“Año de la Promoción de la Industria Responsable y del Compromiso Climático”

“PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO”

2014

Agradecimiento:

A todos y cada uno de los docentes universitarios
quienes nos comparten sus conocimientos y
experiencias en las aulas universitarias

EL PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

I N D I C E

CAPITULO I ASPECTOS INTRODUCTORIOS

1. INTRODUCCION GENERAL 05

2. PRINCIPIOS DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 06

   1. Principio de reserva de ley y principio de jerarquía normativa 06

   2. Principio del debido procedimiento 06

   3. Principio de impulso de oficio 07

   4. Principio de razonabilidad 07

   5. Principio de imparcialidad 08

   6. Principio de informalismo 08

   7. Principio de presunción de veracidad 08

   8. Principio de conducta procedimental 08

   9. Principio de Celeridad 09

   10. Principio de Eficacia 11

   11. Principio de Verdad Material 11

   12. Principio de participación 11

   13. Principio de Simplicidad 11

   14. Principio de Uniformidad 11

   15. Principio de Predictibilidad 12

   16. Principio de privilegio de controles posteriores 12

3. DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS Y RESPETO A LOS DERECHOS 13

FUNDAMENTALES DE LOS CONTRIBUYENTES

1. 1. Derecho de los Administrados 13

   2. Respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes 13

2. EL TRIBUNAL FISCAL 14

   1. Definición 14

   2. Funciones 14

   3. Composición y Estructura 15

3. BASE LEGAL 16

   1. Constitución de 1993 16

   2. Código Tributario 16

   3. Ley N° 27584 16

6. JUSTIFICACION DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 17

   1. ¿Por qué una Resolución que emana de la Administración 17

Pública puede ser revisada por el Poder Judicial?

6.2 Objetivos del Procedimiento Contencioso Tributario 17

CAPITULO II PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

7. ETAPAS DEL PROCEDIMEINTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 19

   1. Reclamación ante la Administración Tributaria 19

   2. Apelación ante el Tribunal Fiscal 19

8. EL RECURSO DE RECLAMACION 21

   1. Actos Reclamables 21

   2. Requisitos de admisibilidad 23

   3. Subsanación de los requisitos de admisibilidad 26

   4. Medios probatorios 26

   5. Plazo para resolver el recurso de reclamación 27

   6. Naturaleza del Formulario Nº 194 28

9. EL RECURSO DE APELACION 29

   1. Actos apelables 29

   2. Requisitos de admisibilidad 29

   3. Aspectos inimpugnables 30

   4. La solicitud de informe oral 31

   5. Solicitud de abstención 31

   6. Medios probatorios 32

   7. Apelación de puro derecho 33

   8. Plazo para resolver el recurso de apelación 33

   9. Nulidad e insubsistencia de la resolución apelada 34

10. ANEXOS 35

10.1 Resolución Tribunal Fiscal 11714-3-2013 35

11. CONCLUSIONES 46

12. FUENTES BIBLIOGRAFICAS 47

1. INTRODUCCION

Una vez que la Administración Tributaria notifica una resolución de Determinación o Resolución de Multa, el administrado puede impugnar estos actos administrativos, mediante el reclamo y la apelación, según corresponda.

Tratándose del procedimiento de apelación ante el Tribunal Fiscal, nos encontramos ante la última instancia, en sede administrativa, para discutir la existencia de una deuda tributaria. El Tribunal Fiscal se pronuncia sobre esta materia a través de una resolución. El administrado puede cuestionar dicha resolución, mediante una demanda, generando el proceso contencioso-tributario que se tramita ante el Poder Judicial. Seguidamente pasamos a estudiar el referido proceso contencioso-tributario.

Como regla general, el procedimiento contencioso–tributario tiene como característica esencial la preexistencia de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, que determina una deuda de cargo del contribuyente, el cual es impugnado por el deudor tributario.

Precisamente, el nomen iuris del procedimiento contencioso–tributario obedece al hecho que, mediante el mismo contribuyente ingresa a una contienda o controversia con la Administración Tributaria respecto de la deuda pre-establecida por esa última.

Sin embargo, esta regla también tiene su excepción y es que, también son impugnables las resoluciones fictas denegatorias, referidas a procedimientos no contenciosos asociados a la determinación de la obligación tributaria.

Siendo esto así, el procedimiento contencioso – tributario puede definirse como el conjunto de actos y diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuyente, con la finalidad expresa de obtener una resolución que pronuncie sobre la legalidad o legitimidad de un acto administrativo preexistente, emitido por la Administración de manera expresa o ficta sobre la determinación de la deuda tributaria.

2. PRINCIPIOS DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Al hablar de este principio, podemos desarrollar dos enfoques relacionados pero a la vez distintos: En primer término, legalidad entendida como jerarquía normativa, pero además, legalidad entendida como reserva de ley.

Bajo el primer enfoque, la jerarquía normativa está expresamente reconocida en el artículo 51° de la Constitución, por el cual “La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente”, recogiendo así la visión kelseniana del Derecho.

En este sentido, en líneas generales el Tribunal Fiscal no ha sido ajeno a efectuar un control de legalidad de las normas reglamentarias contrarias a la ley.

Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.

La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo.

El numeral 3) del artículo 139° de la Constitución Política de 1993 reconoce como un principio básico de la función jurisdiccional, el derecho a la observancia del debido proceso y a la tutela jurisdiccional.

Ahora, la doctrina jurídica reconoce los contenidos esenciales del derecho al debido proceso:

• Juez Natural.

• Derecho de acción.

• Derecho de defensa.

• Derecho a ofrecer medios probatorios.

• Derecho a formular impugnatorios.

• Derecho a obtener una resolución debidamente motivada.

En este sentido, dichos contenidos del debido proceso tienen diversas manifestaciones en el Código Tributario.

Así por ejemplo, respecto del derecho de acción, puede mencionarse a los procedimientos no contenciosos vinculados y no vinculados a la determinación de la obligación tributaria, regulados en los artículos 162° y 163° del Código Tributario, mediantes los cuales el contribuyente solicita una devolución , una declaración de prescripción de deuda tributaria o la inscripción en el registro de imprentas.

Asimismo, el derecho al debido procedimiento administrativo se expresa en los señalado en los literales d) y e) del artículo 92° del Código Tributario, por los cuales el contribuyente está en la posibilidad de interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier otro medio impugnatorio; así como también, conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte.

Así también, en virtud del derecho al debido procedimiento, los contribuyentes pueden ofrecer y presentar, aunque de manera limitada, medios probatorios en las etapas de reclamación y apelación, de conformidad con lo señalado en el artículo 125° del Código Tributario.

En sentido contrario, trasgrede el derecho constitucional al debido proceso práctica por la que la Administración Tributaria notifica un acto administrativo sin cuidar escrupulosamente las formalidades legales previstas en el artículo 104° del Código Tributario.

“Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias”.

Al respecto, son buenos ejemplos de la aplicación de este principio, el procedimiento de fiscalización, el procedimiento sancionador y el de cobranza coactiva, ello en virtud del interés de la Administración Tributaria por ampliar la base tributaria, verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias e incrementar la recaudación.

Sin embargo, este principio de impulso de oficio también se trasluce en el procedimiento contencioso-tributario. Así, por ejemplo, en el artículo 145° del Código Tributario, el recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, debe elevar (de oficio) el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 30 días hábiles siguientes a la presentación de la apelación.

De modo semejante, existe la obligación de elevar de oficio ante el Tribunal Fiscal las quejas interpuestas en las propias dependencias de la Administración Tributaria.

Este principio va dirigido especialmente a modular la facultad sancionadora de las entidades estatales. En este sentido, un tema de discusión en relación al mismo versa respecto del artículo 165° del Código Tributario, según el cual las infracciones se determinan de manera objetiva y por lo cual la Administración sancionará al infractor de una obligación formal aun cuando el importe de la sanción no guarde razonabilidad con los hechos imputados.

Un ejemplo típico de ello corresponde a aquellos casos en los que contribuyentes del “antiguo RUS” no se acogieron debidamente al nuevo RUS en el ejercicio 2004, por lo que fueron considerados por la Administración Tributaria como contribuyentes del régimen general del Impuesto a la Renta y por ende sancionados con multas por no presentar la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2004 en importes muy superiores a sus ingresos brutos anuales. Este tratamiento efectuado por la Administración resulta coherente con el principio de objetividad contendido en el artículo 165° del Código Tributario, pero no guarda relación con el principio de razonabilidad previsto en la Ley N°27444

Las autoridades administrativas actúan sin ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorgándoles tratamiento y tutela igualitarios frente al procedimiento, resolviendo conforme al ordenamiento jurídico y con atención al interés general.

Las normas de procedimiento deben ser interpretadas en forma favorable a la admisión y decisión final de las pretensiones de los administrados, de modo que sus derechos e intereses no sean afectados por la exigencia de aspectos formales que puedan ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que dicha excusa no afecte derechos de terceros o el interés público.

En virtud de este principio, por ejemplo, la Administración Tributaria notificará al reclamante para que subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, ello de conformidad con el artículo 140° del Código Tributario. En el mismo sentido, puede mencionarse el artículo 146° respecto del recurso de apelación.

En la tramitación del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responden a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario.

Al respecto, cabe recordar que, como regla, en el Ordenamiento Tributario nacional la determinación de la obligación tributaria es realizada por el propio contribuyente, cuando presenta la respectiva declaración jurada ante la Administración Tributaria. En este sentido, la Administración ejerce básicamente un control posterior, a través del procedimiento de fiscalización. Por lo mismo, el legislador tributario ha otorgado el carácter de declaración jurada al contenido de las declaraciones tributarias, ello de conformidad con el artículo 88° del Código Tributario.

Otra manifestación del principio bajo comentario se refiere al hecho que, como regla, según el Texto Único Ordenado de Procedimientos Administrativos de SUNAT, los contribuyentes no están obligados a presentar copia certificada de los documentos, pues se presume la verosimilitud de los mismos, ello sin perjuicio de la facultad de comprobación por parte de la administración.

La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal.

El principio de conducta procedimental se materializa en el deber que tiene el contribuyente de colaborar con la Administración Tributaria, ello de conformidad con los numerales 5), 6) y 9) del artículo 87° del Código Tributario.

Lo antes señalado concuerda con el artículo 56° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual los administrados tienen los siguientes deberes generales:

1. Abstenerse de formular pretensiones o articulaciones ilegales, de declarar hechos contrarios a la verdad o no confirmados como si fueran fehacientes, de solicitar actuaciones meramente dilatorias, o de cualquier otro modo afectar el principio de conducta procedimental.

2. Prestar su colaboración para el pertinente esclarecimiento de los hechos.

3. Proporcionar a la autoridad cualquier información dirigida e identificar a otros administrados no comparecientes con interés legítimo en el procedimiento.

4. Comprobar previamente a su presentación ante la entidad, la autenticidad de la documentación sucedánea y de cualquier otra información que se ampare en la presunción de veracidad.

Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su actuación de tal modo que se dote al trámite de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello revele a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.

En virtud de este principio, el Código ha establecido plazos para que la Administración tributaria desarrolle o resuelva los diversos procedimientos a su cargo.

Así por ejemplo, según el numeral 1) del artículo 62°-A del Código Tributario, el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización.

Asimismo, como regla general, la Administración Tributaria está obligada a resolver el recurso de reclamación en un plazo de nueve (9) meses, ello de conformidad con el artículo 142°del mismo Código.

Por último, en aplicación del artículo 150° del citado dispositivo, el Tribunal Fiscal está obligado a resolver las apelaciones dentro del plazo de doce (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

No obstante lo anterior, es de público conocimiento que el Tribunal Fiscal no resuelve los expedientes bajo su competencia dentro del plazo legal establecido. Ello se grafica mejor con los cuadros estadísticos publicados en el portal electrónico del Tribunal Fiscal.

En el primer cuadro estadístico, se refleja la relación entre el número de expedientes ingresados y el número de expedientes sesionados durante el ejercicio 2013. Como salta a la vista, el Tribunal Fiscal en el presente ejercicio se encuentra en un balance negativo, al ser mayor el número de expedientes ingresados que los sesionados.

En el segundo cuadro estadístico se aprecia que el pasivo de expedientes del Tribunal Fiscal de los 17,000 llegó a disminuir hasta los 14,500 para los últimos meses del presente ejercicio, teniendo una considerable tendencia descendente.

Los sujetos de procedimiento administrativo deben hacer prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto procedimental, sobre aquellos formalismos cuya realización no incide en su validez, no determinen aspectos importantes en la decisión final, no disminuyan las garantías del procedimiento, ni causen indefensión a los administrados.

En todos los supuestos de aplicación de este principio, la finalidad del acto que se privilegie sobre las formalidades esenciales deberá ajustarse al marco normativo aplicable y su validez será una garantía de la finalidad pública que se busca satisfacer con la aplicación de este principio.

Este principio contenido en la Ley del Procedimiento Administrativo General se evidencia, en primer término, en la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, según el cual “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente, realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Es decir, la realidad económica prevalece sobre los documentos o acuerdos establecidos por las partes.

Así por ejemplo, la SUNAT se encuentra facultada a re-calificar contratos de locación de servicios y considerados como contratos de trabajo, con la consiguiente implicancia tributaria (retenciones de quinta categoría, Essalud y Sistema nacional de pensiones).

Como regla general, el artículo 131° del Código Tributario señala que, tratándose de procedimientos contenciosos y no contenciosos, los deudores tributarios tendrán acceso a los expedientes en los que son parte, con excepción de aquella información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. Sin embargo, a reglón seguido, la misma norma precisa que, tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, el acceso al expediente está condicionado a que el expediente se encuentre culminado, lo cual podría interpretarse como una transgresión del principio de participación.

Los trámites establecidos por la autoridad administrativa deberán ser sencillos, debiendo eliminarse toda complejidad innecesaria; es decir, los requisitos exigidos deberán ser racionales y proporcionales a los fines que se persigue cumplir.

Este principio tiene como finalidad que no presenten fallos contradictorios ante hechos similares.

Por ello se explica que, de conformidad con el artículo 154° del Código Tributario, “de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena para decidir entre el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal”.

Así también, según el numeral 2 del artículo 170° del mismo texto normativo, no procede la aplicación de intereses y sanciones cuando, la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.

La autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá

Este principio se encuentra vinculado con la publicación periódica del Texto Único de Procedimientos Administrativos de las SUNAT, el mismo que contiene los requisitos, plazos para resolver y el funcionario competente de absolver los procedimientos no contenciosos.

La tramitación de los procedimientos administrativos se sustentará en la aplicación de la fiscalización posterior; reservándose la autoridad administrativa, el derecho de comprobar la veracidad de la información presentada, el cumplimiento de la normatividad sustantiva y aplicar las sanciones pertinentes en caso que la información presentada no sea veraz.

El principio de privilegio de controles posteriores es el correlato del principio de presunción de veracidad. En efecto, según el último párrafo del artículo 88° del Código Tributario, se presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaración tributaria es jurada, no obstante lo cual, la misma puede ser objeto de fiscalización posterior por parte de la administración, ello de conformidad con el artículo 61° del mismo Código Tributario.

3. DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS Y RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LOS CONTRIBUYENTES

La SUNAT tiene como objetivo asegurar que en cada uno de los procesos en los que usted intervenga, cuente con un servicio respetuoso de las disposiciones legales establecidas, acorde a las políticas de Simplificación Administrativa.

Es por ello, que siendo usted nuestro aliado más importante, le recordamos, que entre otros, cuenta con los siguientes derechos:

• Contar con un servicio eficiente y facilidades para cumplir sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes.

• Ser tratado con respeto y consideración.

• Obtener  la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias.

• La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria.

• Conocer el estado de los trámites que realice.

• Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones presentadas.

• Solicitar el aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias.

• Solicitar la prescripción de la deuda tributaria.

• Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa entre otros medios.

• Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas.

• Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios

Según el artículo 74° de la Constitución, en el ejercicio de la potestad tributaria el Estado debe respetar los derechos fundamentales.

A su vez, dicho dispositivo constitucional se vincula con la Cuarta Disposición Final de la Constitución, según la cual, “las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretan de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados en el Perú”.

Por lo mismo, considero que la potestad tributaria y el Derecho Tributario en general no son compartimientos estancos, sino que están limitados por los pactos y convenciones referidos a los derechos humanos.

Sobre este punto de respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes, el Tribunal Fiscal declaró fundada la Queja respecto de un Requerimiento de información efectuado por la Administración respecto de los parientes del quejoso que no dependían económicamente del quejoso, por cuanto ello implicaría una afectación al derecho a la intimidad.

4. EL TRIBUNAL FISCAL

4.1 Definición

El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones específicas.

 El Tribunal Fiscal constituye la última instancia administrativa a nivel nacional en materia tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias. 

4.2 Funciones

 Son funciones del Tribunal Fiscal:

• Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP).

• Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario.

• Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta última de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario y según lo dispuesto en las normas sobre la materia.

• Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria, conforme a la normatividad aplicable.

• Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, así como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.

• Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la jurisprudencia en las materias de su competencia.

• Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.

• Resolver en vía de apelación las tercerías o intervenciones excluyentes de propiedad que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

• Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor desarrollo de los procedimientos tributarios.

• Las demás que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre las materias de su competencia.

4.3 Composición y Estructura

De acuerdo a lo que establece el Art.981 y siguientes, del C.T., el Tribunal Fiscal cuenta con los siguientes órganos:

a) La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el Vocal Presidente y preside las Salas Plenas y supervisa el trabajo institucional. Es el órgano encargado de representar al Tribunal Fiscal en todas sus actuaciones.

b) La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal reunidos en asamblea. Es el órgano encargado de establecer procedimientos necesarios para el cumplimiento de los fines institucionales, así como de unificar los criterios de sus salas, mediante los Acuerdos de Sala Plena.

c) La Vocalía Administrativa, integrada por un Vocal Administrativo encargado de la logística, de la parte administrativa y del control de los recursos humanos.

d) Las Salas especializadas en materia tributaria o aduanera, que según las necesidades operativas del Tribunal Fiscal se establezcan por Decreto Supremo.

e) La Oficina de Atención de Quejas, integrada por los Resolutores-Secretarios de Atención de Quejas, de Profesión Abogado.

Los miembros del Tribunal Fiscal señalados en la presente desempeñaran el cargo a tiempo completo y a dedicación exclusiva, estando prohibidos de ejercer su profesión, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas con dichas actividades, salvo el ejercicio de la docencia universitaria.

Asimismo, en el Art. 61 del Reglamento de Organización y Funciones del Tribunal Fiscal, contempla su Estructura Orgánica.

Las Salas Especializadas son seis, cinco en materia de tributación interna y una dedicada a tributación aduanera.

5. BASE LEGAL DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Véase el marco normativo básico del proceso contencioso-administrativo, orientado a la materia tributaria.

El artículo 148° de nuestra actual Constitución señala que: “Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa”. Esta norma nos dice que los actos administrativos que son emitidos a nivel de la última instancia administrativa son revisables ante el Poder Judicial.

Precisamente el concepto “causar estado” hace referencia a los actos administrativos que han sido expedidos por los órganos administrativos del más alto nivel.

5.2 Código Tributario

Mediante el Decreto Legislativo N° 953, publicado el 05.02.04 se introdujeron en el Código Tributario las actuales reglas especiales sobre el proceso contencioso-administrativo en materia tributaria.

5.3 Ley N° 27584, vigente desde el 15.04.02, llamada “Ley del Proceso Contencioso-Administrativo”

Aquí se encuentran las reglas generales del proceso contencioso-administrativo, cualquiera que sea la materia que en vía administrativa es objeto de discusión, tal como puede ser en el área laboral, minera, pesquera, etc.

Es importante resaltar que esta Ley se aplica con carácter supletorio. O sea, a falta de regulación expresa del Código Tributario, entonces resultan aplicables las normas de la ley N° 27584.

6. JUSTIFICACION DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

6.1 ¿Por qué una Resolución que emana de la Administración Pública puede ser revisada por el Poder Judicial?

Existe una razón fundamental: si todo el poder político del Estado estuviese concentrado en sólo un órgano, existiría alto riesgo de abuso del poder por parte del gobernante, en perjuicio de las personas y empresas.

Es preferible que el poder político se reparta entre varios órganos y que existan controles entre éstos. Por esta razón se establece que el Poder Judicial puede revisar los actos que genera la Administración Pública.

6.2 Objetivos del Procedimiento Contencioso Tributario

En los procedimientos que, en materia tributaria, se llevan a cabo ante la Administración Pública nos interesa destacar ciertos elementos. En primer lugar, si nos fijamos en la Administración Pública (como una maquinaria que actúa ante el ciudadano y las empresas), existe una resolución que emite el Tribunal Fiscal, la misma que viene a ser un acto administrativo que se supone cumple con todos los requisitos que establece la ley (Código Tributario, Ley 27444-Ley del Procedimiento Administrativo General, etc.).

En segundo lugar, si ponemos atención en el administrado (ciudadano o empresa), existen derechos subjetivos de éste, que vienen a ser ciertos intereses que son protegidos jurídicamente, y que pueden haber sufrido una lesión por causa imputable a la Administración Pública. Atendiendo a estos elementos, podemos decir que en el Perú los objetivos del procedimiento contencioso-tributario son dos:

a) cuidar la legalidad de los actos que emanan de la Administración Pública, de tal manera que el Poder Judicial puede llegar a establecer la invalidez de los actos administrativos; y,

b) proteger los intereses del administrado; de tal modo que el Poder Judicial debe satisfacer las necesidades del administrado, siempre que sean razonables y gocen de respaldo jurídico.

Sobre este último punto es muy importante tener presente un principio del Poder Judicial, conocido como “tutela jurisdiccional”, reconocido en el artículo 139°.3 de la Constitución de 1993, en cuya virtud el Poder Judicial debe disponer todo lo necesario para cuidar los intereses del administrado.

En este sentido, el artículo 1° de la Ley 27584, que regula el proceso contencioso-tributario establece que dicho proceso tiene por finalidad: “El control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la Administración Pública sujetas al derecho administrativo y efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados”.

Al respecto es ilustrativo el siguiente caso: un administrado cometió cierta infracción tributaria. La SUNAT y el Tribunal Fiscal coincidieron en determinar que la sanción aplicable era el cierre del local. Pero el Poder Judicial, a través del proceso contencioso-administrativo, determinó que en este caso existía una circunstancia muy particular, de bastante importancia humana y social: el local sancionado era una vivienda. Por esta consideración, la Corte Suprema, a través de la Sala Constitucional y Social, mediante la sentencia del 07.06.96, recaída en el Expediente N° 47-95, sustituyó la Resolución (acto administrativo) de cierre por una multa.

Como se aprecia, el Poder Judicial además que deja sin efecto la resolución administrativa que decreta el cierre del local protege los intereses y necesidades de tipo humano y familiar, posibilitando que los habitantes del referido local puedan continuar desarrollando sus actividades personales y familiares con la mayor normalidad posible.

7. ETAPAS DEL PROCEDIMEINTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

El artículo 124º del Código Tributario reconoce dos etapas del Procedimiento Contencioso-Tributario:

La reclamación ante la Administración Tributaria es la primera etapa del Procedimiento Contencioso Tributario y constituye la primera instancia en la vía administrativa de dicho procedimiento. Este recurso puede ser interpuesto contra actos administrativos que se relacionan con la determinación de las obligaciones tributarias, ya sean formales o sustanciales

La Apelación ante el Tribunal Fiscal es la segunda y última etapa del Procedimiento Contencioso Tributario, y procede contra los siguientes actos:

• Resolución que resuelve el Recurso de Reclamación.

• Resolución Ficta que desestima el Recurso de Reclamación.

Ahora, el mencionado dispositivo agrega que, cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

Frente a lo indicado en el párrafo anterior, cabe preguntarse en primer término si el mandato de apelación previa ante el Superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal es aplicable a las resoluciones emitidas por la SUNAT.

Al respecto, cabe indicar que las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales de la SUNAT son órganos sujetos a jerarquía funcional, pues dependen del Superintendente Nacional de Administración Tributaria, no obstante lo cual sus pronunciamientos no son susceptibles de revisión al interior de la propia Administración Tributaria. Por lo mismo, las apelaciones interpuestas contra las resoluciones emitidas por las Intendencias y Oficinas Zonales de SUNAT son vistas directamente por el Tribunal Fiscal.

Por otro lado, también cabe preguntarse si la regla de apelación previa ante el superior jerárquico también es aplicable a las Administraciones tributarias distritales. Sobre este punto, en la RTF Nº 3590-6-2003, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:

“Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley Nº 27972, el Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimió el texto del artículo 96° de la Ley Orgánica de Municipalidades Nº 23853”. “Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley Nº 27972, deben ser resueltas por las municipalidades provinciales.”

En este sentido, el actual marco regulatorio ha sido prácticamente devastador para el Tribunal Fiscal, pues, debe resolver en segunda instancia directa los recursos de apelación formulados contra las resoluciones que resuelven las reclamaciones, tanto las provenientes de las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales de SUNAT, como también, las emitidas por las Municipalidades Distritales y Provinciales.

Por lo mismo, nos permitimos plantear las siguientes propuestas:

a. Que la SUNAT resuelva en segunda instancia administrativa, quizás mediante órganos desconcentrados a nivel macro regional, los recursos de apelación interpuestos contra las resoluciones que resuelven reclamaciones respecto de los tributos que administra.

b. Que las Municipalidades Provinciales resuelvan en segunda instancia administrativa los recursos de apelación interpuestos contra las resoluciones que resuelven reclamaciones, emitidas por las Municipalidades Distritales.

c. Que el Tribunal Fiscal se convierta en un órgano de casación administrativa, que se pronuncie sólo en casos de errores de interpretación o de indebida aplicación de las normas tributarias, o por trasgresión de la jurisprudencia administrativa.

8. EL RECURSO DE RECLAMACION

   1. Actos Reclamables

Con la interposición del recurso de reclamación se inicia el Procedimiento contencioso– tributario.

Ahora, no todo acto administrativo de la SUNAT es pasible de una reclamación. De hecho, el artículo 135º del Código Tributario establece los actos que pueden ser objeto de dicho recurso:

• La resolución de determinación

En este sentido, recuérdese que, según el artículo 76º del Código Tributario, la resolución de determinación es el acto administrativo, con el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de la fiscalización tributaria.

Asimismo, según los literales a) y b) del artículo 115º del mismo Código, es deuda exigible coactivamente la establecida mediante Resolución de Determinación que no hubiese sido reclamada en el plazo de ley, así como también, la establecida mediante Resolución de Determinación reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137°. Por lo mismo, la presentación oportuna del recurso de reclamación tendrá un doble efecto, pues, por un lado, permitirá discutir el resultado de la fiscalización, pero, además, evitará la cobranza coactiva de la acotación en cuestión.

• La Orden de pago

Como regla, la orden de pago no tiene como vocación ser un acto reclamable, habida cuenta que la misma es reflejo directo de la deuda insoluta expresamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada previa, sea como tributo autoliquidado, o como producto de la reliquidación sustentada en las propias declaraciones juradas presentadas por el contribuyente. Es por ello que, según el segundo párrafo del artículo 136º del Código Tributario, para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º del mismo Código, es decir, cuando la cobranza podría ser improcedente.

• La Resolución de multa

Como señalábamos en el capítulo anterior, una vez impuesta la resolución de multa, la misma puede ser objeto de un procedimiento contencioso – tributario. Con la interposición oportuna de este recurso impugnatorio el contribuyente tendrá la posibilidad de discutir los fundamentos de hecho y de derecho de la sanción impuesta, a la vez que evitará la cobranza coactiva de la misma, ello por interpretación ad contrario de los literales a) y b) del artículo 115º del Código Tributario.

• La resolución ficta sobre recursos no contenciosos.

Sobre este punto, el segundo párrafo del artículo 163º del Código Tributario establece que, en caso de no resolverse las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinación de la deuda tributaria en el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, el deudor tributario podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud. Cabe precisar que, respecto de las solicitudes no contenciosas no relacionadas con la determinación de la deuda tributaria no cabe interponer reclamación contra la denegatoria ficta, sino que, en aplicación del tercer párrafo del artículo 163º del Código Tributario, corresponderá la interposición de los recursos previstos en la Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley Nº 27444.

• Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.

Al igual que en el caso de las resoluciones de multas, la impugnación oportuna de este tipo de sanciones convierte al procedimiento sancionador en uno de carácter contencioso – tributario.

Cabe precisar que las resoluciones que determinan el abandono de bienes comisados no son susceptibles de reclamo, sino de impugnación mediante los recursos señalados en la ley Nº 27444.

• Los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda Tributaria

El Código Tributario no específica a qué se refiere con esta expresión, lo cual nos llevará necesariamente al desarrollo casuístico del tema. En este sentido, por ejemplo, a entender del Tribunal Fiscal, los requerimientos no son actos reclamables, pues, conforme se indica en la RTF Nº 04684-3-2002,

“Los requerimientos así como sus resultados no constituyen actos reclamables; en ese sentido, la Administración Tributaria al no haber emitido pronunciamiento al respecto no ha infringido procedimiento legal alguno, toda vez que el procedimiento de fiscalización o verificación culmina con la correspondiente emisión de la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, según sea el caso, de acuerdo con el artículo 75º del mencionado Código Tributario; y son dichos valores los que pueden ser objeto de impugnación.”

Asimismo, en las RTF Nº 10092-5-2007, 10670-5-2007 y 10675-5-2007,

entre otras, el Tribunal Fiscal ha señalado que los documentos denominados estados de cuenta y avisos de cobranza coactiva no son actos reclamables. Así también, en la RTF 8042-3-2007, el Tribunal ha indicado que la Resolución que declara válido el acogimiento al RESIT es un acto reclamable.

• Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución

Al respecto, recuérdese que según el primer párrafo del artículo 163º del Código Tributario, las resoluciones que resuelven las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinación de la deuda tributaria serán apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamables.

• Las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular

Sobre este tema, cabe acotar que, en aplicación del literal a) del artículo 115º del Código Tributario, la sola reclamación de la resolución de pérdida de un fraccionamiento no evita la cobranza coactiva del saldo insoluto, sino que, además, el contribuyente deberá continuar con el pago de las cuotas de fraccionamiento.

8.2 Requisitos de admisibilidad

El artículo 137º del Código Tributario regula los requisitos de admisibilidad que debe contener el recurso de reclamación:

a) Se deberá interponer a través de un escrito fundamentado.

El deudor a interponer reclamación concuerda con el artículo 106º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual, “cualquier administrado, individual o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento administrativo ante todas y cualesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de petición reconocido en el Artículo 2 inciso 20) de la Constitución Política del Estado”. Nótese que, no son admisibles las reclamaciones manifestadas de forma oral o gestual. Respecto de las reclamaciones interpuestas utilizando como medio el fax, en la RTF Nº 408-4-2000, que no es de observancia obligatoria, admite la posibilidad que el contribuyente interponga escritos por esta vía, habida cuenta que dicho sistema es un medio técnico que cumple con la finalidad del correo certificado. Sin embargo, cabe precisar que esta RTF no es de observancia obligatoria. De otro lado, el escrito debe estar autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que además deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil. Sobre este punto, en la RTF Nº 6503-2-2004, el Tribunal Fiscal ha indicado que si bien en el escrito no se consignó la firma de abogado, sí consta la misma en la Hoja de Información Sumaria. En este mismo sentido, en la RTF Nº 2720-5-2004, el Colegiado administrativo ha señalado que es suficiente con que la firma del abogado se encuentre indistintamente en el escrito o en la Hoja de Información Sumaria, para que se tenga por cumplido el requisito de admisibilidad.

Otro tema a tener en cuenta se refiere a, si uno de los requisitos de admisibilidad se refiere a la presentación de la constancia de habilitación del abogado. Sobre este punto, en la RTF Nº 6514-2-2004, el Tribunal Fiscal ha indicado que, uno de los requisitos de admisibilidad de la reclamación es el número de abogado hábil, el cual se cumple con su sola consignación en el escrito respectivo, salvo que la Administración Tributaria compruebe que tal número no es hábil vía la información que puede obtener del Colegio de Abogados al que pertenece el letrado -, caso en el cual deberá requerir al contribuyente a efecto que subsane la omisión en el plazo de 15 días hábiles de notificado el requerimiento.

b) A dicho escrito se deberá adjuntar la Hoja de Información Sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Resolución de Superintendencia.

El requisito en cuestión se refiere a los Formularios Nº 6000 y Nº 6001, aprobados mediante Resolución de Superintendencia Nº .083-99/SUNAT, modificado a través de la Resolución de Superintendencia Nº 106-2005/SUNAT. Sobre este extremo del artículo 137º del Código Tributario, el legislador se olvidó que dicha norma no sólo regula la actividad de la SUNAT, sino de la Administración tributaria en general.

c) Debe interponerse dentro del plazo de ley

c.1) El caso de las Resoluciones de determinación y resoluciones de multa

En este sentido, el artículo 137º del Código Tributario, tratándose de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. Asimismo, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida. Así también, la reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles a que se refiere el segundo párrafo del artículo 163º del Código Tributario.

Ahora, según el artículo 136º del Código Tributario, tratándose de Resoluciones de Determinación y de Multa, “para interponer reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación”. Sin embargo, este dispositivo debe concordarse con el primer párrafo del numeral 3) del artículo 137º del Código Tributario, según el cual, como requisito de admisibilidad, cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración.

c.2) El caso de las Órdenes de pago.-

Respecto de las órdenes de pago, el segundo párrafo del artículo 136º del Código Tributario señala que, para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º del mismo Código Tributario, esto es, cuando la cobranza resulte improcedente. Esto tiene su explicación en el hecho que, la orden de pago es una mera consecuencia de la deuda expresamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada previa. Es por esta razón que en la sentencia recaída en el Expediente Nº 4242-2006-AA/TC, el Tribunal Constitucional ha precisado que no está proscrito el pago previo de una orden de pago:

“14. (…) el Tribunal Constitucional considera conveniente precisar algunos aspectos de su jurisprudencia que puedan tener implicancia en lo referido a la impugnación de órdenes de pago. En efecto, mediante la STC 3741- 2004-AA/TC, el Tribunal Constitucional estableció la siguiente regla. Regla sustancial B: “Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia”.

15. De una primera lectura de dicha Regla podría suponerse que el caso de impugnación de órdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances en tanto acto de la Administración Tributaria emitido para exigir la cancelación de deuda, sujeta al pago previo en caso de impugnación; y, en ese sentido, ante una reclamación o apelación en el procedimiento contencioso-tributario, la Administración Tributaria o, de suyo, el Tribunal Fiscal estarían impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos supuestos, conforme lo dispone el segundo párrafo del artículo 136 del Código Tributario.

16. El Tribunal Constitucional descarta de plano dicha postura, puesto que entender la referida regla precedente desde una perspectiva meramente literal-formal, es decir ajena a las circunstancias del caso del cual derivó su creación, conllevaría a desnaturalizarla con el riesgo inminente de extenderla a supuestos que este Colegiado no quiso prever dentro de sus alcances.” (El resaltado es nuestro)”. Sin embargo, podría ocurrir que la orden de pago no refleje el monto de la deuda previamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada previa. Por ello, el artículo 136º nos remite al numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º del Código Tributario, según el cual, el Ejecutor Coactivo suspenderá temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva excepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago2. Ahora, el legislador no ha desarrollado qué cosa debe entenderse por “circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente”, siendo la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que se ha encargado de desarrollar este tema. Así por ejemplo, en la RTF Nº 2136-4-2004, el Tribunal Fiscal ordenó admitir a trámite la resolución la reclamación interpuesta contra una orden de pago, habida cuenta que el monto puesto a cobro en dicho valor no se ajusta al impuesto determinado en la declaración jurada. Asimismo, en la RTF Nº 4614-1-2006 el Tribunal Fiscal señaló que, las órdenes de pago objeto de reclamo habrían desconocido el arrastre de los saldos a favor declarados por la recurrente en sus respectivas declaraciones, por lo que dichos valores no fueron emitidos de conformidad con el numeral 1) del artículo 78º del Código Tributario. Por último, en la RTF Nº 6225-4-2003 el Colegio administrativo dejó sin efecto la orden de pago materia de apelación, habida cuenta que recurrente había presentado declaración rectificatoria mediante la cual había determinado la inexistencia de la deuda originalmente declarada. Así pues, cuando un contribuyente es notificado con una orden de pago que contiene una cobranza improcedente, por ejemplo, por las causales antes señaladas, corresponderá la interposición del respectivo recurso de reclamación dentro del término de veinte días hábiles. En este escenario, ante la resolución de la Administración declarando inadmisible el recurso de reclamación, corresponderá al contribuyente interponer el respectivo recurso de apelación, ello sin perjuicio de la cobranza coactiva del valor de conformidad con la RTF Nº 05464-4-2007.

8.3 Subsanación de los requisitos de admisibilidad

De conformidad con el artículo 140º del Código Tributario, la Administración Tributaria notificará al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. La norma precisa que, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles.

La notificación de este referimiento de he realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente, salvo que éste hubiese señalado un domicilio procesal, en cuyo caso, en aplicación del artículo 104º la notificación del citado requerimiento debe realizarse en esta última dirección. El mismo art. 140º señala que, vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la reclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio. Al respecto, cabe mencionar que, cuando la Administración Tributaria resuelve la inadmisibilidad de un recurso de reclamación, el contribuyente se encuentra en la posibilidad de interponer la correspondiente apelación, en cuyo caso, la materia de grado se limita a definir si dicha inadmisibilidad ha sido emitida conforme a ley. En este sentido, en la reiterada casuística del Tribunal Fiscal encontramos que dicho colegiado ordena la nulidad del acto de notificación o de la resolución que declara inadmisible la reclamación cuando el requerimiento de admisibilidad no se encuentra debidamente notificado o, cuando la Administración Tributaria ha emitido la resolución declarando la inadmisibilidad antes del vencimiento del plazo otorgado en dicho requerimiento.

8.4 Medios probatorios

Medios probatorios admisibles Respecto de los medios probatorios, el artículo 125º del Código Tributario señala en primer término que, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. Esto quiere decir que, en estricto legal, el contribuyente no podrá ofrecer como medios probatorios la declaración de parte o la declaración testimonial, siendo que esta limitación podría implicar una limitación al derecho constitucional a la defensa.

Plazo para ofrecer y actuar pruebas

Por otro lado, el mismo artículo 125º del Código Tributario señala que, el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días hábiles. Sobre este punto, el ofrecimiento de pruebas consiste en la manifestación expresa por parte del contribuyente de los instrumentos o medios probatorios que sustentan el recurso, en tanto que, la actuación de las pruebas es la entrega al órgano resolutor de los medios probatorios ofrecidos.

De otro lado, cabe precisar que, si bien el contribuyente cuenta con los plazos antes señalados, nada impide que el mismo ofrezca y actúe los medios probatorios en el mismo escrito de reclamación. No obstante, la Administración Tributaria estará en la imposibilidad de resolver la reclamación antes de los plazos antes señalados, pues ello podría afectar el derecho de defensa del administrado, en el caso que el mismo pretenda ofrecer medios probatorios adicionales dentro del plazo legalmente otorgado.

Medios probatorios de oficio

El artículo 126º del Código Tributario señala que, para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. Este dispositivo recoge el principio procesal de impulso de oficio, el cual a su vez también está contenido en el numeral 1.3 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, según el cual, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Asimismo, la norma tributaria concuerda con el principio de verdad material contenido en el numeral 1.11 del artículo IV de la misma Ley Nº 27444, por el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.

Medios probatorios inadmisibles

El artículo 141º del Código Tributario señala que, no se admitirá como medio probatorio, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido.

Esta norma tiene dos finalidades: En primer término, se busca que el deudor tributario tenga una activa colaboración en el procedimiento de fiscalización, evitando que el mismo omita información expresamente requerida por la Administración. En segundo lugar, se busca proteger la verdad material, pues se parte de la idea que, con plazos más prolongados, el contribuyente podría verse en tentado a fabricar o crear medios probatorios. No obstante lo antes señalado, el mismo artículo 141º del Código Tributario admite excepcionalmente los medios probatorios extemporáneos, cuando el deudor tributario prueba que la omisión no se generó por su causa o acredita la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto.

8.5 Plazo para resolver el recurso de reclamación

De conformidad con el artículo 142º del Código Tributario, en la versión modificada por el Decreto Legislativo Nº 981, la Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Asimismo, tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Por último, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Anteriormente al Decreto Legislativo Nº 981, la Administración contaba con seis meses para resolver las reclamaciones de carácter general y nueve meses para resolver las reclamaciones vinculadas a precios de transferencia. En este sentido, el incremento del plazo introducido por el Decreto legislativo Nº 981 sólo tiene su explicación en la elevada carga procesal que tiene actualmente la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, lo cual implica una afectación al principio de celeridad.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que el legislador del Decreto Legislativo Nº 981 amplió los plazos para la resolución de los recursos impugnatorios, mas omitió modificar los artículos conexos del Código Tributario, tales como el numeral 3) del artículo 137º y el artículo 141º.

8.6 Naturaleza del Formulario Nº 194

De conformidad con la RTF Nº 1743-3-2005, la cual es de observancia obligatoria, ha señalado que:

“El Formulario N° 194 “Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos”, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo.

El carácter especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137º del Código Tributario, excepto el del plazo. En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el Formulario N° 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario N° 194”.

Por lo mismo, en la hipótesis que la solicitud de quiebre de valor contenida en el citado formulario no se ajuste a los supuestos de procedencia establecidos en la Resolución de Superintendencia Nº 002-97/SUNAT, entonces la Administración está obligada a considerar que dicho formulario corresponde a una reclamación presentada en la fecha que conste en el mencionado Formulario.

9. EL RECURSO DE APELACION

9.1 Actos apelables

Según el artículo 143º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera.

Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artículo 144º del mismo Código, procede interponer apelación cuando el contribuyente formula una reclamación ante la Administración Tributaria y ésta no notifique su decisión en el plazo de ley. Al respecto, cabe señalar que los plazos de seis y nueve meses establecidos en el mencionado artículo 144º no se corresponden con los plazos de nueve meses y un años señalados en el artículo 142º del mismo Código, modificado por el Decreto Legislativo Nº 981. Mejor dicho, el citado Decreto Legislativo modificó los plazos para resolver la reclamación contenidos en el artículo 142º, mas omitió efectuar el respectivo ajuste en el artículo 144º. No obstante esta contradicción, por interpretación sistemática e histórica, consideramos que el artículo 144º debe leerse a la luz del artículo 142º y su modificatoria contenida en el Decreto Legislativo Nº 981.

9.2 Requisitos de admisibilidad

En primer término, debe indicarse que la apelación debe presentarse ante el órgano que dictó la resolución, siendo que dicho órgano deberá evaluar si el recurso en cuestión cumple los requisitos de admisibilidad, a fin de elevar de oficio el recurso impugnatorio ante el Tribunal Fiscal.

Ahora, en la hipótesis que el contribuyente ingrese el recurso de apelación directamente ante el Tribunal Fiscal, dicho órgano no se pronunciará al respecto, sino que remitirá el mismo a la Administración Tributaria, a efectos que la misma verifique el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad, considerándose como ficha de interposición del recurso la consignada para el Tribunal Fiscal.

En relación a los requisitos de admisibilidad, los mismos están contenidos en el artículo 146º del Código Tributario:

a. Deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación. Según el artículo 156º este plazo se acorta a cinco días hábiles en el caso de las apelaciones contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones referidas a sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.

b. El recurso debe estar contenido en un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva.

c. El escritor deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil.

d. Debe adjuntarse al escrito, la hoja de información sumaria correspondiente. Ahora, de modo semejante como ocurre en la etapa de reclamación, la Administración notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, siendo que este plazo se reduce a cinco días (5) cuando se trata de la impugnación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.

En este sentido, la Administración podrá declarar inadmisible el recurso de apelación vencido dichos términos sin la subsanación correspondiente. Cabe precisar fue de conformidad con la RTF Nº 11526-4-2009, de observancia obligatoria, cuando el artículo 146º del Código Tributario prevé que para admitir a trámite la apelación formulada en forma extemporánea se debe acreditar el pago o afianzamiento de la totalidad de la deuda tributaria apelada, alude a la deuda contenida en los valores que establecen deuda y no aquellos relativos a la determinación.

La resolución que declare inadmisible el recurso de apelación también es pasible de apelación, en cuyo caso el Tribunal Fiscal evaluará en primer término si dicha inadmisibilidad de la apelación se encuentra arreglada a ley.

Ahora bien, si el Tribunal Fiscal encuentra que la inadmisibilidad de apelación no se encuentra arreglada a ley, procederá a pronunciarse sobre el fondo de la controversia. En relación al pago previo de la deuda impugnada, como regla general el artículo 146º precisa que para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación. Sin embargo, el mismo dispositivo contiene dos excepciones:

a. En primer término, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. Esto quiere decir que, en el caso de apelación parcial, necesariamente el contribuyente deberá pagar la parte de la deuda no impugnada.

b. En segundo lugar, en el caso que el contribuyente formule apelación una vez vencido el plazo para interponer dicho recurso, la apelación será admitida siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera.

9.3 Aspectos inimpugnables

De conformidad con el artículo 147º del Código Tributario, al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación.

Esta disposición tiene como finalidad que exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración en la etapa de reclamación sobre los argumentos del recurrente, con anterioridad al pronunciamiento del Tribunal Fiscal. En virtud del citado artículo, por ejemplo, si un contribuyente omite discutir en la etapa de reclamación determinados reparos contenidos en una resolución de determinación, estará imposibilitado de observar los mismos en la etapa de apelación.

Lo que sí podría ocurrir es que, en virtud de la facultad de reexamen, la Administración incorpore nuevos aspectos en la etapa de reclamación, en cuyo caso, estos nuevos aspectos podrán ser discutidos por el contribuyente en la etapa de apelación.

9.4 La solicitud de informe oral

Según el artículo 150º del Código Tributario, la Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación, contados a partir del día

de presentación del recurso, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes.

En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, este plazo se reduce a cinco (5) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación, habida cuenta la naturaleza sumaria de dicho proceso. Al respecto, cabe precisar que, la solicitud de informe oral puede formularse incluso en el mismo escrito de apelación y no necesariamente en un escrito independiente, por lo que los plazos antes señalados se refieren a los casos en que la solicitud en cuestión se formule de manera independiente al recurso.

De otro lado, cabe subrayar que el plazo para solicitar informe oral se computa desde la fecha de interposición de la apelación y no desde el día siguiente.

Por último, el artículo 150º del Código Tributario establece que el Tribunal Fiscal no concederá el uso de la palabra:

- Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales.

- Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación.

- Cuando considere de aplicación el último párrafo del mismo artículo 150º, esto es, cuando la Administración no se hubiera pronunciado sobre todos los extremos del recurso de reclamación.

- En las quejas.

- En las solicitudes presentadas al amparo del artículo 153º del Código

Tributario, esto es, en las solicitudes de ampliación, corrección o aclaración.

9.5 Solicitud de abstención

La abstención podrá ser invocada por el vocal o por las partes cuando existan causales atendibles para ello. En este sentido resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 88º de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General:

Artículo 88.- Causales de abstención: “La autoridad que tenga facultad resolutiva o cuyas opiniones sobre el fondo del procedimiento puedan influir en el sentido de la resolución, debe abstenerse de participar en los asuntos cuya competencia le esté atribuida, en los siguientes casos:

1) Si es pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, con cualquiera de los administrados o con sus representantes, mandatarios, con los administradores de sus empresas, o con quienes les presten servicios.

2) Si ha tenido intervención como asesor, perito o testigo en el mismo procedimiento, o si como autoridad hubiere manifestado previamente su parecer sobre el mismo, de modo que pudiera entenderse que se ha pronunciado sobre el asunto, salvo la rectificación de errores o la decisión del recurso de reconsideración.

3) Si personalmente, o bien su cónyuge o algún pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, tuviere interés en el asunto de que se trate o en otra semejante, cuya resolución pueda influir en la situación de aquél.

4) Cuando tuviere amistad íntima, enemistad manifiesta o conflicto de intereses objetivo con cualquiera de los administrados intervinientes en el procedimiento, que se hagan patentes mediante actitudes o hechos evidentes en el procedimiento.

5) Cuando tuviere o hubiese tenido en los últimos dos años, relación de servicio o de subordinación con cualquiera de los administrados o terceros directamente interesados en el asunto, o si tuviera en proyecto una concertación de negocios con alguna de las partes, aun cuando no se concrete posteriormente.”

9.6 Medios probatorios

De conformidad con el artículo 148º del Código Tributario, no se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. El mencionado dispositivo precisa que el Tribunal Fiscal deberá admitir y actuar los medios probatorios extemporáneos en los siguientes casos:

a. Aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa.

b. Cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago.

Ahora, si bien el mencionado artículo 148º se limita únicamente a la documentación requerida y no presentada en la etapa de reclamación, el Tribunal Fiscal ha entendido que también le resulta aplicable la restricción probatoria prevista en el artículo 141º del Código Tributario, referida a los medios probatorios requeridos y no presentados en la etapa de fiscalización.

Por otro lado, según el artículo 126º del mismo Código, para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver, siendo que este dispositivo no sólo se refiere a la Administración, sino también, al Tribunal Fiscal.

9.7 Apelación de puro derecho

Según el artículo 151º del Código Tributario, podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas. Este plazo se reduce a diez días hábiles en el caso de apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.

El citado artículo precisa que la apelación de puro de derecho se interpone ante el órgano recurrido, esto es, ante la propia Administración, quien deberá verificar el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad señalados en el artículo 146º del Código Tributario. En este sentido, una vez elevado el recurso y antes de conocer la apelación, esto es, antes de pronunciarse sobre el fondo de la controversia, el Tribunal Fiscal deberá calificar la impugnación como de puro derecho y en caso contrario, remitirá el recurso al órgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación.

Esto quiere decir que, en las apelaciones de puro derecho, la Administración sólo es competente para verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 146º, mas no es competente para calificar el recurso en cuestión como una apelación de puro de derecho, pues ello le corresponde de manera preliminar al contribuyente y en definitiva al Tribunal Fiscal. En este sentido, por ejemplo en la RTF Nº 8241-2-2008 el Tribunal Fiscal ha manifestado que la apelación de puro derecho debe ser calificada expresamente como tal por el propio contribuyente.

Por otro lado, resulta pertinente la precisión del citado Colegiado administrativo en el sentido que no procede apelación de puro derecho contra actos que no son reclamables, conforme se indica en la RTF Nº 1288-5-2008. Sobre el contenido de la apelación de puro de derecho, cabe indicar que en este tipo de recursos el contribuyente no discute en absoluto los hechos determinados por la Administración, sino que se discute la calificación o interpretación jurídica de los mismos. Así por ejemplo, en la RTF Nº 6362-7-2007, el Tribunal Fiscal ha indicado que califica como apelación de puro derecho el cuestionamiento a la determinación de arbitrios en base a una ordenanza que vulnera la ley de tributación municipal y los criterios establecidos por el Tribunal Constitucional.

9.8 Plazo para resolver el recurso de apelación

Según el artículo 150º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Al respecto, la actual carga procesal del Tribunal Fiscal hace materialmente imposible cumplir con los plazos antes mencionados.

9.9. Nulidad e insubsistencia de la resolución apelada:

El último párrafo del artículo 150º del Código Tributario señala que el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda.

En este sentido, como indica la RTF Nº 11921-4-2007, viola el derecho al debido proceso el no emitir pronunciamiento sobre todos los extremos alegados. No obstante ello, cabe preguntarse el mencionado artículo 150º se refiere a cualquier aspecto no examinado en la etapa de reclamación, o si se refiere únicamente a los aspectos relevantes. En este sentido, podría ocurrir que en efecto, la Administración hubiese omitido pronunciarse sobre un reparo o un valor expresamente impugnado, en cuyo caso, qué duda cabe, corresponderá que el Tribunal Fiscal declare la nulidad e insubsistencia de la apelada.

Sin embargo, también podría ocurrir que la apelada omita pronunciarse respecto de aspectos o argumentos irrelevantes, que no afectan ni varían el pronunciamiento, en cuyo caso consideramos, no cabe declarar la nulidad e insubsistencia de la venida en grado.

Así por ejemplo, en la RTF 2234-4-2008, el Tribunal Fiscal señaló que, al haberse declarado la inadmisibilidad del recurso de reclamación no le correspondía a la Administración pronunciarse sobre los objetos de fondo de la re recurrente.

10. ANEXO

10.1 RTF 11714-3-2013

RTF Nº	:	11714-3-2013
EXPEDIENTE Nº	:	12732-2012
INTERESADO	:	AGENCIA DE LOS ESTADOS UNIDOS PARA EL
		DESARROLLO INTERNACIONAL
		(USAID/PERÚ)
ASUNTO	:	DEVOLUCIÓN
PROCEDENCIA	:	LIMA
FECHA	:	LIMA, 16 DE JULIO DE 2013

VISTA la apelación interpuesta por AGENCIA DE LOS ES-TADOS UNIDOS PARA EL DESARROLLO INTERNACIONAL (USAID/PERÚ), con Registro Único de Contribuyente (RUC) Nº 20503799902, contra la Resolución de Intendencia Nº 026-014-0068537/SUNAT emitida el 26 de abril de 2012 por la Intendencia Regional Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra las Resoluciones de Intendencia Nº 0241800150986/ SUNAT, 0241800150987/SUNAT y 0241800155951/SUNAT, que declararon improcedente las solicitudes de devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal correspondientes a los periodos enero a junio de 2010; y contra la Resolución de Intendencia Nº 0241800155952/SUNAT⁽¹⁾, que autorizó parcialmente la solicitud de devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal correspondiente a los periodos julio y agosto de 2010.

Que la recurrente sostiene que la Administración no puede negarle el derecho de obtener las devoluciones del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal en base a requisitos meramente formales, y menos aún establecidos mediante una norma reglamentaria; que resulta cuestionable que en instancia de reclamación la Administración insista en sostener la improcedencia de las solicitudes de devolución teniendo como único argumento que las mismas se presentaron fuera de plazo, el mismo que ha sido establecido mediante un reglamento; que con-forme al principio de reserva de ley, es la ley o norma con rango de ley la que debe definir los requisitos esenciales de la procedencia de un beneficio tributario, y es esta la que debe establecer en forma clara y precisa las causales que determinan su improcedencia, término o caducidad; que las normas reglamentarias deben cumplir un carácter mera-mente complementario sin prever requisitos cuyo incumplimiento determine la denegatoria del beneficio o menos aún su caducidad, puesto que dichos elementos esenciales solo deben estar indicados por una norma con rango de ley.

Que indica que el principio de reserva de ley en materia tributaria, recogido en el artículo 74° de la Constitución Política del Perú, debe entenderse como un principio constitucional por el cual el ámbito de creación, modificación, derogación o exoneración de los tributos y beneficios tributarios está reservado para ser determinado únicamente por ley, en consecuencia, todos los elementos esenciales que conforman un tributo y un beneficio de carácter fiscal deben ser fijados por una norma con rango de ley, siendo que entre tales elementos esenciales se encuentran los requisitos para la procedencia de un beneficio, cuyo incumplimiento pueda generar la pérdida del mismo; que en tal contexto, no existe norma con rango de ley que establezca que la presentación de las solicitudes de devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal fuera de determinado plazo, trajera como consecuencia la pérdida del derecho a la misma. Precisa que en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7623-1-2011, con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, se resolvió un caso esencialmente similar al materia de autos, en el cual la Administración pretendió entender como preclusivo un plazo previsto por una norma de menor jerarquía que la ley, el cual debía ser cumplido para acceder a la devolución del reintegro tributario, sin embargo, este Tribunal señaló que su inobservancia no podría convertirse en pretexto para señalar que el derecho al reintegro se había perdido, dado que al ser un derecho de carácter legal, una norma de menor jerarquía no podía poner condiciones que lo pudieran hacer inexistente; y que en esta misma línea, se resolvió otro caso similar mediante la Resolución Nº 2543-1-2002.

Que agrega que los plazos de caducidad solo pueden estar establecidos por normas con rango de ley, tal como señala el artículo 2004° del Código Civil, dada las graves consecuencias derivadas del transcurso de dicho plazo como son la extinción del derecho y la acción, por ende, no puede entenderse que el citado reglamento ha fijado un plazo de caducidad, más aún si el Decreto Legislativo Nº 783 no lo ha autorizado a fijar tal plazo; y que la circunstancia que el citado reglamento señale que las solicitudes de devolución son cancelatorias en nada implica que el plazo de seis (6) meses sea de caducidad, puesto que tal precepto tiene por objeto simplemente puntualizar que presentada una solicitud por un periodo ya no puede presentarse otra por el mismo, pero de ello no puede desprenderse de algún modo que el incumplimiento del plazo referido en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF haga perder el derecho, como indebidamente interpreta la Administración.

Que la Administración señala que denegó las solicitudes de devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal de los periodos enero a julio de 2010, presentadas mediante los Formularios 4949 Nºs. 02588249, 02588250, 01968174 y 01968175, atendiendo a que a la fecha de presentación de las referidas solicitudes había vencido el plazo de seis (6) meses para solicitar tal devolución, previsto en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF.

1. En la Resolución de Intendencia Nº 026-014-0068537/SUNAT se incurrió en un error material al no mencionar expresamente en su parte resolutiva a la “Resolución de Intendencia Nº 0241800155952/SUNAT”.

Que refiere que el 29 de setiembre de 2008 los Gobiernos de Estados Unidos de América y el Perú suscribieron el Convenio de Donación de USAID Nº 527-0423, documento en el cual se precisaron los objetivos y condiciones en las que se ejecutaría la ayuda otorgada por el Gobierno de los Estados Unidos de América a favor del Gobierno Peruano, la misma que es canalizada a través de USAID/PERÚ; que el citado Convenio de Donación dispone que la exención general se aplica, entre otros, al Impuesto General a las Ventas, respecto del cual el convenio expresamente señala que serán rembolsados conforme con lo establecido por el Decreto Legislativo Nº 783 y su procedimiento; que mediante el Decreto Supremo Nº 36-94-EF se reglamentó la aplicación del beneficio tributario de devolución de impuestos pagados en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación de donaciones y de la cooperación técnica internacional no reembolsable a que se refiere el artículo 1° del Decreto Legislativo Nº 783; que la citada norma reglamentaria establece en su artículo 6° que las solicitudes de devolución podrán ser presentadas dentro de los seis (6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios, siempre que se encuentren sustentadas en los comprobantes de pago respectivos, y que las solicitudes son cancelatorias frente al periodo mensual que comprende; por lo tanto, la devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal pagado en las adquisiciones de bienes y servicios con fondos provenientes de donaciones del exterior o de la cooperación técnica internacional, destinados a financiar los programas de ayuda brindados a través de USAID/PERÚ, se regula por el Decreto Legislativo Nº 783 y sus normas reglamentarias, entre ellas el Decreto Supremo Nº 36-94-EF.

Que sostiene que la improcedencia de las solicitudes de devolución vinculadas a los periodos enero a julio de 2010 se sustenta en el vencimiento del plazo de seis (6) meses previsto en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF, dado que se trata de un plazo de caducidad cuya inobservancia trae como consecuencia la pérdida del beneficio por parte de la entidad solicitante; que la finalidad de la caducidad es que los derechos no permanezcan inciertos, operando por sí misma y obligando de alguna forma al juzgador a declararla de oficio, siendo que en esta figura el derecho no se extingue tanto por la inactividad del sujeto, sino por el simple transcurso del tiempo establecido por ley, lo que significa que el titular pierde las prerrogativas pues el derecho nació originariamente con una limitación temporal; que teniendo en cuenta la naturaleza de "beneficio" de la devolución de impuestos, la norma establece el referido plazo como una potestad al señalar que el impuesto podrá ser objeto de devolución, por lo que resulta razonable que el legislador al regular el mismo lo límite para no otorgar un derecho que permanezca incierto; y que el interpretar el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF en el sentido que después de los seis (6) meses aún pueda solicitarse la devolución, vaciaría de contenido el mismo, dejando sin sentido la expedición de una norma y el establecimiento de un requisito, el cual no tendría razón de ser, si es que se permite a todos los contribuyentes excederse del plazo señalado. Adicionalmente, el artículo 6° en mención señala que las solicitudes de devolución son cancelatorias frente al periodo mensual que comprende, con lo que se refuerza el argumento relacionado a que la norma impide el ejercicio del derecho en determinadas circunstancias, aun cuando pudiera acreditarse que el Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal efectivamente se pagó y que cumple con los requisitos establecidos en la norma.

Que al respecto, cabe señalar que el 29 de setiembre de 2008 se suscribió el Convenio de Donación Nº 527-0423 (folios 454 a 495), entre los Estados Unidos de América, actuando a través de la Agencia de los Estados Unidos para el Desarrollo lnternacional (USAID) y la República del Perú (donatario), habiéndose señalado en el artículo 1° que el propósito del convenio es precisar el entendimiento de las partes con relación a los objetivos funcionales y áreas programáticas descritos en el artículo 2°, convenio que se encuentra dentro de los términos del Convenio General entre los Estados Unidos de América y el Perú sobre Cooperación Técnica de 25 de enero de 1951. ·

Que en la subsección a) de la sección B.4 "Impuestos" del artículo B del Anexo 2 "Estipulaciones Standard", que forma parte del Convenio de Donación Nº 527-0423, se indica que

"este convenio y la asistencia bajo el mismo están exentos, según se describe a continuación, de acuerdo con las leyes vigentes en el territorio del Donatario, de cualquier impuesto y demás tributos". Asimismo, en la subsección c) de la sección B.4 se señala que "excepto se prevea de otra manera en esta disposición, la exención general en la subsección (a) se aplica a, pero no se limita a, los impuestos siguientes: (...) Exención 3 (devolución). Impuestos gravados sobre la última transacción para la compra de bienes y servicios financiados por USAID bajo los términos de este Convenio, incluyendo los impuestos a las ventas (IGV), los impuestos al valor agregado (IVA), o los impuestos sobre compras o alquileres de propiedades reales o personales, reembolsados conforme con lo establecido por el Decreto Legislativo Nº 783 y su procedimiento. El término "última transacción" se refiere a la última transacción por la cual los bienes y servicios fueron comprados para el uso en las actividades financiadas por USAID bajo los términos de este Convenio" (el subrayado es nuestro).

Que por lo tanto, atendiendo a que el propio Convenio de Donación Nº 527-0423 establece que para la devolución del Impuesto General a las Ventas, entre otros, es aplicable el Decreto Legislativo Nº 783, corresponde analizar la referida norma y sus disposiciones reglamentarias.

Que el artículo 1° del Decreto Legislativo Nº 783 dispone que el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal que se pague en las compras de bienes y servicios, efectuadas con financiación provenientes de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable otorgadas por Gobiernos e Instituciones Extranjeras u Organismos de Cooperación Técnica Internacional en favor del Gobierno Peruano, entidades estatales excepto empresas, o instituciones sin fines de lucro previamente autorizadas y acordadas con el Gobierno Peruano, podrá ser objeto de devolución. La devolución de los impuestos a que se refiere el párrafo anterior se hará efectiva mediante el Sistema de Notas de Crédito Negociables.

Que el artículo 3° del citado decreto legislativo señala que por decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá el monto a partir del cual procederá la devolución del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto de Promoción Municipal a que se refiere el artículo 1° así como los requisitos que deberán cumplir las entidades beneficiarias para la calificación de la SUNAT señalada en el artículo anterior, la relación de bienes y servicios por los cuales procede la devolución y las demás normas reglamentarias requeridas para el cumplimiento de lo prescrito en el referido decreto legislativo.

Que es así que mediante el Decreto Supremo Nº 36-94-EF se reglamentó la aplicación del beneficio tributario de devolución de impuestos pagados en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable.

Que el artículo 3° del referido decreto supremo establece que son sujetos del beneficio tributario establecido en el artículo 1° del Decreto Legislativo Nº 783, los considerandos en los incisos c), e), f) y g) del artículo 2°⁽²⁾, siempre que: a) Financien o ejecuten programas, proyectos o actividades autorizadas por el Gobierno; b) Utilicen fondos provenientes de cooperación técnica internacional no reembolsable o donaciones del exterior; y, c) Cuenten con planes de operaciones registrados o aprobados donde figuren las adquisiciones a efectuarse durante el periodo con recursos que proporciona la fuente cooperante.

Que agrega que los planes de operaciones se presentarán de acuerdo a las pautas establecidas en el Manual de Procedimientos de Cooperación lnternacional, promulgado mediante Resolución Suprema Nº 450-84-RE. En el caso de emergencia declarada, las donaciones del exterior deberán

probarse con el documento oficial de aprobación o aceptación del Gobierno Peruano. El Ministerio de Relaciones Exteriores o la Secretaría Ejecutiva de Cooperación Técnica lnternacional - SECTI según corresponda, remitirá al Ministerio de Economía y Finanzas, la información necesaria para contar con un registro de los sujetos del beneficio tributario así como de las donaciones del exterior y cooperación técnica internacional no reembolsable.

Que el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF indica que las solicitudes de devolución podrán ser presentadas dentro de los seis (6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios, siempre que se encuentren sustentadas con los comprobantes de pago respectivos. Las solicitudes son cancelatorias frente al período mensual que comprende. El monto mínimo para solicitar la devolución, es el equivalente a 0.25 de una Unidad Impositiva Tributaria. Para los efectos de la tramitación, el representante legal de la entidad con derecho a solicitar la devolución puede nombrar un representante cuyo nombre se consignará en el espacio pertinente de la constancia emitida. Este último, deberá presentar copia simple de su documento de identidad y el del representado, autenticados por el fedatario de la SUNAT.

Que en el presente caso, mediante las Resoluciones de Intendencia Nº 0241800150986/SUNAT, 0241800150987/ SUNAT, 0241800155951/SUNAT y 0241800155952/SUNAT (folios 1 a 13), la Administración declaró la improcedencia de las solicitudes de devolución presentadas por la recurrente mediante los Formularios 4949 Nº 02588249, 02588250 y 01968174, por los importes de S/. 930 665,00, S/. 524 975,00 y S/. 1 124 745,00 respectivamente, correspondientes al Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal de los periodos enero a junio de 2010, y parcial-mente improcedente la solicitud de devolución presentada mediante el Formulario 4949 Nº 01968175, en el extremo del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal del periodo julio de 2010 por el importe de S/. 711 127,00⁽³⁾, en razón a que las solicitudes se presentaron fuera del plazo establecido en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF.

2. En el artículo 2° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF se consideran en los incisos c), e), f) y g) a los Gobiernos Extranjeros, los Organismos de Cooperación Técnica lnternacional, el Gobierno Peruano y Entidades Estatales y las Instituciones sin fines de lucro previamente autorizadas y acordadas, conforme a la definición recogida en el mismo artículo.

2. Debe precisarse que la Resolución de Intendencia Nº 0241800155952/SUNAT declaró improcedente la solicitud de devolución en el extremo del importe ascendente a S/. 726 002,00, el cual está comprendido por la suma de S/. 711 127,00 correspondiente al periodo julio de 2010, sustentado en el vencimiento del plazo aludido; y el saldo restante (S/. 14 875,00) fue denegado por el incumplimiento de otros requisitos previstos en el Decreto Supremo Nº 36-94-EF.

Que de lo señalado se tiene que la Administración considera que la recurrente perdió el derecho a la devolución de los referidos tributos y periodos, al haber presentado las solicitudes fuera del plazo establecido en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF; en tanto que la recurrente sostiene que la Administración ha efectuado una interpretación errónea de la norma reglamentaria en referencia, toda vez que el referido plazo no tiene la naturaleza de un

Plazo de caducidad, además una norma de menor jerarquía no podría poner condiciones que pudieran hacer inexistente el referido derecho, por consiguiente, mantiene expedito su derecho a la devolución respectiva.

Que en consecuencia, la controversia se centra en establecer si procede que la Administración declare la improcedencia de la devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, a que se refiere el artículo 1° del Decreto Legislativo Nº 783, correspondientes a los periodos enero a julio de 2010, por no presentar las solicitudes de devolución dentro del plazo de seis (6) meses previsto en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF⁽⁴⁾.

Que sobre el particular se plantearon dos posiciones:

1. El artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF, según el cual, las solicitudes de devolución de impuestos paga-dos en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación proveniente de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable podrán ser presentadas dentro de los seis (6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios, excede lo dispuesto por los artículos 1° y 3° del Decreto Legislativo Nº 783 y por consiguiente, debe ser inaplicado al amparo de lo dispuesto por el artículo 102° del Código Tributario.

2. El artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF, según el cual, las solicitudes de devolución de impuestos paga-dos en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación proveniente de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable podrán ser presentadas dentro de los seis (6) meses de efectuada Ia adquisición de bienes y servicios, no excede lo dispuesto por los artículos 1° y 3° del Decreto Legislativo Nº 783 y por consiguiente, no debe ser inaplicado al amparo de lo dispuesto por el artículo 102° del Código Tributario.

Que en atención a ello mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2013-23 de 20 de junio de 2013, se ha adoptado el siguiente criterio:

"El artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF, según el cual, las solicitudes de devolución de impuestos pagados en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación proveniente de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable podrán ser presenta-das dentro de los seis (6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios, no excede lo dispuesto por los artículos 1° y 3° del Decreto Legislativo N° 783 y por consiguiente, no debe ser inaplicado al amparo de lo dispuesto por el artículo 102° del Código Tributario".

Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos siguientes:

El artículo 1° del Decreto Legislativo Nº 783⁽⁵⁾señala que podrá ser objeto de devolución el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal que se pague en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación proveniente de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable otorgada por gobiernos e instituciones extranjeras u organismos de cooperación técnica internacional, en favor del gobierno peruano, entidades estatales (excepto empresas) o instituciones sin fines de lucro, previamente autorizadas y acordadas con el gobierno peruano.

Asimismo, el artículo 2° de la citada norma dispone que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, establecerá la calificación especial para las entidades beneficiarias susceptibles de acogerse a lo prescrito en el referido artículo 1°, así como para sus representantes legales.

En cuanto a la reglamentación de lo dispuesto por el anotado artículo 1°, el artículo 3° del Decreto Legislativo Nº 783, prevé que por decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá el monto a partir del cual procede la mencionada devolución así como los requisitos que deben cumplir las entidades beneficiarias para la mencionada calificación de la SUNAT, la relación de bienes y servicios por los cuales procede la devolución y las demás normas reglamentarias requeridas para el cumplimiento de lo prescrito en el citado decreto legislativo.

Es así que mediante el Decreto Supremo Nº 36-94-EF⁽⁶⁾se reglamentó la aplicación del beneficio tributario de devolución de impuestos pagados en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación de donaciones y cooperación técnica internacional no reembolsable. Al respecto, entre otros, el primer párrafo del artículo 6° del referido reglamento dispuso que las solicitudes de devolución podrán ser presentadas dentro de los seis (6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios, siempre que se encuentren sustentadas con los comprobantes de pago respectivos.

Sobre el particular, debe determinarse si la norma reglamentaria excede lo dispuesto por los artículos 1° y 3° del Decreto Legislativo Nº 783, en cuanto señala que las solicitudes de devolución pueden ser presentadas dentro del plazo de seis

(6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios.

Al respecto, de conformidad con el artículo 51° de la Constitución, que recoge al principio de jerarquía normativa, esta prevalece sobre toda norma legal, la ley lo hace sobre las normas de inferior jerarquía y así sucesivamente. Asimismo, según el artículo 118° de la carta constitucional, corresponde al Presidente de la República ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas y, dentro de tales límites, dictar decretos y resoluciones.

Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado que los reglamentos de ejecución o secundum legem están llamados a complementar y desarrollar a la ley que los justifica ya que es frecuente que esta se limite a demarcar las reglas, principios y conceptos básicos, dejando a la Administración la facultad de delimitar los alcances del marco previsto por la

4. Así fue delimitada la materia controvertida en instancia de reclamación (folio 362) y no ha sido cuestionado por la recurrente en su recurso de apelación. En tal sentido, no se emitirá pronunciamiento respecto al extremo de la denegatoria de la devolución correspondiente al periodo agosto de 2010, sustentado en motivos distintos al plazo aludido, detallados en el Anexo de la Resolución de Intendencia Nº 0241800155952/SUNAT.

5. Publicado el 31 de diciembre de 1993.

4. Publicado el 10 de abril de 1994.

ley. Sin embargo, tal como establece la Constitución, no debe dejar de considerarse que en ningún caso el reglamento puede transgredir ni desnaturalizar a la ley ⁽⁷⁾.

Como se aprecia, una característica esencial de la norma reglamentaria consiste en ser subordinada y de colaboración, por lo que no puede contradecir ni exceder a la ley que desarrolla⁽⁸⁾.

En el presente caso, [el] artículo 3° del Decreto Legislativo Nº 783 delegó al Ministerio de Economía y Finanzas la reglamentación de los siguientes aspectos: i) el monto a partir del cual procede la devolución, ii) los requisitos que deben cumplir las entidades beneficiarias para la calificación de la SUNAT, iii) la relación de bienes y servicios por los cuales procede la devolución, y iv) las demás normas reglamentarias requeridas para el cumplimiento de lo establecido por el citado decreto legislativo.

En tal sentido, si bien se advierte que la citada ley no previo que el reglamento debía disponer un plazo para presentar las solicitudes de devolución mencionadas, corresponde analizar si el plazo contemplado en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF es uno de caducidad, en cuyo caso, la norma reglamentaria excedería al Decreto Legislativo Nº 783.

Al respecto, el artículo 2003° del Código Civil, aplicable supletoriamente, establece que la caducidad extingue el derecho y la acción correspondiente. Asimismo, según el artículo 2005° del citado código, el plazo de caducidad no admite interrupción ni suspensión.

Así, se entiende por caducidad a la acción y efecto de caducar, acabarse, extinguirse, perder efectividad o vigor, sea por falta de uso, por terminación de plazo u otro motivo ⁽⁹⁾, esto es, la caducidad pertenece al campo del dejar de ser. Según MARTÍN CÁCERES, en la caducidad la extinción del derecho se provoca por el transcurso del término fijo señalado por ley y transcurrido dicho término, no puede ya ser ejercitado ⁽¹⁰⁾. Por su parte, VIDAL RAMÍREZ indica que los plazos de caducidad funcionan como una guillotina, sin tener en cuenta ninguna consideración, porque son completamente extraños a toda idea de prueba y de presunción; instituyen una realidad, no consagran un cálculo de probabilidades; van directamente al fin sin que nada pueda hacer que se desvíen; son verdaderas medidas de policía jurídica, libres de toda aleación"⁽¹¹⁾.

En el presente caso, se advierte que el plazo a que se refiere el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF indica que las solicitudes de devolución del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal "podrán" ser presentadas en un plazo de seis meses y no que estas "deberán" ser presentadas en el referido plazo, por lo que no ha sido diseñado como uno de caducidad pues su transcurso no tiene como efecto extinguir el derecho del administrado a pedir dicha devolución sino que ha sido planteado en términos de "posibilidad" para el ejercicio de tal derecho.

En tal sentido, al haberse previsto un plazo en estos términos, no puede considerarse que el reglamento esté condicionando el goce del beneficio previsto por la ley a que la solicitud sea presentada en el referido plazo, no solo porque ello no ha sido expresamente previsto en ley, sino porque la norma reglamentaria no ha sido prevista en términos de deber, lo que implicaría la existencia de un plazo de caducidad.

Por tanto, de las normas anotadas, cabe destacar que no se limita el derecho de los beneficiarios a presentar las mencionadas solicitudes de devolución en un plazo de caducidad, por lo que el cumplimiento de este no es un requisito indispensable para gozar del beneficio. En tal sentido, se considera que es aplicable el plazo de prescripción previsto para solicitar devoluciones por el Código Tributario.

En consecuencia, se tiene que el reglamento solo regula un deber de colaboración de los beneficiarios de la norma con la Administración Tributaria al prever un plazo con el fin de que exista un orden en su actividad, sin que ello signifique privar a aquellos de su derecho de solicitar la devolución dentro del plazo de prescripción.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 87° del Código Tributario, los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria, para lo cual están obligados, por ejemplo, a permitir el control por parte de esta, a presentar o exhibir declaraciones, libros, registros y otros documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarios (en la forma, plazos y condiciones que ella requiera), a formular las aclaraciones que le sean solicitadas y a proporcionar la información que la Administración requiera o la que ordenen las normas tributarias sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.

En tal sentido, lo establecido por la citada norma reglamentaria se enmarca dentro de estos deberes de colaboración y no implica la regulación de un requisito temporal para solicitar la devolución.

Por consiguiente, se concluye que el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF, según el cual, las solicitudes de devolución de impuestos pagados en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación proveniente de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable podrán ser presentadas dentro de los seis (6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios, no excede lo dispuesto por los artículos 1° y 3° del Decreto Legislativo Nº 783 y por consiguiente, no debe ser inaplicado al amparo de lo dispuesto por el artículo 102° del Código Tributario.

7. Al respecto, en la Sentencia de 4 de julio de 2003, recaída en el Expediente Nº 0001/0003-2003-AI/TC, publicada el 31 de agosto de 2003 en el diario oficial "El Peruano", el Tribunal Constitucional explica que el reglamento es la norma que:

"subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la Constitución, puede, de un lado, desarrollar la ley, sin transgredirla ni desnaturalizarla, y, de otro, hacer operativo el servicio que la Administración brinda a la comunidad. Los primeros son los llamados reglamentos secundum legem, de ejecución, o reglamentos ejecutivos de las leyes, los cuales están llamados a complementar y desarrollar la ley que los justifica y a la que se deben. En efecto, es frecuente que la ley se circunscriba a las reglas, principios y conceptos básicos de la materia que se quiere regular, dejando a la Administración la facultad de delimitar concretamente los alcances del marco general establecido en ella. Los segundos son los denominados reglamentos extra legem, independientes, organizativos o normativos, los que se encuentran destinados a reafirmar, mediante la autodisposición, la autonomía e independencia que la ley o la propia Constitución asignan a determinados entes de la Administración, o incluso, a normar dentro de los alcances que el ordenamiento legal les concede, pero sin que ello suponga desarrollar directamente una ley".

7. Al respecto, véase: PARADA, Ramón, Derecho Administrativo, Tomo I, Marcial Pons, 2004, Madrid, p. 62.

7. En este sentido, véase: Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo II, Driskill, 2000, Buenos Aires, pp. 481 y ss.

7. AI respecto, véase: MARTÍN CACERES, Adriana, La Prescripción del Crédito Tribu-tario, Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons, 1994, Madrid, pp. 19 y ss.

8. En este sentido, véase: VIDAL RAMÍREZ, Fernando. La Prescripción y la Caducidad en el Código Civil Peruano con un estudio de su relación jurídica, Cultural Cuzco S.A. Editores, 1985, Lima, p. 204.

Que de lo expuesto se desprende que la solicitud de devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal a que se refiere el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 783, presentada fuera del plazo establecido en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF, no con-lleva a la pérdida del derecho a Ia devolución, tal como lo interpreta la Administración, toda vez que el referido plazo no es de caducidad, siendo aplicable en todo caso, el plazo de prescripción para solicitar devoluciones previsto en el Código Tributario.

Que el mencionado criterio tiene carácter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido por el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, en base a la cual se emite la presente resolución.

Que el primer párrafo del artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, dispone que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del artículo 102°, así como las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el diario oficial.

Que según el Acuerdo que consta en la citada Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2013-23 de 20 de junio de 2013, el criterio adoptado se ajusta a lo previsto por el artículo 154° del Código Tributario, por lo que corresponde que se emita una resolución de observancia obligatoria, disponiendo su publicación en el diario oficial "El Peruano".

Que en el caso materia de autos, mediante los Formularios 4949 Nº 02588249, 02588250, 01968174 y 01968175 presentados el 12 de mayo de 2011, la recurrente solicitó la devolución del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal correspondiente a los periodos enero a julio de 2010.

Que toda vez que en el presente caso Ia Administración declaró improcedente la devolución correspondiente a los tributos y periodos mencionados debido a que la recurrente presentó sus solicitudes fuera del plazo establecido en el artículo 6° del Decreto Supremo Nº 36-94-EF, en mérito al criterio desarrollado precedentemente, corresponde revocar la resolución apelada, debiendo la Administración proceder a la devolución solicitada conforme con lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 783 y el Decreto Supremo Nº 36-94-EF.

Que estando a la conclusión arribada, carece de sentido emitir pronunciamiento sobre los demás alegatos formulados por la recurrente.

Que la diligencia de informe oral se llevó a cabo con la asistencia de ambas partes, conforme se verifica de la Constancia del Informe Oral Nº 0452-2013-EF/TF que obra en autos.

Con los vocales Casalino Mannarelli, Queuña Díaz y De Pomar Shirota, e interviniendo como ponente el vocal Queuña Díaz.

RESUELVE:

1. REVOCAR la Resolución de Intendencia Nº 026-014-0068537/SUNAT de 26 de abril de 2012, debiendo la Administración proceder conforme con lo expuesto en la presente resolución.

2. DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, Ia presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el diario oficial "El Peruano", en cuanto establece el siguiente criterio:

"El artículo 6° del Decreto Supremo N° 36-94-EF, según el cual, las solicitudes de devolución de impuestos pagados en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación proveniente de donaciones del exterior y de la cooperación técnica internacional no reembolsable podrán ser presentadas dentro de los seis (6) meses de efectuada la adquisición de bienes y servicios, no excede lo dispuesto por los artículos 1° y 3° del Decreto Legislativo Nº 783 y por consiguiente, no debe ser inaplicado al amparo de lo dispuesto por el artículo 102° del Código Tributario".

Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, para sus efectos.

CASALINO MANNARELLI	QUEUÑA DÍAZ
Vocal Presidenta	Vocal
DE POMAR SHIROTA	Barrera Vásquez
Vocal	Secretaria Relatora

11. CONCLUSIONES

Finalizando el presente trabajo, podemos darnos cuenta existe una razón fundamental por la cual el Tribunal Fiscal puede revisar las Resoluciones que emana la Administración Tributaria; si todo poder político del estado estuviese concentrado en un solo órgano, existiría alto riesgo de abuso del poder por parte del gobernante, en perjuicio de las persona y empresas.

Es preferible que el poder político se reparta en varios órganos y existan controles entre estos. Por esta razón se establece que el poder judicial puede revisar los actos que genera la administración pública.

Por otro lado sabemos que la primera etapa del Procedimiento Contenciosos Tributario es; la reclamación ante la Administración Tributaria; la cual es la primera instancia en la vía administrativa del presente procedimiento, pudiendo ser interpuesto contra actos administrativos que se relacionan con la determinación de las Obligaciones Tributarias, ya sean formales o sustanciales. Y la segundo etapa que se refiere a la apelación ante el Tribunal Fiscal, organismo cuya función obedece a conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones formuladas por los contribuyentes con motivo de la liquidación o cobro de todo tipo de tributación interno.

12. FUENTES BIBLIOGRAFICAS

• FISCALIZACIÓN Y PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO – DR. JORGE G. ARÉVALO MOGOLLÓN.

• MANUAL DE LEGISLACION TRIBUTARIA – PhD. DOMINGO HERNANDEZ CELIS.

• CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO

• PORTAFOLIO TRIBUTARIO REVISTA Nº 031 - 2013

• WWW.TRIBUNAL.MEF.GOB.PE/

• WWW.MEF.GOB.PE/

• WWW.SUNAT.GOB.PE/LEGISLACION/CODIGO/LIBRO3/TITULO3.HTM

• WWW.ORIENTACION.SUNAT.GOB.PE