TEMA 1. LA AUDITORÍA: CONCEPTOS GENERALES

1.2. Características cualitativas de la información financiera

La Auditoría Financiera es una actividad consistente en examinar la información financiera contenida en los estados financieros (Balance, Cuenta de PyG y Memoria) de una entidad realizada por un profesional independiente siguiendo unas normas con el objetivo de emitir opinión sobre si dicha información es una imagen fiel del patrimonio y de los resultados de una entidad según principios contables generalmente aceptados

1.3. Concepto general de la Auditoría Financiera

1.3.1. Normas de Auditoría Generalmente aceptados (NAGA)

Son normas sobre la realización de la auditoría. Los NAGA regulan:

1.3.2. Tipos de informes de auditoría financiera

• Escisión y fusión de sociedades

• Aumento de capital con cargo a reservas

• Expediente de regulación de empleo

1.3.3. Marcos conceptuales de la información financiera

Para la estabilidad y el buen funcionamiento de los mercados financieros y de capitales depende, desde el punto de vista de las empresas, de 3 factores:

• El buen gobierno de las empresas

• Información publicada

• Información controlada por la Auditoría Financiera

La auditoría financiera es un pilar necesario para el buen funcionamiento de los mercados financieros en particular, y del sistema económico en general, para conseguir una adecuada asignación de recursos.

1.4. Clasificación de la Auditoría en general

La auditoría es una actividad consistente en examinar una actividad o materia con la finalidad de emitir una opinión sobre dicha materia. La auditoría la componen:

• Sujeto: persona que la realiza, el auditor.

• Objeto: materia que se examina.

• Actividad que realiza el sujeto: realización de investigación sobre la materia.

• Finalidad: emitir una opinión sobre la materia examinada.

El Sujeto es la persona física o jurídica que realiza la investigación y emite la opinión correspondiente.

El Objeto es la materia que se examina, como la información que publican las empresas, la calidad de sus productos, políticas operativas de una entidad, impacto ambiental de los procesos productivos, cumpliendo de las cláusulas de un contrato.

La auditoría, según el sujeto puede ser de tres tipos:

• Externa o Independiente: cuando el sujeto es una persona independiente a la entidad auditada.

• Interna: Realizada por un departamento que forma parte de la plantilla de la entidad auditada.

• Gubernamental: realizada por funcionarios o empleados del Sector Público, a nivel europeo, estatal o autonómico (Interventores de la Administración, Inspectores de Organismos Reguladores, Tribunal de Cuentas…).

La auditoría, según el objeto puede ser de siete tipos:

• Auditoría financiera: es la información financiera contenida básicamente en los estados financieros de una entidad.

• Auditoría de cumplimiento: su objeto es el grado de cumplimiento de las cláusulas contenidas en documentos tales como:

• Los procedimientos internos de la empresa.

• Las normas establecidas por entes públicos.

• Los contratos entre empresas (franquicias, patentes…).

• Auditoría medioambiental (eco-auditorías): Su objeto es el impacto que las actividades y los producto de una empresa tienen sobre el entorno (residuos sólidos, emisión de humo, radiaciones…). Se está extendiendo en la práctica y la obligación de que en el informe anual se publique información sobre estos temas y que la misma esté auditada.

Existe un organismo: ISO (Organismo Internacional de Normalización), ISO 14.000 (normas sobre el impacto medioambiental y su auditoría, sellos de garantías), en España lo regula el ICAC que en 2.002 emitió unas normas sobre aspectos medioambientales de las empresas que se recogen en las cuentas anuales (provisiones, inversiones…)

• Auditoría de la calidad: Su objeto es la calidad con que se desarrollan los procesos, se prestan los servicios o contienen los productos de la empresa.

Las normas ISO 9.000 regulan este tipo de actividades y su auditoría con su correspondiente sello de garantías que las certifican y se otorgan a las empresas.

• Auditoría de confianza en la red (web-trust): su objeto es el nivel de seguridad que ofrecen las operaciones que se realizan a través de internet: e-comerce, e-businnes (outsourcing)…

• Auditoría operativa o de gestión: su objetivo es la eficacia y la eficiencia con que se realizan las operaciones de una organización.

• Otras auditorías: laboral, social, informática, tecnológica, de seguridad…

TEMA 2. REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA FINANCIERA

2.1. Introducción

Para que un mercado evolucione correctamente se requieren entre otras condiciones, que los participantes, vendedores y compradores, tengan una información correcta sobre los bienes y servicios que en él se intercambian.

Los mercados financieros, como los demás mercados, necesitan una información correcta para su adecuado funcionamiento.

La información financiera ha de ser:

• Relevante

• Comparable

• Comprensible

• Fiable

La información financiera tiene unos efectos externos tan importantes que su consecución en calidad y cantidad adecuada no se conseguiría en un mercado libre, por ello, su suministro es regulado en mayor o menor grado por entes públicos en los países desarrollados.

La Auditoría Financiera hace más transparente los mercados financieros, lo cual hace disminuir el riesgo de las inversiones financieras, lo que permite un mejor funcionamiento del sistema económico, al favorecer una mejor asignación de recursos.

La globalización de la economía ha traído la armonización de la información y la Auditoría Financiera.

La armonización se lleva a cabo de dos maneras:

- En el ámbito de la Unión Europea.

- A nivel mundial.

2.2. La Auditoría en el ámbito de la UE

Para proteger los intereses de terceros que se relacionan con sociedades europeas se ha adoptado el sistema de publicación de los hechos relevantes de las sociedades cotizantes.

Esta regulación se realiza por las Directivas del Derecho de Sociedades:

• aplicándose de forma indirecta, obligando a los Estados miembros a adaptar sus normas internas al contenido de la Directivas.

• Las Directivas son normas de carácter multiforme.

• Son normas de mínimos.

Las normas que afectan a la Auditoría se recogen en:

• la IV Directiva de 1.978, Cuentas Anuales de las Sociedades Anónimas

• la VII Directiva de 1.983, Cuentas Anuales Consolidadas

• la VIII Directiva de 1.984, sobre Auditoría

• Reglamento de 2.001 sobre Sociedades Anónimas Empresariales.

La IV Directiva (1.978) clasifica las empresas en grandes, medianas y pequeñas, según tres parámetros; las sociedades pequeñas están exentas de la obligación de auditar sus cuentas anuales y las sociedades medianas y grandes están obligadas a auditar sus cuentas anuales debiéndose publicar el correspondiente informe conjuntamente con las citadas cuentas anuales.

La VII Directiva (1.983) trata sobre las cuentas consolidadas de los grupos de empresas, éstos pueden estar obligados o exentos de presentar cuentas consolidadas pero se determina que aunque un grupo publique cuentas consolidadas estando obligado o no a ello, se deberá auditar las mismas, debiéndose publicar el informe de auditoría con dichas cuentas.

La VIII Directiva (1.984) regula el acceso a la profesión de auditor y trata sobre la habilitación profesional de las personas encargadas de la auditoría legal. Al regular el acceso a la profesión de auditor, considera los regímenes para las personas físicas:

• Régimen principal, se requieren tres condiciones:

• Poseer un título universitario.

• Superar un examen de aptitud sobre temas de contabilidad y finanzas.

• Se requieren prácticas, haber realizado tres años de prácticas en un campo relacionado con la auditoría, dos de los cuales deben de ser bajo la supervisión de un profesional habilitado.

• Régimen secundario o especial, dos condiciones:

• Superar el test de aptitud en temas de contabilidad y finanzas.

• Siete años de prácticas, dos de los cuales bajo la supervisión de un profesional cualificado o quince años de prácticas en campos de contabilidad y finanzas.

2.3. Las normas internacionales de auditoría

En 1.977 se constituyó la IFAC (Organización Internacional de Auditores) y agrupa a las corporaciones profesionales de auditores de los diversos países, está compuesta por distintos comités:

• Comité de función

• Comité Internacional de Auditoría y Servicios Relacionados (IAAB), el cual emite las normas internacionales de auditoría (NIA, ISA).

En la UE, la Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO), estudia si aceptar las normas internacionales como normas adecuadas para los países bajo su jurisdicción. La UE considera que a partir del ejercicio 2.005 las normas por las que se auditen los estados financieros de la UE sean normas internacionales.

TEMA 3. LA REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA EN ESPAÑA

3.1. Antecedentes

Dividimos los antecedentes entre los que se produjeron hasta 1.988 y los que vinieron después. Hasta 1.988 son de dos tipos:

• Con carácter obligatorio:

• Situaciones puntuales en la vida de la empresa que requería la auditoría (ejemplo, un expediente de regulación de empleo)

• Con carácter general, los accionistas censores de cuentas, por la LSA de 1.951, tenía las características actuales del auditor.

• Con carácter voluntario: por motivos de imagen (como empresas que cotizan en bolsa), o las filiales de empresas extranjeras (que en su país de origen es obligatorio).

3.2. Situación actual

3.2.1. Normas legales y reglamentarias

- Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 19/1.988 de 17 de diciembre), ha sido modificada por la Ley 42/2.002 (Ley de reforma del sistema financiero LRSF) y otras leyes como: LSA, Código de Comercio…

- Reglamento de LAC (RD 1.639/1.990 de 10 de diciembre), fue modificada por el RD 1.981/2.003 de 14 de febrero para adaptarlo a las modificaciones que introdujo la LRSF.

3.2.2. Las normas técnicas de auditorías (NTA)

- Caso normal, cuando son preparadas y aprobadas por las corporaciones de auditores (ICICE: Instituto de Censores Jurado de Cuentas Españolas, REA: Registro de Economistas de Auditores, REGA: Registro de Economistas General de Auditores). Son publicadas por el ICAC en el BOICAC.

- Caso excepcional, las NTA son preparadas, aprobadas y publicadas directamente por el ICAC cuando surge un problema importante y las corporaciones de auditores no se pronuncian sobre el mismo. La última norma técnica de auditoría es en junio de 2.004 y está publicada en el BOICAC de junio de 2.004, trata de la elaboración del Informe Especial sobre la exclusión del derecho de suscripción preferente en el supuesto del artículo 159 de TRLSA.

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA) son:

- Ley de Auditoría de Cuentas y otros.

- Reglamento

- NTA

Éstas normas regulan los deberes y responsabilidades del auditor, las entidades obligadas a someter a su auditoría sus cuentas, el nombramiento y revocación del auditor, la realización del trabajo del auditor y el contenido del informe que deben emitir los auditores

3.3. Entidades obligadas a someter sus cuentas anuales a auditoría independiente

• Según el C. de C. (reforma de 1.989)

• Según la L.A.C. (1.988 y reforma de 2.002)

• Según las leyes de sociedades (L.S.A. de 1.989 y L.S.R.L. de 1.991)

• Según el C. de C. (reforma de 1.989): Se dan dos casos:

• Cualquier empresa a instancias del juzgado, si este acoge petición fundada de quien acredite un interés legítimo.

• Los grupos de sociedades siempre que publiquen sus cuentas anuales, sea voluntariamente o de forma obligatoria, éstas deberán ser sometidas a auditoría independiente.

• Según la L.A.C. (1.988 y reforma de 2.002): Cualquier entidad, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, siempre que estén obligadas a presentar sus cuentas anuales por las siguientes circunstancias:

• Que coticen sus títulos en bolsas de valores.

• Que emitan obligaciones en oferta pública.

• Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera.

• Que tengan por objeto social cualquier actividad relacionada con el seguro privado.

• Que durante un ejercicio hubieran recibido subvenciones o ayudas con cargo a las administraciones públicas o a fondos de la U.E. por in importe acumulado de 600.000 € o superior. Las entidades receptoras estarán obligadas a someter a auditoría sus cuentas anuales del ejercicio o de aquel ejercicio en el que se realicen las obras derivadas de las subvenciones.

• Que durante un ejercicio económico hubiese realizado obras públicas y/o suministrado bienes o servicios a las administraciones públicas por un importe acumulado de 600.000 € y este representase más del 50% de su cifra anual de negocio. Estarán obligados a someter a auditoría las cuentas anuales del ejercicio y del siguiente a éste.

• Para las sociedades cooperativas y mercantiles capitalistas, cuando superen ciertos límites de tamaño.

• Según las leyes de Sociedades (L.S.A. de 1.989 y L.S.R.L. de 1.991): Se dan dos situaciones:

• Sociedades obligadas: Cuando se superan los límites legales de “pequeña sociedad”. Las sociedades de garantía recíproca siempre.

• Sociedades no obligadas: Cuando lo soliciten socios que representen al menos el 5% del capital nominal.

Desde el 1 de enero de 2.001, para que una sociedad esté obligada a someter a auditoría sus cuentas anuales deberá superar dos de los tres límites siguientes:

Concepto Importes

Total Activo 2.400.000 €

Cifra de Negocios 4.700.000 €

Nº de empleados 50 personas

Cuando una sociedad en la fecha del cierre del ejercicio pase a cumplir 2 de las circunstancias mencionadas o bien, deje de cumplirlas, tal situación sólo producirá efectos en cuanto a la exención, si se repiten durante dos ejercicios consecutivos.

En el primer ejercicio de una empresa se considerarán los límites al cierre como valores pertinentes para obligar a cerrar.

Ejercicio 1

La sociedad Beta S.A. se constituyó el año To; si los datos para los sucesivos ejercicios son los que se indican en el cuadro adjunto, ¿en qué ejercicios estará obligada la sociedad Beta a someter a auditoría sus cuentas anuales?

Ejercicio	To	T1	T2	T3	T4	T5	T6	T7	T8
Activo (*)	2.500	2.600	2.600	2.800	3.000	2.700	2.000	1.900	2.300
Cifra de negocio (*)	4.300		4.200	4.100		5.000	6.000		5.700	5.100	4.400	4.300
nº de empleados	60		45	40		45	55		60	70	42	55
Obligación de auditar	SI		SI	NO		NO	SI		SI	SI	SI	NO

(*) en miles de euros

• En T0 se supera el Activo y los empleados

• En T1 se supera el Activo

• En T2 se supera el Activo

• En T3 se supera todo.

• En T4 se supera todo.

• En T5 se supera todo.

• En T6 se supera el ingreso y los empleados.

• En T7 no se supera nada.

• En T8 se supera el número de empleados.

Obligaciones del Auditor

• Profesionalidad

• Independencia

• Diligencia

• Secreto profesional

• Limitación a la publicidad

• Conservación y custodia de los documentos de trabajo

3.4. Profesionalidad, acceso a la profesión de auditor

• para las personas físicas (VIII Directiva UE)

Se requiere estar inscrito en el ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas) de ICAC. No es necesario ser miembro de ningún otro organismo o corporación. Podrán trabajar como auditores en España los auditores de otros países de la UE que tengan permiso del ICAC. El camino a seguir para pertenecer al ROAC es:

• Poseer un título universitario

• Superar un examen de aptitud de Contabilidad y Finanzas

• Tener tres años de experiencia acreditada, dos de los cuales, en auditoría bajo la dirección de un auditor habilitado.

Otra vía es superar el examen de aptitud y tener ocho años de experiencia práctica, cinco de los cuales, bajo la supervisión de un auditor habilitado.

• para las personas jurídicas

Se podrán constituir sociedades de auditoría de cuentas siempre que se cumplan las condiciones para tal sociedad, a saber:

• Todos los socios han de ser personas físicas.

• Que la mayoría de los socios sean auditores de cuentas en ejercicio y además les corresponda la mayoría del capital y derechos de voto.

• Que la sociedad esté inscrita en el ROAC del ICAC.

Los auditores inscritos en el ROAC deberán seguir cursos de formación continua, aunque se está pendiente del reglamento que desarrolle la ley que determine los detalles concretos: cómputo de horas, valoración de cursos…

3.5 La independencia del auditor

3.5.1. Generalidades

La independencia es una situación de hecho, es el estado mental en que se ha de encontrar el auditor en relación con la sociedad auditada para que sus actuaciones y la opinión que emita no se vea afectada de forma sesgada.

3.5.2. Régimen de incompatibilidades

Los diversos ordenamientos positivos determinan una serie de circunstancias que crean incompatibilidades para en cada caso concreto ejercer la auditoría. La Ley de Auditoría de Cuentas de 1.988 considera incompatibilidades para las personas físicas y jurídicas.

En realidad, sólo se regula la apariencia de independencia, se establece que el ICAC sea el órgano encargado de vigilar y sancionar las incompatibilidades, tanto para personas físicas como jurídicas.

Se considera que el auditor no goza de la suficiente independencia con respecto a una entidad cuando él o su cónyuge:

• Ostenta cargos directivos, de administración, de supervisión interna o es empleado de la entidad auditada.

• Tiene un interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada, si es significativo para cualquiera de las partes.

• Existen vínculos de afinidad o consanguinidad hasta el segundo grado con los empresarios, los administradores o los responsables del área económica-financiera de la entidad auditada.

• Existen actividades incompatibles (son 9, Ej. la elaboración de documentos contables para la empresa auditada) con la auditoría.

• Existen incompatibilidades legales (Ej. no pueden ser auditores los inspectores de Hacienda).

3.5.3. Extensión de las incompatibilidades

• Temporal: Durante los tres años siguientes al cese de sus funciones, los auditores de cuentas no podrán formar parte de los órganos de administración o dirección de la entidad auditada, ni trabajar en la entidad, ni tener intereses financieros directos o indirectos, si es significativo para cualquiera de las partes. El interés financiero debe resolverse antes del nombramiento como auditor de la correspondiente entidad.

• Entidades vinculadas: La incompatibilidad se extenderá, primero, a aquellas entidades que posean, directa o indirectamente, más del 20% de los votos de la entidad auditada. Y segundo, a la entidad auditada si posee, directa o indirectamente, más del 20% de los derechos de voto.

3.5.4. Régimen de incompatibilidades para las Sociedades de Auditoría

Las incompatibilidades para la personas físicas se consideran de aplicación a las sociedades de auditoría cuando incurren en la mismas, bien la propia sociedad, o bien, cualquiera de sus socios.

3.6. Otras obligaciones del auditor

3.6.1. Honorarios profesionales (prohibición de honorarios contingentes)

La remuneración ha de ser el precio justo del trabajo realizado para la entidad auditada. Debe de estar basado en tarifas horarias teniendo en cuenta las habilidades y el conocimiento requerido. Están prohibidos los honorarios contingentes.

3.6.2. Secreto profesional

El auditor de cuentas está obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad y, además, no debe hacer uso de la información en beneficio propio o de terceros. Igualmente debe garantizar el secreto profesional de sus colaboradores.

Tienen acceso a la información del auditor el ICAC en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control de la actividad de auditoría de cuentas. Además, tienen acceso a la información:

• Quienes resulten designados por resolución judicial.

• Quienes estén autorizados por ley.

• Los reguladores del Banco de España, CNMV, Dirección General del Seguro y Fondos de Pensiones, exclusivamente en el ejercicio de sus competencias relativas al control y supervisión de las entidades a ellas sujetas y en casos especialmente graves, y el Tribunal de Cuentas siempre que no hubiera podido obtener de las entidades anteriores la documentación concreta a la que pretende acceder.

• Las Corporaciones de auditores exclusivamente para el ejercicio del control de calidad de los trabajos de auditoría de sus miembros.

3.6.3. Conservación y custodia de los papeles de trabajo

Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deben conservar y custodiar, en un plazo de cinco años a contar desde la fecha del informe de auditoría, la información relativa a cada auditoría, incluidos los papeles de trabajo del auditor.

3.6.4. Publicidad

No se permite la publicidad del auditor de cuentas que tenga por objeto la captación de clientes a través de anuncios en los medios de comunicación.

3.7. La responsabilidad del auditor

• Civil

• Penal

• Profesional: determinada por el ICAC y las Corporaciones

• Responsabilidad Civil: Puede ser limitada o ilimitada, solidaria o profesional. Los auditores responden ilimitadamente de los perjuicios derivados del incumplimiento de sus obligaciones. Cuando la auditoría se realiza por un auditor que pertenece a una sociedad de auditoría, responden solidariamente tanto el auditor que ha firmado el informe, como la sociedad de auditoría.

• Responsabilidad Profesional: Las infracciones cometidas por los auditores individuales en el ejercicio de sus funciones serán determinadas y sancionadas por el ICAC. En el caso de auditores pertenecientes a una sociedad serán responsables solidarios, tanto el socio firmante del informe, como la sociedad de auditoría.

3.8. Nombramiento, período de nombramiento y revocación del auditor nombrado

3.8.1. Nombramiento del Auditor

Tres casos:

• Por parte de la Junta General Ordinaria (JGO) (Caso general)

• Para las sociedades individuales por su JGO.

• Para los grupos de sociedades por la JGO de la matriz.

• Por el Registrador Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad

• Para las sociedades obligadas: Si la JGO no ha hecho el nombramiento, o cuando la/s persona/s no acepte/n el cargo o no puedan realizar sus funciones, los administradores de la sociedad, los comisarios del sindicato de obligacionistas, o cualquier socio, podrán solicitar del registrador mercantil correspondiente al domicilio social de la sociedad en cuestión que nombre un auditor.

• Para las sociedades no obligadas: Cuando lo soliciten socios que representen al menos el 5% del capital social.

• Por el Juez de Primera Instancia

Cuando exista justa causa, los administradores de la sociedad y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento, podrán pedir al Juez de Primera Instancia del domicilio social la revocación del auditor nombrado por la JGO o por el Registrador Mercantil y el nombramiento de otro.

3.8.2. Período de nombramiento

El período de nombramiento debe de figurar en el contrato de auditoría que suscriben auditor y auditado. Existen dos, el período inicial (la primera vez que se contrata y debe ser no inferior a tres años ni superior a 9 años) y los períodos posteriores (una vez finalizado el período inicial el mismo auditor puede ser contratado por la JGO año por año)

3.8.3. Rotación de los Auditores

Se producirá en los siguientes casos:

• En entidades sometidas a supervisión pública.

• Sociedades cuyos valores estén sometidos a cotización en bolsas oficiales.

• Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios sea mayor de 30.000.000 €

Una vez transcurridos los siete años desde el contrato inicial será obligatoria la rotación del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad del equipo de auditoría, debiendo pasar un plazo de tres años para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente.

3.8.4. Revocación del Auditor

Una vez fijado el contrato de auditoría, la JGO no puede revocar al auditor, a menos que exista justa causa para ello, y será el Juez competente el que determine si la misma existe.

3.9. El Informe Olivencia

• Causas de su publicación

Nace por la necesidad de mejorar el gobierno de las sociedades cotizadas en bolsa, en las que hay una división entre los intereses de la masa de accionistas y los directivos de las empresas.

Este informe fue publicado en mayo del 98 y fue elaborado por la comisión nombrada por el gobierno, en la que estaban representados los diversos grupos interesados en la marcha del sistema financiero.

Este informe se llamó “código del buen gobierno” o “código ético”, nombre resumido de “Informe de la Comisión Especial para el estudio de un Código Ético de los Consejos de Administración de la Sociedades”

Regula los principios de funcionamiento del Consejo de Administración de las sociedades cotizadas en bolsa, es de carácter voluntario y su objetivo es contribuir a crear valor para los accionistas.

Dentro del Consejo de Administración los consejeros se clasifican en:

• Ejecutivos, para la gestión.

• Dominiales, para la administración de la propiedad.

• Externos o independientes.

Deben existir en el Consejo de Administración y nombrados por el mismo el “Comité de nombramientos”, “Comité de retribuciones” y “Comité de Auditoría”

• Comisión (Comité) de Auditoría

Sus funciones son:

• Evaluar el sistema contable implantado en la empresa.

• Velar por la independencia de los auditores externos.

• Servir de enlace entre éstos y la empresa.

• Comprobar la unidad del sistema de control interno instalado en la empresa.

3.10. Informe Aldama

3.10.1. Causas de su publicación

• Internacionales, la publicación del Informe Winter en 2.000. España necesitaba adaptarse a esta normativa.

• Nacionales, era necesario adaptar las recomendaciones del informe Olivencia que son recomendaciones de carácter voluntario. Según la opinión de la mayoría de los expertos y algunos otros estudios, la información proporcionada por las sociedades cotizadas a los mercados y a sus accionistas es considerada muy insuficiente y poco transparente, lo que produce un conflicto de intereses y uso de información privilegiada por parte de los directivos en perjuicio de los accionistas.

3.10.2. Caracteres del informe

El informe Olivencia tenía dos características: era voluntario, buscando la autorregulación, y exigía publicarlo en el Informe Anual.

El informe Aldama busca un equilibrio entre la información que protege a los accionistas y por otra, la regulación máxima posible de las sociedades cotizadas, y determina que éstas deberán publicar un informe anual de gobierno corporativo, y esto deberá comunicarse a la CNMV.

En el Informe Anual se publicará el grado de seguimiento del buen gobierno o, en su caso, la falta de cumplimiento.

3.10.3. Destinatarios del Informe

• Las asociaciones emisoras de valores admitidos oficialmente en bolsa.

• Determinados especialistas y operadores que asisten a las sociedades cotizadas, como son:

• Agencias y Sociedades de Valores

• Auditores externos

• Consultoras

• Agencias de Calificación

• Analistas Financieros

• Bancos de Inversión

3.10.4. Órganos de Gobierno de las Sociedades Cotizadas

Está formado por la Junta General y el Consejo de Administración. El Consejo de Administración está formado por consejeros externos y ejecutivos. Los externos pueden ser: dominicales o independientes.

Las Comisiones del Consejo de Administración son:

• Comisión Ejecutiva o Delegada

• Comisión de Auditoría y Control

• Comisión de Nombramientos y Retribuciones

• Comisión de Estrategia e inversiones

3.10.5. La Comisión de Auditoría y Control

Deberá estar formada por una mayoría de consejeros independientes debiéndose fijar una proporción entre dominicales e independientes. La Presidencia de la comisión debe recaer en un consejero independiente.

Sus funciones deben de ser 4:

• Informar sobre las cuentas anuales y los estados financieros que se deben de enviar a los organismos reguladores.

• Todo lo relacionado con la auditoría interna de la entidad:

• Informar nombramiento y revocación del director del departamento.

• Presupuestos del departamento.

• Etc…

• Informar sobre el nombramiento, renovación y revocación del auditor externo, así como las condiciones de su contrato.

• Elaborar un informe anual sobre las actividades de la Comisión de Auditoría que deberá incluirse en el Informe Anual del Buen Gobierno.

3.10.6. Repercusiones legislativas del informe Aldama

Gran parte de su contenido ha sido puesto en práctica con la Ley de Transparencia de 18JUL03 que obliga a las sociedades cotizadas a adaptarse en los aspectos estatutarios y organizativos en un plazo de 12 meses a partir del 18JUL03. Por eso el informe del gobierno corporativo se publicará por primera vez con carácter obligatorio a partir del ejercicio 2.004, formando parte del Informe Anual.

Existe una propuesta de cambio de las directivas europeas contables que proponen, entre otros cambios, que las sociedades cotizadas incluyan en su Informe Anual un informe sobre gobierno corporativo (Directivas Comunitarias IV y VII).

TEMA 4. EL PROCESO DE UNA AUDITORÍA

4.1. Los objetivos de una auditoría

La auditoría es una actividad cuyo objetivo es obtener evidencia de que las afirmaciones contenidas en los estados financieros de una entidad son una imagen fiel del patrimonio y los resultados de dicha entidad, con la aplicación de unas técnicas que no se limitan a comprobar los saldos de los registros de la empresa.

El resultado es emitir un informe sobre la fiabilidad que ofrece la información contenida en los estados financieros de una entidad.

El proceso se inicia con el contrato de auditoría o carta de encargo, que se establece entre la sociedad auditada y el auditor independiente. En dicho documento se establece el período de nombramiento, los honorarios, las responsabilidades de ambas partes y está regulado por una norma técnica de auditoría (NTA) de 1.999.

TEMA 6. LOS INFORMES DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE

6.1. Partes de un informe de auditoría

• Membrete: Identifica al auditor.

• Denominación: Nos indica qué es lo que vamos a leer.

• Destinatarios: Personas a las que va dirigido el informe.

• Párrafo de alcance: Dice qué trabajo ha realizado el auditor y cómo lo ha hecho.

• Párrafos intermedios: Pueden no existir, de hacerlo son de dos tipos:

• de énfasis: mencionan hechos que no afectan a la opinión del auditor, pero que son importantes.

• de salvedades: mencionan hechos que sí afectan a la opinión del auditor.

• Párrafo de opinión: Es el corazón del informe. Contiene una opinión limpia de la empresa, sin salvedades.

• Párrafo adicional: Es sobre el informe de gestión. Habla de planes, riesgos, capacidades...

• Firma: Nombre de la sociedad y el nombre del socio que firma el informe.

• Fecha: Lugar y fecha donde se firma. La fecha sirve para delimitar la responsabilidad sobre los hechos posteriores.

RELACIÓN ENTRE OPINIONES Y SALVEDADES DE TIPO CUANTITATIVO
Opinión		Salvedades
Favorable Positiva Afirmativa	Opinión limpia o sin salvedades	Sin importancia
				Poco importante
Favorable con salvedades	Opinión positiva con salvedades	Importante
Desfavorable Negativa Adversa	Opinión negativa	Muy importante
Denegada	Opinión denegada

Procedimiento para la resolución de informes de auditoría.

• Cálculo de la incidencia cuantitativa de la salvedad sobre las Cuentas Anuales.

• Asientos de ajuste y reclasificación propuestos por el auditor a la dirección de la empresa.

• Informe de auditoría.

Problema 2

La sociedad auditora W S.A. está realizando la auditoría de las cuentas anuales de Z S.A. correspondientes al ejercicio 2.003: Balance de situación al 31DIC03, y cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria correspondientes al ejercicio anual que finaliza en dicha fecha.

Durante la realización de la auditoría, sólo se encontró inadecuado que la empresa no dotase la cuota de amortización anual correspondiente al ejercicio 2.003 y relativo a un edificio que se adquirió el 01JUL95 por 610 millones de euros y cuya vida útil se estimó en 40 años y su valor residual en 10 millones de euros y que se decidió amortizar por el sistema lineal.

1. Informe de auditoría independiente considerando que la salvedad es poco importante.

Cuota de amortización:




Asientos:

	en el Balance:
15.000.000	Resultado (2.003)	a/	Amort. Ac. Inmo. Mat.	15.000.000

	en la cuenta de PyG:
15.000.000	Dotación del ejercicio a la Amort. Inmo. Mat.	a/	Pérdidas y Ganancias	15.000.000

Informe de auditoría:

• W S.A.

• Informe de Auditoría Independiente de las Cuentas Anuales

• A los accionistas de Z S.A.

• (párrafo de alcance) Hemos auditado las Cuentas Anuales de Z S.A. que comprenden el Balance de situación a 31DIC03, la cuenta de PyG y la Memoria correspondientes al ejercicio anual, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas Cuentas Anuales en su conjunto basada en el trabajo realizado de acuerdo con las N.A.G.A. que incluyen el examen mediante la realización de pruebas selectivas de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su situación, en virtud de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

• (párrafo intermedio) “no hay”

• (párrafo de opinión) En nuestra opinión las cuentas anuales adjuntas expresan en todos los aspectos significativos del patrimonio y de la situación financiera de Z S.A. a 31DIC03 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, que contiene la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuadas de conformidad con los principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente en relación con el ejercicio anterior.

• (párrafo adicional sobre el informe de gestión) “no hay”

• (firma)

• (Lugar y fecha) Badajoz a 22 de noviembre de 2004

2. Informe de auditoría independiente considerando que la salvedad es importante.

(sólo se reflejan las variaciones)

• (párrafo intermedio; existe salvedad) Los administradores de Z S.A. han seguido en el ejercicio 2003 la política contable de no dotar la cuota de amortización anual de uno de sus edificios, lo cual implica que en el balance de situación de Z S.A. a 31DIC03 la Amortización Acumulada del Inmovilizado Material esté infravalorada en 15 millones de euros, y por tanto, el resultado sobrevalorado en dicho importe.

En la cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondiente al ejercicio 2003 la dotación a la Amortización Acumulada del Inmovilizado Material está infravalorada en 15 millones de euros y el saldo acreedor de dicha cuenta está sobrevalorado en el mismo importe.

6. (párrafo de opinión) En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad mencionada en el párrafo anterior las cuentas anuales adjuntas expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel y de conformidad con los Principios y N.A.G.A. aplicados uniformemente en relación con el ejercicio anterior.

3. Informe de auditoría independiente considerando que la salvedad es muy importante (opinión negativa)

(sólo se reflejan las variaciones)

6. (párrafo de opinión) En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad mencionada en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad a 31DIC03 y del resultado de las operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados de conformidad con los principios y N.A.G.A.

Problema 2 (BIS)

La sociedad auditora W S.A. está realizando la auditoría de las cuentas anuales de Z S.A. correspondientes al ejercicio 2.003: Balance de situación al 31DIC03, y cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria correspondientes al ejercicio anual que finaliza en dicha fecha.

Durante la realización de la auditoría, se encontró inadecuado que la empresa no dotase nunca la cuota de amortización anual correspondiente a un edificio que se adquirió el 01JUL95 por 610 millones de euros y cuya vida útil se estimó en 40 años y su valor residual en 10 millones de euros y que se decidió amortizar por el sistema lineal.

1. Informe de auditoría independiente considerando que la salvedad es poco importante.

Cuota de amortización:




año 95 7.500.000 €

" amot. 120.000.000 €

TOTAL 127.500.000 €

Los gastos de amortización hasta 31DIC03 entran en el Balance del 2003 como gastos de ejercicios anteriores (cuenta 679)

Asientos propuestos por el auditor:

	en el Balance:
127.500.000	Resultado (2.003)	a/	Amort. Ac. Inmo. Mat.	127.500.000

	en la cuenta de PyG:
112.500.000 15.000.000	Gastos ejercicios anteriores (679) Dotación del ejercicio a la Amort. Inmo. Mat.	a/	Pérdidas y Ganancias	127.500.000

Informe de auditoría:

• (párrafo intermedio; existe salvedad) Los administradores de Z S.A. han seguido la política contable de no dotar la cuota de amortización anual de uno de sus edificios adquirido el 01JUL95 lo cual implica que en el Balance de situación a 31DIC03 la Amortización Acumulada del Inmovilizado Material esté infravalorada en 127,5 millones de euros y el resultado sobrevalorado en dicho importe.

En la cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondiente al ejercicio 2003 la dotación a la Amortización Acumulada del Inmovilizado Material está infravalorada en 15 millones de euros y los Gastos de ejercicios anteriores están infravalorados en 112,5 millones de euros, por lo que el saldo acreedor de dicha cuenta está sobrevalorado en 127,5 millones de euros.

Clasificación de las salvedades

Por su aspecto cualitativo

• Errores o incumplimiento en la aplicación de los P.C.G.A.

• Incertidumbres

• Presentación inadecuada

• Limitaciones al alcance del trabajo realizado. Incumplimiento de los N.A.G.A.

• Incumplimiento del Principio contable de Uniformidad.

		Tipo cuantitativo
				Sin importancia Poco importante	Importante	Muy importante
Tipo cualitativo	Incumplimiento PCGA	Positiva sin salvedad	Positiva con salvedades	Opinión negativa
				Incertidumbre			Opinión denegada
				Presentación inadecuada			Opinión negativa
				Incumplimiento NAGA			Opinión denegada
				Falta de Uniformidad

Problema 3

La sociedad de auditoría D&T S.A., ha realizado la auditoría de las cuentas anuales de K S.A. correspondientes al ejercicio 2003: Balance de situación a 31DIC03, cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria correspondientes al ejercicio anual que ahora termina.

Según se menciona en las notas 12 y 14 de la memoria adjunta, los administradores han dotado en el ejercicio 2003 una provisión por importe de 18 millones de euros para cubrir los pasivos que eventualmente pudieran surgir como consecuencia de la inspección abierta por la Hacienda estatal. No siendo posible, actualmente, estimar racionalmente el importe de dichas provisiones.

SE PIDE: El informe de auditoría independiente de las cuentas anuales del ejercicio 2003, considerando:

Caso 1: La salvedad se considera importante.

Caso 2: La salvedad se considera muy importante.

Caso1

• D&T

• Informe de Auditoría Independiente

• A los accionistas de K S.A.

• Hemos auditado las Cuentas Anuales de K S.A. que comprenden el Balance de situación a 31DIC03, la cuenta de PyG y la Memoria correspondientes al ejercicio anual, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas Cuentas Anuales en su conjunto basada en el trabajo realizado de acuerdo con las N.A.G.A. que incluyen el examen mediante la realización de pruebas selectivas de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su situación, en virtud de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

• Según se menciona en las notas 12 y 14 de la Memoria adjunta, los administradores de K S.A. han dotado en el ejercicio 2003 una provisión por importe de 18 millones de euros para cubrir los importes que eventualmente pudieran sufrir como consecuencia de la inspección abierta por la hacienda estatal no siendo posible actualmente estimar racionalmente el importe de dicha provisión.

• En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que pudieran ser necesarios si se conociese el desenlace de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan en todos sus aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de K S.A. al 31DIC03 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada de conformidad con los principios y NCGA aplicados uniformemente en relación con el ejercicio anterior.

• “no hay”

• Firma

• Badajoz a 29 de noviembre de 2004

Caso2

• Debido a la importancia de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior no podemos expresar nuestra opinión respecto a las Cuentas Anuales adjuntas.

Los problemas 2 y 2 (bis) se refieren a incumplimientos de los PCGA.

El 3 a incertidumbre.

El 4 a incumplimiento de los NAGA.

El 5 a una presentación inadecuada.

El 6 a omisión de información.

Problema 4 (salvedad por limitación en el alcance de la auditoría)

La sociedad de auditoría A, S.R.C. ha realizado la auditoría de las cuentas anuales de B S.L. correspondientes al ejercicio 2003.

La única limitación que se encontró durante la realización del trabajo de auditoría fue que no se pudo asistir a las operaciones de recuento físico de materias primas realizado a 31DIC03 por no haber obtenido la autorización pertinente para ello por la dirección de B S.L., y no se pudo aplicar a las correspondientes partidas otros procedimientos de auditoría. El importe de dichas partidas según los registros de B S.L. eran al cierre del ejercicio 8 millones de euros.

SE PIDE: Informe de auditoría independiente de las cuentas anuales:

Caso 1: La salvedad se considera importante.

Caso 2: La salvedad se considera muy importante.

No hay asientos propuestos ni cálculos de la incidencia cuantitativa de la salvedad.

Caso 1:

• A S.R.C.

• Informe de auditoría independiente de las Cuentas Anuales.

• A los socios de B S.L.

• Hemos auditado las cuentas anuales de B S.L. que comprenden el Balance de situación al 31DIC03 y la cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria correspondientes al ejercicio anual que finaliza en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto basadas en el trabajo realizado, excepto por la salvedad mencionada en el párrafo siguiente. El trabajo se ha realizado conforme a los NAGA.

• No hemos podido asistir a las operaciones de recuento físico de materias primas efectuados a 31DIC03 por no haber obtenido la autorización correspondiente para ello de la empresa B S.A., ni hemos podido obtener evidencias satisfactorias en cuanto a las cantidades de materias primas existentes al cierre del ejercicio mediante la aplicación de otros procedimientos de auditoría.

• En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes si hubiéramos podido comprobar la existencia de materias primas a 31DIC03, las cuentas anuales adjuntas expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de conformidad con los Principios y NCGA aplicados uniformemente en el ejercicio anterior.

• “no hay”

• Firma

• Badajoz a 29 de noviembre de 2004

Caso 2:

6. Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo anterior no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.

Problema 5 (Presentación inadecuada)

La sociedad de auditoría Alfa, S.A. al realizar la auditoría de las cuentas anuales de Beta S.L. correspondientes al ejercicio 2003, observa que un préstamo que se contrajo el 12 de mayo de 2003 por importe de 3 millones de euros, y a devolver el 5 de mayo de 2004, aparece en el Balance de situación a 31DIC03 como un pasivo a largo plazo.

SE PIDE: Informe de auditoría independiente.

Caso 1: La salvedad se considera importante.

Caso 2: La salvedad se considera muy importante.

Ajustes propuestos por el auditor:

	en el Balance:
3.000.000	Deudas a largo plazo (271)	a/	Deudas a corto plazo (521)	3.000.000

Cuantificación de la incidencia:

En el Balance de situación la deuda a largo plazo sobrevaloradas en 3 millones y las deudas a corto plazo infravaloradas en 3 millones.

Informe de auditoría independiente:

Caso 1 (Salvedad importante, opinión positiva con salvedades)

• ALFA S.A.

• Informe de auditoría independiente de las cuentas anuales.

• A los socios de Beta S.L.

• Hemos auditado las cuentas anuales de Beta S.L. que comprenden el Balance de situación al 31DIC03 y la cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria correspondientes al ejercicio anual que finaliza en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto basadas en el trabajo realizado, excepto por la salvedad mencionada en el párrafo siguiente. El trabajo se ha realizado conforme a los NAGA.

• En el Balance de situación de Beta S.L. a 31DIC03 aparece como un pasivo a largo plazo un importe por 3 millones de euros que la sociedad contrajo el 12MAY03 y que vence el 05MAY04. Por lo que dicha deuda debe presentarse en el Balance como deuda a corto plazo.

• En nuestra opinión, excepto por la clasificación inadecuada a la que se hace referencia en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan en todos sus aspectos significativos la imagen fiel de conformidad con los Principios y NCGA aplicados uniformemente en el ejercicio anterior.

• no hay

• Firma

• Badajoz a 2 de diciembre de 2004

Caso 2 (salvedad muy importante, opinión negativa)

• En nuestra opinión, dada la importancia de la clasificación incorrecta a la que se hace referencia en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de BETA S.L. al 31DIC03 y de los resultados de las operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha de conformidad con los Principios y N.C.G.A.

Problema 6 (Omisión de información en la Memoria)

La sociedad de auditoría A S.A. ha realizado la auditoría de las cuentas anuales de B S.A. correspondientes a 2003, y se observó que en la memoria de dicho ejercicio no se informa sobre las remuneraciones y otras compensaciones que recibieron durante el ejercicio los miembros del consejo de administración de B S.A.

SE PIDE: Informe de auditoría independiente de las cuentas anuales.

Caso 1: Se considera que dicha omisión es importante.

Caso 2: Se considera que la omisión es muy importante.

Caso 1 (omisión importante, opinión positiva con salvedades)

• A S.A.

• Informe de auditoría independiente

• A los accionistas de B S.A.

• Hemos auditado las cuentas anuales de B S.A. que comprenden el Balance de situación al 31DIC03 y la cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria correspondientes al ejercicio anual que finaliza en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto basadas en el trabajo realizado, excepto por la salvedad mencionada en el párrafo siguiente. El trabajo se ha realizado conforme a los NAGA.

• En la memoria correspondiente al ejercicio 2003 no se informa de las remuneraciones y otras compensaciones percibidas en dicho ejercicio por los miembros del Consejo de Administración de B S.A.

• En nuestra opinión, excepto por la falta de información a que se hace referencia en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de conformidad con los Principios y NCGA aplicados uniformemente en el ejercicio anterior.

• “no hay”

• firma

• Badajoz a 03 de diciembre de 2004

Caso 2 (omisión muy importante, opinión negativa)

• En nuestra opinión, dada la importancia de la falta de información a que se hace referencia en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas no expresan la imagen fiel de conformidad con los Principios y NCGA aplicados uniformemente en el ejercicio anterior.

Problema 7 (Falta de uniformidad)

La empresa A S.L. adquirió el 01ENE99 la máquina X-29 por 164.000 euros, estimándose su vida útil en 10 años y su valor residual en 4.000 euros, decidiéndose amortizarla por el sistema lineal.

En la nota 21 de la memoria de 2003 se dice que para mejor adaptarse al cambio tecnológico, se decide amortizarla a partir de 01ENE03, por el sistema de las cuotas anuales decrecientes según el sistema de la suma de dígitos.

Considerando que se es socio de la sociedad de auditoría B S.A. se pide el informe de auditoría independiente de las cuentas anuales de 2003 considerando:

Caso 1: El cambio de principios contables está justificado según el auditor.

Caso 2: El auditor no considera justificado dicho cambio.

Introducción al problema 7

Las características cualitativas que debe tener la información son:

• relevancia

• fiabilidad

• comprensibilidad

• comparabilidad

Caso 1(el cambio está justificado, opinión positiva sin salvedades)

• B S.A.

• Informe de auditoría independiente de las cuentas anuales.

• A los socios de la empresa A S.L.

• Hemos auditado las cuentas anuales de A S.A. que comprenden el Balance de situación al 31DIC03 y la cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria correspondientes al ejercicio anual que finaliza en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto basadas en el trabajo realizado, excepto por la salvedad mencionada en el párrafo siguiente. El trabajo se ha realizado conforme a los NAGA.

• “no hay”

• En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de A S.L. a 31DIC03 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados en el ejercicio anual que finaliza en dicha fecha y contiene la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuadas de conformidad con los principios y NCGA que, excepto por el cambio justificado que se menciona en la nota 21 de la Memoria de 2003, han sido aplicados uniformemente en relación con el ejercicio anterior.

• “no hay”

• Firma

• Badajoz, a 15 de diciembre de 2004.

Caso 2(el auditor no considera justificado dicho cambio)

• si es poco importante: opinión positiva sin salvedades

• si es importante: opinión positiva con salvedades

• si es muy importante: no procede opinión ninguna.

Cálculo de la incidencia cuntitativa de la salvedad:

Amortización Lineal Valor inicial 164.000 € Valor residual 4.000 € Periodo de amortización 10 años Cuota de amortización anual: a = 16.000 €	Amortización por suma de números dígitos " de nº dígitos: 6+5+4+3+2+1=21 Base amortización hasta 01ENE03 Vo - Amort. Acu. - VR = 164.000 - 64.000 - 4.000 = 96.000 € Cuota de amortización a´ = 96.000 (6/21) a´= 27.429 €
Cuota para el 2.003: a´- a =27.429 - 16.000 = 11.429 € que es la diferencia entre el sistema lineal empleado hasta ahora y el nuevo sistema.

Asientos propuestos por el auditor:

	en el Balance:
11.429	Amort. Ac. Inmo. Mat.	a/	Resultados	11.429

	en la cuenta de PyG:
11.429	Pérdidas y Ganancias	a/	Dotación del ejercicio a la Amort. Inmo. Mat.	11.429

• Según se explica en la nota 21 de la Memoria de 2.003, los administradores de A S.L. decidieron cambiar sin justificación adecuada desde el 01ENE03 el sistema de amortización de la maquinaria, del sistema lineal al sistema de cuotas anuales decrecientes sobre la suma de números dígitos, lo cual hace que en el Balance de situación a 31DIC03 la A.A.I.M. esté sobrevalorada en 11.429 € y el Resultado infravalorado en dicho importe y en la cuenta de Pérdidas y Ganancias la cuota de amortización anual del inmovilizado material está sobrevalorada en 11.429 € y por tanto, el saldo en el haber de dicha cuenta está infravalorado en la misma cantidad.

• En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de A S.L. a 31DIC03 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados en el ejercicio anual que finaliza en dicha fecha y contiene la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuadas de conformidad con los principios y NCGA que, excepto por el cambio justificado que se menciona en la nota 21 de la Memoria de 2003, han sido aplicados uniformemente en relación con el ejercicio anterior.

TEMA 7. INSTRUMENTOS Y CONCEPTOS BÁSICOS DE UN EXÁMEN DE AUDITORÍA

7.1. Objetivos de la auditoría

La finalidad del trabajo de auditoría es obtener evidencias que justifiquen las afirmaciones contenidas en los estados financieros de una entidad para poder emitir una opinión sobre la Razonabilidad de dichas afirmaciones. La evidencia que va a obtener el auditor es relativa, no absoluta, por dos motivos:

• motivos contables: porque se basan en estimaciones y porque los principios contables pueden ser alternativos.

• Motivos de auditoría: porque se basan en muestreos y juicios del auditor.

7.2. La evidencia en auditoría y sus requisitos

La evidencia que el auditor debe obtener ha de ser suficiente (se refiere a la cantidad de evidencia, suficiencia) y adecuada (se refiere a la calidad de la evidencia, adecuación) de modo que le permita fundamentar la opinión que debe emitir.

En general, puede decirse que es más adecuada la evidencia obtenida:

• de fuentes escritas respecto a la obtenida oralmente.

• de fuentes externas respecto a la obtenida de fuentes internas de la empresa.

• de la obtenida directamente por el auditor respecto de la obtenida de forma indirecta.

7.3. Las técnicas de auditoría

Las técnicas de auditoría son los medios que utiliza el auditor para obtener evidencia suficiente y adecuada que le permitan fundamentar la opinión obtenida en el informe de auditoría:

• Cotejo de cuentas anuales con registros.

• Examen o inspección física.

• Inspección documental.

• Confirmación.

• Recomputación.

• Observación.

• Indagación o investigación.

• Revisión analítica.

7.3.1. Cotejo de cuentas anuales con registros, de registros entre sí, y de éstas con justificante.

Trayectoria que sigue el auditor

Trayectoria que sigue el contable

Con esta técnica el auditor puede obtener evidencias sobre la adecuada contabilización de las partidas: si se han contabilizado en el momento adecuado, si se han contabilizado en las cuentas correctas y si la presentación es la adecuada.

7.3.2. Examen o inspección física.

Es la técnica que consiste en ver los bienes materiales del patrimonio de una entidad: materia prima, edificios, etc... para obtener lo que se llama evidencia física o visual sobre varios aspectos:

• si existe los elementos

• sus cantidades respectivas

• calidades de los mismos

Características visuales	Características no visuales
existencia cantidad estado de conservación	propiedad valoración causas que lo provocan Estas características no las podemos conocer con la inspección física, es necesaria la inspección documental.

7.3.3. Inspección documental.

Es la técnica de auditoría que consiste en inspeccionar documentos tanto generados internamente en la empresa como los producidos fuera de ella:

• facturas de clientes

• facturas de proveedores

• nominas del personal

• actas del Consejo de Administración

• inscripciones en los diversos registros.

Sirve para obtener evidencia documental sobre diversos aspectos contenidos en dicho documento:

• fecha de las facturas

• destinatarios

• autorización

• contenido

• razonabilidad

7.3.4. Confirmación.

Es la técnica de auditoría consistente en obtener por el auditor directamente de personas externas a la empresa una declaración escrita sobre una materia sobre la que dicha persona tiene un conocimiento especial. La confirmación debe recibirla directamente el auditor para que no haya posibilidad de que se manipule la información. No obstante, la petición de que se facilite la información debe de ser realizada por algún directivo o empleado de la entidad auditada, pues se pide información sobre un tema sobre el que hay una relación confidencial entre la persona externa y la empresa.

Por tener esta información carácter confidencial, el cliente (empresa auditada) es el único con autoridad para solicitarla.

Esta técnica es ampliamente utilizada para conocer los saldos y validez:

• de las cuentas a cobrar: clientes...

• de las cuentas a pagar: proveedores...

• con los bancos y otras entidades financieras

• y el estado en que se encuentran las reclamaciones en contra y a favor de la empresa de los asesores jurídicos si son independientes.

Las casas de auditoría tienen una serie de cartas normalizadas para este tipo de solicitudes y reclamaciones.

El proceso de seleccionar los destinatarios, enviar las cartas solicitando confirmación y el procesamiento de las contestaciones se llama circularización.

7.3.5. Recomputación: evidencia numérica.

Es la técnica de auditoría que consiste en repetir por el auditor los cálculos que se hicieron por los empleados de la entidad auditada (volver a calcular los saldos de las cuentas)

Con esta técnica el auditor busca seguridad de que los cálculos de los sistemas contables de la empresa son correctos.

Las equivocaciones pueden ser:

• Errores: que son involuntarios e insesgados.

• Fraudes: que son voluntarios y sesgados.

7.3.6. Observación.

Es la técnica de auditoría que consiste en ver las actividades que se realizan en la empresa y al hacerlo tomar nota sobre si las mismas se realizan según los procedimientos prescritos por las normas de la empresa.

La más común de estas técnicas es la observación de las operaciones de toma de inventario. El auditor debe observar cómo los operarios de la empresa realizan las operaciones de inventario.

7.3.7. Indagación e investigación.

Es la técnica de auditoría que consiste en hacer preguntas a los empleados y directivos de la entidad auditada sobre asuntos sobre los que estos poseen un conocimiento especial y que interesa al auditor.

Estas preguntas pueden realizarse a través de una conversación informal o a través de cuestionarios formalizados.

Entre estas técnicas se encuentra la llamada carta de manifestaciones de la Dirección, que es una declaración que se solicita a la dirección de la empresa en las últimas fases del trabajo de auditoría, para que en ella se contesten una serie de preguntas sobre las que se necesita obtener evidencia, la cual es difícil conseguir por otras técnicas.

7.3.8. Revisión analítica.

Es la técnica de auditoría que consiste en aplicar los procedimientos del análisis contable a los trabajos de auditoría. Va de la simple comparación de datos hasta la aplicación de modelos econométricos.

La comparación analítica comprende:

• Comparación de los datos de los Estados Financieros de un mismo ejercicio entre sí

• Comparación de los Estados Financieros con datos no financieros del mismo ejercicio.

• Comparación de datos históricos de los Estados Financieros con datos presupuestados.

• Comparación de datos de la empresa con datos de otras empresas del sector. Se requiere que existan estadísticas disponibles y empresas similares.

Esta técnica de auditoría tiene 3 fases:

• Fase preliminar: Cuando se está planificando el trabajo de auditoría con el fin de hacerse una idea global de la empresa y de sus posibles áreas problemáticas.

• Fase intermedia: Al estudiar ciertas partidas pueden observarse variaciones o falta de variaciones imprevistas que pueden ser indicio de problemas en dichas partidas.

• Fase final: Para hacerse una idea de la razonabilidad de los Estados Financieros en su conjunto después de los ajustes y reclasificaciones propuestos.

TEMA 8. EL CONTROL INTERNO Y EL RIESGO DE AUDITORÍA

8.1. El control interno

8.1.1. Definición y contenido

El control interno de una entidad comprende el plan de organización de dicha entidad y el conjunto de métodos y procedimientos en ella implantados que tienen por finalidad asegurar tres cosas:

Controles contables	1. Que los activos de la empresa estén debidamente protegidos.
		2. Que los registros contables sean fiables.
Control administrativo	3. Que sus actividades se realizan eficazmente según las directivas de la Dirección.

8.1.2. La auditoría interna como control interno

La auditoría interna, como control interno, es un control cuyo objetivo es verificar que los demás controles:

• funcionan como fueron diseñados, y

• consiguen los objetivos para los que fueron establecidos.

8.2. Métodos de estudiar el control interno

Son tres métodos:

• Por investigación o indagación, preguntando, a través de charlas informales o cuestionarios formalizados, a los directivos y empleados.

• Por inspección documental, leyendo los manuales de procedimientos, los cuales nos dan información, desde el organigrama de la entidad hasta la frecuencia con la que se realiza el arqueo de caja.

• Por observación, viendo como se realizan las operaciones en la empresa.

8.3. Documentación del conocimiento obtenido sobre el control interno

El conocimiento adquirido por el auditor en el control interno se puede documentar en:

• flujogramas o diagramas de flujo: representaciones simbólicas de los circuitos a través de los cuales se realizan las operaciones en la empresa.

• Memorandas de procedimientos: el auditor describe la información obtenida en el control interno.

• Cuestionarios de control interno: cuestionarios formalizados realizados a directivos y empleados y que pueden ser generales (se refieren a la empresa en su conjunto) o relativos a determinadas partidas de las cuentas anuales.

8.4. Las pruebas de auditoría

Son los procedimientos que utiliza el auditor para conocer ciertos aspectos de la entidad auditada. Son la aplicación concreta de las técnicas de auditoría.

Pueden ser de dos tipos:

• pruebas de cumplimiento: son las que tienen por objetivo proporcionar al auditor una seguridad razonable de que los controles internos están siendo aplicados como fueron diseñados.

• pruebas sustantivas: son las que tienen por objeto proporcionar una seguridad razonable de que los importes de las diversas partidas de las cuentas anuales no tienen fraudes o errores importantes. A su vez pueden ser:

• de detalles, transacciones o saldos: ver hasta que punto una partida de las cuentas anuales no tiene error o fraude.

• de revisión analítica

8.5. El riesgo de auditoría

El trabajo del auditor consiste, básicamente, en obtener y valorar la evidencia sobre las partidas de las cuentas anuales. El “riesgo de auditoría” es el riesgo de que:

• el auditor emita una opinión positiva sin salvedades sobre las cuentas anuales, si ésta contiene salvedades importantes, o

• que emita una opinión positiva con salvedades si las salvedades son muy importantes.

Los componentes del riesgo de auditoría son:

• Riesgo inherente (Ri): Es la posibilidad de que una partida sea incorrecta de modo significativo con independencia de los procedimientos de control interno implantados en la empresa. Tienen más riesgo inherente las partidas más complejas y las más fácilmente afectables (la Caja). Existen elementos externos que también afectan, como la obsolescencia tecnológica.

• Riesgo de control (Rc): Es el riesgo de que una partida sea incorrecta de forma significativa y tal incorrección no sea prevista o detectada de forma oportuna por el sistema de control interno de la empresa. Este riesgo es función de la efectividad en el diseño y en el funcionamiento de los diversos controles internos relacionados con los estados financieros de la entidad. Este riesgo siempre existe por las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control.

• Riesgo de detección (Rd): Es el riesgo de que el auditor no detecte una irregularidad significativa en una partida de los Estados Financieros. Este riesgo es función de la efectividad de los procedimientos de auditoría y de la forma en que los aplica el auditor. Pueden surgir porque el auditor seleccione una técnica incorrecta. También puede ser que la técnica sea la adecuada pero que se a aplicada incorrectamente. También puede ser que sean los resultados los que sean mal interpretados.

Para calcular el Riesgo de Auditoría (RA) se utiliza la fórmula propuesta por la AICPA:

RA = Ri x Rc x Rd

Ejemplo:

Una partida tiene un riesgo inherente del 10%, un riesgo de control del 20% y un riesgo de detección del 25%. ¿Cuál es el riesgo de auditoría?

RA = Ri x Rc x Rd

RA = 10 % x 20 % x 25 %

RA = 0,5 %

Si queremos que el riesgo de auditoría para esta partida sea del 3 %, ¿cuál debe ser el riesgo de detección?

Rd = RA /( Ri x Rc)

Rd = 3 % / (10% x 20 %)

Rd =1,5 %

Principios contables generalmente aceptados

Auditoría financiera

Imagen fiel

Principios contables generalmente aceptados

Auditoría financiera

Contrato de auditoría o carta de encargo

Estudio previo

Contactos con el cliente

: la determinan los Tribunales de Justicia

Conocimiento global de la empresa y su entorno

Estudio y evaluación del sistema de control interno establecido en la empresa

Elaboración del Plan Global de Auditoría

Emisión del Informe de Auditoría sobre las cuentas anuales

Informe sobre el control interno

FASE 1

FASE 2

FASE 3

Empresa A

Posee el 90% de B

Empresa C

El 70% pertenece a X

Empresa Auditada X

Empresa B

Posee el 90% de X

Empresa D

El 25% pertenece a X

Empresa E

El 60% pertenece a C

Empresa F

El 60% pertenece a D

En claro las empresas a las que se extiende la incompatibilidad

¿Qué dice el PGC?

Cambios en los principios contables aplicados:

Justificados:

• de PCGA a PCGA: cuando existe causa justificada. (Ej. cambios de amortización lineal a creciente o decreciente)

• de PC no GA a PCGA: se estaba aplicando un sistema que no era el correcto. (Ej. cambiamos de amortización acelerada, permitida fiscalmente, a lineal). Esto es la corrección de un error.

No justificados:

• de PC no GA a PC no GA: incumplimiento de los PCGA que según su importancia dará lugar a distintas opiniones.

• de PCGA a PC no GA: incumplimiento de los principios contables.

• de PCGA a PCGA: sin causa justificada.

justificantes

Libro diario

Libro mayor

Libro de inventario y cuentas anuales

Cuentas anuales

Aspecto registral del SIC

Aspecto comunicacional

ENTIDADEXTERNA

ENTIDAD AUDITADA

AUDITOR

Solicitud de información

Envío de información solicitada

Solicitud de envío de información al auditor

Relación confidencial

Fase preliminar

Aplicación de los programas a las diversas partidas de los Estados Financieros

Fase preliminar

Fase preliminar