LOS PRINCIPIOS CONTABLES

Y SU NATURALEZA JURIDICA

“Los asientos contables de la sociedad

se efectuarán en registros permanentes,

de acuerdo a las leyes aplicables,

debiendo llevarse éstos de conformidad

con principios de contabilidad de aceptación general.”

(Art. 73º, Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas)

INDICE

INTRODUCCION................................................................................................................................. 3

1. IMPORTANCIA LEGAL DE LA CONTABILIDAD............................................................................. 4

2. INTERPRETACION DE LA LEY...................................................................................................... 5

2.1. SENTIDO EN QUE SE DEBEN TOMAR LAS PALABRAS EN LA LEY....................................... 5

3. FUENTE DEL DERECHO: LA COSTUMBRE................................................................................. 6

3.1. LA COSTUMBRE COMO FUENTE FORMAL DEL DERECHO................................................... 6

3.2. CONCEPTO DE COSTUMBRE................................................................................................... 7

3.3. REQUISITOS PARA QUE LA COSTUMBRE TENGA JURÍDICAMENTE

CARÁCTER DE TAL............................................................................................................................ 7

De un uso social de carácter general.................................................................................. 7

Que tenga el carácter de uniforme...................................................................................... 7

Que sea constante.............................................................................................................. 7

Que tenga una cierta duración en el tiempo....................................................................... 8

Que tenga un substrato jurídico.......................................................................................... 8

4. OBLIGACION DE LLEVAR CONTABILIDAD.................................................................................. 10

CONTABILIDAD VERSUS TENEDURIA DE LIBROS............................................................ 10

RELACION CONTADOR - ENTIDAD CONTABLE................................................................ 10

5. VALOR DE LA COSTUMBRE......................................................................................................... 11

5.1. El ORIGEN DE LA COSTUMBRE EN CHILE............................................................................... 11

6. PRINCIPIOS CONTABLES Y DISPOSICIONES TRIBUTARIAS.................................................... 12

6.1. CIRCULAR Nº 68 - 1997 del S.I.I................................................................................................. 13

SISTEMA DE CONTABILIDAD............................................................................................................ 13

CONTABILIDAD FIDEDIGNA.............................................................................................................. 13

6.2. COMENTARIOS AL CONCEPTO “SISTEMA DE CONTABILIDAD”................................................. 14

6.3. SANCIONES TRIBUTARIAS........................................................................................................ 15

7. NORMATIVA CONTABLE DE LAS SOCIEDADES ANONIMAS.......................................................... 15

8. JURISPRUDENCIA DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES.................................................................... 17

8.1. PRINCIPIOS CONTABLES EN UN JUICIO ARBITRAL.............................................................. 17

8.2. CORTE SUPREMA DICTA FALLO JUDICIAL BASADO EN EL BOLETIN

TECNICO Nº 1 DEL COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE A.G.......................................... 23

CONCLUSION............................................................................................................................................ 27

ANEXO 1............................................................................................................................................. 29

ANEXO 2............................................................................................................................................. 30

BIBLIOGRAFÍA.................................................................................................................................... 31

INTRODUCCION

La obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables dependen de una norma jurídica que los consagre.

La naturaleza de la existencia de un Principio Contable se debe a aquellos que profesan la técnica o ciencia, quienes los han establecido según su general aceptación, sin embargo, esta condición sólo exige obligatoriedad a quienes se encuentran inmersos en la práctica contable; los profesionales del área deben cumplir y hacer cumplir los Principios de Contabilidad aunque no exista para ello un cuerpo normativo que lo regule. Quien imparte la enseñanza y domina las ciencias, las instituciones educacionales, templo del saber les corresponderá transmitir el conocimiento de la contabilidad, teoría y práctica. Este análisis pretende ir más allá de lo que se explica, es decir, el objetivo es hallar la naturaleza de la obligación de aplicar los Principios de Contabilidad, no solamente en la educación y ejercicio profesional, más bien agregando lo imperativo de estos principios a toda la comunidad regida por normas legales vigentes en un Estado de Derecho.

Chile es un país legalista, es decir, todo aquello que norma se encuentra en el Derecho Escrito compuesto por la Constitución, Leyes, Decretos y Reglamentos, entre otros, en comparación con países como Inglaterra que basan su ordenamiento jurídico en la “Common Law” o Costumbre Jurídica.

Puede suceder que un Principio Contable esté recepcionado en una Ley, pero esta individualidad no reconoce la existencia del resto enumerados en el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile A.G., ya que no se habla del conjunto de principios o puede ocurrir que este hecho se refiera a una materia distinta a la contabilidad. Sin embargo, el hecho que una Ley exprese en forma clara en uno de sus artículos: “Principios de Contabilidad de Aceptación General”, constituyen una evidencia suficiente que merece una atención.

Un principio no es obligatorio en primera instancia, sino que necesita estar concretizado en una norma para que tenga este carácter. Un principio desde el punto de vista del Derecho tiene dos funciones, primero que cubra los vacíos que pudiesen existir en la normativa y segundo, sirva de guía para la interpretación de lo establecido como norma; el principio es obligatorio o vinculante cuando es recepcionado en una norma.

Cada vez aparecen como más importantes para el derecho societario, la contabilidad y los balances. La contabilidad no sólo tiene por función dar información del estado económico y financiero de la sociedad, sino que también determinar los resultados, esto es, la utilidad que puede repartirse a los propietarios.

Por las razones señaladas y para la debida protección de los derechos del público inversionista y de las minorías, es tendencia moderna de las legislaciones elevar a nivel de Ley, normas contables. Este fenómeno se puede apreciar en las normas de la Comunidad Económica Europea o nuestros vecinos, la República Argentina. También ellas han sido seguidas por el legislador en nuestro país, en la Ley de Sociedades Anónimas, en las Disposiciones Tributarias y las obligaciones para los comerciantes aparecida en el Código de Comercio lo que demuestran la importancia que posee la contabilidad para la legislación.

1. IMPORTANCIA LEGAL DE LA CONTABILIDAD

La importancia legal de la contabilidad emana de lo que la misma Ley pretende normar, con ello, se hace referencia tanto al carácter general o carácter específico. El carácter general de la normativa es aquel que posee un alcance a todos aquellos que se sirven de la contabilidad directa o indirectamente, mientras que el carácter específico se entiende a las instituciones señaladas en forma expresa en el cuerpo normativo, las cuales se deben someter a dicha regulación.

El ente contable utiliza ciertos documentos, en los cuales asienta, registra, deja en evidencia o comprueba sus operaciones para su propio uso o el de terceros. A estos documentos se refieren diversos cuerpos legales, siendo el Código de Comercio el que genéricamente los denomina “libros”, clasificándolos, fijando sus requisitos, reglamentando su exhibición y consulta, y determinando su valor probatorio.

Al respecto se considera entre las medidas prejudiciales de los tribunales en orden a exhibir los correspondientes libros de contabilidad que ordena el Código de Comercio. Entre las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, el juicio ordinario se puede preparar, exigiendo el que pretende demandar de aquel contra quien se propone dirigir la demanda, exigiendo la exhibición de los libros de contabilidad relativos a negocios en que tenga parte el solicitante, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 42 y 43 del Código de Comercio.

También la Dirección de Impuestos Internos, por intermedio de sus regionales está plenamente facultada para solicitar, no sólo los libros de contabilidad, sino que también toda la documentación necesaria para verificar la efectividad del sistema contable del contribuyente. (D.L. 830/74).

Además la Superintendencia de Valores y Seguros, entre sus facultades, le corresponde examinar todas las operaciones, bienes, libros, cuentas, archivos y documentos de los sujetos o actividades fiscalizadas y requerir de ellos o de sus administradores, asesores o personal, los antecedentes y explicaciones que juzgue necesarios para su información. Como a su vez podrá pedir la ejecución y presentación de balances y Estados Financieros en las fechas que estime convenientes, para comprobar la exactitud e inversión de los capitales y fondos. (D.L. 3.538/80).

En materia de quiebra, la Fiscalía Nacional posee entre sus deberes examinar, cuando lo estime necesario, los libros, cuentas, archivo, documentos, contabilidad y bienes relativos a la quiebra. Además se puede agregar que el fallido está obligado a indicar y a poner a disposición del síndico todos sus libros, documentos, bienes y otros antecedentes. (Ley 18.175/82).

El Superintendente de Bancos está facultado para pedir a las instituciones sometidas a su vigilancia cualquier información, documento o libro que, a su juicio, sea necesario para fines de fiscalización o estadística. También el Banco Central no tiene restricción alguna, para examinar todos los libros, cuentas, archivos, documentos y correspondencia de las instituciones que deban aplicar las normas que dicte. (D.L. 1.097/75).

Existe una determinada oportunidad para que los accionistas de una Sociedad Anónima examinen la documentación social, de forma tal de imponerse de la marcha de los negocios sociales. En efecto, sólo se permite el referido examen durante los quince días anteriores a la fecha señalada para la junta de accionistas, de forma tal de no perturbar la conducción de los negocios sociales. (Ley 18.046/81).

Entre los antecedentes que deben acompañarse a la solicitud de inscripción, renovación o modificación para el Registro de Obras Mayores u Obras Menores del Ministerio de Obras Públicas, los contratistas deberán presentar para acreditar la Capacidad Económica mínima exigida, Estados Financieros preparados conforme a principios contables generalmente aceptados, con revisión efectuada por auditores externos con inscripción vigente en la Superintendencia de Valores y Seguros. (Decreto M.O.P. Nº 15/1992).

El Sistema de Contabilidad General de la Nación se rige por un conjunto de principios que constituyen la base sobre la cual se fundamenta el proceso contable. En este entendido, es menester entonces, que los señalados principios cumplan con determinados requisitos que ameriten su carácter de general aceptación en el ámbito del Estado. Ellos deben ser aplicables a todas las entidades del Estado y a todos los hechos económicos, sin excepción. Además deben observarse en forma uniforme, y estar en armonía con las disposiciones legales. Eventualmente ante un procedimiento técnico en oposición al ordenamiento jurídico vigente, prevalece el cumplimiento de las normas del derecho público. Los principios aplicables al Sistema de Contabilidad General de la Nación son: Entidad Contable, Período Contable, Devengado, Realización, Bienes Económicos, Dualidad Económica, Moneda como unidad de medida, Entidad en marcha, Costo como base de valuación, Exposición, Objetividad, Equidad, Criterio Prudencial y Significación e Importancia Relativa.(Contraloría General de la República “Fundamento Operacional del Sistema de Contabilidad General de la Nación”. Oficio C.G.R. Nº 37.541/88).

En definitiva el medio de prueba documental que constituye la contabilidad se encuentra presente en cada actividad económica según los requerimientos de otras personas o instituciones que se sirve de ésta, formando parte de los usuarios de la información contable. Como se puede observar las disposiciones legales hacen no sólo referencia a los libros de contabilidad, además agrega la documentación que sustentan tales registros.

La relación de los Principios de Contabilidad con el sistema de registro materializado en los libros, permite hacer referencia a cuál es el conjunto de estos principios que se aceptan desde el punto de vista de la legislación; no sólo es necesario conocer la documentación requerida por la normativa, también se debe tener presente el sistema que guían la forma de registro adecuado.

2. INTERPRETACION DE LA LEY

2.1. SENTIDO EN QUE SE DEBEN TOMAR LAS PALABRAS EN LA LEY

La regla general es que “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras” (artículo 20, primera parte, Código Civil).

Sentido natural y obvio, ha dicho la jurisprudencia, es el que a las palabras da el Diccionario de la Academia Española. Claro que si el legislador se refiere a un medio o círculo determinado y emplea palabras o frases propias de dicho medio o círculo, el sentido natural de ellas será el que le dan las personas que se mueven en dicha órbita. Por lo demás, el Diccionario en referencia generalmente señala las acepciones que tienen las palabras en la comunidad lingüística toda y en determinados círculos.

Puede suceder que el mismo legislador defina una palabra y le dé un sentido diverso del que tiene en el lenguaje corriente. En tal caso, la palabra debe tomarse en su significado legal. Así lo dice el artículo 20, en su segunda parte: “...pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. A modo de ejemplo, sería la palabra “devengado” que figura en el Código Civil, Código de Comercio, Código Tributario, Ley de la Renta, y en la Ley de Sociedades Anónimas. Al respecto, existe jurisprudencia la cual define este término como: “Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”.

A menudo, también, la ley emplea palabras técnicas de una ciencia o arte. Estas deben tomarse, según el artículo 21, “en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte”. Y es natural: el significado auténtico de los vocablos de una ciencia o arte, sólo lo pueden dar las personas que se consagran a esas disciplinas; por eso es lógico presumir que esa inteligencia les ha dado el legislador.

En virtud de esto, cuando encontramos en un artículo la palabra “concepción”, deberemos darle el sentido que le dan los biólogos; cuando en otra disposición leamos las expresiones “sector privado” y “sector público” deberemos darles, a falta de una definición legal, la inteligencia que les dan los economistas, según los cuales “sector privado” es aquella parte del sistema económico independiente del control gubernamental, y “sector público” es aquella parte de las actividades económicas de una nación que están dentro de la esfera gubernamental, incluyendo los seguros sociales, las autoridades locales, las industrias nacionalizadas y otras entidades públicas.

En nuestra legislación, se encuentran varias palabras técnicas en materia contable, es así que en el artículo 73 de Sociedades Anónimas aparece la palabra “asientos”, lo mismo ocurre en el Código de Comercio en sus artículos 27 y 32.

En estos casos, y según el docente de la Universidad Arturo Prat y abogado, don Víctor Morales, expresa: “les corresponde a los profesionales del área contable, el dar a conocer el significado de dichas palabras”. Por lo tanto, en esta situación existe interpretación de la Ley basada en lo anterior.

Pero una palabra técnica puede ser empleada impropiamente en una ley, por falta de conocimientos especiales de su autor u otras razones. ¿Sería racional tomar esa palabra en distinto sentido que el legislador?. Evidentemente que no. De ahí que el artículo 21 diga que “las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”.

Los especialistas en la materia y quienes dictan las normativa contable en Chile facultado por ley es el Colegio de Contadores de Chile A.G. quienes han declarado que:

• Se utilizará el término Principio Contable en equivalencia con conceptos tales como axioma, postulado, norma, precepto entre otros, adoptándolo en conformidad con Convenciones Interamericanas y al uso común de los profesionales y;

• Además el término “Principio de Contabilidad” comprenderá no sólo los Principios (enunciados en el Boletín Técnico Nº 1) y prácticas contables, sino también el método de aplicar los mismos (posteriores Boletines), por lo tanto, engloba todo el proceso técnico contable, es decir, el fundamento de la Contabilidad.

3. FUENTE DEL DERECHO: LA COSTUMBRE

3.1. LA COSTUMBRE COMO FUENTE FORMAL DEL DERECHO

En el fondo la costumbre es anterior y determina el origen de la ley. La norma jurídica no nace como un producto de creación espontánea y arbitraria, sino que recoge un uso consuetudinario social, y uniformemente aceptado, que determina que ciertas situaciones o conflictos deben ser abordados o resueltos en determinada forma. La ley no hace sino recoger esta costumbre y darle fijeza, claridad y fuerza obligatoria.

Como se sabe, el nacimiento de la contabilidad que hoy conocemos tuvo su origen con la publicación del libro titulado “Summa de Arithmetica...” de Luca Pacioli, en el cual se describía el sistema veneciano de partida doble en su totalidad y el formato de éste adaptado a la enseñanza, fue buen acogido entre los comerciantes de la época que vieron en este sistema una herramienta eficaz de control e información de sus negocios. Pero lo importante es que la partida doble (Dualidad Económica) desde el año 1494, fecha de la edición de la obra de Pacioli, hasta nuestros días ha sido el sistema reconocido mundialmente en el proceso contable, prueba de la magnitud de esto es que no existen en el mercado paquetes computacionales de contabilidad que no estén basados en este modelo. Pero no tan sólo esta forma de registro se ha generalizado, sino también los Principios de Contabilidad que se aplican en él, ya que éstos han surgido gracias a la experiencia adquirida en la aplicación de procedimientos de valuación y clasificación que gradualmente fueron aceptados de manera general por los profesionales del área, y la importancia de la contabilidad entre las disposiciones legales encontradas en países de Europa, Estados Unidos e incluso en el nuestro que obligan a llevar contabilidad, han causado la adopción en forma indirecta de los Principios Contables, indirecta ya que una de las críticas que se señalan a nuestro Código de Comercio es que no uniforma los sistemas de contabilidad, sin embargo, podemos señalar que esta observación carece de fundamentos, ya que la legislación da un reconocimiento de los principios a aplicar. Los Principios Contables vigentes en Chile provienen de la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad en la cual, no intervino la autoridad para su elaboración, y en esos años el sistema contable no estaba establecido en códigos o recopilaciones legales, hecho que en la actualidad se ha tendido a revertir.

3.2. CONCEPTO DE COSTUMBRE

El diccionario, en las definiciones de costumbre, distingue entre hábito, uso y práctica que ha adquirido fuerza de ley. Pero pueden existir hábitos o usos que no constituyen costumbre dentro del concepto en que la estamos analizando.

La costumbre se define como:

• Práctica repetida que adquiere forma de norma.

• Hábito

• Modo usual en que alguien se comporta o conduce.

• Derecho no escrito.

• Derecho Consuetudinario.

• Fuente directa o inmediata del derecho consistente en la repetición convencida y constante de un acto por los miembros de una comunidad.

Históricamente, la costumbre tuvo extraordinaria importancia para la creación del derecho, que se ha ido perdiendo con el tiempo, excepto en países anglosajones, donde rige el sistema de “Common Law”, en ciertas áreas, basado en el derecho consuetudinario y el precedente judicial. En los países que se basan en el derecho escrito, la costumbre carece de fuerza creadora de derecho. Se distingue entre costumbre según ley (Secundum Legem), complementaria de la ley (Praeter Legem), y contra la ley (Contra Legem).

3.3. REQUISITOS PARA QUE LA COSTUMBRE TENGA JURIDICAMENTE CARÁCTER DE TAL

De un uso social de carácter general

Que tenga el carácter de uniforme

Que sea constante

Que tenga una cierta duración en el tiempo

Que tenga un substrato jurídico

a) De un uso social de carácter general (dentro de un ámbito determinado)

Para el derecho, la contabilidad es un instrumento auxiliar de gran relevancia, toda vez que diversos actos jurídicos requieren de operaciones contables para su realización o perfeccionamiento. Los ordenamientos fiscales establecen de ciertas personas físicas o morales de llevar contabilidad fijando minuciosas reglas sobre el particular.

Al contador, como garante de la fe pública, se le demanda una actitud equitativa ante los usuarios de la información contable lo cual podrá ser establecido mediante la aplicación de Principios Contables pertinentes, objetivos y factibles, que aseguren una adecuada exposición de los Estados Financieros. El uso social está representado principalmente por los profesionales que elaboran y los usuarios que se sirven de la información para el control de la entidad de la cual son propietarios, deudores o acreedores, según sean las circunstancias. Mientras exista la necesidad de información contable comparable, la armonización en su uso se mantendrá como el fundamento de la contabilidad. El sistema de registro trata de exhibir de mejor forma posible la real posición económica y financiera de la institución en particular y dichas pautas están dadas por aquellos principios vigentes en nuestro país. Un aspecto importante es que los Principios Contables surgieron mediante la convención entre profesionales y por lo tanto, en primera instancia, su uso no resultó de alguna imposición sino que la aplicación generalizada de los mismos permitió sentar la base común de comprensión. Con todo, su uso social queda demostrado por lo anterior y esto queda evidenciado porque para la determinación de las utilidades y pérdidas se determinan siguiendo los Principios Contables existentes, y se reafirma esto si existe otro profesional independiente que asevera que dichos estados han sido confeccionados en conformidad con tales principios. El auditor independiente a través de su informe dictamina una sanción social al momento de emitir un informe con salvedades o da una opinión adversa. La costumbre necesariamente recibe una sanción jurídica que hace obtener coactivamente su cumplimiento. Ejemplo de ello sería lo contenido en las disposiciones tributarias y en la Ley de Sociedades Anónimas.

b) Que tenga el carácter de uniforme; (Principio de Uniformidad)

Los mismos Principios Contables establecen el criterio de aplicación consistente de los mismos. Recuerde que el objetivo del Principio de Uniformidad es recomendar al profesional de la contabilidad, aplicar y mantener el criterio adoptado en los métodos y prácticas contables por un tiempo prudente para períodos futuros con el fin de facilitar su comparación, por lo tanto, éstos al constituir la base común de comprensión y su constitución como fundamento de la contabilidad aplicados por la generalidad de los profesionales, se obtiene un parámetro común. Sin embargo no señala perpetuidad, facultando la existencia de cambios en los procedimientos de cuantificación en estimaciones contables o que la coexistencia tiendan a menoscabar el cumplimiento de este requisito, sin embargo cabe recordar que esta característica debe manejarse entre los mismos principios contables, por lo tanto, el conjunto de principios se aplican en forma uniforme, existiendo la posibilidad que uno en particular no cumpla con dicha condición, si y solo si exista una subordinación a otro de los ya interpretados anteriormente.

c) Que sea constante; (Principios de Empresa en Marcha y Periodicidad)

Similar al requisito anterior, sólo se agrega el supuesto de que la entidad se ha creado para que tenga una duración indefinida en el tiempo y que además existen exigencias de control de la actividad en el corto plazo, periodificando la obtención de información del sistema, por lo que el uso de los Principios Contables se da en forma constante, asentando hechos económicos en forma diaria mediante la aplicación de dichos principios. Se presume que el profesional asume estos principios y con ello, existe un continuo análisis de la forma de registro, lo que constituye este requisito.

d) Que tenga una cierta duración en el tiempo; (Principios de Empresa en Marcha y Periodicidad)

La edición del Boletín Técnico Nº 1 data del año 1973, y desde esa fecha hasta hoy su contenido no ha sido modificado ni derogado. Cierto es que los principios están en constante evolución, pero después de casi 30 años de vigencia se puede señalar que su duración es un hecho real, no obstante, mientras las nuevas tendencias que buscan en la información contable mayor pertinencia, dando surgimiento a nuevos Principios Contables que descarten algunos existentes y mientras éstos no gocen de aceptación general, no tan sólo de los profesionales sino también de los usuarios de la información contable, provocará la prolongación en el tiempo de la aplicación de los Principios Contables ya existentes, lo que a la larga constituirá la justificación para su permanencia.

e) Que tenga un substrato jurídico.

Se entiende por esto último, no que se tenga el deseo de crear a través del comportamiento normas jurídicas o de contribuir a su creación; basta la intención o voluntad de obrar jurídicamente.

Este último requisito, constituye el más importante para la investigación ya que nos señala el punto de partida para conocer la naturaleza de la obligación de aplicación de los Principios de Contabilidad, basta que exista la obligación de llevar contabilidad y en forma implícita se entiende el reconocer sus principios, o ¿es necesario además señalar la forma en que ésta debe ser llevada?, no la forma de registro, sino los criterios que deben adoptarse en la confección de la información contable. La costumbre es considerada como un “uso existente en un grupo social que expresa el sentimiento jurídico de los individuos que integran dicho grupo”. Si los profesionales que conforman este grupo social no adoptan los Principios de Contabilidad reciben una sanción social, dictaminada por auditores independientes, pero la costumbre además recibe una sanción jurídica que hace posible obtener coactivamente su cumplimiento.

Se dejó establecido que cuando se hace referencia a la contabilidad, incluye la forma de registro material constituido por libros y documentación como a su vez los distintos criterios expuestos en los Principios de esta ciencia o técnica que dan forma a la teoría. Por lo tanto, si los profesionales del área han utilizado los Principios de Contabilidad según lo que ellos han adquirido en su formación y los aplican según la costumbre, no encontrando oposición o limitante entre la normativa vigente, se subentiende que desde el punto de vista jurídico se ha obrado conforme a ella, en otras palabras, aquella legislación que rige la exposición de Estados Financieros no ha contradicho a los Principios vigentes, lo cual ha creado una aceptación tácita de que los Principios de Contabilidad son permitidos para quienes elaboran la información y hacen uso de ella, entre estos últimos, fiscalizadores basados en normativa legal.

De lo anterior resulta entonces que en la costumbre intervendrían elementos objetivos, la realización durante un espacio de tiempo de actos uniformes y constantes en un territorio determinado, y elementos subjetivos, la convicción de obrar jurídicamente y la aceptación de este comportamiento por la comunidad.

Nuestro Código Civil, aunque se refiera a la costumbre, no la define ni señala sus características. El Código de Comercio, en cambio en su artículo 4° dice que las costumbres mercantiles, son tales “cuando los hechos que las constituyen son uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República o en una determinada localidad, y reiterados por un largo espacio de tiempo, que se apreciará prudencialmente por los juzgados de comercio”.

La costumbre se diferencia de la ley en primer término en cuanto a su origen. La costumbre emana de los usos del cuerpo social, la ley requiere un acto de legislación. A la inversa, mientras la ley para que pierda su eficacia necesita ser derogada, la costumbre puede perderla porque desaparece cualquiera de los elementos que la constituyen. La ley rige en el acto; en cambio, la costumbre necesita la reiteración de los actos que la conforman en un largo espacio de tiempo.

4. OBLIGACION DE LLEVAR CONTABILIDAD

La obligación de los comerciantes de llevar contabilidad constituye la primera fuente del derecho contable en Chile. Esta disposición contenida en el Código de Comercio señala expresamente las normas jurídicas acerca del tema, donde se describe la “forma” de operarla y da a conocer los libros obligatorios que se deben manejar para el registro de los actos de comercio que el comerciante ejecute. Al respecto se deben hacer las siguientes apreciaciones:

CONTABILIDAD VERSUS TENEDURIA DE LIBROS

La contabilidad enfatizada en el código es la técnica conocida como la “teneduría de libros”, ya que ésta reglamenta los libros que debe poseer la contabilidad, ya sean el Libro Diario, Libro Mayor y el Libro de Inventario y Balance, sin embargo, una de las críticas que se le puede hacer a este cuerpo legal es que no determina el sistema con que se deben regir los registros a efectuar en dichos libros. La teneduría de libros es el proceso de registrar y presentar la información contable de rutina, por lo general bajo la orientación de un supervisor. La contabilidad consiste en comprender la aplicación teórica y práctica de los Principios de Contabilidad, y de todo el sistema de registro financiero. La contabilidad está basada en ambas, pero el Código de Comercio sólo contempla la primera.

RELACION CONTADOR - ENTIDAD CONTABLE

En la práctica, la responsabilidad de confeccionar los Estados Financieros es de la administración y generalmente recae en el contador contratado para tales efectos. El artículo 1546 del Código Civil dispone: “Los contratos deben ejecutarse de buena fe, y por consiguiente obligan no sólo a lo que en ellos se expresa, sino a todas las cosas que emanan precisamente de la naturaleza de la obligación, o que por la ley o la costumbre pertenecen a ella”.

Por lo tanto, por expresa disposición de la ley, la costumbre pasa a formar parte del contenido de los contratos. En efecto, el artículo 1545 del Código Civil dice que todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes. Conviene señalar que no es necesaria ninguna declaración de los contratantes para que las costumbres en vigencia a la época de celebrarlo pasen a formar parte de él; tal vez el contrato celebrado por el comerciante y el contador señale el sistema que deba adoptar este último, es decir, estipule el conjunto de Principios Contables en que deba ceñir su prestación, especialmente se da en los casos de agencias extranjeras que obligan al contador conocer de los Principios Contables que rijan en el país de origen, sin embargo, a pesar que el documento no estipule lo anterior, se entiende que este profesional es requerido como experto en confeccionar los registros contables cuya especialidad la ha adquirido en su formación profesional y obviamente en ella se encuentra el conocimiento de los Principios de Contabilidad. Como ya se analizó los Principios Contables constituyen Costumbre, por lo tanto, el contrato no requerirá expresarla sino que se incorporan a éste por el sólo ministerio de la Ley. Así el artículo 1563 en su inciso segundo dice que: “las cláusulas de uso común se presumen aunque no se expresen”.

El vacío de la ley es no estipular el sistema y los principios con que se debe regir la contabilidad llevada por el comerciante, sin embargo, según la costumbre, el contador los aplica para el cumplimiento de su contrato, complementando el Derecho escrito sin contradecirlo, porque lo anterior regula una situación no prevista ni sancionada en éste. Su valor ha sido tradicionalmente admitido. En conclusión, la observancia de los Principios de Contabilidad constituye Costumbre supleatoria de la Ley (Praeter Legem).

5. VALOR DE LA COSTUMBRE

Constituyendo los contratos una de las fuentes más abundantes y dinámicas de la actividad jurídica, la costumbre, que forma parte de su contenido, pasa a tener una importancia considerable, no sólo en materia civil sino en todas las disciplinas de derecho privado o público en que se aplique subsidiariamente las disposiciones del Código Civil.

En materia mercantil, el Código de Comercio dice en forma expresa en su artículo 4º que: “Las costumbres mercantiles suplen el silencio de la ley”.

Mientras el Código Civil no establece normas especiales para la prueba de la costumbre, y siendo ésta un hecho, puede acreditarse con cualquier medio de prueba. El Código de Comercio fija normas especiales al efecto.

Así el artículo 5º dispone: “No constando a los juzgados de comercio que conocen de una cuestión entre partes la autenticidad de la costumbre que se invoque, sólo podrá ser probada por alguno de estos medios:

Por un testimonio fehaciente de dos sentencias que, aseverando la existencia de la costumbre, hayan sido pronunciadas conforme a ella;

Por tres escrituras públicas anteriores a los hechos que motivan el juicio en que debe obrar la prueba”.

Conviene destacar que esta prueba es necesaria solamente cuando la costumbre no consta a los juzgados de comercio. Por lo tanto, si el tribunal estima que la costumbre le consta por ser ésta, por ejemplo, pública y notoria, podrá aplicarla sin necesidad de prueba especifica.

El artículo 6º del Código de Comercio señala además que: “Las costumbres mercantiles servirán de legal para determinar el sentido de las palabras o frases técnicas del comercio y para interpretar los actos o convenciones mercantiles”. Lo anterior se relaciona con el artículo 21 del Código Civil acerca de la interpretación de la ley.

5.1. El ORIGEN DE LA COSTUMBRE EN CHILE

Para una mejor comprensión se dará cita brevemente al origen del Colegio de Contadores de Chile A.G., institución facultada para dictar los Principios de Contabilidad en nuestro país. Ella juega un papel importante para conocer la naturaleza de la obligación de aplicar los Principios Contables.

El Colegio de Contadores era una institución con personalidad jurídica que se regía por las disposiciones de la Ley 13.011 publicada en el Diario Oficial Nº 24.155, del 29 de septiembre de 1958. Este cuerpo normativo obligaba a toda persona que poseía el título de contador, otorgado por cualquier establecimiento de enseñanza reconocidos por el Estado, a formar parte del Colegio y consideraba “Contador en ejercicio” aquel que hubiere inscrito su título en el Registro General de Contadores y que además pagare su derecho anual en conformidad con la Ley. Además tenía la facultad de aplicar medidas disciplinarias al contador que en el ejercicio profesional incurriera en cualquier acto desdoroso para la profesión, abusivo de su ejercicio o incompatible con la dignidad y cultura profesionales, algunas de las sanciones que se aplicaban eran la amonestación, censura o suspensión del ejercicio profesional por un plazo que no excedía a seis meses. En consecuencia, regulaba el ejercicio profesional y sancionaba la ética.

Entre las atribuciones del Consejo General del Colegio de Contadores se encontraba aquella contenida en el Artículo 13 letra G la cual señala la dictación de normas relativas al ejercicio profesional. En virtud de esto, fueron aprobados los Boletines Técnicos emitidos por el Colegio, entre ellos se destaca el Boletín Técnico Nº 1, aprobado y publicado en Enero de 1973, el cual enumera los Principios de Contabilidad aplicables en Chile. En consecuencia, la naturaleza de la obligación de aplicar los Principios Contables surgió por las disposiciones contenidas en la Ley 13.011 que además otorgaba la facultad al Colegio de Contadores de exigir su cumplimiento a través de medidas coercitivas, todo ello contenido en la misma ley.

Sin embargo, el 7 de febrero de 1981 fue publicado en el Diario Oficial Nº 30.885 el Decreto Ley Nº 3.621 que fijó las nuevas normas sobre Colegios Profesionales.

La más importante medida que significó este Decreto fue que a partir de la vigencia de esa norma, todos los Colegios Profesionales comenzarían a tener carácter de Asociaciones Gremiales y pasaban a regirse por las disposiciones del Decreto Ley 2.757, del año 1979, modificado y complementado por el Decreto Ley 3.163 del 5 de febrero de 1980.

Para la dictación de este Decreto Ley, se consideró que la libertad de trabajo conlleva necesariamente la libertad de afiliación o desafiliación a cualquier clase de asociaciones, de modo que ellas no pudieran establecer como requisito para ejercer una actividad laboral la inscripción previa en los registros del Colegio, por lo que derogó esta medida que había significado favorecer condiciones proclives a la mantención de sistemas monopólicos en amplios e importantes sectores laborales del país, esto según lo considerado por las autoridades de la época.

A partir de este hecho los Boletines Técnicos emitidos en fechas posteriores a la que comenzó a regir el Decreto Ley 3.621 señalan que han sido aprobados por el Honorable Consejo General del Colegio de Contadores Asociación Gremial, de acuerdo a las atribuciones contenidas en la letra “H” del Articulo 13 de los Estatutos del Colegio, y agregan entre paréntesis (Art. 13 letra g) de la Ley 13.011), disponiendo de esta manera su vigencia. Esta constituye la evidencia más notable de la repercusión de lo dictaminado por los nuevos decretos que modificaron el antiguo orden. Sucedió que la ley 13.011 fue derogada en parte, quitándole las atribuciones al Colegio de sancionar la ética y requerir para el ejercicio de la profesión inscripción previa, pero se mantuvo vigente las disposiciones contenidas en el artículo 13 letra g, sin embargo ahora con la salvedad que al no existir obligatoriedad de colegiatura para ejercer la profesión, la cobertura de lo dispuesto en este cuerpo normativo no tiene carácter imperativo para todos los profesionales, sino que esto sólo regirá para aquellos individuos colegiados, pero ni aun así, ya que éste no contempla sanciones penales ni civiles, es decir, medidas coercitivas que inhiban el hecho de no regirse a esta reglamentación, perdiendo de esta manera la fuerza obligatoria otorgada por Ley, como sucedía antiguamente. Antes de estas modificaciones, el carácter obligatorio de la aplicación de los Principios Contables venía dado por la colegiatura obligatoria, y con ello los profesionales debían regirse por lo que dispusiera el Colegio. No obstante, la obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables se encuentra entre las disposiciones tributarias y las Ley de Sociedades Anónimas, cuyo análisis se expone a continuación.

6. PRINCIPIOS CONTABLES Y DISPOSICIONES TRIBUTARIAS

A pesar de que el Principio de Contenido de Fondo sobre la Forma constituye una limitante al análisis, ya que no se debiese a atender a lo que la legislación señala, sino más bien al carácter económico de los hechos registrados, nuestra legislación tributaria considera a la contabilidad como instrumento de suma importancia para la determinación de la base imponible afecta al impuesto ya sea este, el I.V.A. o a la Renta, y además se debe agregar como dato importante que la contabilidad es una sola por cada actividad y no dos, en el sentido de llevar una exclusiva para efectos tributarios y otra para el contribuyente en las decisiones de tipo financiera. Por tales razones, las disposiciones aparecidas en normativa tributaria alcanzan un grado obligatorio que permiten incluso determinar si ésta es fidedigna, sancionando las infracciones a estas reglamentaciones, contenidas principalmente en el Artículo 97 del Código Tributario. Sin embargo, se debe tener claro que el objetivo de las disposiciones aparecidas en la leyes tributarias son la de velar por el cumplimiento de los tributos y los Principios de Contabilidad tienen como objetivo fijar el sistema que permita obtener información que cumpla con los requerimientos de los usuarios. En este análisis se realza la condición de que la contabilidad es una y se ajusta a los requerimientos de entes fiscalizadores y en ese contexto, la contabilidad tiene incidencia tanto en lo económico como en lo legal.

Debido a la importancia de la contabilidad en materia legal, referida especialmente a la determinación de las obligaciones tributarias, es que se hace necesario mencionarlas.

El Código Tributario contiene determinadas exigencias relativas a los sistemas de contabilidad que los contribuyentes pueden emplear, a la obligación de llevar contabilidad, a la forma como deben llevarse los libros, a su conservación, a la necesidad de llevar libros adicionales o auxiliares y a las medidas que deben tomarse en caso de pérdida o inutilización de los libros. Al mismo tiempo contempla una serie de infracciones que pueda cometer un contribuyente al no llevar su contabilidad de acuerdo a prácticas contables adecuadas y las sanciones que les son aplicables.

En el Artículo 16, inciso 1º, señala que: “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”.

6.1. CIRCULAR Nº 68 - 1997 del S.I.I.

SISTEMA DE CONTABILIDAD

Concepto: Se considera como sistema de contabilidad el conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulación y entrega de información de los hechos económicos realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información, como son los sistemas jornalizador, centralizador, de diarios múltiples, tabular, transcriptivos, mecanizados, computarizados, electrónicos, etc.

CONTABILIDA FIDEDIGNA

A juicio de esta Dirección, contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación.

Por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no dice relación con que la contabilidad sea completa o simplificada, sino que con la idea que la una o la otra cumplan con los requisitos que la ley señala para cada caso. De ahí por ejemplo que la contabilidad completa o simplificada no sería fidedigna si en ella se ha omitido registrar ventas o compras de mercaderías.

Un factor importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad es que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que por la naturaleza de las operaciones sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio.

6.2. COMENTARIOS AL CONCEPTO “SISTEMA DE CONTABILIDAD”

El Código tributario cuando se remite a las técnicas contables, se refiere al oficio, porque detrás de la tributación hay un profesional que es el contador y están los principios de su ciencia, arte o técnica que son los Principios Contables que no los define, solamente los nombra en forma genérica.

Cada oficio posee principios, como por ejemplo hay principios que rigen la conducción, hay principios científicos que rigen la medicina, la odontología, cada área de las técnicas del ser humano tienen principios ya sean científicos o técnicos que rigen esa disciplina, en el caso de la contabilidad sucede lo mismo.

El Código no los define sino que dice que para la contabilidad el contribuyente deberá ajustarse a los principios del oficio que son los Principios de Contabilidad.

Si uno se remite al Código Civil, artículo 21 expresa que: “Las palabras técnicas de las ciencias o artes, se tomarán en el sentido que les den, los que profesan la misma ciencia o arte a menos que aparezca claramente que se ha tomado en sentido diverso”.

El Código habla de Practicas Contables Adecuadas y la Circular Nº 68 del S.I.I. (1997), como se expuso anteriormente, define qué se debe entender por sistema de Contabilidad, la cual habla de un conjunto de principios. Lo que se debe entender por Principio Contable está tomado en el sentido que les dan los que profesan la misma ciencia, arte, o disciplina que es la contabilidad, en este caso, los contadores. El Código no define ni establece, ni precisa cuáles son los Principios Contables, no obstante esto es delegado a la ciencia, técnica o disciplina contable.

Evidentemente que los Principios Contables son obligatorios porque el Código Tributario señala que la contabilidad debe ajustarse a ciertos Principios Contables Generalmente Aceptados, de manera que si el contribuyente lleva una contabilidad que no se ajusta a ciertos Principios Contables generalmente aceptados, el Servicio de Impuestos Internos no la aceptará como un sistema contable adecuado y como consecuencia de ello incluso se podrá declarar aquella contabilidad como no fidedigna y esto facultará al Servicio a liquidar con los antecedentes que posea y utilizará todos los mecanismos para ello. Lo anterior, se encuentra en el OFICIO Nº 1956 DE 25.06.90:

“Los libros de contabilidad deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de la empresa; de modo que si algún libro resulta oscuro, impidiendo controlar el movimiento y resultado de las operaciones del contribuyente, dificultando así la acción fiscalizadora del Servicio, deberá ser objetado, por no conformarse a lo dispuesto en el artículo 16 del Código Tributario que establece que los sistemas de contabilidad deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios”.

Según Don Mario Guzmán, Juez Tributario de la Dirección Regional de Tarapacá del Servicio de Impuestos Internos, expresa: “Cuando se habla de “Práctica Contable Adecuada” se iguala con el sistema de contabilidad definido como un conjunto de Principios, Normas y Procedimientos y además entendiendo que la expresión “Principios” está tomado en el sentido que les dan los contadores, según el artículo 21 del Código Civil; Práctica Contable Adecuada es utilizada en su sentido técnico la cual es comprendida como un Sistema de Contabilidad regido por Principios Contables, en consecuencia el contribuyente es obligado a ajustar su Contabilidad a Prácticas Contables Adecuadas remitiéndose a los Principios Contables aplicados en dicha técnica. Esto constituye su aplicación legalmente obligatoria, porque el Código expresa en el Artículo 16 que “en los casos que la ley exija llevar contabilidad los contribuyentes “deberán” ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a “prácticas contables adecuadas” (la ley está obligando a su aplicación, no dando opción), se debe entender que esta expresión se está utilizando según las disposiciones del artículo 21 del Código Civil, como la entienden aquellos que profesan la ciencia, técnica o arte y esto nos remite a los Principios Contables”.

A pesar de que la contabilidad es única, en el sentido que servirá para determinar los impuestos y además para la toma de decisiones, para efectos de la tributación son las normas aparecidas en el Código Tributario; la toma de decisiones no tiene ninguna incidencia jurídica y la persona puede ocupar cualquier sistema contable, lo que si éste deberá cumplir con las normas del Código de Comercio, pero para efectos de los impuestos el contribuyente deberá ajustar sus sistemas a prácticas contables adecuadas.

En definitiva los Principios Contables, son principios de una ciencia, arte, técnica o disciplina llamada Contabilidad que las leyes hacen obligatorios en el artículo 16 para efectos tributarios con el fin de que éstos reflejen claramente el movimiento y resultados de sus negocios. Sin perjuicio que el legislador permitiera que la Contabilidad definiera qué se debe entender por Práctica Contable Adecuada, además le exigió que este sistema refleje claramente el movimiento y los resultados de los negocios del contribuyente. El Servicio de Impuestos Internos determina si la contabilidad cumple con dichas condiciones. Como las disposiciones tributarias no expresan que se entiende por práctica contable adecuada, se debe recurrir a los Principios de Contabilidad determinados por el rigor de la Ley 13.011, (modificada por el D.L. 3.621), que otorga al Consejo General del Colegio de Contadores las atribuciones de dictar normas relativas al ejercicio profesional, determinando de esta manera los principios que forman la práctica contable. Esto sería en forma armónica la interpretación de lo contenido en el artículo 16 del Código Tributario.

6.3. SANCIONES TRIBUTARIAS

En la disposición del artículo 97, ubicada en el Título II, relativo a las infracciones y sanciones, del Libro II del Código Tributario, se consagran las infracciones que los contribuyentes pueden cometer en lo relativo a la contabilidad y las sanciones a que quedan afectos.

Según lo prevenido en el artículo 97 Nº 6: “La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, serán sancionados con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual”.

La misma disposición legal en su Nº 7 sanciona el hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

7. NORMATIVA CONTABLE DE LAS SOCIEDADES ANONIMAS

Considerando que la Ley 18.046, en su Artículo 73 señala que: “Los asientos contables de la sociedad se efectuarán en registros permanentes, de acuerdo con las leyes aplicables, debiendo llevarse éstos de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.”;

Además el reglamento de dicha ley en su artículo 55, Nº 3 expresa que: “En el cumplimiento de sus funciones el auditor externo debe examinar la contabilidad, inventario, balance y otros estados financieros y expresar su opinión profesional e independiente sobre dichos documentos. Esta función implica entre otras:

3. Velar para que los estados financieros se preparen de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptados y a las instrucciones dictadas por la Superintendencia en su caso”.

Se puede agregar que el Decreto Ley 3.538, que crea la Superintendencia de Valores y Seguros, señala entre sus atribuciones del art.4º: “corresponde a la Superintendencia velar porque las personas o instituciones fiscalizadas, desde su iniciación hasta el término de su liquidación, cumplan con las leyes, reglamentos y otras disposiciones que las rijan, y, sin perjuicio de las facultades que éstos le otorguen, está investida de las siguientes atribuciones generales:

e) fijar las normas para la confección y presentación de las memorias, balances, estados de situación y demás estados financieros de los sujetos fiscalizados y determinar los principios conforme a los cuales deberán llevar su contabilidad”.

Finalmente la Circular Nº 239 emitida por dicha Superintendencia de acuerdo con las facultades otorgadas por ley, expresa que: “Los estados financieros básicos deberán prepararse de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptadas que sean emitidas por el Colegio de Contadores de Chile A.G., siempre que no se contradigan con las normas dictadas por esta Superintendencia, en cuyo caso primarán estas últimas sobre aquéllas”.

Según lo expuesto en la normativa vigente, ésta recepciona los Principios de Contabilidad, cuando hace referencia a la existencia de ciertos principios. Este acto de recepción en la Ley, en términos jurídicos se conoce como la consagración legal de los Principios Contables.

El término consagrar es distinto a que dicho reconocimiento constituya Ley, quiere decir que la Ley recepciona, ya que la Ley se define como: “la declaración de la voluntad soberana que manifestada en la forma prescrita por la constitución, manda prohíbe o permite”. La obligación de este artículo es que los asientos contables de las Sociedades Anónimas deben registrarse de conformidad con los Principios de Contabilidad de Aceptación General.

De lo expuesto se puede concluir, en primer lugar, que una Sociedad Anónima no puede ni debe llevar su contabilidad por criterios propios, pues debe ajustarse a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

Por otro lado, la atribución de la Superintendencia de fijar los Principios Contables a las sociedades sujetas a su fiscalización también se encuentra limitada por los Principios de Contabilidad de Aceptación General. Puede entonces el organismo contralor elegir y determinar Principios de General Aceptación, pero no puede o no debe dictar normas que se aparten de tales principios, salvo respecto a ordenar la rectificación de partidas que no correspondan a la realidad.

Sin embargo ella no señala cuales son estos principios, y en ese contexto sucede algo similar a lo ya comentado en la sección anterior. Lo que se debe entender por Principio Contable de general aceptación estará dado por aquello que señalen los especialistas en la materia, es decir, la interpretación de este artículo, que forma parte de una Ley, se guiará basado en las disposiciones del Artículo 21 del Código Civil, señalado en la segunda sección de este trabajo.

Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, al utilizar la expresión Principio Contable, la Ley de Sociedades Anónimas no se está refiriendo en forma expresa en su artículo Nº 73 que el contador debe guiarse por aquellos dictaminados por el Colegio de Contadores de Chile A.G. o al que éste se encuentre afiliado, en otras palabras, el artículo 4º letra e, del Decreto Ley 3.538 del año 1980, señala que la Superintendencia de Valores y Seguros posee la atribución de “determinar” los principios conforme a los cuales deben llevar contabilidad los entes sujetos a su fiscalización, entre ellos las Sociedades Anónimas. Por lo tanto, el Artículo 73 de la Ley 18.046, está haciendo referencia a lo que la Superintendencia determine, según las atribuciones que esta institución posee.

No obstante, lo que ha determinado la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S.) con respecto a lo anterior, se encuentra estipulado en la Circular Nº 239 de fecha 29 de septiembre de 1982 emitida por dicho organismo, lo cual logra armonizar los Principios de Contabilidad aplicables en Chile, cuando señala: “Los estados financieros básicos deberán prepararse de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptadas que sean emitidas por el Colegio de Contadores de Chile A.G.”. En este caso se da reconocimiento a lo que los profesionales del área entiendan por Principios de Contabilidad, basándose en las condiciones del Artículo 21 del Código Civil, sin embargo deja la salvedad de que éstas serán aplicables siempre que no se contradigan con las normas dictadas por la Superintendencia en cuestión, en cuyo caso primarán esta últimas sobre aquello dictaminado por el Colegio de Contadores de Chile A.G. Indudablemente que los Boletines Técnicos emitidos por el Colegio, en que se reflejan los Principios Contables, cuentan con la participación directa o indirecta de la S.V.S., lográndose de este modo una integración esencial en la fijación de ellos. En consecuencia, existe el esfuerzo de armonización por parte de la autoridad con respecto al sistema de contabilidad que deben utilizar las entidades sujetas a su fiscalización. Además los Principios de Contabilidad se encuentran consagrados en la Ley, la cual obliga a las Sociedades Anónimas llevar su sistema contable según lo dictaminado por el Colegio de Contadores de Chile A.G., y si a esto se agrega que el Colegio es la entidad que emitió el Boletín Técnico Nº 1, los Principios Contables contenidos en éste son de obligatoria aplicación según lo dispuesto en la Ley 18.046.

Todo lo anterior, permite aseverar que en Chile, la obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables para la contabilidad de las Sociedades Anónimas, dependen de una norma jurídica que los consagre.

8. JURISPRUDENCIA DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES

8.1. PRINCIPIOS CONTABLES EN UN JUICIO ARBITRAL

Siendo el balance el resultado de operaciones técnicas que deben ajustarse a principios legales (art. 25 al 31 del Código de Comercio) y contables, el socio que no esté de acuerdo con lo dictaminado por la mayoría en cuanto al resultado del balance o a la forma de confeccionarlo, puede recurrir al árbitro para que resuelva la contienda, si la mayoría al aprobar el balance no respetó tales principios.

El balance puede entenderse aprobado tácitamente si el estatuto prevé que ocurre tal situación si no se objeta por los socios en cierto plazo. También el balance se entiende aprobado cuando los socios ejecutan algún acto que supone la aprobación del balance, como el retiro de utilidades u otro acto que suponga aceptación. Por último, constituye otro caso de aprobación de balance, cuando el árbitro así lo declara conociendo de objeciones o peticiones formuladas por algún socio.

Además, para tener valor requiere que sea aprobado por los socios o en subsidio por la justicia. Como se trata de un caso en que la ley no exige unanimidad para la aprobación, modificación o rechazo del balance por los socios, basta la mayoría numérica de ellos, siguiendo la norma del artículo 2054 del Código Civil, salvo norma estatutaria distinta.

Las normas que se están tratando se refieren al balance general, también llamado “balance financiero”, y no al llamado “balance tributario”, que sólo tiene efectos impositivos, como lo señalan el artículo 4° del Código Tributario y el artículo 2° de la Ley de la Renta.

Es común que la Contabilidad, por constituir un medio de prueba legal, sea objeto de análisis en procesos judiciales, ya sea para conocer la información que contienen los registros o para establecer otros hechos que constituyan controversia en los procesos.

Sin embargo la existencia de un registro, tanto como su inexistencia, como en el caso que se analizará, independientemente del contenido de los datos, pueden ser objeto de interpretaciones diferentes por las partes involucradas, correspondiéndole al Tribunal sancionar la controversia, apoyado en la opinión de expertos o peritos.

Por considerar de interés para conocimiento de la Carrera de Contador Auditor y para la disciplina contable, se da a conocer el siguiente caso de la interpretación que de los Principios Contables se efectúo en un juicio arbitral.

Los hechos que se exponen a continuación están relacionados con la obligación de registrar contablemente una promesa de compraventa de un bien raíz, que debía hacer la demandante supuestamente, y la demandada debió pagar. Para mayor claridad, se presentan en el orden correspondiente los escritos presentados por ambas partes, los peritajes solicitados y finalmente el fallo arbitral, que dan la razón a la parte demandante (ABC) en el sentido de que una promesa de compraventa de un bien raíz no obliga a registrarla contablemente, más aún si la demandada no efectuó pago alguno de los que se comprometió en cumplimiento del contrato.

Los nombres y fechas han sido cambiados por razones obvias.

F.H.G. por la demandada en estos autos arbitrales caratulados A.B.C. con F.H.G., a S.S. digo:

De acuerdo a las normas de contabilidad generalmente aceptadas, las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, a la legislación tributaria y al Código de Comercio, los comerciantes deben consignar en sus libros y registros los hechos que afecten de cualquier modo su situación patrimonial.

Pues bien, la promesa de compraventa relativa al bien en cuestión importa para la demandante, por una parte, una cuenta por cobrar y por la otra, como contrapartida, la rebaja de un activo fijo.

Con el objeto de acreditar la forma en que el demandante tiene registrados en sus libros y registros los efectos de la promesa de compraventa, resulta procedente que se decrete la exhibición de los siguientes documentos que se encuentran en poder del actor:

Libro Diario Mayor oficial para los efectos de la legislación tributaria, en que se encuentra consignado el ejercicio del mes X al mes Y de 199X, ambos meses incluidos;

Libro oficial de inventarios y balances, para los efectos de la legislación tributaria, en que se encuentra representado el ejercicio comercial del año 199X.

El abogado de la parte demandante (ABC) objetó los fundamentos de la demandada para solicitar la exhibición de documentos, mediante el siguiente escrito, en el que señala:

La demandada ha solicitado que mi representada exhiba el Libro Diario Mayor que contiene el ejercicio del mes X al mes Y de 199X. Desde luego cabe destacar que la demanda invoca normas de contabilidad generalmente aceptadas, pero no las menciona a fin de saber si ellas son concordantes con aquellas que el Colegio de Contadores ha señalado como tales, para tenerlas como “GENERALMENTE ACEPTADAS”.

Sin embargo, y de acuerdo a lo establecido por el Colegio de Contadores en su Boletín Técnico Nº 1, en donde se consignan los Principios Contables y Normas de Contabilidad generalmente aceptados, texto que se acompaña en un otrosí, no procede registrar el asiento contable que se deduce del escrito de la demandada, esto es, el contrato de promesa de compraventa.

En efecto, de acuerdo al principio de REALIZACION, “los resultados económicos sólo deben consignarse cuando sean realizados”, esto es, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación.

En el caso de autos, la operación de la cual da cuenta la promesa no ha quedado perfeccionada, toda vez que no hubo transferencia de dominio a la fecha de su celebración y no se produjo ningún pago por concepto de precio.

De acuerdo al principio de SIGNIFICACION O IMPORTANCIA RELATIVA, al ponderar la correcta aplicación de los principios y normas debe necesariamente actuarse con sentido práctico.

Frecuentemente se presentan situaciones que no encuadran con los principios y normas aplicables y que, sin embargo, no presentan problemas debido a que el efecto que producen no distorsiona a los estados financieros considerados en su conjunto.

Desde luego, no existe una línea demarcatoria que fije los límites de lo que es y no es significativo, y, por consiguiente, debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto relativo en los activos, pasivos, patrimonio, o en el resultado de las operaciones del ejercicio contable.

De acuerdo al principio de OBJETIVIDAD, los cambios en activos, pasivos y patrimonio deben ser contabilizados tan pronto sea posible medirlos objetivamente.

En el caso de autos, la promesa de compraventa no ha producido ningún cambio objetivo, como se expresará más adelante.

La demandada invoca en su petición, además, “normas contables generales”.

El propio Colegio de Contadores señala que estas normas en lo relativo a obligaciones de la entidad, esto es, “Pasivos Contingentes y Eventuales”, son normalmente presentados en los estados financieros bajo la clasificación denominada “cuentas de orden” y no como estima la demandada, que deben ser consignadas en el Balance.

A la luz de los Principios y Normas Contables señalados anteriormente, no procede, en ningún caso, registrar contablemente el supuesto asiento contable “cuentas por cobrar - Activo Fijo”, puesto que, en primer término, no se cumple con el principio de Realización, ya que la operación que la origina no ha quedado perfeccionada, puesto que no se pagó ninguna de las cuotas del precio pactado.

Distinto habría sido el caso si la prometiente compradora hubiese pagado a lo menos una cuota del precio, ya que en esta situación se habría configurado un hecho “realizado”, en la terminología contable, en atención a que habría habido un ingreso a Caja Social y ante este hecho, debería contabilizarse el ingreso y consignarse el hecho que lo originó.

Por otra parte, y atendiendo la lógica usada por la demandada para exigir la contabilización del contrato de promesa, se llegaría al absurdo de que las empresas deberían registrar contablemente todos los contratos de promesa de venta que se suscriben con sus clientes en el momento mismo en que ellos se celebran.

La empresa en el caso que nos preocupa, y a la luz de los Principios y Normas Contables, no podía disminuir su ACTIVO FIJO, como pretende la demandada, puesto que el dominio del bien seguía radicado en su patrimonio.

Con el fin de no vulnerar el Principio de Objetividad mencionado anteriormente, tampoco fue posible registrar la disminución del Activo, ya que no se puede medir este cambio al no materializarse la transferencia del dominio de la propiedad que se prometió vender.

Es un hecho inobjetable que el Activo Fijo de la empresa no puede disminuirse mientras no se produzca objetivamente un cambio en el dominio del bien, o en la eventualidad de un siniestro que lo destruya totalmente.

Otro Principio que no es posible vulnerar y que, de acuerdo a los fundamentos de la petición de la demandada no ha sido considerado, es el de la PARTIDA DOBLE (Dualidad Económica).

Ya dijimos que a la demandante no le era posible disminuir al Activo Fijo, ya que el bien en cuestión le sigue perteneciendo. Al respecto, si se hubiere actuado como lo señala la demandada, se habría producido un difícil dilema que, por cierto, afecta al Principio de la Partida Doble, ya que si se registra en la contabilidad una cuenta por cobrar (Activo) tendría que registrarse la contrapartida, disminuyendo otro activo. Pero, como ya está dicho, este asiento no se puede registrar, por tratarse de una promesa de compraventa.

Respecto a las Normas Contables Generales, el propio Colegio de Contadores señala, en lo relativo a “Obligaciones de la Entidad (Pasivo)”, lo siguiente:

“D-6: Pasivos Contingentes o Eventuales:

Los Pasivos Contingentes o Eventuales son normalmente presentados en los estados financieros bajo la Clasificación Denominada CUENTAS DE ORDEN” (fin de la cita).

En conclusión, y considerando los Principios y Normas Contables señalados, no procede en ningún caso registrar contablemente, como pretende la demandada en su escrito, el supuesto asiento contable “Cuentas Por Cobrar - Activo Fijo”, por las siguientes razones:

Porque no se estaría cumpliendo con el Principio de Realización, esto es, “cuando las operaciones que las origina queda perfeccionada”.

Ya hemos dicho que si la prometiente compradora hubiese pagado el precio con los abonos mensuales pactados, lo que habría originado un pasivo para la empresa mientras no se perfeccionara el contrato definitivo, inmediatamente se habría configurado un “hecho realizado” al percibirse el ingreso de dinero en la Caja Social.

Porque no se cumpliría el Principio de Objetividad, ya que mientras no fuere posible medir los cambios objetivamente, no se puede registrar la disminución del activo.

Porque no es posible alterar el Principio de la Partida Doble, puesto que si no podemos disminuir el Activo Fijo no podemos tampoco registrar una cuenta por cobrar por carecer de contrapartida.

Porque de acuerdo al Principio de Significación o Importancia Relativa, la promesa de compraventa no provocaba en la empresa una situación o hecho que distorsionara los Estados Financieros, toda vez que el monto del contrato prometido celebrar no significaba más del 1% del Activo Fijo.

Porque de acuerdo a lo dispuesto por la Superintendencia de Valores y Seguros en su circular Nº 239 que imparte normas sobre forma y contenido de los estados financieros de las Sociedades Anónimas, se establece que en las Notas de los estados financieros deben indicarse aquellos hechos relevantes que afecten a la sociedad. En particular señala en la Nota 11 lo siguiente:

11. Contingencias y Compromisos: en esta nota que reemplaza a las cuentas de orden deberá hacerse especial referencia a monto de garantías otorgadas, juicios o contingencias similares que a la fecha del balance no han sido registradas, hipotecas y similares...

Por lo tanto, y en todo caso, dada esta norma de la Superintendencia, habría procedido a lo más, una Nota a los Estados Financieros (siempre considerando el Principio de Significación o Importancia Relativa).

Finalmente y respecto a la referencia que la demandada hace a Instrucciones del Servicio de Impuestos Internos y la legislación tributaria, se puede afirmar en forma categórica, que ni el D.L. Nº 824, Impuesto a la Renta, ni el D.L. Nº 830, Código Tributario, contienen disposiciones que obliguen a registrar en la contabilidad las promesas de compraventa.

La obligación tributaria es registrar las enajenaciones y/o el pago del precio de dichas enajenaciones, como lo establece el D.L. Nº 824.

JUEZ SOLICITA PERITAJE

Vistos estos antecedentes, presentados por ambas partes, el tribunal determinó solicitar un informe de peritos sobre los puntos controvertidos que requerían de un informe técnico.

A este respecto, se estimó necesario pedir la opinión de una importante empresa de auditores, para que emitiera un informe profesional y técnico sobre el particular.

A continuación transcribimos el texto del informe pericial de la referida empresa de consultores:

INFORME TECNICO DE PERITOS

“En el juicio que se sigue ante S.S. se ha suscitado controversia acerca de si la sociedad demandante debió registrar en su balance un contrato de promesa de venta de un inmueble que la parte demandante hizo a la demandada.

En efecto, a fojas XX del expediente arbitral aparece la solicitud de documentos contables por parte de la demandada y a fojas XY la oposición a la anterior por parte de la sociedad actora.

A fojas YY ambas partes han acordado solicitar opinión al infrascrito acerca de la controversia antes indicada. Sobre la materia anterior, puedo manifestar lo siguiente:

La contabilidad se basa especialmente en principios que los organismos reguladores de esta profesión han establecido. Dichos principios tienen por objeto que los estados financieros tengan características homogéneas, al ser preparados con sujeción a un cuerpo de reglas o convenciones previamente conocidas.

En la especie, los principios de contabilidad que cabe considerar para resolver la materia son los instruidos por el Colegio de Contadores, A.G.

Uno de los principios de contabilidad consiste en que los ingresos deben medirse sobre una base devengada, o sea, cuando se tenga derecho a aquellos. En el sentido anterior, cabe señalar que el Colegio de Contadores, al referirse al principio de ingreso devengado afirma que “la determinación de los resultados de operación y la posición financiera deben tomar en consideración todos los recursos y obligaciones del período, aunque éstos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto de que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan”. (Nº 7 del Capítulo III, Teoría Básica de la Contabilidad, Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores A.G.).

Por su parte, al referirse al principio de realización sostiene que: “Los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto “realizado” participa del concepto de devengado”. (Nº 8 del mismo Capítulo).

Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que, como regla general, una promesa de venta no debe registrarse en un estado financiero (balance), ya que la promesa origina una obligación de hacer para ambos contratantes, obligaciones que por sí no constituyen una obligación de dar, que son las que se registran en la contabilidad.

En otras palabras y dicho en los términos del Boletín Técnico en parte transcrito, el perfeccionamiento de la operación se producirá cuando se celebre el contrato prometido, siendo esta última la oportunidad en que deberá entenderse realizada la utilidad o pérdida que correspondiere.

Cabe agregar que en determinados negocios debe existir en los estados financieros reconocimiento explícito de la celebración de los contratos de promesa. Tal es el caso de las promesas de retrocompra o retroventa de instrumentos financieros. En el mismo sentido se ha orientado el Boletín Nº 32 del Colegio de Contadores A.G., tratándose de la celebración de un Contrato de promesa de recompra de dólares al Banco Central de Chile (operaciones SWAP). Estas normas especiales confirman que la regla general es el no reconocimiento de la promesa de venta, ya que de otro modo habría sido innecesario emitirlas.

Quedo a disposición para aclarar o complementar cualquier aspecto relacionado con esta materia.

Saluda atentamente a Ud.

(Fdo.) Contador - Auditor.

Con los antecedentes expuestos tanto por la demandada como por la demandante, y teniendo a la vista el informe Técnico de los Peritos designados, el Juez Arbitro falló el incidente dentro del proceso, al tenor del fallo que se transcribe a continuación; y que es en el mismo sentido que el informe pericial y los argumentos de la demandante (ABC):

“Resolviendo la petición de la demandada contenida en el escrito de fs. 333, y teniendo presente que las partes en comparendo de fecha 27, acordaron los puntos sobre los cuales debía versar el informe pericial y teniendo presente:

• Que por el escrito mencionado en esta resolución, la parte demandada persigue esencialmente la forma en que la demandante tiene registrados en sus libros y registros los efectos de la promesa de Compraventa sub-lite;

• Que la demandante en su escrito de fs. 334, después de dejar constancia de que los resultados económicos sólo deben consignarse cuando sean realizados, esto es, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, señala que en el caso de autos la operación no ha quedado perfeccionada.

• Que el perito en su informe de fs. 335 y siguientes dio cabal cumplimiento a su encargo, dejando clara constancia en el Nº 4 de dicho informe que “teniendo en cuenta lo anterior, es claro que como regla general una promesa de venta no debe registrarse en un estado financiero (Balance), ya que la promesa origina una obligación de hacer para ambos contratantes, obligaciones que por sí no constituyen una obligación de dar que son las que se registran en la contabilidad, agregando que “el perfeccionamiento de la operación se producirá cuando se celebre el contrato prometido, siendo este último la oportunidad en que deberá entenderse realizada la utilidad o pérdida que corresponda”.

Vistos, además, las facultades de que está investido el árbitro:

“Se rechaza la petición de la demandada de fs. 333 sobre exhibición de libros de contabilidad para acreditar el registro de la promesa de compraventa”.

8.2. CORTE SUPREMA DICTA FALLO JUDICIAL BASADO EN EL BOLETIN TECNICO Nº 1 DEL COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE A.G.

El caso que se expone a continuación se considera uno de los más importantes, ya que, la Corte Suprema dictó un fallo en el cual parte de su argumentación jurídica su fundamenta en el Boletín Técnico Nº 1, en un litigio entre la Superintendencia de Valores y Seguros y la empresa Télex-Chile S.A.

En este caso se cuestiona principalmente lo contenido en la letra e) del art. 4º del Decreto Ley 3.538 de 1980 que crea la Superintendencia de Valores y Seguros. Dicho artículo señala que:

“Corresponde a la Superintendencia velar porque las personas o instituciones fiscalizadas, desde su iniciación hasta el término de su liquidación, cumplan con las leyes, reglamentos, estatutos y otras disposiciones que las rijan...”

Télex-Chile es una Sociedad Anónima abierta inscrita en el Registro de Valores con el Nro. 0350 y está bajo la fiscalización de dicha Superintendencia, por lo tanto, el organismo contralor velará para que Telex-Chile de cumplimiento a todas las leyes (Ley 18.045 del Mercado de Valores, Ley 18.046 sobre Sociedades Anónimas, etc.), reglamentos (circulares emitidas por la S.V.S.), entre otras disposiciones. En efecto, esta sociedad anónima deberá regirse por lo señalado en el artículo 73 de la Ley 18.046.

La ley indica como “debe” llevarse la contabilidad, sin embargo, ella no lista el conjunto de Principios Contables a la cual hace referencia el artículo. La responsabilidad de “determinar” aquellos principios se encuentra señalados en la facultad contenida en el artículo 4º del Decreto Ley 3.538. Al respecto, la Superintendencia se pronunció sobre el tema en su Circular Nº 239 que “Imparte normas sobre forma y contenido de los Estados Financieros de las sociedad inscritas en el Registro de Valores”. Entre sus párrafos expresa:

“Los estados financieros básicos deberán prepararse de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptadas que sean emitidas por el Colegio de Contadores de Chile A.G. siempre que no se contradigan con las normas dictadas por esta Superintendencia, en cuyo caso primarán estas últimas sobre aquellas”.

El día 3 de abril de 1997, la Corte Suprema dejó sin efecto la resolución 019 de la Superintendencia de Valores y Seguros, S.V.S., que multaba a Télex-Chile S.A. por la forma como contabilizó ciertas operaciones, que se describen más adelante.

Las razones de porqué la Superintendencia de Valores y Seguros ordenaba que se rectifique o corrija el valor en que se encontraban registradas determinadas partidas de la contabilidad, son las siguientes:

El 23 de junio de 1994, Chilesat S.A. vendió el 75% de sus derechos sobre el edificio corporativo, que estaba en etapa de construcción, a Security Factoring S.A. en 449.654 U.F., lo cual generó una utilidad de M$ 2.886.769 (histórico). Con fecha 30 de junio de 1994, Security Factoring S.A. vendió sus derechos sobre la propiedad a Telecomunicaciones de Chile S.A., quien es el accionista controlador de Télex-Chile S.A.

Con fecha 1 de julio de 1994, Chilesat S.A. suscribió un contrato de arriendo por el 75% de la mencionada propiedad con vigencia a partir de la fecha en que se finalizará la construcción del edificio, con una renta mensual de 3.750 U.F. El contrato de arriendo era renovable mensualmente y para su término requería de un aviso con 180 días de anticipación.

El 20 de marzo de 1995, las partes modificaron este contrato, fijando un canon equivalente a 4.575 U.F. y estableciendo que la vigencia del contrato es a diez años.

Por Resolución Exenta Nro. 019 de fecha 9 de febrero de 1996, la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S.), ordenó a la Sociedad reconocer los efectos de reversar en la filial Chilesat S.A. la utilidad obtenida y posterior arrendamiento operativo del 75% de los derechos del edificio corporativo. Asimismo, por Resolución Exenta Nro. 021 de la misma fecha, la S.V.S. ordenó a Chilesat S.A. reversar la utilidad.

La eventual aplicación de dichas resoluciones implicaría en los Estados Financieros consolidados de 1994 una reducción de la utilidad del ejercicio de aproximadamente M$ 2.943.013 después de considerar el efecto tributario en la filial.

Con fecha 23 de febrero de 1996, la Sociedad Matriz y su filial Chilesat S.A. interpusieron ante la Corte de Apelaciones de Santiago recursos de reclamación en contra de la resolución de la Superintendencia de Valores y Seguros por considerar que éstas carecen de fundamentos legales ya que:

La transacción objetada por el ente fiscalizador, fue registrada de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes a la fecha de preparación de los estados financieros del ejercicio 1994 (ANEXO Nº 1) y

La Sociedad Matriz y su filial tienen la certeza de haber revelado oportuna y detalladamente la transacción al mercado y a sus accionistas, tanto en lo relativo a su estructura, partes intervinientes y efectos financieros como consta en la F.E.C.U. al 31 de diciembre de 1994, memoria anual del año 1994 y prospecto de emisión de A.D.R. hecho público en octubre de 1994.

Con fecha 23 de octubre de 1996, la Corte de Apelaciones de Santiago negó lugar a los recursos de reclamación antes señalados. El día 28 de octubre de 1996, la Sociedad presentó ante la Corte Suprema un recurso de queja en contra de la referida resolución.

Los argumentos de la Corte Suprema, para dejar sin efecto la resolución de la S.V.S., son los siguientes:

La Superintendencia de Valores y Seguros no hizo adecuado uso de la facultad que le otorga la letra e) del art. 4º del Decreto Ley 3.538 de 1980: “Especialmente, podrá ordenar que se rectifique o corrija el valor en que se encuentren asentadas determinadas partidas de la contabilidad, cuando establezca que dicho valor no corresponde al real”.

Además, la S.V.S. infiere y formula varias suposiciones para concluir. No señala el valor de las operaciones realizadas ni los montos que en cada caso se pagaron y/o recibieron por las distintas empresas que celebraron los actos de que se trata. Si de las diversas apreciaciones e hipótesis formuladas por la Superintendencia, ella hubiere llegado a concluir o comprobar que las operaciones no fueron reales y los valores tampoco correspondieron a la realidad, lo que sólo se insinúa, se habría estado frente a una cuestión de orden jurisdiccional que escapa las facultades de ese organismo fiscalizador.

Pero, en los párrafos f) y g) de la letra C.1 de su escrito de respuesta e informe del Recurso de Reclamación, se señala que “Esta Superintendencia no objeta el valor del bien...” y que “Tampoco se objeta la legalidad de los contratos...”, sino que se cuestiona el tratamiento contable dado por la recurrente y la calificación aislada de las operaciones de que se trata. Es decir, la Superintendencia ha reconocido que las operaciones fueron reales, lo que se contradice con el artículo 4, letra e), inciso final (...cuando establezca que dicho valor no corresponde al real”). Incluso, dieron lugar al pago de impuestos a la renta sobre tales utilidades.

Por estas razones, la Corte Suprema señaló que se infringió el inciso final de la letra e) del artículo 4 del Decreto Ley 3.538, lo cual implica que se han infringido, además, entre otras, las normas de los artículos 6, 7 y 73 de la Constitución Política de la República y el artículo 2 de la Ley Nº 18.575.

Además, la invocación de los criterios de fiscalización basados en los conceptos que menciona la Superintendencia de Valores y Seguros, de “Contenido de Fondo sobre la Forma” y “Exposición” para que las transacciones deban ser contabilizadas y presentadas de acuerdo a su sustancia y realidad económica, y no únicamente en su forma legal, no permite prescindir del tenor literal de aquella norma, que de manera especial faculta al organismo fiscalizador para ordenar que se corrija el valor en que se encuentra asentada determinada partida de la contabilidad, cuando establezca que dicho valor no corresponde al real. Tal situación no se ha dado en la especie, según lo señalado anteriormente.

El fallo de la Corte Suprema (ANEXO Nº 2), en el Nº 10 expone que: “Tales principios se contienen en el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores; y entre ellos se señala (párrafo III Nº 14) que la contabilidad “pone énfasis en el contenido económico de los eventos, aun cuando la legislación puede requerir un tratamiento diferente”; y en el Nº 18 del mismo párrafo, que los estados financieros “deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y los resultados económicos del ente a que se refieren”. En el párrafo V trata sobre Normas Contables Generales, y al resumirlas indica como Objetivo A, relativo a Cuenta de Resultado, que las ventas, otros ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, deben contabilizarse en forma tal que presenten razonablemente los resultados de las operaciones realizadas, para lo cual deben aplicarse los principios básicos que señala, entre ellos el que “pérdidas y ganancias no habituales o que son extraordinarios deben ser reconocidas en el período que ocurran y deben ser presentadas en el estado de Cuentas de Resultados en forma separada a las transacciones ordinarias y usuales”; y agrega que en caso de que los principios contables de aplicación en cada período no hayan sido aplicados uniformemente, el efecto del cambio debe ser indicado mediante una nota explicativa a los estados financieros”. Lo que se expone en el dictamen de los auditores independientes de Price Waterhouse (ANEXO Nº 1).

Se estima de gran interés dar a conocer estos casos, ya que se trata de una demostración clara de la aceptación cabal por parte de los tribunales, de los Principios y Normas de Contabilidad vigentes, cuya interpretación muchas veces es desconocida por los encargados de resolver cuestiones judiciales. Dado que los libros de contabilidad constituyen un medio de prueba en juicio, es relevante una interpretación correcta del contenido de los registros contables, lo que se logra por una correcta aplicación de los Principios Contables.

CONCLUSION

La obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables depende de una norma jurídica que los consagre.

Ciertamente cuando la Ley hace referencia a la existencia de ciertos Principios de Contabilidad, constituye un indicio de que el legislador considera gravitante en la normativa contable, el sistema mediante el cual se regirá la confección de los Estados Financieros de cualquier entidad.

El Colegio de Contadores de Chile A.G., siendo el sucesor legal del Colegio de Contadores creado por la Ley 13.011, es el único organismo facultado por ley para dictar normas relativas al ejercicio profesional, y en virtud de esto el Boletín Técnico Nº 1 y posteriores constituyen la materialización de esta disposición.

Cuando la ley hace referencia al término “Principio de Contabilidad”, se debe recurrir a los expertos de la técnica y considerando el párrafo anterior, el Colegio de Contadores de Chile A.G. lo ha definido como: “comprende no sólo los Principios y prácticas contables, sino también el método de aplicar los mismos”.

La Norma Jurídica es un juicio lógico en virtud del cual se manda a hacer o no hacer una determinada cosa y que trae una determinada sanción por el hecho de que no se cumpla con el mandato.

La Costumbre es considerada como una norma jurídica. El análisis efectuado en el presente trabajo demostró cabalmente que los Principios Contables cumplen con los elementos objetivos de ella. Sin embargo, el substrato jurídico se encuentra señalado expresamente en disposiciones escritas.

El Servicio de Impuestos Internos considera al Sistema de Contabilidad un conjunto de Principios, por lo tanto, si la contabilidad de un contribuyente no se adapta a los Principios Contables, ella se declarará no fidedigna por no encontrarse confeccionada de acuerdo a “prácticas contables adecuadas” y con ello dicho organismo procederá a aplicar las multas correspondientes. Considerando que el Servicio somete a su fiscalización prácticamente a la totalidad de las actividades económicas en nuestro país, se considera bastante amplio el alcance de esta norma, siendo de carácter obligatorio a todos los contribuyentes. Debido a que no se hace referencia textual a la expresión “Principio Contable” es que esta costumbre se le considera Fuera de la Ley (Preaeter Legem). Mención especial es lo contenido en la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas donde los Principios Contables son consagrados expresamente en ella, en consecuencia, para este tipo de sociedades la costumbre es Según la Ley (Secumdum Legem).

En materia mercantil, el Código de Comercio dice en forma expresa en su artículo 4º que: “Las costumbres mercantiles suplen el silencio de la ley”. Además establece normas especiales para la prueba de la misma, pero se debe recordar que esta prueba es necesaria solamente cuando la costumbre no consta a los juzgados de comercio. El juicio arbitral y el fallo de la Corte Suprema expuestos en este trabajo dan testimonio del reconocimiento de los Principios Contables, es decir, el tribunal estimó que la costumbre le constaba por ser ésta pública y notoria, pudiendo aplicarla sin necesidad de prueba específica.

El caso de Télex-Chile S.A., fundamenta este análisis en lo que respecta a las Sociedades Anónimas. En éste se señala expresamente que la sociedad debe confeccionar sus Estados Financieros en conformidad con los Principios de Contabilidad de aceptación general, por lo tanto, Télex-Chile S.A. utilizó como argumento de su defensa la aplicación de estos principios, complementado por el dictamen de los auditores independientes. Con esto, la Corte Suprema en su fallo ha considerado como norma jurídica el contenido de dicho Boletín Técnico, atribuyéndole la importancia como fundamento en su sentencia, la cual pasa a formar parte de la Jurisprudencia en Chile.

El Boletín Técnico Nº 1 fue emitido por el Colegio de Contadores en el uso de sus facultades normativas y en ese contexto la Corte Suprema reconoce a dicha institución como organismo autorizado para emitir los Principios de Contabilidad en nuestro país, incluso este hecho demuestra que las opiniones vertidas en los boletines del Colegio son obligatorias no tan sólo para aquellos suscritos al colegio, sino que además son vinculantes a los profesionales no adheridos a la institución. Esto sucede porque el sistema jurídico comentado reconoce al Colegio de Contadores de Chile como la autoridad en la emisión de los aspectos teóricos de la contabilidad en nuestro país, por lo tanto, la obligación de aplicar los principios emitidos por esta institución provienen de fuentes legales y de fuentes académicas. No obstante, ante la posibilidad que exista una corriente de pensamiento que no esté de acuerdo con lo señalado en los boletines técnicos, ello sólo se mantendrá como propuesta, debido a que la ley y en su efecto la Corte Suprema, han consagrado a la actual estructura de Principios Contables como una norma jurídica.

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CODIGOS, OFICIOS, LEYES Y DECRETOS:

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• Código Tributario Decreto Ley Nº 830. Editorial Jurídica de Chile. 1974

• Ley de Impuesto a la Renta Decreto Ley Nº 824. Editorial Publiley. Chile. 1974

• Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios Decreto Ley Nº 825. Editorial Publiley. Chile. 1974

• Decreto Ley Nº 824 “Ley sobre Impuesto a la Renta”. 1974

• Ley sobre Sociedades Anónimas Ley Nº 18.046, 1981. Actualizada al 15.10.90 en publicación de la Superintendencia de Valores y Seguros.

• Decreto de Hacienda Nº 587 “Reglamento de Sociedades Anónimas”. 1982

ENTREVISTAS A ACADEMICOS Y ABOGADOS:

• Vega B., Ricardo (Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)

• Villablanca E., Jorge (Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)

• Zunino R., María Paulina (Académico, Universidad de Chile)

• García C., María Teresa (Académico, Universidad Católica de Valparaíso)

• Díaz, Leonel (Académico, Universidad La República. Santiago)

• Díaz S., Leopoldo (Contador Auditor)

• Morales, Víctor (Abogado y Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)

• Briones N., Gloria (Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)

• Castilla P., Antonio (Presidente Colegio de Contadores de Chile A.G.)

• Pinto P., Germán (Académico, Universidad de Santiago de Chile)

• Zúñiga O., Wilson (Académico, Universidad Católica del Norte)

• Solís M., Gustavo (Auditor CISA)

• Díaz, Jorge I. (Académico, Universidad Austral de Chile)

• Rodríguez, Erick (Contador Auditor)

• Guzmán, Mario (Juez Tributario del Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Tarapacá)

CONGRESOS, SIMPOSIOS Y CONFERENCIAS:

• XIV Congreso Nacional de Estudiantes de Auditoría. Iquique 1996.

• I Simposio de Sociedades Anónimas. Iquique 1997.

• X Conferencia Académica Permanente de Investigación Contable. Iquique 1999.

WEBGRAFIA:

• http://www2.uaem.mx/fca/contador/ceneval/auditoria.htm

• http://www.biblionet.cl

• http://www.estrategia.cl

• http://www.aeca.es/aeca/pub/refc/6refc96.html

• http://www.ecp.com/suc/InterNal/General/igcpcont.htm

• http://www.simsa.com.pe/esfi-nopriprac.htm

• http://noticias.juridicas.com/lec/Fiscal/pgc.t1.html

TITULO: LOS PRINCIPIOS CONTABLES Y SU NATURALEZA JURÍDICA

CATEGORIA: CONTABILIDAD Y DERECHO

RESUMEN:

Los Principios Contables y su Naturaleza Jurídica (Chile). El presente trabajo tiene por objeto entregar un análisis a los Principios Contables que se aplican en Chile y a la obligatoriedad de su aplicación. El análisis parte por la costumbre y posteriormente se estudian las diversas leyes y decretos en donde se mencionan dichos principios. Se expone un juicio arbitral y un caso de la corte suprema donde se mencionan como parte de una jurisprudencia.

Para el Ministerio de Obras Públicas, Capacidad Económica es: Patrimonio - Activos no Inversión - Reservas Susceptibles de Retiro - Util. Acumuladas - Util. Ejercicio + Declaración Jurada de No Retiro.

C. Suprema, 27 de octubre de 1948, R., t. 46, sec. 1º, p. 84.

“Los asientos contables de la sociedad se efectuarán en registros permanentes, de acuerdo con las leyes aplicables, debiendo llevarse éstos en conformidad con principios de contabilidad de aceptación general”.

“(...) está investida (la Superintendencia de Valores y Seguros) de las siguientes atribuciones generales:

(...)

e) Fijar las normas para la confección y presentación de las memorias, balances, estados de situación y demás estados financieros de los sujetos fiscalizados y determinar los principios conforme a los cuales deberán llevar su contabilidad.

Para estos efectos podrá, asimismo, impartirles instrucciones y adoptar las medidas tendientes a corregir las deficiencias que observare y, en general, las que estimare necesarias en resguardo de los accionistas, inversionistas y asegurados, como, también, del interés público”.

CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA

Art. 6: “Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella.

Los preceptos de esta Constitución obligan tanto a los titulares o integrantes de dichos órganos como a toda persona, institución o grupo.

La infracción de esta norma generará la responsabilidad y sanciones que determine la ley”.

Art. 7: “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes dentro, de su competencia y en la forma que prescriba la ley.

Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas puede atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes.

Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale”.

Art. 73: “La facultad de conocer las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado, pertenece exclusivamente a los tribunales establecidos por la ley”.

LEY ORGÁNICA CONSTITUCIONAL DE BASES GENERALES DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO Nº 18.575

Art. 2: “Los órganos de la Administración del Estado someterán su acción a la Constitución y a las leyes. Deberán actuar dentro de su competencia y no tendrán más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico. Todo abuso o exceso en el ejercicio de sus potestades dará lugar a las acciones y recursos correspondientes”.

26

LOS PRINCIPIOS CONTABLES Y SU NATURALEZA JURÍDICA

ANEXO Nº 2

ANEXO Nº 1