TEMA 17 y 18: DIRECT COSTING.

17.1. Introducción.

Surge como un intento de aproximar la información que proporciona el sistema contable a las necesidades de los modelos de gestión de empresas desarrollados por la economía de la empresa. Estos modelos se basan en la relación entre los costes, volumen de ventas y beneficios, lo cual va a obligar a la contabilidad a diferenciar las cargas según el comportamiento que tenga ante las variaciones en el nivel de actividad. El Direct Costing nace en un primer momento enfrentado al método del coste completo debido a una serie de críticas que se le hacen a este modelo. No obstante ambos modelos pueden instrumentarse simultáneamente en la empresa a través de una organización inteligente de la base de datos.

Críticas al modelo del coste completo según Lauzel:

1. Desde el punto de vista del control de la eficiencia interna. El método del coste completo presenta el inconveniente de que engloba una serie de cargas que no pueden ser afectadas a una categoría de coste determinada con criterios de naturaleza económica o de responsabilidad funcional.

2. Desde el punto de vista de la política de ventas. Es discutible el interés que tiene este método para orientar esa política de ventas y para determinar la gama de productos que producen un beneficio mas elevado. El precio de venta no depende del precio de coste sino de la oferta y de la demanda siendo a veces necesario vender por debajo de ese precio de coste.

3. Desde el punto de vista de la obtención del resultado y de la elaboración del balance. El coste completo aumenta el valor de las existencias de los productos en unos gastos generales que no guardan relación directa con las operaciones de producción.

4. Desde el punto de vista de su aplicación práctica. Por el método del coste completo se ha de realizar una serie de operaciones complejas que retrasan la obtención de la información y suponen un coste elevado.

Ejemplo:

MP = 25.000 Según el coste completo:

MOD = 5.000

CIF =12.500 cu = 25.000 + 5.000 + 12.500 = 8,5 Ptas./unidad

u = 5.000 unid. 5.000

Pv = 10 ptas./unidad

ventas = 5.000 * 10 = 50.000

- c. producción = 5.000 * 8,5 = 42.500

Rdo. = 7.500

Según el Direct Costing: Si recibiéramos un pedido de 1000 unid. a

7 ptas./unidad ,por el método del coste completo

CIF ⇒ Cf = 10.000 lo hubiéramos rechazado. Sin embargo por el método

Cv = (5000 * 0,5) = 2500 del D.C. sí lo aceptaríamos y aumentaría el bº.

cu = 25.000 + 5.000 + 2.500 = 6,5 ptas./unidad ⇓

5.000

Ventas = 5.000 * 10 = 50.000 + 1.000 * 7

- c. var. producción = 5.000 * 6,5 = 32.500 + 1.000 * 6,5

margen bruto 17.500 1.500

- Cf 10.000 = ⇐ los costes fijos no varían

Rdo. 7.500 + 1.500

Sale el mismo resultado en los dos pues unid. producidas = unidades vendidas, Si fuera distinto hubiera salido diferente.

La denominación de Direct Costing no es la más acertada. Debería llamarse método de los costes variables. Esta denominación tiene su origen cuando en 1936 el método del Direct Costing. En ese planteamiento original se asimilaban los costes directos con los costes variables y los costes indirectos con los costes fijos, es decir, se asimilaba la clasificación contable de los costes con la clasificación económica. Esto es incorrecto puesto que si la mayoría de costes indirectos son variables también gran parte de los costes indirectos son fijos, existen unos costes indirectos que son variables.

Por estas razones del principio el método del DC era tan sencillo puesto que se llevaba únicamente al producto los costes directos no siendo necesario realizar el reparto y distribución de los costes indirectos o costes comunes,

17.2. Direct Costing simple.

Se basa en el postulado de que las ventas del periodo deben ser suficientes para cubrir los costes variables de los productos vendidos mas los costes fijos del periodo y dejar un margen de beneficio. Los pasos a dar en este modelo son:

1. Se calculan los costes variables de producción por unidad de producto

2. Se calculan los costes variables comerciales y de distribución por producto.

3. Los costes fijos se consideran costes del periodo lo que implica que no se tendrán en cuenta para valorar la producción y tendrán que ser absorbidos por el margen de contribución total.

4. Se obtendrá el margen de producción comparando los ingresos por venta con los costes variables de producción de las unidades vendidas.

5. Se obtendrá el margen comercial o de contribución al restarle el anterior margen los costes variables de distribución o comerciales.

6. Se obtendrá el resultado de la explotación al restarle a la suma de los márgenes de contribución por producto los costes fijos.

7. Se obtendrá el resultado del periodo acumulando al resultado de la explotación el ajeno a la explotación y el extraordinario.

A efectos de control de la gestión las agrupaciones de los productos se pueden hacer por líneas de productos, por agrupación geográfica, por mercado, por tipo de cliente, etc. calculando de esa forma el margen de contribución de cada uno de ellos a la cobertura de los costes fijos totales.

El coste unitario de los productos se obtiene únicamente utilizando los costes variables de producción. Suponemos que el coste de producción es constante con lo que los costes variables son proporcionales.

Cuenta de explotación DC simple.

Ventas netas

(C. variables unid. vendidas)

Margen de producción

(C. variables distribución)

Margen comercial

(Costes fijos totales)

Resultado de la explotación

17.3. Direct Costing desarrollado.

El gran incremento que experimentaron las inversiones industriales con el consiguiente incremento de los costes fijos indujo al desarrollo del modelo en el sentido de disminuir el volumen de costes fijos que tenían que ser absorbidos por el margen de contribución total para de esta forma disminuir la decisión empresarial en el análisis de los productos fabricados. Este desarrollo del DC va encaminado a distinguir dentro de los costes fijos aquellos que son atribuibles a un producto o grupo de productos de aquellos costes fijos que son comunes a todos los productos fabricados.

Líneas de desarrollo según la NCA (National Contable Asociation):

1. Teniendo en cuenta los costes fijos propios de cada producto o línea de producto.

2. Teniendo en cuenta el proceso de distribución y cálculo de los costes por centros de responsabilidad o secciones.

3. Introduciendo el DC en los costes estándar y el presupuesto flexible.

Partiendo del DC simple en este procedimiento se restará del margen de contribución por producto o línea de producto sus costes fijos propios. Estos costes fijos son aquellos que desaparecerían si dejara de fabricarse el producto o línea de productos.

Con esta operación obtenemos un margen semibruto o margen sobre los costes fijos propios, que sería el margen con que contribuye cada producto o línea de productos a la cobertura de los costes fijos comunes a la empresa. Estos costes fijos propios también se consideran como costes del periodo, es decir, que serán absorbidos por las ventas del periodo y el producto se seguirá valorando únicamente a sus costes variables.

Cuenta de explotación DC desarrollado. x,y ⇒ líneas de productos

x1 x2 X y1 y2 Y total (X+Y)

Ventas netas ⇓ ⇓

(c. var. Fabric. unid. vend.) x1 + x2 y1 + y2

Margen fabricación

(c. var. distribución)

Margen comercial

(c. fijos propios producto)

Margen semibruto producto

(c. fijos propios grupo productos)

Margen semibruto grupo productos

(costes fijos comunes)

Rdo. explotación

17.4. Direct Costing y las secciones.

En un primer momento el DC era opuesto al método de las secciones homogéneas puesto que consideraba que los costes indirectos eran todos fijos. Sin embargo hubo causas que hicieron replantearse esta propuesta:

Constatación de que no todos los costes indirectos eran fijos teniendo por lo tanto que imputar los costes indirectos variables a los productos. Uno de los procedimientos más eficaces para realizar esa imputación es el método de las secciones homogéneas. Por tanto será compatible el uso de este método con el DC.

Además del cálculo del coste y del beneficio para la empresa es indispensable el control de los costes por centros de responsabilidad y el método de las secciones homogéneas es el mas adecuado para llevar ese control.

La única diferencia que encontramos entre el coste completo con secciones homogéneas y el DC con secciones homogéneas es que en cada sección se tendrá que distinguir entre cargas fijas y cargas variables imputando únicamente al coste del producto las cargas variables.

17.5. El Direct Costing y la programación a C/P de la producción.

Una de las ventajas que representa el DC es que permite la utilización de técnicas matemáticas de programación a c/p, como sería el caso de una empresa con producción múltiple cuando se quiere elegir los volúmenes de producción y maximizar el bº. teniendo en cuenta las restricciones a los que está sometida la producción.

Max Z = m1 * x1 + m2 * x 2+ …+ mn * xn mi = bº. o margen de contribución por unidad de producto

s.a. xi = nº. unidades a producir de producto i

a11 * x1 + a12 * x2 +…+ a1n * xn = a1 aij = cantidad de factor i necesaria por unidad de

• producto j.

• ai = cantidad de factor i disponible.

am1 * x1 + am2 * x2 +…+ amn * xn = an

xj > 0

Si utilizáramos el método del coste completo los mi variarían en función del volumen de producción, puesto a que mayor volumen de producción el coste fijo unitario sería mayor. Por tanto con el método del coste completo para calcular los mi sería necesario conocer el volumen de producción.

Si utilizamos el DC esos mi serán independientes del volumen de producción con lo que sí se podría utilizar este procedimiento.

La aplicación de la programación lineal tiene dos hipótesis restrictivas:

- la función de coste se considera lineal al suponer que el coste variable unitario permanece constante para cualquier volumen de producción.

- se supone que la empresa está en un mercado de competencia perfecta puesto que la cantidad de productos vendidos no afectará al precio de venta unitario.

17.6. Direct Costing y la programación a L/P.

La empresa debe tomar decisiones a l/p y aunque son menos frecuentes que las decisiones a c/p tienen una influencia notable sobre la marcha financiera de la gestión corriente y sobre la estructura técnica y económica condicionando el coste del producto, y por lo tanto condicionando el rendimiento. Atendiendo a su naturaleza podemos distinguir 2 tipos de problemas a l/p:

Los ajustes a los razonamientos a c/p al tener una visión temporal más amplia.

Las decisiones de inversión.

1. Curva de costes a un horizonte temporal a l/p.

Los factores que utiliza la empresa, y a que a c/p permanecen constantes, a l/p varían. Así por ejemplo, los movimientos en los niveles de precios modifican los precios de compra. Los movimientos generales de los salarios modifican el coste de la hora de trabajo. Estas modificaciones se reflejan en los modelos a c/p como un desplazamiento de la curva de coste, de forma que al aumentar el precio del coste disminuye el margen bruto.

Función de ingresos a l/p.

El mercado en su conjunto puede verse afectado por movimientos estructurales y coyunturales sin que la empresa pueda ejercer ninguna influencia sobre esos movimientos. El movimiento estructural o de fondo tiene aproximadamente una periodicidad de 20 años mientras que el movimiento coyuntural tiene una periodicidad inferior y se debe a los desajustes entre la oferta y demanda en un mercado.

Estos movimientos pueden modificar significativamente la curva de ingresos tanto en los mercados de competencia perfecta como en los de competencia monopolística. Pero todas estas modificaciones parecen que solo afectarán a los parámetros de las ecuaciones en sí, y por lo tanto podemos afirmar que el modelo económico construido sobre los márgenes brutos y los costes variables no se verá afectado, ya que las variaciones coyunturales solo producirán fluctuaciones sobre los márgenes y sobre el equilibrio conjunto de la empresa. Por lo tanto llegamos a la conclusión de que el DC es valido para estudiar la evolución de la empresa a l/p.

Hay que tener en cuenta para el equilibrio entre el c/p y l/p lo siguiente:

La empresa trata de optimizar el resultado a c/p, pero esto debe estar enmarcado dentro de una perspectiva a l/p. Debe realizar unos gastos en el momento actual para poder llevar a cabo sus operaciones en el futuro, de tal manera que si no se realizaran mejoraría su posición a c/p en detrimento de su posición a l/p.

Se deben conciliar las perspectivas a c/p y l/p en el caso de que se tenga un producto con una rentabilidad bruta negativa.

La empresa se va a plantear si mantiene su fabricación en el fin de tener la gama de productos completa, evitando así el perder clientes y que el conjunto de sus pedidos tenga rentabilidad positiva, o dejamos de fabricar el producto. Para tomar la decisión se compara la disminución que experimentaría el margen bruto total con la pérdida de clientes con el bº que obtendríamos si dejáramos de fabricar el producto.

Ej. A: 1.000 unid. / cu = 7 ⇒ Cf = 1.000

B: 500 unid. / cu = 6

PvA = 10 Si deja de fabricar B pierde 200 unidades de ventas de A.

PvB = 5

	A	B	Total
Ventas	10.000	2.500	12.500
- Cv	(7.000)	(3.000)	(10.000)
Margen contribución	3.000	(500)	2500
- Cf			(1.000)
Rdo. explotación			1.500

Disminución margen de contribución = 200* (10-7)

Bº = 500 ⇓Rdo. 100

Si dejamos de fabricar B la disminución del margen bruto es mayor que el beneficio que tendríamos. Por lo tanto no dejamos de fabricar B.

	A
Ventas	8.000
- Cv	(5.600)
Mg. Contrib.	2.400
- Cf	(1.000)
Rdo. explotación	1.400

2. Las decisiones de inversión.

Mediante las inversiones la empresa trata de mantener su capacidad de producción. En líneas generales una inversión sería interesante para la empresa si mantiene o aumenta su margen bruto teniendo en cuenta las nuevas amortizaciones. Veremos dos situaciones:

- Sustitución de un bien por otro sin aumento de la capacidad productiva.

Si la inversión se quisiera utilizar para sustituir unas instalaciones agotadas totalmente, la empresa tiene la opción de reemplazar el bien manteniendo la producción o la de no reemplazar el bien no manteniendo la producción. Para tomar la decisión se debe saber si las operaciones futuras con el nuevo bien dejaran un bº suficiente después de amortización como para justificar la inversión. Calcularemos la rentabilidad de la inversión comparando el bº actualizado que se obtendrá con el nuevo bien (antes de amortización) con la cantidad a invertir.

- Sustitución de un equipo susceptible de durar un cierto nº de años mas por otro equipo que tenga una vida útil igual a la duración residual del primero.

La elección de sustituir o no se tomará si el ahorro en costes es mayor que la amortización suplementaria del nuevo equipo y si además queda un bº que permita remunerar los capitales invertidos a un tipo de interés superior al del mercado.

17.7. Ventajas e inconvenientes del Direct Costing (según Lauzel):

Ventajas:

Al disponer los responsables de la gestión de documentos claros en los que no existen elementos heterogéneos que correspondan a dos o más responsabilidades se podrá vigilar mejor el rendimiento interno de la empresa.

Al conocerse los márgenes por producto se puede calcular el umbral de rentabilidad y así orientar la política de ventas.

Al hallarse en correlación con los movimientos de ventas realiza mejor el reparto de resultados en el tiempo. Al excluirse los costes fijos, al valorar las existencias, el método proporciona una visión mas realista de las operaciones del periodo y en particular de los flujos de tesorería.

Su práctica es simple puesto que ni hace falta acudir a repartos basados en criterios convencionales arbitrarios e inciertos.

Inconveniente: prácticamente todos los autores reconocen la dificultad que hay para analizar las cargas según su variabilidad.

La 1ª ventaja es cierta si cuando se utiliza el método del coste completo no se pone de manifiesto previamente la relación de los distintos elementos de coste con las responsabilidades. Cuando no se separan las cargas propias de la sección de las que le traspasa otras secciones. Respecto a la 2ª ventaja, que afirma el DC tiene preferencia sobre el del coste completo para orientar la política de ventas, algunos autores reconocen que el precio de coste completo solo tiene interés si corresponde a un programa bien definido y si además contiene un análisis de las cargas en función de su variabilidad.

Con respecto a la 3ª ventaja, sobre la determinación del resultado, la comparación de ambos modelos pone de manifiesto que a l/p se equilibra el reparto de cargas teniendo en cuenta la valoración de existencias. En el caso concreto de un DC cuando no se vende nada en el periodo, la empresa tendrá que reconocer una pérdida por todos los costes fijos del periodo. Esto no está de acuerdo con la lógica económica y contable (el que aparezca esta pérdida) cuando en la mayoría de los casos se trata de un retraso en la cobertura de las cargas. Respecto a la 4ª ventaja, es cierta esa simplicidad en el DC simplificado, sin embargo se observa lo siguiente:

Ese modelo tendrá que recurrir a repartos convencionales para imputar los costes variables comunes (c. indirectos variables).

La mejora del control de la gestión, el rendimiento y la productividad interna y la mejora de la rentabilidad de los productos no se podrá alcanzar si no se analiza la variabilidad de las cargas por centros de coste y si no se aplican en cada producto sus costes fijos.

17.8. El análisis coste - volumen de operaciones - beneficio. ( C-V-B )

Este análisis no puede interpretarse como un ámbito de conocimiento exacto sino como una aproximación que servirá de apoyo a la toma de múltiples decisiones.

El análisis se puede hacer desde un doble enfoque temporal:

• Como un análisis ex-post a partir de los datos del ejercicio anterior.

• Como un análisis ex-ante a partir de los datos sobre el ejercicio próximo obtenidos del producto.

Para una mayor simplificación del modelo se van a numerar una serie de hipótesis que supondrá una limitación a su representatividad y aplicabilidad:

Toda la producción del periodo se vende o por lo menos no existe una variación significativa de las existencias.

Todos los costes se podrán separar en su componente fijo y variable. Además los costes variables se modificarán proporcionalmente al volumen de producción o de ventas. Esto supone que la función de costes es lineal.

El precio de venta de los productos permanece invariable durante el periodo y para cualquier volumen de producción.

Los precios de los factores de producción incorporados al coste permanecerán invariantes durante el periodo para cualquier cantidad adquirida.

La política económica y la eficiencia no varía durante el periodo.

Se supone que la empresa produce y comercializa un único producto, o si fabrica varios que todos tienen el mismo margen de contribución. Si lo distintos productos tuvieran distintos márgenes de contribución se supondrá constante una determinada combinación de productos vendidos.

17.9. Umbral de rentabilidad, punto crítico o punto muerto. (Bº= 0)

Es el volumen de ventas necesario para con sus ingresos cubrir los costes totales que para ese nivel de actividad tiene la empresa. Es el punto que delimita el nivel que genera pérdidas con el que genera beneficios.

Vamos a ver dos casos:

Solo tenemos 1 productos.

Tenemos varios productos con el mismo margen de contribución.

	Total	Unidad (en términos unitarios)	En función cifra de ventas
Ventas	V	Pv	1 ⇒ Cvf/V
(c. var. fabricación unid. vendidas)	Cvf	cvf	Kf
Margen fabricación	Mf	mf	mf `
- Cv distribución	Cvd	cvd	kd ⇒ Cvd/V
Margen contribución	Mc	mc	mc'
- Cf	Cf
Rdo. explotación	Rdo.

Solo tenemos un producto.

Calculamos primero el umbral de rentabilidad en función del número de unidades.

Bº ⇒ V = Ct x = nº unidades vendidas

V = Pv * x

Ct = ( Cvf + Cvd ) + Cf = cv * x +Cf

⇓

Cv

V- Cf = 0 = Pv * x - (cv * x + Cf )

X(ur) = Cf__ = __Cf___ X(ur) = nº unid. para alcanzar el umbral
(Pv - Cv) mc de rentabilidad

Ahora lo calculamos en función de las ventas.

Bº ⇒ V = Ct

V = ( Kf + Kd ) V + Cf

V(ur) = _____Cf_____ = __Cf___ V(ur) = ventas para alcanzar el umbral

1 - ( Kf + Kd ) mc' de rentabilidad

Representación gráfica:

- en función de los ingresos y los costes:

Ventas

- en función del margen de contribución:

- en función del beneficio:

2. La empresa produce varios productos y dichos productos no tienen el mismo margen de contribución.

Tendríamos que partir de que se mantendría una determinada proporción de ventas de cada producto sobre las ventas totales. A continuación se define un producto promedio aplicando esa proporción de ventas a los precios de venta de cada producto y costes variables, obteniendo así el margen de contribución del producto promedio. Ese margen lo obtendremos para calcular el umbral de rentabilidad.

Ejemplos:

Cálculo del umbral de rentabilidad cuando se producen y venden dos productos.

En el primer ejemplo la proporción de ventas se da en número de unidades.

En el segundo se da esa proporción de la cifra en ventas.

Ejemplo 1.

	A	B	Promedio
Pv	1.000 * ¼	400 * ¾	550
Cu	400 * ¼	100 * ¾	175
Mc	600 * ¼	100 * ¾	375

Cf = l2.000.000 Si el Mc fuera el mismo no haría falta realizar este procedimiento

Proporción sobre ventas = ¼ A y ¾ B

A: 32.000 * ¼ = 8.000

X(ur) = 12.000.000 = 32.000 unid. ⇒  B: 32.000 * ¾ = 24.000

375

Ahora comprobamos si esta combinación cumple que alcanza el UR.

PvA CuA n. unid A

Bº = ( 1.000 - 400 ) * 8.000 + (400 -100) * 24.000 - 12.000.000 = 0 Lo cumple

McA McB Cf

Representación gráfica: Xa = 12m/ 600 = 20.000

Xb = 12m/ 300 = 40.000

Pérdidas ⇐ ⇒ Beneficios

UR si solo se vendiera A UR si solo se vendiera B

Si se venden menos de 20.000 unidades de A hay pérdidas y si se venden mas de 40.000 de B hay beneficios. Cualquier combinación en medio será una zona de indeterminación.

Ventas A

20.000.000

20.000 * 1000

UrA Pv

12

9

Bº = 0

6,4 8,8 Ventas B

16.000.000

40.000 * 400

UrB Pv

Ejemplo 2.

	A	B	Promedio
Pv	1.000 * 1	400 * 1	1 * 0,6 + 1 * 0,4
Cv	400 * 0,4	100 * 0,25	0,4 * 0,6+0,25 * 0,4
Mc	600 * 0,6	300 * 0,75	0,6*0,6 + 0,75*0,4 = 0,66

Cf = 12.000.000

Proporción = 60% A y 40% B (sobre ptas.)

V(ur)m = 12.000.000 = 18.181.818 ptas.

0,66

A: 18.181.818 * 60% = 10.909.091

B: 18.181.818 * 40% = 7.272.727

Margen de seguridad.

Es el volumen de ventas reales que exceden de las ventas del UR y sería la cifra máxima en que podrían verse disminuidos los ingresos por ventas antes de que la empresa entre en zonas de pérdidas.

Ms = V - V(ur)

Es frecuente encontrar también el Ms expresado en porcentajes sobre la cifra de ventas.

Msi = V - V(ur) * 100

V

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