertura.

 

NIC 11 Contratos de construcción

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable de los ingresos y los costos relacionados con los contratos de construcción en los estados financieros del contratista.

Resumen

Los ingresos relacionados con el contrato comprenden el importe acordado en el contrato inicial, junto con cualquier modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos en la medida en que sea probable que de los mismos resulte un ingreso y siempre que sean susceptibles de una medición fiable.

Los costos relacionados con el contrato comprenden los costos directamente relacionados con el contrato específico, los costos atribuibles a la actividad general de contratación que puedan ser razonablemente imputados al contrato, y cualquier otro costo que pueda cargarse al cliente, según los términos pactados en el contrato.

Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y los costos deben ser reconocidos en función del estado de realización de la actividad contratada (método contable conocido como “porcentaje de terminación”).

Si el resultado no puede estimarse con suficiente fiabilidad, no deberá registrarse ningún beneficio. Los ingresos del contrato sólo deben reconocerse en la medida en que se prevea la recuperación de los costos incurridos a causa del contrato, y los costos del contrato deberán reconocerse en el ejercicio en que se incurran.

Cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder los ingresos totales derivados del contrato, la pérdida esperada deberá reconocerse inmediatamente.

 

NIC 12 Impuesto a las ganancias

 

Objetivo

Prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. Establecer los principios y facilitar guías para la contabilización de las consecuencias fiscales actuales y futuras de:

• la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de una empresa; y

• las transacciones y otros supuestos del ejercicio en curso que se hayan reconocido en los estados financieros de una entidad.

Resumen

Los activos y pasivos por impuestos corrientes deben reconocerse a efectos de los impuestos del ejercicio en curso y de ejercicios anteriores, calculados según las tasas aplicables para el período.

Una diferencia temporaria es una diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo y su base imponible.

Deben reconocerse pasivos por impuestos diferidos por las futuras consecuencias fiscales de todas las diferencias temporarias sujetas a tributación, con tres excepciones:

• pasivos derivados del reconocimiento inicial de llave de negocio;

• pasivos derivados del reconocimiento inicial de un activo o pasivo no surgido de una combinación de negocios que, en el momento de la operación, no afecte al resultado contable ni al beneficio imponible; y

• pasivos derivados de diferencias procedentes de inversiones en sociedades controladas, sucursales y empresas asociadas y participaciones en negocios conjuntos (p. ej., por beneficios no distribuidos) cuando la empresa sea capaz de controlar la fecha de la reversión de la diferencia y sea probable que dicha reversión no se produzca en un futuro previsible.

• Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos por las diferencias temporarias deducibles, las pérdidas fiscales no utilizadas y los créditos fiscales no utilizados, en la medida en que sea probable que se disponga de ganancias fiscales con cargo a las cuales puedan utilizarse las diferencias temporarias deducibles, con las siguientes excepciones:

• un activo por impuestos diferidos que surja del reconocimiento inicial de un activo o pasivo, no derivado de una combinación de negocios que, en el momento de la operación, no afecte al resultado contable ni a la base imponible; y

• activos derivados de diferencias temporarias deducibles asociadas a inversiones en sociedades controladas, asociadas y negocios conjuntos, que se reconocen únicamente en la medida en que sea probable que se produzca la reversión de la diferencia temporaria en un futuro previsible.

Los pasivos (activos) por impuestos diferidos deben medirse en base a las tasas impositivas que se espera estén vigentes cuando el pasivo sea liquidado o el activo realizado, en función de tasas impositivas / leyes fiscales que hayan sido aprobadas o prácticamente aprobadas antes de la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos no se descuentan.

El impuesto corriente y el impuesto diferido se reconocen como ingreso o gasto en el estado de resultados excepto en la medida en que el impuesto se derive de:

• una transacción o supuesto que no se reconoce como beneficio o pérdida (con independencia de si se reconoce como resultado integral o en el patrimonio neto) o

• una combinación de negocios.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben presentarse como partidas no corrientes en el estado de situación financiera.

 

NIC 16 Propiedades, planta y equipo

 

Objetivo

Establecer los principios para el reconocimiento inicial y la medición posterior de propiedades, planta y equipo.

Resumen

Los elementos de propiedades, planta y equipo deben registrarse como activo cuando sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos derivados del mismo, y el costo del activo pueda determinarse con suficiente fiabilidad.

El reconocimiento inicial del activo ha de realizarse atendiendo al costo, que incluye todos los costos necesarios para su puesta a punto para el uso al que está destinado. Si el pago se aplaza, deberán registrarse intereses.

En la medición posterior a la adquisición, la NIC 16 permite la selección del modelo contable:

• Modelo de costo: El activo se registra al costo de adquisición menos la amortización acumulada y el deterioro del valor.

• Modelo de revaluación: El activo se registra por el importe revaluado, que corresponde al valor razonable en la fecha de revaluación menos la amortización y el deterioro del valor posteriores.

Si se aplica el método de revaluación, deben efectuarse revaluaciones regularmente. Todos los elementos de una determinada clase deben ser revaluados.

• Los incrementos debidos a una revaluación se acreditan al patrimonio neto.

• Las disminuciones por revaluación se registran primero con cargo a la reserva por revaluación del patrimonio neto asociada al activo en cuestión, y los excesos con cargo a resultados.

Cuando el activo revaluado es enajenado, la reserva por revaluación en el patrimonio neto permanece en el patrimonio neto y no se transfiere a resultados.

Los componentes de un activo con distintos patrones de obtención de beneficios deben amortizarse por separado.

La amortización se carga sistemáticamente a lo largo de la vida útil del activo.

El método de amortización debe reflejar el patrón de consumo de los beneficios. El valor residual debe revisarse al menos anualmente y debe ser equivalente al importe que la entidad recibiría si el activo tuviera ya la antigüedad y las condiciones esperadas al final de su vida útil. La vida útil también se revisa con carácter anual. Si el funcionamiento de un elemento de propiedades, planta y equipo (por ejemplo, una aeronave) requiere inspecciones mayores regulares, cuando se realiza una de esas inspecciones, su costo se registra en el importe en libros del activo como una renovación, siempre que se satisfagan los criterios de reconocimiento.

El deterioro del valor de propiedades, planta y equipo debe evaluarse de acuerdo con la NIC 36.

Todas las permutas de propiedades, planta y equipo deben medirse por el valor razonable, incluidas las permutas de elementos similares, salvo que la operación de permuta carezca de carácter comercial o no pueda determinarse con suficiente fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni del activo entregado.

Las modificaciones de mayo de 2011 exigen a las entidades que venden periódicamente partidas de propiedades, planta y equipo que previamente habían arrendado a terceros que transfieran dichos activos a los inventarios a su importe en libros cuando dejen de arrendarse. El producto de la venta de dichos activos debe reconocerse como ingreso según lo previsto en la NIC 18.

Los pagos en efectivo para la fabricación o adquisición de dichos activos y las sumas en efectivo obtenidas por el arrendamiento y la venta de los mismos deberán incluirse en las actividades operativas.

 

NIC 17 Arrendamientos

 

Objetivo

Establecer, para arrendatarios y arrendadores, los principios contables apropiados y la información que debe revelarse en relación con los arrendamientos operativos y con los arrendamientos financieros.

Resumen

Un arrendamiento se clasifica como arrendamiento financiero si transfiere prácticamente la totalidad de los riesgos y beneficios derivados de la propiedad. Por ejemplo:

• El arrendamiento cubre prácticamente la totalidad de la vida del activo.

• El valor actual de los pagos de arrendamiento es prácticamente igual al valor razonable del activo.

Todos los demás arrendamientos se clasifican como arrendamientos operativos.

Un arrendamiento simultáneo de terreno y edificio deberá dividirse en elementos del terreno y del edificio. Tanto el elemento terreno como el elemento edificio pueden ser arrendamientos operativos o financieros, de acuerdo con los principios generales de la NIC 17 (modificación por mejoras de abril de 2009. Antes se consideraba el del terreno como un arrendamiento operativo). Sin embargo, el cálculo separado de los elementos del terreno y del edificio no es obligatorio si los intereses del arrendatario en el terreno y en el edificio se clasifican como inversiones inmobiliarias de acuerdo con la NIC 40 y se adopta el modelo del valor razonable.

Arrendamientos financieros - Contabilidad del arrendatario:

• Los activos y pasivos se registran al valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento o al valor razonable del activo, el menor.

• La política de amortización es la misma que para los activos de propiedad de la entidad.

• Los pagos del arrendamiento financiero se distribuyen entre gastos por intereses y una reducción en el pasivo.

• Arrendamientos financieros - Contabilidad del arrendador:

• Las cuentas por cobrar se reconocen por un importe equivalente a la inversión neta en el arrendamiento.

• Los ingresos financieros se reconocen en función de un modelo que refleje un tipo de rendimiento constante sobre la inversión neta del arrendador.

• Los arrendadores fabricantes o distribuidores reconocen el beneficio o la pérdida de la venta en consonancia con la política de ventas.

• Arrendamientos operativos - Contabilidad del arrendatario:

• Los pagos de arrendamientos operativos se reconocen como gasto en resultados, de forma lineal a lo largo del período del arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto.

Arrendamientos operativos - Contabilidad del arrendador:

• Los arrendadores deben presentar en el estado de situación financiera los activos mantenidos para arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de dichos activos, que se amortizan de conformidad con la política de amortización del arrendador para activos similares.

• Los ingresos del arrendamiento deben ser reconocidos de forma lineal a lo largo del período de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto.

Los arrendadores añaden los costos directos iniciales al importe en libros del activo arrendado y los amortizan a lo largo del período de arrendamiento (está prohibido llevarlos a gastos inmediatamente).

La contabilización de operaciones de venta y posterior arrendamiento (leaseback) depende básicamente de que se trate de arrendamientos financieros u operativos.

 

NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable de los ingresos derivados de ventas de bienes, prestación de servicios y de intereses, cánones y dividendos.

Resumen

Los ingresos ordinarios deben medirse al valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir.

Los ingresos se reconocen generalmente cuando es probable que la entidad obtenga beneficios económicos, cuando el importe de los ingresos pueda cuantificarse de manera fiable y cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• Procedentes de la venta de bienes: Una vez que se han transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos, que el vendedor ha perdido el control efectivo, y que el importe pueda medirse con fiabilidad.

• Procedentes de la prestación de servicios: Método del porcentaje de terminación.

• Intereses, cánones y dividendos: Se reconocen cuando es probable que la empresa obtenga beneficios económicos.

Intereses: Se utiliza el método de la tasa de interés efectiva, tal como se define en la NIC 39.

Cánones: Se utiliza la base contable del devengamiento, de acuerdo con la esencia económica del acuerdo en que se basan.

Dividendos: Cuando se establezca el derecho del accionista a recibir el pago.

Si una transacción se compone de múltiples componentes (como la venta de bienes con un monto identificable para servicios postventa), se aplican los criterios de reconocimiento para cada componente por separado.

 

NIC 19 Beneficios a los empleados

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable y la revelación de información respecto de los beneficios a los empleados, incluyendo beneficios a corto plazo (salarios, vacaciones anuales, permisos remunerados por enfermedad, participación en ganancias anuales, incentivos y beneficios no monetarias); pensiones, seguros de vida y asistencia médica post-empleo; y otros beneficios a largo plazo (permisos remunerados después de largos períodos de servicio, incapacidad, compensación diferida y participación en ganancias e incentivos a largo plazo) e indemnizaciones por despido.

Resumen

Principio subyacente: el costo de los beneficios a empleados debe reconocerse en el período en el cual la empresa recibe los servicios del empleado, no en el momento en que se pagan o son exigibles los beneficios.

Los beneficios a los empleados a corto plazo (pagaderos en el plazo de 12 meses) deben reconocerse como gasto en el período en el cual el empleado presta el servicio. Los pasivos por beneficios pendientes de pago se miden a su importe sin descuentos.

Los pagos de participación en ganancias y de incentivos sólo se reconocerán cuando la entidad tenga una obligación legal o implícita de pagarlos y los costos puedan estimarse con suficiente fiabilidad.

Los planes de beneficios post-empleo (como pensiones y asistencia sanitaria) se clasifican o bien como planes de contribuciones definidas o como planes de beneficios definidos.

De acuerdo con los planes de contribuciones definidas, los gastos se reconocen en el período en que es exigibles la contribución.

De acuerdo con los planes de beneficios definidos, se reconoce un pasivo en el estado de situación financiera equivalente al importe neto de:

• el valor actual de las obligaciones por beneficios definidos (el valor actual de los pagos futuros esperados que son necesarios para liquidar las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio en curso y en los anteriores);

• las pérdidas y ganancias actuariales diferidas y el costo diferido de los servicios pasados; y

• el valor razonable de cualquier activo afecto al plan al cierre del ejercicio.

Las pérdidas y ganancias actuariales pueden ser

reconocidas inmediatamente en resultados;

diferidas hasta un máximo, siendo amortizado cualquier exceso en resultados (el “corridor approach”) o

reconocidas inmediatamente en un componente distinto del patrimonio neto (“otro resultado integral”).

Los activos afectados al plan incluyen activos mantenidos en un fondo de beneficios a empleados a largo plazo y pólizas de seguros aptas.

Para planes de grupo, el costo neto se reconoce en los estados financieros separados de la entidad que legalmente respalda al empleado, a menos que exista un acuerdo contractual o una política establecida de asignación de costos.

Los beneficios a empleados a largo plazo deben reconocerse y calcularse del mismo modo que los beneficios post-empleo de acuerdo con un plan de beneficios definidos. No obstante, a diferencia de los planes de beneficios definidos, las pérdidas o ganancias actuariales y los costos derivados de servicios pasados deben reconocerse siempre inmediatamente en resultados.

Las indemnizaciones por cese deben reconocerse cuando la entidad se encuentre comprometida de forma demostrable a rescindir el vínculo que la une a un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de jubilación, o bien a pagar indemnizaciones por cese como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.

 

NIC 20 Contabilización de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales

 

Objetivo

Definir la contabilización y la información a revelar acerca de las subvenciones del gobierno y otras formas de ayuda gubernamental.

Las modificaciones derivadas de las Mejoras en las NIIF (mayo de 2011) se aplicarán de forma prospectiva en los préstamos concedidos por el Estado obtenidos en los períodos comenzados el 1 de enero de 2009 o con posterioridad a dicha fecha, siendo posible su aplicación anticipada.

Resumen

Las subvenciones gubernamentales se reconocen sólo cuando exista la garantía razonable de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a las subvenciones, y que éstas serán recibidas. Las subvenciones no monetarias se reconocen normalmente al valor razonable, aunque está permitido el reconocimiento al valor nominal.

Las subvenciones se reconocen en resultados a lo largo de los períodos necesarios para compensarlas con los costos correspondientes.

Las subvenciones relacionadas con ingresos pueden presentarse como abono en la cuenta de resultados o como deducción en la presentación del gasto correspondiente.

Las subvenciones relacionadas con activos pueden presentarse como ingresos diferidos en el estado de situación financiera, o pueden deducirse del valor contable del activo cuando se reciban.

El reembolso de una subvención del gobierno debe tratarse contablemente como revisión de una estimación contable, con un tratamiento distinto para las subvenciones relacionadas con ingresos y con activos.

Las modificaciones efectuadas en mayo de 2011 exigen que el beneficio de los préstamos concedidos por el Estado con un tipo de interés inferior al del mercado se contabilice como una subvención pública - cuantificada como la diferencia entre el importe en libros inicial del préstamo determinado con arreglo a lo indicado en la NIC 39 y el importe obtenido.

 

NIC 23 Costos por préstamos

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable de los costos por préstamos.

Resumen

Los costos por préstamos directamente atribuibles a la adquisición o construcción o producción de un activo cualificado (apto) se capitalizan como mayor costo del activo, pero sólo cuando sea probable que dichos costos generen beneficios económicos futuros para la entidad y siempre que puedan medirse con suficiente fiabilidad. Todos los demás costos por préstamos que no cumplan las condiciones para la capitalización se reconocerán como gastos en el ejercicio en que se incurran.

Un activo cualificado (apto) es aquel que requiere necesariamente de un período de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta. Algunos ejemplos incluyen plantas de fabricación, inversiones inmobiliarias y determinados inventarios.

En la medida en que una entidad pide un préstamo con el fin de obtener un activo cualificado (apto), la cuantía de los costos por préstamos que optan a capitalización se corresponderá con los costos por préstamos reales incurridos durante el período menos el rendimiento de la inversión a corto plazo de dichos préstamos.

Si los fondos se toman prestados de forma general y se utilizan para obtener el activo cualificado (apto), se aplicará un tipo de capitalización (promedio ponderado de los costos por préstamos aplicables a los préstamos pendientes generales durante el período) al gasto efectuado durante el período, para determinar el importe de los costos por préstamos aptos para la capitalización.

NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas

Objetivo

Asegurarse de que en los estados financieros se hace constar la posibilidad de que la situación financiera y los resultados de las operaciones puedan haberse visto afectados por la existencia de partes relacionadas.

Resumen

Las partes relacionadas son partes que controlan o tienen una influencia significativa sobre la entidad informante (incluidas las sociedades controlantes, los propietarios y sus familias, los inversores mayoritarios y los principales directivos), así como partes sobre las que la entidad ejerce el control o una influencia significativa (incluidas las sociedades controladas, los negocios conjuntos, las empresas asociadas y los planes de beneficios post-empleo).

La Norma exige revelar la siguiente información:

• Relaciones con partes relacionadas cuando exista control, incluso aunque no se hayan producido operaciones entre ellas.

• Operaciones entre partes relacionadas.

• Retribución de directivos (incluido un análisis por tipo de retribución).

En cuanto a las operaciones con partes relacionadas, la Norma requiere la revelación de la naturaleza de la relación entre las mismas, así como de información suficiente para que sea posible comprender el efecto potencial de las operaciones.

Ejemplos de operaciones entre partes relacionadas que deben exponerse en virtud de esta Norma:

• Compras o ventas de bienes.

• Compras o ventas de activos.

• Prestación o recepción de servicios.

• Arrendamientos.

• Transferencias de investigación y desarrollo.

• Transferencias mediante acuerdos de licencia.

• Transferencias mediante acuerdos de financiación (incluidos préstamos y aportes de capital).

• Provisión de garantías o avales.

• Liquidación de pasivos en nombre de la entidad o por parte de la entidad en nombre de otra parte.

NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro

 

Objetivo

Especificar los principios de medición y exposición de información financiera en relación con los planes de beneficio por retiro.

Resumen

Establece los requisitos de presentación de información tanto en relación con los planes de contribuciones definidas como con los de beneficios definidos, incluyendo un estado de activos netos disponibles para el pago de beneficios y la exposición del valor actuarial presente de los beneficios prometidos (detallando los devengados y los no devengados).

Especifica la necesidad de una valuación actuarial de los beneficios correspondientes a planes de beneficios definidos, así como la utilización de valores razonables para la contabilización de las inversiones de los planes de pensiones.

NIC 27 Estados financieros consolidados y separados

 

Objetivo

Establecer:

• Los requisitos para la preparación y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de empresas bajo el control de una controlante.

• Los requisitos de contabilización de las variaciones en el porcentaje de participación en las sociedades controladas, incluida la pérdida de control de una sociedad controlada.

• Los requisitos de contabilización de las inversiones en sociedades controladas, sociedades bajo control común y empresas asociadas en los estados financieros separados.

Resumen

Una sociedad controlada es una empresa que está bajo el control de otra entidad, conocida como controlante. El control es la facultad de determinar las políticas financieras y operativas.

Los estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo de empresas (controlante y controladas) presentados como si fueran los de una sola entidad contable.

Cuando existe una relación controlante-controlada, son obligatorios los estados financieros consolidados.

Los estados financieros consolidados deben incluir a todas las controladas. No existen exenciones por “control temporal” o por “distintas líneas de negocio” o porque la “controlada opere bajo restricciones significativas de transferencia de fondos a largo plazo”. No obstante, si, en caso de adquisición, una controlada cumple los requisitos para ser clasificada como mantenida para la venta conforme a la NIIF 5, se contabilizará de conformidad con dicha Norma.

Se eliminarán en su totalidad, los saldos, operaciones, ingresos y gastos intragrupo.

Todas las empresas del grupo deben utilizar las mismas políticas contables.

La fecha de presentación de los estados financieros de una controlada no puede diferir en más de tres meses de la fecha de presentación del grupo.

Los intereses minoritarios se presentan dentro del patrimonio neto en el estado de situación financiera, separadamente del patrimonio de los propietarios de la controlante. El resultado integral se distribuye entre los intereses minoritarios y los propietarios de la controlante incluso aunque ello suponga un saldo deficitario para los intereses minoritarios.

La enajenación parcial de una inversión en una controlada, siempre que se mantenga el control, se contabiliza como una transacción con instrumentos de patrimonio con los propietarios, y no se reconoce la ganancia o pérdida.

La adquisición de una participación adicional en una sociedad controlada tras obtener el control, se contabiliza como una transacción patrimonial y no se reconoce ninguna ganancia, pérdida ni ajuste en el valor llave.

La enajenación parcial de una inversión en una sociedad controlada que tenga como resultado la pérdida de control sobre dicha sociedad controlada implica la revaluación de la participación residual a su valor razonable. Cualquier diferencia entre el valor razonable y el valor contable constituye una ganancia o pérdida derivada de la enajenación y debe imputarse a resultados.

Posteriormente, se debe aplicar la NIC 28, la NIC 31 o la NIC 39, según correspondiera, a la participación residual.

En los estados financieros separados de la sociedad controlante se contabilizan las inversiones en controladas, empresas asociadas y negocios conjuntos (a excepción de las que se hayan clasificado como mantenidas para la venta de conformidad con la NIIF 5) al costo o como inversión de acuerdo con la NIC 39.

 

NIC 28 Inversiones en asociadas

 

Objetivo

Determinar el tratamiento contable que debe adoptar el inversor para las inversiones en empresas asociadas sobre las que tenga una influencia significativa.

Resumen

Se aplica a todas las inversiones en las que el inversor tenga una influencia significativa, a menos que el inversor sea una empresa de capital de riesgo, un fondo de inversión o un fondo de inversión mobiliaria, y elija medir dichas inversiones a su valor razonable con cambios en resultados, de conformidad con la NIC 39.

Las inversiones en empresas asociadas clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5 se contabilizan de conformidad con dicha Norma.

En los demás casos, la entidad debe utilizar el método de participación (valor patrimonial proporcional) para todas las inversiones en empresas asociadas en las que tenga una influencia significativa.

Se presume que existe influencia significativa si se posee una participación, directa o indirecta, de más del 20% en la asociada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe.

De conformidad con el método de participación, la inversión se registra al costo en el momento de la adquisición, ajustándose posteriormente en función del cambio de la participación del inversor (su porcentaje) en los activos netos de la participada.

En el estado del resultado integral del inversor se recogerá la participación que le corresponda en los resultados de la adquirida.

Las políticas contables de las asociadas deben ser las mismas que las del inversor.

Las fechas de referencia de los estados financieros de las asociadas no pueden diferir en más de tres meses con respecto a la fecha de referencia de los estados financieros del inversor.

Se exige la contabilización por el método de participación en los estados financieros separados del inversor aun cuando no sea obligatorio presentar las cuentas consolidadas (por ejemplo, porque el inversor carezca de sociedades controladas). No obstante, el inversor no aplica el método de participación cuando presenta sus “estados financieros separados”, tal como se definen en la NIC 27. En tal caso, el inversor contabiliza la inversión o bien al costo o como inversión de conformidad con la NIC 39.

Se determinará el deterioro del valor de conformidad con la NIC 36. También serán de aplicación los indicadores de deterioro del valor establecidos en la NIC 39. Las modificaciones de mayo de 2011 aclaran que la inversión en una empresa asociada se considera un activo único a efectos del deterioro del valor.

Las modificaciones de 2011 (con efecto a partir del 1 de julio de 2009) consideran el tratamiento contable de la pérdida de influencia significativa sobre una empresa asociada. Si se produce una pérdida notable de influencia, la inversión se vuelve a valorar a su valor razonable en esa fecha, y se reconoce la pérdida o ganancia en resultados. Posteriormente, se aplica la NIC 39 a la participación residual.

 

NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos

 

Objetivo

Regular el tratamiento contable de las inversiones en negocios conjuntos (“joint ventures”), con independencia de la estructura o la forma jurídica bajo la cual opera el negocio conjunto.

Resumen

Se aplica a todas las inversiones en las que el inversor tenga control conjunto, excepto negocios conjuntos en los que el inversor sea una empresa de capital de riesgo, un fondo de inversión o un fondo de inversión mobiliaria y decida o se le requiera valorar dichas inversiones al valor razonable con cambios en resultados, de conformidad con la NIC 39.

La característica principal de un negocio conjunto es un acuerdo contractual para compartir el control. Los negocios conjuntos pueden clasificarse como operaciones controladas conjuntamente, activos controlados conjuntamente o entidades controladas conjuntamente. Existen principios de reconocimiento diferentes para los distintos tipos de negocio conjunto.

Operaciones controladas conjuntamente: el partícipe reconoce los activos que están bajo su control, los gastos y pasivos en los que incurre, así como su parte en los ingresos obtenidos, tanto en sus estados financieros separados como consolidados.

Activos controlados conjuntamente: el partícipe reconoce su parte de los activos controlados conjuntamente, cualquier pasivo en el que haya incurrido directamente y su parte de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con otros partícipes, cualquier ingreso resultante de la venta o uso de su parte de la producción del negocio conjunto, su participación en los gastos incurridos en relación con el negocio conjunto y cualquier gasto en que haya incurrido directamente en relación con su participación en el negocio conjunto. Estas normas son de aplicación tanto a los estados financieros separados como consolidados.

Entidades controladas conjuntamente: Existe la opción de elegir entre dos políticas contables:

• Consolidación proporcional. De acuerdo con este método el estado de situación financiera del partícipe incluye su participación en los activos bajo control común y su participación en los pasivos de los que es responsable conjuntamente. Su estado del resultado integral incluye su participación en los ingresos y gastos de la entidad controlada conjuntamente.

• Participación (valor patrimonial proporcional): según lo dispuesto en la NIC 28.

Las participaciones en entidades controladas conjuntamente que se clasifiquen como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5 se contabilizarán de conformidad con dicha Norma.

Incluso en el caso de que no se preparen estados financieros consolidados (por ejemplo, porque el partícipe no tenga inversiones en controladas) se requiere la contabilización mediante la consolidación proporcional o el método de participación para las entidades controladas conjuntamente. No obstante, en los “estados financieros separados” del partícipe, tal como se definen en la NIC 27, las participaciones en entidades controladas conjuntamente deben contabilizarse o bien al costo o como inversiones, de acuerdo con la NIC 39.

Las modificaciones resultantes de la NIC 27(2011) abordan el tratamiento contable de la pérdida del control común sobre una entidad conjuntamente controlada. Si se pierde el control conjunto, la inversión se vuelve a cuantificar a su valor razonable en esa fecha, y se reconoce la pérdida o ganancia en resultados. Posteriormente, se aplica la NIC 28 o la NIC 39, según correspondiera, a la participación residual.

 

NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación

 

Objetivo

Establecer principios de clasificación y presentación de los instrumentos financieros como instrumentos de deuda o de patrimonio, así como sobre la compensación de activos y pasivos financieros.

Resumen

La clasificación de un instrumento por parte del emisor como instrumento de deuda o de patrimonio:

• Se basará en la sustancia y no en la forma del mismo.

• Tendrá lugar en el momento de su emisión y no se modificará posteriormente.

• Un instrumento es un pasivo financiero si el emisor puede estar obligado a entregar efectivo u otro activo financiero o si el titular tiene derecho a exigir efectivo u otro activo financiero. Un ejemplo son las acciones preferidas cuyo rescate es obligatorio.

• Un instrumento que no da lugar a dicha obligación contractual es un instrumento de patrimonio.

• Los intereses, dividendos, pérdidas y ganancias relacionados con un instrumento clasificado como pasivo deben presentarse como ingresos o gastos, según corresponda.

Las modificaciones de 2011 (con efecto a partir de 2009 y posibilidad de aplicación anticipada) disponen que los instrumentos financieros con opción de venta a su valor razonable y los instrumentos que imponen a la entidad la obligación de entregar una parte proporcional de los activos netos sólo en caso de liquidación que (a) estén subordinados a todas las demás clases de instrumentos y (b) cumplan criterios adicionales, se clasifican como instrumentos de patrimonio incluso aunque en otras circunstancias cumpliesen la definición de pasivo.

En el momento de la emisión, el emisor debe clasificar por separado los componentes de deuda y de patrimonio de un mismo instrumento compuesto como puede ser una deuda convertible.

Un activo y un pasivo financiero pueden ser compensados y presentados por su importe neto únicamente cuando la entidad tiene un derecho legalmente reconocido que le faculta para compensar los importes de ambos instrumentos y tiene la intención de liquidar por el importe neto o realizar el activo y pagar el pasivo de forma simultánea.

El costo de las acciones propias se deduce del patrimonio y las reventas de acciones propias tienen la consideración de operaciones de patrimonio.

Los costos de emisión o readquisición de instrumentos de patrimonio se contabilizan como deducción del patrimonio neto, una vez descontado cualquier beneficio fiscal a efectos del impuesto sobre las ganancias.

 

NIC 34 Información financiera intermedia

 

Objetivo

Regular el contenido mínimo de la información financiera intermedia y los criterios de reconocimiento y medición aplicables a la información financiera intermedia.

Resumen

La NIC 34 se aplica sólo cuando la entidad tiene la obligación o toma la decisión de publicar información financiera intermedia de conformidad con las NIIF.

Los organismos reguladores de cada país (y no la NIC 34) determinan:

• las sociedades que deben presentar estados financieros intermedios;

• la frecuencia de presentación;

• en qué fecha a partir de la finalización de dicho período intermedio.

La información financiera intermedia es un juego completo o condensado de estados financieros correspondientes a un período de tiempo inferior al ejercicio anual completo de la entidad.

El contenido mínimo de la información financiera intermedia es:

• un estado condensado de situación financiera,

• un estado condensado del resultado integral, presentado bien como un estado condensado único, bien como un estado condensado de resultados separado y un estado condensado del resultado integral.

• un estado condensado de cambios en el patrimonio neto.

• un estado condensado de flujos de efectivo.

• un conjunto de notas explicativas.

Establece los períodos comparativos para los que se requiere la presentación de información financiera intermedia.

La importancia relativa se basa en los datos financieros del período intermedio y no en los de la proyección anual.

Las notas explicativas de la información financiera intermedia deben proporcionar información sobre las transacciones y hechos más significativos para entender los cambios acontecidos desde los últimos estados financieros anuales.

Las políticas contables han de ser las mismas que las utilizadas en la preparación de los estados financieros anuales.

Los ingresos y gastos deben reconocerse en el período en el que se devengan, no deben anticiparse ni diferirse.

Los cambios en políticas contables conllevan la modificación de la información incluida en los anteriores estados financieros intermedios presentados.

 

NIC 36 Deterioro del valor de los activos

 

Objetivo

Asegurarse de que los activos no están registrados a un importe superior a su importe recuperable y definir cómo se calcula este último.

Resumen

La NIC 36 es aplicable a todos los activos excepto: inventarios (v. NIC 2 Inventarios), activos surgidos de los contratos de construcción (v. NIC 11 Contratos de construcción), activos por impuestos diferidos (v. NIC 12 Impuesto a las ganancias), activos relacionados con beneficios a empleados (v. NIC 19 Beneficios a los empleados), activos financieros (v. NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición), propiedades inmobiliarias de inversión valuadas a valor razonable (v. NIC 40 Propiedades de inversión) y activos biológicos relacionados con la actividad agrícola valuados a su valor razonable menos los costos en el punto de venta (v. NIC 41).

Cuando el importe en libros de un activo excede su valor recuperable debe reconocerse una pérdida por deterioro del valor.

En el caso de los activos registrados al costo, la pérdida por deterioro del valor se registra en resultados. En el caso de los activos revaluados, se considera como disminución de la reserva por revaluación.

El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor de uso.

El valor de uso es el valor actual de la estimación de flujos de efectivo futuros derivados del uso continuado del activo y de su enajenación al final de su vida útil.

La tasa de descuento es la tasa antes de impuestos que refleja la medición que el mercado hace del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo. La tasa de descuento no debe reflejar los riesgos que ya estén considerados en la estimación de los flujos de efectivo futuros y coincide con la tasa de rentabilidad que los inversores exigirían para elegir una inversión que generase flujos de efectivo equivalentes a los previstos para dicho activo.

En la fecha del cierre contable, se debe revisar la situación de los activos para detectar indicios de deterioro en su valor. Si existen indicios de deterioro, habrá que calcular el valor recuperable.

La llave y otros activos intangibles con vida útil indefinida se someten a pruebas de deterioro del valor al menos una vez al año y a un cálculo de su valor recuperable.

Si no es posible determinar el valor recuperable de un activo, habrá que determinar el valor recuperable correspondiente a la unidad generadora de efectivo que incluye a ese activo. Las pruebas de deterioro del valor llave deben realizarse en el nivel mínimo dentro de la entidad en el que se la monitoree a efectos de la gestión interna, siempre que la unidad o grupo de unidades a los que se asigna la llave no sea superior a un segmento operativo, según lo dispuesto en la NIIF 8.

Se permite la reversión de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en años anteriores en determinadas circunstancias (está prohibida en el caso de llave).

 

NIC 38 Activos intangibles

 

Objetivo

Establecer el tratamiento contable para el reconocimiento, medición y exposición de todos los elementos de inmovilizado intangible que no están contemplados específicamente en otras NIIF.

Resumen

Un activo intangible, ya sea adquirido o desarrollado internamente, se reconoce si:

• es probable que dicho activo genere beneficios económicos futuros para la sociedad; y

• el costo del activo puede ser determinado de forma fiable.

Existen criterios adicionales para el reconocimiento de activos intangibles desarrollados internamente.

Todos los gastos de investigación han de cargarse a resultados en el momento en que se incurren.

Los gastos de desarrollo se capitalizan sólo cuando se ha podido establecer la viabilidad técnica y comercial del producto o servicio en cuestión.

Los activos intangibles, incluidas las actividades de I+D (investigación y desarrollo) en curso, adquiridos en una combinación de negocios deben reconocerse separadamente del valor llave si surgen como resultado de derechos contractuales o legales o si pueden separarse del negocio. En estas circunstancias, se considera que siempre se cumplen los criterios de reconocimiento (probabilidad de obtención de beneficios económicos futuros y medición fiable - ver más arriba).

Los valores llave, las marcas comerciales, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes, los gastos de puesta en marcha, los costos de capacitación, los costos de publicidad y los costos de reubicación generados internamente, nunca deben reconocerse como activos.

Si un elemento intangible no cumple con la definición y los criterios de reconocimiento aplicables a activos intangibles, los gastos relacionados con dicho elemento deben imputarse a resultados en el momento en que se incurren, salvo cuando el costo incurrido forme parte de una combinación de negocios tratada como adquisición, en cuyo caso pasaría a formar parte del importe reconocido como valor llave en la fecha de adquisición.

Una entidad puede reconocer como activo un pago anticipado para un gasto publicitario o promocional. El reconocimiento como activo se permitiría hasta el momento en el que la entidad tenga derecho a acceder a los bienes adquiridos o hasta el momento en el que se le presten los servicios. Los catálogos de venta por correo se han identificado específicamente como un tipo de actividad publicitaria y promocional.

A efectos de la contabilización posterior a la adquisición inicial, los activos intangibles atienden a la siguiente clasificación:

• Vida indefinida: No existe un límite previsible para el período en el que se espera que el activo genere ingresos netos de flujos de efectivo para la sociedad. (Nota: “Indefinida” no significa “infinita”).

• Vida definida: Existe un período limitado de generación de beneficios para la sociedad.

Los activos intangibles pueden contabilizarse según el método de costo o el método de revaluación (permitido únicamente en determinadas circunstancias - ver posteriormente). De acuerdo con el método de costo, un activo intangible se reconocerá por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

Si un activo intangible tiene un precio de cotización en un mercado activo (lo cual no es frecuente), se permite elegir una política contable basada en un modelo de revaluación. De acuerdo con este método, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación menos la amortización practicada con posterioridad y el importe de las pérdidas por posteriores deterioros del valor.

Por lo general, el costo (el valor residual suele ser cero) de un activo intangible con vida útil definida se amortiza a lo largo de dicho período. La entidad aplicará la NIC 36 en lo que se refiere a las pruebas de deterioro del valor cuando exista un indicio de que el importe en libros excede el valor recuperable del activo intangible.

Los activos intangibles con vida útil indefinida no se amortizan sino que deben ser sometidos a pruebas de deterioro del valor con carácter anual. Si el valor recuperable es inferior al importe en libros, se reconoce una pérdida por deterioro del valor. La entidad también debe considerar si el activo intangible sigue teniendo una vida indefinida.

De acuerdo con el método de revaluación, las revaluaciones deben realizarse con regularidad. Todas las partidas de una determinada clase deben ser revaluadas (a menos que no exista un mercado activo para un activo particular).

Los incrementos por revaluación se reconocen en otro resultado integral, y se acumulan en el patrimonio neto, mientras que las disminuciones por revaluación se registran primero con cargo a la reserva por revaluación en el patrimonio neto, y cualquier exceso con cargo a resultados. Cuando el activo revaluado es enajenado, la reserva por revaluación permanece en el patrimonio neto y no se reclasifica a resultados.

Por lo general, los gastos ocasionados por un activo intangible después de su adquisición o completamiento se registran como gasto. Sólo en raras ocasiones se cumplen los criterios de reconocimiento como activo.

 

NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición

 

Objetivo

Establecer los criterios para el reconocimiento, cancelación y medición de activos y pasivos financieros.

Resumen

Todos los activos y pasivos financieros, incluyendo los derivados financieros y ciertos derivados incorporados, deben ser reconocidos en el estado de situación financiera.

Los instrumentos financieros han de valorarse inicialmente al valor razonable en la fecha de adquisición o emisión. Por lo general, este valor coincide con el costo, aunque en algunos casos se requiere un ajuste.

Las entidades tienen la opción de reconocer de forma coherente la compra o venta ordinaria de activos financieros en el mercado atendiendo a la fecha de negociación o a la fecha de liquidación. Si se utiliza a efectos contables la fecha de liquidación, la NIC 39 requiere el reconocimiento de ciertos cambios de valor producidos entre la fecha de negociación y la de liquidación.

Con el fin de medir los activos financieros en fechas posteriores a su reconocimiento inicial, la NIC 39 clasifica los mismos en cuatro categorías:

Préstamos y cuentas a cobrar no disponibles para negociación.

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento, tales como títulos de deuda y acciones preferidas rescatables obligatoriamente, que la empresa tiene la intención de mantener hasta su vencimiento, y para lo cual cuenta con los recursos financieros necesarios. Si una empresa vende de forma anticipada cualquier inversión mantenida hasta vencimiento (salvo en circunstancias excepcionales), se vería obligada a reclasificar el resto de inversiones incluidas en esta categoría como disponibles para la venta (ver categoría 4 siguiente) tanto para el ejercicio en curso como para los dos siguientes.

Activos financieros valorados a valor razonable con cambios en resultados, que incluye los mantenidos para negociación (cuyo propósito es obtener un beneficio a corto plazo) y cualquier otro activo financiero que designe la empresa (la “opción del valor razonable”). Los activos financieros derivados siempre se consideran instrumentos para negociar, salvo que se hayan designado como instrumentos de cobertura.

Activos financieros disponibles para la venta. Se incluyen en esta categoría el resto de los activos financieros no incluidos en las anteriores categorías. Esto incluiría todas las inversiones en instrumentos de patrimonio que no se valúen al valor razonable con cambios en resultados. Además, una empresa podrá dar consideración de activo financiero disponible para la venta a cualquier préstamo y cuenta por cobrar.

El uso de la “opción del valor razonable” (punto 3 anterior) se limita a los instrumentos financieros clasificados en el momento del reconocimiento inicial que cumplen al menos alguno de los siguientes requisitos:

• Cuando la opción del valor razonable elimina una asimetría contable que, de lo contrario, se produciría al valuar los activos o pasivos o reconocer las ganancias o pérdidas derivadas de los mismos con distintos criterios.

• Aquéllos que forman parte de un grupo de activos o de pasivos financieros, o de ambos, que son gestionados y su rendimiento es evaluado por la Dirección teniendo en cuenta su valor razonable de conformidad con una estrategia de inversión o de gestión del riesgo documentada.

• Aquéllos que contienen uno o varios derivados incorporados, excepto si los derivados no modifican de forma significativa los flujos de efectivo asociados o se pone claramente de manifiesto, mediante un somero análisis o sin necesidad de análisis en absoluto, que la separación está prohibida.

Determinados activos financieros pueden reclasificarse fuera de la categoría de valor razonable con cambios en resultados o de la de activos financieros disponibles para la venta en caso de cumplir ciertos requisitos.

Tras el reconocimiento inicial:

• Todos los activos financieros de las categorías 1 y 2 anteriores se registran al costo amortizado y se someten a una prueba de deterioro del valor.

• Todos los activos financieros de la categoría 3 anterior se registran al valor razonable, reconociéndose los cambios de valor en resultados.

• Todos los activos financieros de la categoría 4 anterior se miden al valor razonable en el estado de situación financiera, y las variaciones de valor se reconocen en el patrimonio neto (“otro resultado integral”), con sujeción a una prueba de deterioro del valor. Si el valor razonable de un activo disponible para la venta no puede medirse de forma fiable, se contabilizará al costo.

Tras la adquisición, la mayoría de los pasivos financieros se miden al importe originalmente registrado menos los reembolsos de capital y de amortización.

Hay tres categorías de pasivos que se registran a valor razonable ajustándose los cambios en su valor en la cuenta de resultados:

• Pasivos derivados (a menos que se designen como instrumento de cobertura en una cobertura de flujos de efectivo efectiva).

• Pasivos mantenidos para negociación (ventas a corto plazo).

• Cualquier pasivo que designe la empresa, en el momento de su emisión, para que sea registrado al valor razonable a través de la cuenta de resultados (la “opción del valor razonable”- ver apartados anteriores).

El valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas, debidamente informadas, en una operación realizada aplicando el principio de libre concurrencia. La jerarquía establecida por la NIC 39 para el valor razonable es la siguiente:

• En primer lugar, el precio de cotización en un mercado activo.

• En segundo lugar, utilizar una técnica de valuación que haga máximo uso de la información del mercado y que incluya operaciones de mercado recientes realizadas atendiendo al principio de libre concurrencia, referencias al valor razonable actual de otro instrumento que sea sustancialmente similar, análisis de flujos de efectivo descontados y modelos de valuación de opciones.

La NIC 39 establece las condiciones para determinar cuándo debería darse de baja del balance un instrumento financiero. La baja en cuentas queda prohibida en la medida en que el transmitente haya retenido (1) sustancialmente todos los riesgos y beneficios del activo transferido total o parcialmente, o (2) el control de un activo o parte de un activo para el que ni ha retenido ni ha transferido la casi totalidad de los riesgos y beneficios.

La contabilización de coberturas (reconocimiento de los efectos compensatorios tanto del instrumento de cobertura como del elemento cubierto en la cuenta de resultados del mismo período) se permite en determinadas circunstancias, siempre que la relación de cobertura esté claramente designada y documentada, sea medible y realmente efectiva. La NIC 39 establece tres tipos de coberturas:

• Cobertura de valor razonable: Si una entidad cubre un cambio en el valor razonable de un activo, pasivo o compromiso en firme reconocido, el cambio en el valor razonable tanto del instrumento de cobertura como del elemento cubierto se reconoce en resultados cuando se produce;

• Cobertura de flujos de efectivo: Si una entidad cubre los cambios en los flujos de efectivo futuros relacionados con un activo o pasivo reconocido o con una transacción considerada altamente probable, el cambio en el valor razonable del instrumento de cobertura se reconoce en patrimonio neto (“otro resultado integral”), en la medida en que es efectiva, hasta que se realicen dichos flujos de efectivo futuros.

• Cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero: Se considera una cobertura de flujos de efectivo.

Una cobertura del riesgo de cambio en un compromiso en firme podrá registrarse como cobertura del valor razonable o como cobertura de flujos de efectivo.

Se permite reconocer el riesgo de tipo de cambio de una transacción altamente probable entre entidades del mismo grupo como el elemento cubierto en una cobertura de flujos de efectivo en los estados financieros consolidados, siempre y cuando la transacción esté denominada en una moneda distinta de la moneda funcional de la entidad que participa en ella y el riesgo de tipo de cambio afecte a los resultados consolidados.

Si la cobertura de una operación prevista entre empresas del mismo grupo cumple los requisitos para ser registrada como cobertura, cualquier ganancia o pérdida que sea reconocida en patrimonio, de conformidad con las normas de cobertura de la NIC 39, debe reclasificarse del patrimonio neto a resultados en el mismo período o períodos en los cuales el riesgo de cambio de la operación cubierta afecte a los resultados.

Las modificaciones efectuadas en octubre de 2011 permiten a la entidad reclasificar los activos financieros no derivados fuera de las categorías de valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias y activos financieros disponibles para la venta en determinadas circunstancias. Las modificaciones especifican criterios para la reclasificación, y requisitos para la medición en la fecha de reclasificación y con posterioridad a la misma.

La modificación efectuada en marzo de 2009 prohíbe la reclasificación fuera de la categoría de valor razonable con cambios en resultados si la entidad es incapaz de medir por separado el derivado implícito en el momento de la reclasificación. En dichas circunstancias, la totalidad del contrato (combinado) seguirá clasificándose dentro de la categoría de valor razonable con cambios en resultados.

Una cobertura del riesgo de tasa de interés asociado a una cartera (cobertura de un importe, en lugar de un activo o pasivo específico) puede considerarse una cobertura de valor razonable si se cumplen las condiciones especificadas.

 

NIC 40 Propiedades de inversión

 

Objetivo

Regular el tratamiento contable de las propiedades de inversión y la correspondiente exposición.

Resumen

Las propiedades de inversión son terrenos y edificios (en propiedad o bajo arrendamiento financiero) destinados al alquiler o a la obtención de incrementos de valor o a ambos.

La NIC 40 no se aplica a terrenos o edificios utilizados por el propietario o que se encuentren en fase de construcción o desarrollo para su uso futuro como inversión, o que se encuentren a la venta como consecuencia de la actividad normal de la sociedad.

Las propiedades de uso mixto (en parte utilizadas por el propietario y en parte destinadas a arrendamiento o revalorización) deberán separarse y contabilizar sus componentes por separado.

Las empresas pueden elegir entre el modelo de valor razonable y el de costo.

• Modelo de valor razonable: La propiedad de inversión se registra a su valor razonable y los cambios en éste se contabilizan directamente en la cuenta de resultados.

• Modelo de costo: La propiedad de inversión se registra a su valor neto contable corregido por las pérdidas por deterioro del valor. Asimismo, es necesario revelar el valor razonable.

El modelo elegido ha de aplicarse a todas las propiedades de inversión de la sociedad.

Si una entidad utiliza el modelo del valor razonable pero, a la hora de comprar una propiedad determinada, existen claros indicios de que la entidad no podrá determinar su valor razonable de forma continuada, se aplicará el modelo del costo al activo hasta su enajenación.

Se permite cambiar de un modelo a otro cuando así se logre una presentación de información más adecuada (existen muy pocas probabilidades de que se produzca un cambio del modelo del valor razonable al modelo del costo).

Una propiedad de inversión de un arrendatario que se encuentre bajo arrendamiento operativo podrá ser considerada propiedad de inversión siempre que el arrendatario utilice el modelo del valor razonable establecido en la NIC

40. En este caso, el arrendatario contabilizará el arrendamiento como si se tratara de un arrendamiento financiero.

 

NIC 41 Agricultura

 

Objetivo

Establecer los criterios para la contabilización de la actividad agrícola, que comprende la gestión de la transformación de activos biológicos (plantas y animales) en productos agrícolas.

Resumen

Medición de todos los activos biológicos a valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta a la fecha de balance, a menos que el valor razonable no pueda ser determinado de forma fiable.

Medición de los productos agrícolas a valor razonable en el punto de cosecha menos los costos estimados hasta el punto de venta. Dado que los productos agrícolas cosechados son mercancías comercializables, no hay excepciones para la determinación del valor razonable.

Las variaciones en el valor razonable de un activo biológico en un período se registran en resultados.

Excepción a la determinación del valor razonable de un activo biológico: cuando en el momento del reconocimiento inicial en los estados financieros no hay un mercado activo y no es determinable por otro método de medición fiable, el activo biológico específico se valuará de acuerdo con el modelo del costo. Los activos biológicos deben ser contabilizados a su valor neto contable corregido por las pérdidas por deterioro del valor.

El precio de mercado cotizado en un mercado activo constituye generalmente la mejor estimación de valor razonable para un activo biológico o un producto agrícola. Si no existe mercado activo, la NIC 41 incluye pautas para seleccionar otros criterios de medición.

Las modificaciones de mayo de 2011 permiten tomar en consideración la transformación biológica adicional a la hora de calcular el valor razonable de los activos biológicos utilizando flujos de efectivo descontados.

La medición a valor razonable se aplica hasta el momento de la cosecha. La NIC 2, sería de aplicación a partir del momento de la cosecha. 

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Escuela de Estudios Empresariales de Zaragoza

Contabilidad Internacional

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