CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE COSTES. EVOLUCION HISTORICA.

El papel principal de la contabilidad es suministrar información a terceras personas que pueden ser: dirección de la empresa (usuario interno) y también proveedores, accionistas, inversores, etc. (usuarios externos).

La contabilidad suministra información acerca de la situación económica y financiera de la empresa para que los responsables de ésta puedan tomar decisiones.

La contabilidad como sistema de información admite una clasificación, ya clásica, en función del destino específico de dicha información. Así tenemos:

• Contabilidad Externa o General.

• Contabilidad de Costes o Interna.

La Contabilidad Financiera se ocupa sobre todo de dar información a terceras personas interesadas en la marcha de la empresa y, para ello, se vale de las cuentas anuales. Por eso, para los usuarios externos la Contabilidad Financiera es necesaria y suficiente, pero presenta muchas limitaciones como sistema único de información para la dirección.

La Contabilidad de Costes surge, por tanto, para suministrar la información que no suministra la Contabilidad Financiera.

En la Contabilidad Financiera no figuran magnitudes que son muy significativas, como el coste de los productos que la empresa fabrica o la rentabilidad de cada uno de ellos, ni el rendimiento de la mano de obra empleada.

La Contabilidad de Costes surge al menos con carácter científico a principios del siglo XIX por la necesidad de dar respuesta a los efectos provocados por la revolución en la empresa.

En definitiva, la Contabilidad de Costes surge principalmente para la valoración de las existencias finales y de los productos vendidos.

CONCEPTO DE COSTE.

Se puede definir desde distintos puntos de vista:

Como sacrificio de valores, vinculada a la obtención de un bien o prestación de un servicio, para que una empresa pueda fabricar un producto tiene que sacrificar una serie de valores. Ahora bien, cuantificar ese sacrificio va a suponer un proceso de valoración en virtud del cual la empresa cuantifica en términos monetarios el importe de ese sacrificio.

Como salida de activos del patrimonio de la empresa. Para que una empresa pueda producir ha de sacrificar una serie de valores, éstos están recogidos en los activos. Al producirse la salida de los activos de la empresa no se descapitaliza, ya que recibe otros activos.

El Coste según PEDERSEN se define como el consumo valorado en dinero de los bienes y servicios necesarios para la producción que constituye el objetivo de la empresa. Por tanto, para que exista Coste es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

• Aplicación de factores a un determinado proceso productivo.

• El Coste necesita una valoración. El hecho de valorar un consumo provoca que exista una relatividad, ya que dependerá de los criterios que se utilicen para valorar este consumo.

Las magnitudes que se emplean para medir el consumo son dos. Si utilizamos unidades físicas es la MAGNITUD TECNICA DEL COSTE. Estas unidades físicas son heterogéneas, si las valoramos en dinero tenemos una homogeneidad de las mismas, entonces tenemos MAGNITUD ECONOMICA DEL COSTE.

DISTINCION ENTRE COSTE, GASTO E INVERSION.

Gasto En principio se define como una adquisición de bienes y servicios, por tanto, el acto de la adquisición es la característica inherente al gasto.

Si comparamos la definición del término Gasto con la definición de Coste, se puede llegar a concluir la siguiente definición de coste.

Coste Es la incorporación del gasto al proceso productivo. En la medida en que los bienes y servicios adquiridos son incorporados al proceso productivo, éstos se convierten en coste.

Inversión La parte del gasto no consumida en términos económicos se configura como inversión.

Ejemplo: Cuando las materias primas no se consumen totalmente en un ejercicio, la parte no consumida es inversión, será utilizada en un futuro.

CICLO DE TRANSFORMACION.

La empresa se relaciona con el mundo exterior comprando bienes y servicios; el equivalente monetario de la compra es el gasto.

Estos bienes y servicios son utilizados en el proceso productivo, es decir, son consumidos; el equivalente monetario del consumo es el coste.

El gasto periodificado se considera como la parte consumida durante el ejercicio económico de acuerdo con los principios de contabilidad general.

Según esta concepción podríamos entender que el gasto periodificado coincide con el coste, pero no es así, porque no todos los bienes y servicios consumidos durante el ejercicio son costes de ese mismo ejercicio, como por ejemplo el gasto extraordinario.

Por otro lado, pueden existir costes que no son gastos para la contabilidad general, como el coste asociado a los capitales propios, entendido como el coste de oportunidad.

DEFINICIONES.

Producto terminado Es el producto fabricado por la empresa destinado al consumo final o al uso por otra empresa.

Producto en curso Producto en fase de fabricación o transformación en un centro de actividad referido al final del ejercicio.

Producto semiterminado Producto fabricado y no destinado al consumidor final hasta que no son objeto de elaboración o incorporación posterior.

Objeto de coste Sobre lo que recae la acción de calcular un coste.

Portador de coste Cuando el objeto de coste sea un producto.

Sujeto de coste El ente que ha de soportar el coste.

Coste industrial = factores productivos (materia prima) + factores de coste (suministros, mano de obra directa e indirecta)

Materia prima Requisitos:

• Ha de formar parte físicamente del producto terminado (condición objetiva).

• Su consumo ha de ser controlable desde el punto de vista económico (condición subjetiva).

Materia auxiliar Aquella que forma parte del producto terminado, tiene relación causal entre ellas y el volumen de producción final, y no cumple la condición subjetiva de materia prima.

Mano de obra Trabajo aplicado al proceso productivo.

• Directa (obrero) Aplicada directamente al proceso productivo, sobre la cual se puede llevar un control individual.

• Indirecta (gerente) No aplicado directamente al producto, sobre el cual recae un control general.

Otros Gastos Generales de Fabricación (máquinas, servicios) van a ser Costes indirectos No controlables individualmente y ocasionados por el proceso productivo.

Materia Prima

Costes Directos

Mano Obra Directa

Coste Industrial

Gastos Generales Mano Obra Indirecta Costes

Fabricación Depreciación Maquinaria Indirectos

Materias Auxiliares

OBJETIVOS CONTABILIDAD DE COSTES.

Objetivo instrumental Va a servir para calcular los costes de producción de un producto o servicio que vamos a vender.

Objetivo analítico Se engloban 2 partes:

• Planificación Producción, materia prima, mano de obra, el instrumento que se utiliza es el presupuesto.

• Control Contrastar los valores obtenidos de la contabilidad de costes con una norma establecida (según el presupuesto).

Valor añadido = M.O.D. + G.G.F. V.A. = factores de coste

Productos

X

Costes Indirectos aplicados a

Y

Clave de distribución

Factor productivo. Materias primas

Coste Directo

M.O.D.

M.O.I.

Coste Industrial Factores coste Materia auxiliar Coste Valor

G.G.F. Depreciaciones Indirecto Añadido

Consumos energía

CLASIFICACION DE LOS COSTES SEGÚN LA FUNCION.

Podemos decir que si la contabilidad analítica ha de interpretar y representar el movimiento interno de valores con fines de análisis y el control de la gestión, un paso importante será el delimitar las fases o funciones a través de las cuales dicha gestión se lleva a cabo, para ello se unen las funciones de cobro y pago en una única denominada financiera, así la gestión de la empresa se descompondrá en 5 funciones:

Función de compra o aprovisionamiento.

Función de producción o fabricación.

Función de distribución o venta.

Función de administración.

Función financiera.

Así, la clasificación de costes por funciones consiste en identificar cada uno de los consumos de los factores que han sido necesarios para el desarrollo de cada función, así obtendremos costes de compra o aprovisionamiento, costes de fabricación, costes de distribución, costes de administración y costes financieros.

ESTRUCTURA DEL COSTE.

Para poder implantar en una empresa un sistema de contabilidad analítica correcto es preciso estudiar con detenimiento el proceso de producción, es decir, el camino recorrido por la materia prima y las distintas operaciones que sufre hasta su transformación en productos terminados.

La estructura del coste estará en función de la forma en que dicho proceso se lleve a cabo y de cuál sea el objeto de la explotación.

Para analizar la estructura del coste no hay que olvidar que el objetivo instrumental de la contabilidad analítica es calcular el coste de la producción vendida en un período determinado, para en la comparación de dicho coste con el importe de las ventas obtener el resultado de explotación, siempre con criterios económicos.

Gastos Finan Estraor

Coste Global De La Empresa

Costes Finan y Admón.

Coste de operaciones ordinarias o coste analítico de la explotación

Costes de Ventas

Coste Comercial

+E.I.Pto Ter. -E.F.Pto Ter

Coste industrial o de fabricación de los productos terminados y vendidos

+E.I.Pto curso -E.F.Pto curso

Coste fabricación producto terminado

G.G.F.

Coste Industrial

M.O.D.

Coste Directo

Materias Primas

El coste básico de fabricación está formado por el importe de la materia prima consumida más la M.O.D. incorporada al producto, es decir, es el Coste Directo.

A este coste habrá que añadirle los demás factores de coste que le afectan. Conforme a unos criterios adecuados, así se obtienen el Coste Industrial del período, es decir, estos tres factores de coste acumulados constituyen los consumos del período objeto de análisis.

Hay que tener en cuenta siempre esa delimitación temporal a la hora de establecer la estructura del coste del producto, es decir, al calcular el valor de la producción que la empresa ha obtenido en el período habrá que incorporar al proceso el coste de los productos en curso que estaban inmersos en el mismo al comienzo del ejercicio que se contempla.

Estos productos en curso comenzaron su proceso de transformación en un período anterior en el que no recibieron factores de coste suficientes para obtener un producto terminado. Al comienzo del período analizado estos productos ya tienen incorporado una determinada cantidad de factores de coste y esos factores fueron consumidos en el periodo anterior. El coste que llevan incorporado al comienzo es, por tanto, el coste de otro periodo que se difiere a éste para formar parte junto con los consumos del ejercicio de la producción del período.

Los productos que al final del período quedan en curso de fabricación deberán excluirse de la producción del ejercicio y, por tanto, serán costes que a efectos del resultado de explotación se diferirán al período siguiente.

Para determinar el coste de fabricación de los productos terminados en el período, se sumaran al Coste Industrial del período el coste de las existencias iniciales de productos en curso y se restará el de las existencias finales.

Estos productos terminados serán almacenados a la espera de ser vendidos. En dicho almacén puede que ya hubiese existencias de productos terminados al comienzo del período, por tanto, a la hora de valorar el coste de fabricación de los productos vendidos será necesario dar salida a las existencias a través de alguna cláusula de valoración adoptada por la empresa.

Si al coste de fabricación de productos terminados le añadimos el coste de las existencias iniciales de productos terminados y deducimos el coste de las existencias finales de productos terminados, obtendremos el coste industrial de las ventas o, lo que es lo mismo, el coste de fabricación de productos terminados y vendidos.

El Coste Comercial es el coste atribuible a la actividad comercial de la empresa, es decir, el coste que le supone a la empresa poner el producto en mano del cliente.

Los costes de administración son los costes de las actividades propias de la administración general de la empresa, es decir, de las labores necesarias para que la empresa funcione, pero no son imputables a la producción.

Los costes financieros son los asociados tanto a las fuentes de financiación propias como ajenas, no se imputan a la producción, sino que en el cálculo del resultado se llevará directamente como coste del ejercicio (coste analítico de explotación).

Al añadir los costes extraordinarios se llega al Coste Global de la empresa.

CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS FUNCIONAL.

VENTAS BRUTAS

(devoluciones o descuentos no financieros)

(rappels sobre ventas)

VENTAS NETAS (ingresos)

(C. Fabri. Pto. terminado y vendido) (C.I.V.)

MARGEN BRUTO o INDUSTRIAL

(C. Distribución)

MARGEN COMERCIAL

(C. Admón.) Resultado Explotación

(C. Financiación) Resultado Financiero

RESULTADO CONTABILIDAD ANALITICA

La Cuenta de P y G funcional permite analizar la contribución de cada fase de la actividad en la formación del resultado.

Los ingresos se destinaran a cubrir los costes procedentes de la fabricación de los productos vendidos, así el Margen Bruto o Margen Industrial indica el volumen de ingresos disponible para absorber el resto de los costes.

Si al Margen Bruto se deduce los Costes de Distribución se obtiene el Margen Comercial, este Margen Comercial junto con el coste de producción está directamente relacionado con las unidades vendidas, de este modo la suma del coste de producción y venta suele ser un punto de referencia para establecer el precio de venta de los productos.

La suma del coste de producción y del coste de distribución es el precio de coste.

Los costes de administración y financieros se deducen del margen comercial, ya que su reparto entre productos no es operativo. De la deducción del primero obtenemos el Resultado de Explotación que indica el resultado que hemos alcanzado sin tener en cuenta la forma de financiación. Si consideramos el Resultado Financiero llegaremos al resultado de las actividades ordinarias o Resultado de la Contabilidad Analítica.

PROCESO PARA DETERMINACIÓN DE COSTES.

Para determinar los costes vamos a ir extrayendo y ordenando información en la forma en que necesitemos. Gran parte de esa información se va a obtener de la Contabilidad Financiera.

Los pasos lógicos para el análisis e investigación de los costes son seis:

Identificar el objeto de coste.

Identificar los factores de coste, es decir, los consumos que tendremos que valorar en dinero (materia prima, mano de obra,...).

Periodificar los gastos e ingresos que corresponden a un ejercicio mediante la aplicación del principio de devengo, es decir, tendremos que hacer corresponder el ejercicio en Contabilidad Financiera con la duración del período analizado en la Contabilidad de Costes.

Clasificar los costes por funciones. Si en Contabilidad Financiera se procede a clasificar los costes según su naturaleza, en Contabilidad Analítica es necesario reclasificar los costes atendiendo a criterios económicos, es decir, clasificarlos según su función.

Localización o distribución de los costes entre los centros entre los que se encuentra dividido el proceso productivo.

Valoración e imputación de costes, que es la atribución de los costes a las unidades de producción o servicios obtenidos como output del proceso productivo.

CONTABILIDAD DE COSTES VERSUS (VS) CONTABILIDAD GENERAL.

DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA.

	C. COSTES	C. FINANCIERA
FINALIDAD ULTIMA	Ayuda a la Dirección en la toma de decisiones internas mediante la valoración de costes reales, la planificación y el control.	El estado financiero.
USUARIOS DE LA INFORMACION	Sus usuarios son internos y son los encargados de tomar decisiones en la empresa.	Sus usuarios son externos a la organización, pueden ser accionistas, bancos, etc.
RESTRICCION EN LA PRESENTACION DE LA INFORMACION	Los usuarios externos no pueden usar la información proporcionada por la contabilidad de costes.	Al ser los usuarios externos los destinatarios de la información proporcionada por la contabilidad financiera tienen acceso libre a ella.
FORMALISMO CONTABLE	Los informes elaborados son internos y se realizan según las directrices establecidas por los usuarios, es decir, no hay ninguna norma a como hacer esa contabilidad analítica.	Se elabora según los principios contables y se ajustan a un P.G.C., con este formalismo se pretende salvaguardar los intereses de los usuarios.
ECONOMICIDAD DE LA INFORMACION	Es necesario realizar un estudio previo del coste y del beneficio de obtener la información, ya que se pueden presentar modelos alternativos para el cálculo de costes.	La obligación legal no tiene en cuenta el coste de elaborar la información financiera.
ORIENTACION EN EL TIEMPO	Se basa en hechos pasados y se relaciona con el futuro.	Se relaciona con el pasado.
UNIDAD DE MEDIDA	Va a compaginar las unidades monetarias con las unidades físicas.	Sólo se utiliza la unidad monetaria.

SISTEMAS DE ENLACES ENTRE CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTES.

La Contabilidad Financiera se encarga de estudiar el patrimonio de la empresa y el cálculo del excedente empresarial. Debido a la creciente complejidad de los negocios surge la necesidad de establecer una planificación y presupuestación de la actividad económica de la empresa, y adecuar la contabilidad como instrumento de control, que mediante la comparación homogénea de las realizaciones y previsiones dé una información a C/P que sirva para corregir y compensar las desviaciones.

Existe un grado de incertidumbre procedente de la imperfección de los sistemas de medidas y de la inseguridad de las valoraciones e imputaciones de costes. El objetivo de los diversos sistemas de costes será reducir ese grado de incertidumbre, por tanto, se ha de estructurar un plan de cuentas para que el ámbito contable financiero y analítico cumpla con sus objetivos.

Las formas posibles de organización de ambas contabilidades pueden ir desde un marco de cuentas único con contabilización de las transacciones externas e internas hasta una reparación total de las dos contabilidades.

Monismo puro o radical Propone la integración de todas las cuentas pertenecientes a los ámbitos externos e internos en un solo sistema. Este sistema funciona de forma sucesiva, es decir, primero se registran las transacciones externas a que da lugar la actividad económica financiera y, posteriormente, las transacciones internas del ciclo de explotación. Se obtiene un cálculo del resultado mediante la diferencia de los ingresos y costes del período, con esta forma de combinación aporta una visión unitaria del ciclo financiero y económico. Exige una unicidad de criterios contables.

Monismo moderado Mantiene la consideración unitaria de los ciclos financieros y económicos de la riqueza, pero se descarga la contabilidad general del coste analítico. Este sistema consiste en llevar la contabilidad interna en una o pocas cuentas acumuladoras realizando el desarrollo analítico fuera de la contabilidad, este desarrollo se va a realizar en las estadísticas de costes, rendimientos, ventas y resultados. Este sistema aporta una mayor flexibilidad para los cálculos internos y externos.

Dualismo radical (Lleva a cabo dos contabilidades) No presenta ninguna conexión entre ámbitos contables, así la relación entre estos ámbitos sería nula y el control del resultado solo puede hacerse mediante conciliación del resultado de explotación externo y el resultado interno, una vez que se haya homogeneizado la política de valoraciones. Sigue un plan de cuentas analítico muy detallado.

Dualismo moderado Se pretende establecer sistemas de enlace entre las dos contabilidades, así, se llevan dos contabilidades separadas, pero la Contabilidad de Costes recibe la información que necesita de la Contabilidad Financiera mediante cuentas de enlace. Con este sistema se consigue hacer coincidir los ciclos contables financieros y económicos si se hacen los ajustes oportunos, y como segundo objetivo el de establecer un mutuo control numérico entre la contabilidad analítica y la financiera.

Del Dualismo hay tres sistemas:

• Americano o anglosajón Que emplea una técnica usada para resolver problemas contables que presentan las sucursales de esta forma, se considera que la actividad productiva es una especie de sucursal a la que se van remitiendo unos valores y se reciben otros, se van a utilizar unas cuentas puente que serán “Mayor Fábrica” u “Oficina Central”.

• Francés Que utiliza cuentas reflejas, “Stock Reflejo”.

• Alemán Que utiliza dos tipos de cuentas, por un lado cuentas reflejas, que son replica de las cuentas de carga por naturaleza en la contabilidad general, y en segundo lugar cuentas de cierre, que sirve como contrapartida de las cuentas reflejas.

DIFERENCIAS ENTRE RESULTADO INTERNO Y EXTERNO.

En la Contabilidad Financiera el resultado será igual al sumatorio de los ingresos menos el sumatorio de los gastos.

Resultado Contabilidad Externa =n Ingresos - n Gastos

En la estructura de la cuenta P y G de la Contabilidad Financiera aparecen 3 tipos de resultados que se obtienen por la diferencia entre los gastos e ingresos pertinentes, así obtendremos: Resultado de Explotación, Resultado Financiero y Resultados Extraordinarios.

Gastos Explotación Ingresos Explotación

Resultado de Explotación

+

Gastos Financieros Ingresos Financieros

Resultado Financiero

Resultado Actividad Ordinaria

Gastos Extraordinarios Ingresos Extraordinarios

Resultado Extraordinario

R.A.I. Impuesto

Resultado del Ejercicio

En la Contabilidad de Costes el resultado va a ser igual al sumatorio de los ingresos por ventas y los costes.

Resultado Contabilidad Analítica = n Ingresos ventas - n Costes

En ambas contabilidades se sigue el principio de devengo.

Diferencias:

Los ingresos. La Contabilidad Financiera se considera como ingreso todo lo incluido en el grupo 7. En la Contabilidad Interna solo se consideran los ingresos por ventas y algunos ingresos financieros.

Los costes que no son gastos. En Contabilidad Externa la financiación de una inversión con deuda implica un coste adicional que son los intereses, si la fuente de financiación es propia no se considera ningún coste adicional asociado a esa fuente de financiación. En Contabilidad Interna utilizan capitales propios como fuente de financiación materializada en una inversión concreta si implica un coste que será el interés del capital propio, los dividendos.

Los gastos que no son costes. Elementos que aparecen en el grupo 6 que no se consideran costes en la Contabilidad Interna. En la Contabilidad Externa existe lo que se llama activo ficticio (activo no realizable que surge al activar gastos que distribuimos en varios ejercicios, por considerar que contribuyen a la generación de ingresos durante más de un ejercicio económico). En la Contabilidad Interna no se considera coste la amortización del activo ficticio puesto que no guarda relación con el ciclo de explotación.

Costes que son gastos pero que no coinciden en la cuantía. En Contabilidad Externa el inmovilizado se puede amortizar por el importe que quiera la empresa, siempre que no sobrepase el precio de adquisición del elemento, pero esta amortización está influida por la normativa fiscal. En Contabilidad Analítica se considerará coste la depreciación real que se haya producido.

MODELOS DE COSTE.

DEFINICION.

Modelos de coste son los distintos procedimientos usados para asignar y acumular los costes de los productos y calcular el resultado del período para con ello controlar la actuación de los responsables de las secciones y dar información relevante para la toma de decisiones.

CLASIFICACION SEGÚN EL SISTEMA PRODUCTIVO.

Ordenes de fabricación Se aplica en aquellas empresas en la que los productos o servicios que ofrecen son fácilmente identificables y, por tanto, se pueden diferenciar cada unidad individual.

Contabilidad por procesos o departamentos Se van a aplicar en la empresa con sistemas de producción continuos o en serie, todos los productos tienen características similares y no se puede identificar un elemento de coste concreto con un producto concreto. Distintos sistemas de producción continuo:

• Producción en cadena.

• Producción en paralelo (distintas cadenas en paralelo).

• Producción mixta.

Diferencias En el sistema de costes por pedido el portador de coste va a ser el producto final. En el sistema de costes por procesos hay que conocer primero las secciones por las que pasa el producto y, posteriormente, calcularemos el coste unitario de la producción en ese departamento, el portador de coste va a ser el departamento.

Unidades equivalentes:

Producción equivalente = Pto. Ter. * Grado terminación (1) + Pto. Cur. * Grado terminación + Pto. Per. * Grado terminación

Coste Unitario Puro:

Coste Total

C.U.P. =

Producción Equivalente Total

Coste Unitario Rectificado:

Coste Total

C.U.R. =

P.T. + P.C. * Grado terminación

Coste Adicional por una Unidad Pérdida:

Coste Total

C.A.U.P. = = C.U.P. - C.U.R

P.P. * Grado terminación

CLASIFICACIÓN SEGÚN LA ESTRUCTURA DE LA EMPRESA.

Modelo inorgánico No tiene en cuenta la organización de la empresa. El coste se asignará directamente al producto final.

Modelo orgánico Costes se asignan teniendo en cuenta la organización de la empresa.

C.D. Producto final

C.I. Funciones básicas de la empresa

Inicia el proceso de incorporación de los factores de coste al producto a partir de una división entre C.D. y C.I. Los C.D. se afectan directamente al portador de costes, mientras que los C.I. se asignan a los centros o lugares de costes de manera previa a su imputación a los portadores de costes. Con ellos se pretende conseguir una medición más exacta del coste, así como analizar la estructura de la empresa.

Para poder imputar los C.I. con una mayor precisión hemos de introducir una etapa de localización de costes indirectos en los centros o lugares de costes o de sección.

Modelo de Asignación de Costes por Secciones Homogéneas se llamará este modelo.

La implantación de un sistema de costes por secciones requiere la identificación en la empresa de los distintos lugares, centros de coste o sección.

Un Centro de Coste es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla la cantidad y/o el coste de los recursos consumidos por ese centro, a cada centro se asigna los costes cuya gestión depende directamente de su responsable, con lo que vamos a conocer el coste de funcionamiento de ese centro. De este modo es posible calcular el coste de funcionamiento de la sección y cargarlo al portador de costes, ya que no solo son lugares de coste, sino también lugares de rendimiento al ejecutar una actividad.

CRITERIOS PARA LA CLASIFICACIÓN DE LA EMPRESA EN LUGARES DE COSTE.

No podemos establecer reglas precisas para la división de la empresa en lugares de coste, pues dependerá de la información que se quiera obtener y de las características específicas de cada organización.

Para poder clasificar la empresa en lugares de costes es preciso disponer de información adecuada sobre tres aspectos:

Información sobre los costes existentes en la empresa. La empresa tiene que haber instalado un sistema de costes.

Organización interna de la empresa. Se saca del organigrama en el que deben quedar definidos los distintos niveles de trabajo.

Contabilidad de costes. Para determinar la responsabilidad de los miembros de la organización será preciso conocer que tipo de costes se encuentran bajo su control y cuáles no.

LA UNIDAD DE OBRA O UNIDAD DE ACTIVIDAD.

Si hemos calificado la homogeneidad como característica del centro de costes, esta homogeneidad nos permite establecer una unidad de medida común a los costes agrupados en la sección.

Podemos definir Unidad de Obra como la unidad definida para medir la producción de la sección, mide la actividad desarrollada por los centros de coste, su importancia radica en que son el instrumento utilizado para imputar los costes del centro a los productos fabricados. Debe cumplir unos requisitos:

Debe ser fácil de controlar y de entender.

Debe ser acta para expresar el coste total del lugar como una función del número de unidades de obra, servirá para medir la eficiencia del trabajo realizado a través del cálculo del Coste de la Unidad de Obra, dividiendo los costes de la sección entre el número de unidades de obra.

Coste sección

C.U.O. =

Nº. U.O.

Debe ser homogénea. Debe determinar en la medida de lo posible las partidas que integran el coste del centro.

Tipos de Unidad de Obra:

Unidad técnica. Como pueden ser la unidad de producto o la cantidad de factor productivo empleado (h/h, h/m, etc.).

Variable económica.

ESQUEMA DE LA ASIGNACION DE CARGAS INDIRECTAS A LOS OUTPUTS A TRAVES DE UN MODELO DE SECCIONES.

Una vez conocida la estructura organizativa de la empresa y periodificados los costes indirectos se ha de proceder como sigue:

Reparto primario Se acumulan los costes indirectos en los lugares de coste o secciones.

Costes indirectos semipuros Pueden identificarse directamente con los centros de coste, así se efectuará una asignación directa.

Costes indirectos puros No se pueden identificar con una sección en particular, sino que corresponden a varios centros de coste, por tanto, se ha de efectuar un prorrateo.

Reparto secundario Consiste en la reasignación de los costes acumulados en los centros auxiliares a los centros principales a través de una clave de reparto que establezca una relación causal entre los departamentos que han prestado los servicios y los que los han recibido. Tras el subreparto las secciones auxiliares quedan con costes cero.

Reparto unilateral o en cascada Las secciones auxiliares reparten sus costes entre las principales, pero no se distribuyen los costes entre ellas.

Reparto bilateral o recíproco Las secciones auxiliares, además de repartir sus costes entre las principales, lo hacen entre ellas, se resuelve de manera algebraica o de forma estimativa.

CLASIFICACIÓN (COSTE FIJO O COSTE VARIABLE) SEGÚN LA VARIACION DEL NIVEL DE ACTIVIDAD.

Coste fijo Serán aquellos que permanecen sensiblemente fijos para un nivel de actividad de la empresa en un período determinado. No disminuyen aún cuando el nivel de producción o venta se reduzcan, ya que no están afectados por el volumen de operaciones.

Coste variable Aquellos que varían en función del volumen de producción o venta.

Coste semifijo o en escalón Aquellos que se producen por la necesidad de aumentar los medios de producción en forma discreta.

Coste semivariable Aquellos que tiene los dos atributos de relación respecto a la variación de la variable fundamental, es decir, el nivel de actividad de la producción y venta. Estos costes no se adaptan estrictamente a la definición de coste variable, porque ya a nivel de actividad cero cuentan con un importe de coste, y tampoco son fijos, porque varían con el nivel de actividad (por ejemplo la luz).

TIPOS DE LUGARES DE COSTES.

Atendiendo a la relación directa de las secciones con los portadores de costes podemos distinguir entre:

Secciones principales (Centros de costes productivos) Representan una subunidad de la empresa en que se lleva a cabo la actividad de fabricación, su trabajo se aplica directamente a los bienes o servicios que constituyen el objetivo principal de la empresa.

Secciones auxiliares No están involucradas de forma directa con la línea productiva, sino que los servicios proporcionados van destinados a los departamentos de producción o a otros departamentos auxiliares, aunque los productos de la empresa no pasan físicamente a través de los departamentos auxiliares, los costes incurridos en éstos forman parte del coste total de producción y, por tanto, debe ser absorbido por el producto para una valoración correcta del mismo dentro de secciones auxiliares.

• Sección común Aquellas cuyas prestaciones se consumen tanto por secciones auxiliares como por la principal.

• Secciones auxiliares de las principales Aquellas que trabajan únicamente para las principales.

Secciones mixtas Aquellas en las que existe una interrelación de prestaciones y, son principales y auxiliares a la vez.

ELEMENTOS Y CONJUNTOS INCORPORABLES.

Son aquellos elementos que se incorporan al proceso productivo para la obtención del producto final, pero no son la base de dicho producto, se añaden a la materia prima en una fase posterior del proceso productivo. Son fabricados fuera de la empresa, normalmente, y adquiridos para incorporarlos a la producción sin someterlos a transformación.

MODELO DE IMPUTACION RACIONAL.

C.D. PRODUCTO

I.R.

C.I. VARIABLE secciones secciones

FIJO * Coef.I.R.

Para calcular el resultado interno de un periodo enfrentamos la cifra de ventas netas con los costes que son necesarios para la producción de las unidades vendidas. Así, los consumos de factores que no han intervenido en la producción no deberían formar parte del coste a efectos del cálculo del resultado interno. Estos costes serán calificados como costes no necesarios para la actividad. El coste asociado a un exceso de capacidad de los medios de producción deberá ser considerado como un componente del resultado de la empresa, pero no incorporarse en el resultado de la explotación, este coste se llama Coste de Subactividad.

Para llevar a cabo el análisis de los costes no necesarios hay que tener en cuenta que los costes que surgen de la actividad, es decir, costes variables, no se corresponden con la idea de recursos ociosos, ya que pueden ser reducidos cuando se reduce la actividad.

Por el contrario, los costes fijos serán objeto de investigación en la búsqueda de los costes de los factores inactivos.

Este método se dedica al análisis de la subactividad como coste no necesario. Este modelo se basa en el supuesto de que las cargas de estructura son el resultado de la previsión a L/P hecha por la empresa sobre el volumen de producción durante los períodos que forman el horizonte previsional.

Se necesita establecer un nivel de actividad considerado como normal y el coste de la producción para dicho nivel de actividad normal.

En este modelo hace intervenir en la formación del coste final todos los C.D. que se hayan afectado a lo largo del ejercicio económico, todos los C.I. variables y los C.I. fijos una vez corregidos a través de un Coeficiente de I.R. que compara la actividad real con la normal en cada una de las diferentes secciones.

Actividad real

Tasa de actividad = C.I.R. =

Actividad normal

Actividad normal Se fija extrapolando datos de la sección en períodos anteriores y expresados en unidades de obra de la sección.

Actividad real Se calcula de la misma forma, pero con los datos del período y nos indica el número de unidades de obra efectivamente desarrollados.

Cuando C.I.R. o tasa de actividad:

= 1 La empresa funciona a ritmo normal y la distribución de los costes entre las diferentes secciones será igual a la distribución según el Modelo de Coste Completo, todos los C.F. y C.V. han sido necesarios para el desarrollo de la producción del período.

< 1 La actividad real de la empresa es menor a la que se considera normal. Los C.F. para ese nivel de actividad deberían ser menores, es decir, existen recursos infrautilizados en la empresa y esa subactividad genera un coste que no es necesario para el desarrollo de la actividad de la empresa.

> 1 El nivel de actividad real es mayor que el normal, existe un exceso de actividad que supondrá un beneficio para la empresa, que es una bonificación por sobreactividad. Si esa sobreactividad se mantiene en el tiempo la empresa debería modificar el nivel normal de actividad e, incluso, adaptar la planta industrial a ese nuevo ritmo de funcionamiento, ya que podría darse el caso de que los recursos existentes estuvieran siendo utilizados por encima de su capacidad lo que podría originar un deterioro más rápido de los mismos y a la larga un coste añadido para la empresa.

A través del modelo de I.R. los C.D. se afectaran al producto final, los C.I. variables se imputaran al producto a través de las diferentes secciones, los C.I. fijos primero serán corregidos en función del C.I.R. y después serán imputados a los productos a través de las diferentes secciones.

Entonces el coste total de cada sección estará formado por sus costes variables más el importe de los costes fijos acorde al nivel de actividad desempeñado.

Actividad real

C.T. sección = C.V. + + C.F.

Actividad normal

C.T. Pto. Final = C.V. + C.F. corregido + C.D.

La producción quedará valorada a un coste racional que incluye la totalidad de los costes variables y aquella parte de los costes fijos correspondiente a la actividad efectivamente empleada.

Pasos:

Reclasificación funcional.

Clasificación de los C.I. entre C.F. y C.V.

Calculo C.F. corregido.

Calculo diferencias ocasionadas por la tasa de actividad.

T.A. =1

T.A. < 1 COSTE SUBACTIVIDAD

T.A. > 1 BONIFICACION SOBREACTIVIDAD

	RECLASI-FICACION		CENTROS		COSTE DE PRODUCCION		DIFERENCIAS
	C.D.				PRODUCTO		RESULTADO CONTABILIDAD ANALITICA
	C.I. variable		SECCION PRINCIPAL
G.G.F.
	C.I. fijo correg.		SECCION AUXILIAR

T.A.

DIFERENCIAS ENTRE M.C.C. Y M.I.R.

1.- Respecto al proceso que se va a seguir
M.C.C.	M.I.R.
Cuadro reclasificación Concepto Secciones
C.I. Reparto primario	C.F. C.V. C.I.R. = Ar / An C.F. Correg. C. Primario a imputar
Coste Primario
Subreparto C.I. Reparto secundario
Coste Secundario
Unidad Obra Nº Unidad Obra Coste Unidad Obra
	Diferencia por actividad

2.- La valoración de existencias finales
M.C.C.	M.I.R.
M.P. C.D. M.O.D.	M.P. C.D. M.O.D.
G.G.F. C.I.	G.G.F. C.I. C.F. correg. + C.V.
	Ar < An G.G.F. I.R. Ex. Sobrevaloradas
G.G.F. C.C.	Ar > An G.G.F. I.R. Ex. Infravaloradas

Dependiendo del modelo que se aplica las existencias finales estarán supervaloradas o infravaloradas, debido al diferente tratamiento que se realiza de los C.I.

3.- Respecto a costes de producción.

De la composición de los G.G.F.

4.- Respecto a resultados.

C.C. va a ser diferente respecto a I.R., porque va a haber diferencias por actividad en I.R., mientras que en C.C. ya está incluida en producción o en la valoración de existencias finales.

MODELO DE DIRECT COSTING O DE COSTES VARIABLES.

C.D. PRODUCTO

C.I. C.V. SECCION

C.F. RSLTD.CONT.ANALITICA

El C.D. va a ser siempre variable.

INTRODUCCION.

Desde principios del siglo XX el sistema de costes empleado con mayor profusión ha sido el denominado Sistema de Costes Completos, apropiado para cubrir las necesidades de información externa que toda empresa precisa para presentar sus cuentas anuales en lo relativo a la valoración de existencias, dado que la normativa legal establece que es este el método a emplear.

Sin embargo, con posterioridad se pusieron de manifiesto numerosas limitaciones cuando las empresas trataron de aplicar el Sistema de Costes Completos para fines distintos de aquellos, así por ejemplo se observa dicha insuficiencia cuando se intenta aproximar la información proporcionada por la contabilidad a las necesidades planteadas por los modelos teóricos de gestión de empresas desarrolladas por la teoría económica y la economía de la empresa.

Surgen así una serie de métodos alternativos de valoración, denominados genéricamente Sistemas de Costes Parciales, de entre los cuales adquirió especial relevancia el Sistema de Coste Variable. Éste se centra en la porción de C.I. de producción, es decir, aquellos costes relacionados con la producción que no tienen la consideración de M.O.D., ni de materiales directos, y estos C.I. de producción son los que tendremos que incorporar a la producción.

El Sistema de Costes Completos incluye dentro del coste de los productos terminados la totalidad de C.D. o C.I. que están relacionados con la producción independientemente de que estos sean fijos o variables. Considera que los C.F. corresponden a los productos por lo que pueden ser transferidos a los siguientes periodos mediante su incorporación al valor de las existencias finales.

El Sistema de Coste Variable incorpora los C.V. al coste del producto terminado por considerar que las cargas de estructura corresponden al periodo, ya que no dependen de la actividad real efectuada y, por lo tanto, deben ser cubiertas con las ventas del periodo y no incorporarse al coste del producto.

El enfoque del C.V. ayuda a obtener y presentar información útil para la toma de decisiones, para la determinación del coste futuro y para los siguientes puntos específicos:

• Analizar el efecto sobre los costes de una variación en las características del método de producción.

• Evaluar el efecto sobre los costes de un cambio en el precio de algún factor.

• Comprender el efecto sobre los resultados de un cambio en la composición de la demanda.

• Establecer planes sobre precios de productos y prever el efecto sobre el beneficio de un cambio en la composición de la producción.

• Posibilidad de aumentar los ingresos brutos globales o de reducir los C.V.

• Reducir C.F.

• Aumentar marginalmente algún margen.

ARGUMENTOS A FAVOR MODELO COSTES COMPLETOS.

• Actividad productiva se lleva a cabo tanto con factores directamente relacionada con el producto terminado como con aquellos que se adscriben a la infraestructura general de la empresa y que constituyen igualmente a la obtención del producto terminado (depreciación inmovilizado de fábrica, sueldo dirección técnica).

• Los ingresos por ventas deberían cubrir tanto los C.F. como los C.V., a fin de permitir reemplazar en el futuro los activos productivos de la empresa.

ARGUMENTOS A FAVOR MODELO COSTES VARIABLES.

• Los costes identificados con un producto deben ser solo aquellos que varían con el nivel de actividad, ya que al disponer de una capacidad instalada generarán unos C.F. inevitables, que permanecen invariables en un horizonte temporal corto y son independientes del volumen de producción. Esto lleva a considerar los C.F. como costes del periodo y, por tanto, no pueden ser repercutibles a la producción del ejercicio.

ESTRUCTURA DEL COSTE.

En los dos sistemas el coste del producto está formado por la suma de tres componentes:

• Material Directo.

• M.O.D.

• Costes Indirectos de Producción (C.I.P.)

Va a variar únicamente la cuantía del C.I.P. imputado, así si repercute la totalidad de los C.I.P. estaremos ante el M.C.C., si solo se incluyen C.I.P. variables será el M.C.Variables.

En el Sistema de Direct Costing el proceso del calculo de costes será el siguiente:

VENTA NETA

(Coste Variable de Ventas)

MARGEN BRUTO VARIABLE

(C. Distribución Variable)

MARGEN DE CONTRIBUCION

(C.F.)

+/- Rendimiento Financiero

R.C.A.

VENTAJAS DE APLICAR DIRECT COSTING.

La principal ventaja o finalidad del Direct Costing es que proporciona información sobre el margen que ofrece cada producto, con independencia de los C.F. que la empresa debe soportar, de este modo cuando se trabaja con varios productos ayuda a maximizar la rentabilidad de la empresa, pues nos permite elegir la combinación optima de los distintos productos en los diferentes mercados, así se incrementaran las ventas de los productos que proporcionan un mayor Margen de Contribución.

Facilita el calculo del punto muerto (punto muerto o umbral de la rentabilidad volumen de ventas con el cual la empresa cubre la totalidad de sus costes). Incorpora a los productos únicamente los C.V. con el que obtendremos directamente el Margen de Contribución, que es con el que cubriremos los C.F.

Evita la arbitrariedad en que a veces se incurre al intentar distribuir los C.F. entre los productos fabricados en el periodo.

Permite el estudio del equilibrio de la estructura de la empresa. Si los márgenes no son suficientes para cubrir los C.F. habremos perdido el equilibrio y será necesario tomar las medidas oportunas:

• Aumentar el margen de los productos vendidos mediante una política comercial más eficaz o bien puede aumentar este margen disminuyendo los C.V. del producto.

• Disminuir C.F.

• Introducir un nuevo producto que aporte el margen suficiente para restablecer el equilibrio.

Permite aplicar el presupuesto flexible y utilizar la contabilidad por costes estándar.

INCONVENIENTES DE APLICAR DIRECT COSTING.

Se encuentra en el hecho de que puedan surgir dificultades al limitar las cargas que sean fijas de las variables.

Como solo incluye los C.V. en la valoración de existencias, éstas aparecen infravaloradas, lo cual no es admisible desde el punto de vista fiscal, ni conveniente desde el punto de vista patrimonial. Para evitar esto sería necesario realizar una imputación complementaria.

PROBLEMÁTICA DE LA PRODUCCION MULTIPLE.

CONCEPTO DE LA PRODUCCION MULTIPLE. “OUTPUTS” DEL PROCESO.

A diferencia de la producción simple que consiste en fabricar un único producto mediante la aplicación de diferentes inputs, los procesos de producción múltiple se caracterizan por la obtención de varios outputs al concluir el ciclo de transformación. Los diversos productos que pueden conseguirse en un sistema de producción múltiple suelen clasificarse en:

• Producto principal.

• Subproducto.

• Residuos.

• Desperdicios.

Productos principales Son aquellos que en mayor medida desea lograr la empresa al iniciar el proceso, es decir, suponen el objetivo básico de fabricación al poseer un mayor valor de realización que el resto.

Subproducto En el desarrollo del ciclo de transformación múltiple también pueden obtenerse otros productos susceptibles de ser vendidos, pero con valor de mercado inferior y, por tanto, de menor importancia para la entidad.

Como puede apreciarse esta clasificación no está exenta de subjetividad debido a varios motivos derivados de la consideración de un producto como principal o como subproducto, depende tanto de ser su valor de realización como de la importancia que le otorgue la entidad.

Respecto al valor de realización algunos autores opinan que si su cuantía oscila entre el 10% y el 25% del correspondiente a los productos principales se trata de un subproducto.

En cuanto a la importancia relativa, ésta suele ir unida al valor de realización, depende de otros factores como son el Margen Comercial, la rentabilidad o la rápida colocación en el mercado. No obstante lo anterior, en un momento dado un bien puede considerarse producto principal y posteriormente, según evolucione el mercado, considerarse subproducto o a la inversa.

Residuos Son trozos de materiales desprendidos durante el proceso productivo susceptibles de ser vendidos o aprovechados por la empresa, de importancia relativamente reducida y en cualquier caso inferior a la correspondiente a subproductos.

Desperdicios Son outputs del proceso productivo carentes de valor de realización y/o aprovechamiento que generalmente ocasionan costes de evacuación.

PRODUCCION COMUN VS PRODUCCION CONJUNTA.

Tanto la producción común como la conjunta se enmarcan en los denominados procesos de producción múltiple, si bien presentan diferencias significativas.

Si se obtienen varios productos por voluntad del empresario estamos ante la producción común, es decir, la entidad decide fabricar esos bienes empleando un proceso productivo global para así conseguir economías de escala. Sin embargo, cada uno de estos outputs se podría elaborar de manera independiente. En la producción común lo que se va a generar son unos costes comunes. La imputación de estos costes comunes a los diferentes productos se realizará mediante la determinación de la oportuna clave de distribución, además, se dispondrá de información sobre lo que costaría fabricar por separado cada artículo.

En el supuesto de producción conjunta se plantean mayores problemas al obtenerse varios productos por exigencias del proceso productivo y con independencia de la voluntad empresarial. Surgen así los costes conjuntos que se definen como los costes derivados de un proceso de fabricación en el que se obtienen simultanea e inevitablemente dos o más productos. La problemática radica en imputar los costes conjuntos a cada uno de los productos, pues se carece de información sobre lo que costaría elaborara cada uno de forma aislada. Para solventar este problema se utiliza diferentes métodos basados en criterios alternativos y que permiten un prorrateo racional de los costes conjuntos.

METODO DE ASIGNACION DE COSTES CONJUNTOS.

La asignación de los costes conjuntos es necesaria entre otros motivos para poder calcular el coste de cada uno de los productos obtenidos y valorar las existencias.

Los métodos que expondremos a continuación están en principio ideados para repartir los costes conjuntos entre los productos principales, no imputándose cuantía alguna a subproductos, residuos y desperdicios. No obstante, como veremos al abordar la problemática de la valoración de estos outputs también se pueden aplicar para la valoración de subproductos.

Método de promedio técnico o porcentajes.

Coste conjunto

Coste conjunto unitario =

Nº uds. Producidas

Coste unitario A = coste conjunto unitario + coste autónomo unitario de A

(no tiene pq haber siempre)

Este método suele emplearse cuando no existan grandes disparidades entre los productos obtenidos y sus precios de venta sean similares.

Método de precio de mercado.

Coste conjunto

Constante k =

Venta total (u.m.)

Coste conjunto unitario A = k * precio de venta A

Coste unitario A = coste conjunto unitario A + coste autónomo unitario A

Este método se aplicara cuando los productos tengan valores muy diferentes. Este método consiste en repartir los costes conjuntos en proporción a las ventas potenciales de cada producto con relación al total de ventas previstos.

Método rectificado de los porcentajes.

Este método intenta completar los anteriores teniendo en cuenta la importancia relativa de cada producto para la entidad, así la producción global se expresará en unidades equivalentes del bien tomando como base.

Coste conjunto

Coste conjunto ud. Eq.=

Producción equivalente

Coste conjunto unitario A = coste conjunto ud.eq. * grado de equivalencia A

Coste unitario A = coste conjunto unitario A + coste autónomo unitario A

Este método se emplea cuando los precios de mercado de los productos no son representativos de la importancia relativa que la empresa otorga a los diferentes outputs.

Ejemplo: La empresa QUIMICASA se dedica a la fabricación de 2 productos químicos mediante un sistema de producción múltiple. Al final del periodo se conocen los siguientes datos:

	Producto principal A	Producto principal B
Costes autónomos	100.000 u.m.	600.000 u.m.
Nº uds. Fabricadas	1.000 uds.	4.000 uds.
Precio de mercado	100 u.m./ud.	225 u.m./ud.

Coste conjunto 800.000 u.m.

Relación equivalencia 1B = 1,75A

Determinar los costes unitarios empleando los 3 métodos.

Método de promedio técnico o porcentajes.

Coste conjunto unitario = 800.000 u.m. / 5.000 uds. = 160 u.m./ud.

Coste unitario A = 160 u.m./ud + (100.000 u.m. / 1.000 uds.) =

= 160 u.m./ud. + 100 u.m./ud. = 260 u.m./ud.

Coste unitario B = 160 u.m./ud. + (600.000 u.m. / 4.000 uds.) =

=160 u.m./ud. + 150 u.m./ud. = 310 u.m./ud.

Método de precio de mercado.

K = 800.000 u.m. / [(1.000 uds. * 100 u.m./ud.) + (4.000 uds. * 225 u.m./ud.)] =

= 800.000 u.m. / (100.000 u.m. + 900.000 u.m.) = 0,8

Coste conjunto unitario A = 0,8 * 100 u.m./ud. = 80 u.m./ud.

Coste unitario A = 80 u.m./ud. + 100 u.m./ud. = 180 u.m./ud.

Coste conjunto unitario B = 0,8 * 225 u.m./ud. = 180 u.m./ud.

Coste unitario B = 180 u.m./ud. + 150 u.m./ud. = 330 u.m./ud.

Método rectificado de los porcentajes.

1B = 1,75A

producción equivalente = (1.000 uds * 1) + (4.000 uds * 1,75) = 8.000 uds.

Coste conjunto ud.eq. = 800.000 u.m. / 8.000 uds. = 100 u.m./ud.

Coste conjunto unitario A = 100 u.m./ud. * 1 = 100 u.m./ud.

Coste unitario A = 100 u.m./ud. + 100 u.m./ud. = 200 u.m./ud.

Coste conjunto unitario B = 100 u.m./ud. * 1,75 = 175 u.m./ud.

Coste unitario B = 175 u.m./ud. + 150 u.m./ud. = 325 u.m./ud.

METODO DE VALORACION DE SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y DESPERDICIOS.

Desperdicios.

A los desperdicios carentes de valor para la empresa no se les atribuye coste conjunto alguno, por tanto, los costes de evacuación o destrucción que ocasionen incrementaran el coste conjunto de producción que será asignable al resto de productos.

Subproductos y residuos.

Dos casos:

Se venden sin transformación posterior (no habrá coste autónomo).

• Método coste nulo Una de las alternativas consiste en valorarlos a coste nulo, por tanto, el ingreso obtenido con su venta se considera beneficio, reflejándose en la Cuenta de P y G funcional. Este criterio se suele utilizar cuando el valor de los residuos es reducido. Generalmente, no será de aplicación a los subproductos porque si el valor de éstos fuese tan reducido habrían sido considerados residuos por la empresa.

• Método precio de mercado Consiste en contabilizarlos a precio de mercado, así el ingreso obtenido con su venta minorará el coste conjunto de producción, en tanto que representa la porción de costes conjuntos que se asigna a estos outputs. Obsérvese que la venta no producirá ni beneficio, ni perdidas, al realizarse a precio de coste. Este método se aplicara si los precios vienen fijados por el mercado y la importancia relativa de subproductos y/o residuos es escasa.

• Método porcentual de coste conjunto Cuando los subproductos tengan cierta importancia deberían valorarse a un porcentaje de los costes conjuntos que resultase de aplicar uno de los métodos ya estudiados para asignar los costes conjuntos, en concreto el método rectificado de los porcentajes o de los precios de mercado.

Son sometidos a un proceso de transformación posterior.

• Método coste autónomo Si los subproductos o residuos reciben un tratamiento después de su separación del producto principal y no adquiere gran relevancia, se podría considerar nulo el coste hasta su separación y valorarlos a sus costes autónomos.

• Método precio mercado Consistirá en valorarlos a precio de mercado, así el ingreso obtenido con su venta minorado por sus costes autónomos reducirá el coste conjunto de producción que será asignable al resto de productos.

• Método porcentual coste conjunto + coste autónomo Cuando los subproductos tengan cierta importancia deberían valorarse a sus costes autónomos incrementados en un porcentaje de los costes conjuntos, que resultan de aplicar uno de los métodos ya estudiados para asignar este tipo de costes, en concreto el método rectificado de los porcentajes o de los precios de mercado.

EL COSTE ESTANDAR Y EL ANALISIS DE LAS DESVIACIONES.

INTRODUCCION.

Si se efectúa una clasificación de los costes atendiendo al modelo de cálculo de los mismos se puede distinguir entre:

• Costes históricos o realizados.

• Costes predeterminados o estándar.

Los Costes Estándares son costes calculados a priori, es decir, antes de que se desarrolle el proceso productivo.

Los Costes Históricos se calculan una vez que el proceso productivo ha finalizado, cuando se conocen los consumos que efectivamente han tenido lugar.

La implantación de un sistema de Costes Estándares se deriva de la elaboración de un presupuesto en la empresa respecto a los costes de compra, producción y distribución. Sin embargo, los Costes Estándares a diferencia de los presupuestos se refieren a los costes de fabricar un producto. La determinación de los Costes Estándares requiere un estudio detallado de las operaciones a desarrollar por la empresa hasta obtener el producto. Para proceder posteriormente a la estimación de los costes.

Para poder estimar los costes estándares será preciso disponer de información sobre los consumos de materiales necesarios, personal, equipo productivo, tiempo de trabajo, etc.

Para recabar esta información se puede recurrir a datos sobre consumos efectuados en el pasado o realizar un estudio técnico pormenorizado.

La ventaja que se deriva de la información proporcionada por un estudio técnico consiste en que los resultados obtenidos no se verán sesgados por las ineficiencias cometidas en el pasado.

Por otra parte, los registros históricos no podrán ser objeto de análisis en las empresas de reciente creación.

Las ventajas que se derivan de la determinación de los Costes Estándares son múltiples. Por una parte, podemos distinguir aquellos asociados al momento de su determinación, ya que el cálculo de los costes a priori facilita la valoración de los stocks y constituyen una vía esencial para la función de los precios, determinación de políticas comerciales, etc.

El Coste Estándar no es solo un coste calculado a priori, sino que constituye una norma o referencia para la empresa, de cuya comparación con los costes reales, la dirección podrá extraer las conclusiones que estime para el control de la gestión empresarial. Además, la elaboración de los Costes Estándares requiere un análisis profundo de las operaciones que se desarrollan en la empresa, facilitando información que en otro caso no estaría disponible.

El objetivo de los Costes Estándares consiste en promover la eficiencia de todas y cada una de las actividades y/o operaciones llevadas a cabo por la empresa, con la finalidad de mejorar los resultados de la misma.

A través de la comparación entre los costes predeterminados y los efectivos, determinamos los objetivos no cumplidos y permiten tomar las medidas oportunas para corregir las desviaciones negativas e impulsar las positivas.

ANALISIS DE LAS DESVIACIONES POR FACTORES DE COSTE.

El análisis de las desviaciones que se derivan de la comparación entre los Costes Estándares y Efectivos, permite tomar decisiones para mejorar la gestión de la empresa.

Sin embargo, la comparación entre el coste de producción total estándar y el coste de producción total real, será de escasa utilidad puesto que la desviación que resulte de esta comparación estará compuesta por un conjunto de desviaciones en los diferentes factores de coste, que incluso pueden compensarse entre sí.

Por ello, para el análisis de las desviaciones es conveniente desagregar el coste industrial en sus tres componentes: materia prima consumida + m.o.d. + g.g.f.

C.P.s = Mat.Pri.Cons.s + M.O.D.s +G.G.F.s

5.000 = 1.000 + 500 +3.500

C.P.e = Mat.Pri.Cons.e + M.O.D.e + G.G.F.e

5.000 = 500 + 1.500 + 3.000

d = 500 d =-1.000 d = 500

Por otro lado, definido el coste como consumo valorado en dinero, será posible expresarlo como producto de dos factores:

COSTE = Q(x)*P(x)

Q(x) cantidad de factor consumido

P(x) precio del factor consumido

De este modo la diferencia del Coste Estándar y el real podrá tener su origen en una diferencia de precios o de cantidades.

COSTE ESTANDAR = Ps * qs

COSTE REAL = Pe * qe

DESVIACION DE MATERIA PRIMA.

El análisis de la desviación existente entre el coste la materia prima prefijada y el efectivamente soportados se efectuara a través de la desviación económica o en precios de la materia prima, o entre la desviación técnica o en cantidades de materia prima consumida para la producción.

DESVIACION ECONOMICA O DE PRECIOS DE LA MATERIA PRIMA.

La materia prima plantea una situación especial por tratarse de un elemento inventariado, ya que existe un desfase temporal entre el momento de su compra y el de su consumo. Por ello, la desviación económica se calculará cuando se compren las materias primas y la desviación técnica cuando se consuma.

DESVIACIÓN ECONÓMICA m.p. = (Ps - Pe) * compras efectivas

Ps precio estándar

Pe precio efectivo

Una desviación económica (+) indicará que los precios soportados por la empresa son inferiores a los previstos.

Una desviación económica (-) indicará el efecto contrario, la empresa deberá analizar las causas de las desviaciones y estudiar si estas se podrían haber evitado.

DESVIACION TECNICA O DE CANTIDAD DE MATERIA PRIMA.

La desviación técnica de materia prima informa sobre el mayor o menor consumo de materia prima por cada unidad de producto fabricado. Estudiará el mayor o menor aprovechamiento de la materia prima consumida para la producción.

DESVIACIÓN TÉCNICA m.p. = (qs - qe) * Pr.e * Ps

Qs consumo estandar unitario de materia prima

Qe consumo real unitario de materia prima

Pr.e producción real

Ps precio estándar de la materia prima

Es conveniente analizar el origen de las desviaciones, tanto las desviaciones técnicas como las desviaciones económicas, ya que puede existir una relación entre ambas desviaciones. Por ejemplo, una materia prima más barata y de peor calidad generará un peor rendimiento, lo que conllevará un mayor consumo de la misma para una cantidad de producción determinada.

DESVIACION EN MANO DE OBRA DIRECTA.

El análisis de las desviaciones de mano de obra directa sigue un razonamiento paralelo al de la materia prima, con la salvedad de que al no tratarse de un elemento inventariable no se produce un desfase temporal entre la adquisición y el consumo de factores.

DESVIACION ECONOMICA O DE PRECIOS DE M.O.D.

Esta desviación informará del mayor o menor coste de la mano de obra con origen en unos salarios mayores o menores a los previstos.

DESVIACION ECONOMICA m.o.d. = (Ps - Pe) * Nº de horas efectivas

Ps precio estándar por hora trabajada

Pe precio real por hora trabajada

DESVIACION TECNICA DE M.O.D.

La desviación técnica mide la productividad de la mano de obra. Informa de la mayor o menor eficiencia en el uso de la mano de obra. Las causas de esta variación se deberán buscar en el centro de la producción, donde se haya aplicado el trabajo.

DESVIACION TECNICA m.o.d. = (qs - qe) * Pr.e * Ps

Qs horas estandar por producto

Qe horas reales por producto

Pr.e producción efectiva

Ps precio estandar de la hora trabajada

Si comparamos la desviación económica y técnica podemos deducir que la contratación de mano de obra más especializada y con mayor formación, llevará asociada unos costes salariales superiores a los previstos, pero también una mayor eficiencia en el trabajo realizado.

DESVIACION EN COSTES INDIRECTOS.

El tratamiento de los Costes Estándares y el planteamiento de las desviaciones sobre los costes indirectos presenta algunas peculiaridades respecto a las desviaciones en materia prima y mano de obra directa.

El empleo de un modelo orgánico de costes implica la imputación de costes indirectos a las distintas secciones. Así, el coste de una sección vendrá determinado por la suma de diversos consumos de factores no pudiendo ser expresado como el producto de un factor por su precio. Por eso, el análisis de la sección se efectuará en función de su actividad desarrollada, es decir, en función de su unidad de obra al ser ésta la que mide la actividad del centro de coste.

DESVIACION TECNICA O EN EFICIENCIA.

Esta desviación mostrará el mayor o menor consumo de factores preciso para elaborar una unidad de producto.

Desv. Téc.c.i. = (qs(uo) - qe(uo)) Pr.e * Cs(uo)

qs(uo) consumo estándar de la unidad de obra

qe(uo) consumo real de la unidad de obra

Pr.e producción efectiva

Cs(uo) coste estándar de la unidad de obra

coste sección

Cs(uo)=

nº unidad de obra

La desviación mide la productividad de la sección en el uso de los recursos, es decir, si se han empleado más o menos unidades de obra de las presupuestadas para obtener la producción final.

Si la desviación es positiva indicará que hemos sido más eficientes de lo establecido en el estándar.

Si la desviación es negativa se mostrará despilfarro en la aplicación de los recursos.

DESVIACION ECONOMICA.

Desv. Eco. = (Cs(uo) - Ce(uo)) nº uoe

Cs(uo) coste estándar de la unidad de obra

Ce(uo) coste real de la unidad de obra

nº uoe nº de unidades de obra efectivas

Como hemos visto el coste de la unidad de obra no es el coste de un factor, sino de una unidad representativa de la actividad desarrollada mediante un conjunto de factores que por recibir el tratamiento de coste indirecto se controla de forma global.

Por tanto, si el coste estándar de la unidad de obra difiere del efectivo podrá ser debido a que, o bien no coinciden los numeradores, o no coinciden los denominadores, o ninguno de los dos.

Para analizar la Desviación Económica la desglosamos en dos:

Desviación en Presupuestos: tiene como finalidad si se ha cumplido el presupuesto fijado para la sección.

Desv. Pre. = Coste sección s - Coste sección e

Desviación Actividad o en Capacidad: mide si el nivel de actividad efectivamente desarrollado en la sección coincide o no con el fijado previamente.

Desv. Act. = (nºuoe - nº uos) Cs(uo)

Si la actividad efectiva de la sección ha sido inferior a la determinada por la estándar no se habrá aprovechado toda la capacidad instalada.

Así, una desviación negativa indicará infrautilización de los recursos de la empresa.

Mientras que una desviación positiva será muestra de sobreutilización.

Todo ello teniendo en cuenta la actividad presupuestada de la empresa PRESUPUESTO FIJO.

PRESUPUESTO FLEXIBLE.

Consiste en adaptar las previsiones efectuadas sobre los costes al nivel de actividad efectivamente desarrollado.

Desviación en Presupuestos:

Supone determinar qué costes habrían sido presupuestados por la sección si el nivel de actividad predeterminado coincidiera con el que efectivamente ha tenido lugar.

El coste total de la sección tiene un componente fijo y otro variable. Adaptar el presupuesto al nivel de actividad efectivamente desarrollado supone adaptar los costes variables estando a la actividad real. Los costes fijos no necesitarán adaptación alguna, ya que son invariables ante cambios en el nivel de actividad.

Desv. Presup. = Coste presupuestado para actividad real - Coste efectivo

C.T. sección = C.F. + C.V.

Act.s 1.000 h/m

1.000 ----- 1.000.000

C.V.s 1.000.000

1.500 ----- X

Act.e 1.500 h/m

X = 1.500.000 C.V.e

El análisis de esta desviación nos informa más correctamente. La desviación en presupuesto flexible tendrá origen en el precio y cantidad de los factores que constituyen el coste indirecto, quedando aislada de otros factores como la diferencia entre los niveles de actividad presupuestados y efectivos.

Desviación Capacidad:

Desv. Cap. = (nº uoe - nº uos) Csfijo(uo)

El planteamiento de la desviación en capacidad bajo la hipótesis del presupuesto flexible perfecciona la información proporcionada por esta desviación.

La información que proporciona esta desviación se refiere al mayor o menor nivel de actividad desarrollado por la sección respecto al previsto.

Si el nivel de actividad es menor existe capacidad ociosa y la empresa deberá soportar el coste derivado de esa inactividad. Sin embargo, las unidades de obra no trabajadas no generan el mismo coste para la empresa que las trabajadas, solo generan el coste relacionado con los factores fijos.

Por ello, si se dispone de información sobre la estructura de los costes de la sección, los costes de subactividad o el ahorro derivado del mayor aprovechamiento de la capacidad instalada, deberán valorarse al componente fijo del coste de la unidad de obra de la sección.

RESULTADO PREVISTO, EFECTIVO Y ESTANDAR.

RESULTADO PREVISTO:

Rp = Ingreso previsto - Coste previsto

RESULTADO EFECTIVO:

Re = Ingreso efectivo - Coste efectivo

RESULTADO ESTANDAR:

Rs = Ingreso efectivo - Coste estándar para ventas reales

36

35

MUNDO

EXTERIOR

STOCK

FACTORES

PRODUCTIVOS

STOCK

PRODUCTOS

TERMINADOS

PROCESO

DE

FORMACION

GASTO

COMPRA

INGRESO

VENTA

CONSUMO

COSTE

PRODUCCION

VALOR DE LA PRODUCCION

EQUIVALENTE MONETARIO

D = 0