PRINCIPIOS CONTABLES

Principio de prudencia

Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.

En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas visibles, cualquiera que sea su origen. Cuando los riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin prejuicio de su reflejo en el balance y cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria. Igualmente se tendrán presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el del ejercicio fuese positivo como negativo.

Al examinar el principio de prudencia, tiene interés señalar la doctrina en que se inspira el nuevo plan contable de contabilidad en lo que atañe el conflicto entre principios contables obligatorios, otorgando la preferencia a aquel que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Esta doctrina, es una buena aportación al progreso contable, primero, por el hecho de contemplar la posibilidad del conflicto entre principios, lo que sucede en ciertos casos, y después por declarar como prevalente aquél cuya aplicación mejor conduzca a la imagen fiel.

Ahora bien, sin perjuicio de la prevalencia indicada, el principio de prudencia tiene carácter preferencial sobre los demás principios. Este privilegio atribuido al principio de prudencia, responde a la lógica más pura, puesto que la finalidad última de dicho principio es la de conservar la sustancia patrimonial de la empresa, evitando descapitalizaciones que podrían producirse de diferentes modos y muy en particular por valoraciones hechas sin las necesarias cautelas o por riesgos y pasivos concretos no contabilizados o contabilizados indebidamente.

Pero el principio de prudencia no debe conducir a la formación de reservas ocultas, lo que se produciría mediante dotaciones excesivas a provisiones y amortizaciones, lo cual sería incompatible con los criterios comunitarios, con nuestro propio derecho nacional y con la idea de la imagen fiel cuya expresión corresponde a las cuentas anuales.

Principio de empresa en funcionamiento

Se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenación global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidación.

La valoración total o parcial del patrimonio de la empresa puede realizarse en armonía con la finalidad que se persiga. El principio que ahora examinamos asegura que la valoración de las partidas que componen el patrimonio, tanto en su vertiente activa como pasiva, debe hacerse pensando que la empresa tendrá una duración ilimitada, es decir, que continuará con sus actividades en el curso del tiempo. El principio de empresa en funcionamiento condiciona pues, la aplicación de los restantes principios.

Principio del registro

Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. Desde nuestro punto de vista está claro que existen hechos económicos que no originan derechos y obligaciones en su sentido jurídico y, no obstante, deben ser contabilizados dada su influencia o su repercusión en el patrimonio de la empresa. Así sucede con amortizaciones y provisiones, revalorizaciones autorizadas de activos, etc.

En nuestra opinión hubiera sido preferible no incorporar al plan nuevo el principio de registro, pero de hacerlo, como ha sido el caso, haber incluido una definición del mismo mucho más amplia que la que figura en dicho texto. En esta linea de pensamiento situamos a AECA, entidad que admite el principio de registro pero con la siguiente definición:

Los hechos contables deben registrarse en el momento en el que se originen los derechos y obligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que no supongan una transacción frente al exterior, se registrarán cuando se produzca el auténtico consumo del activo, la transformación de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos establecidos para la imputación de un determinado importe el resultado del periodo.

Principio del precio de adquisición

Como norma general todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso deberá facilitarse cumplida información en la memoria.

Este principio ha sido (y continúa siéndolo) objeto de duras críticas por sectores doctrinales como también por círculos profesionales. Veamos brevemente los motivos de ello.

La máxima cualidad del principio del precio de adquisición radica en que su aplicación excluye del complicado complejo de la valoraciones a todo elemento subjetivo, puesto que éstas vienen dadas por las transacciones que la empresa realiza con los diversos agentes económicos. Los activos fijos y circulantes entran en la empresa por sus precios de adquisición y son estos mismos precios los que sirven como base para el cálculo del coste de la producción de los bienes y servicios. Es decir, los activos fijos y circulantes que salen de la empresa transformados en productos se valoran también de acuerdo con idéntica base. Y el resultado de la explotación viene determinado por la diferencia entre el importe de producción vendida y el coste de la misma en términos históricos o de precio de adquisición.

Cuando no se introducen en el tiempo variaciones específicas en los precios ni variaciones en el nivel general de éstos, es decir, cuando el poder de compra del dinero permanece constante, obvio es que el precio de adquisición es la única respuesta válida para el tipo de gestión que acabamos de indicar. Aplicando el precio de adquisición la empresa, mediante la venta de su producción, se recupera monetariamente de los costes empleados en ésta (materiales, mano de obra, amortizaciones de instalaciones y equipos, etc.) con lo cual se encuentra en condiciones de adquirirlos nuevamente al llegar la reposición y de este modo, sin problemas financieros de ninguna clase, proseguir su proceso productivo. Obvio es que en este caso el precio de adquisición cumple perfectamente su papel a efectos de la reposición.

Pero la igualdad precio de adquisición/precio de reposición se rompe a partir del momento en que el poder de compra del dinero se reduce por la acción de la inflación. Situándonos, pues, en un modelo inflacionario está claro que el principio del precio de adquisición se encuentra sobrepasado por no responder a las exigencias que demanda una gestión eficaz. La empresa se encontrará con dificultades para hacer frente a la reposición; más importante cuando se trata de inmovilizaciones que de circulante. Por disposición legal podrán establecerse excepciones al principio del precio de adquisición.

Principio de devengo

La imputación de ingreso y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representa y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

En virtud de este principio, queda excluida en general del desarrollo contable la llamada contabilidad de caja. No obstante, en algún sector concreto con características muy especiales y para ciertas operaciones será aconsejable tomar algunos elementos de la contabilidad de caja para que actúen como correctores del principio del devengo.

Principio de correlación de ingresos y gastos

El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

Este principio guarda relación estrecha con el diferimiento de determinados gastos, el cual sólo será posible cuando éstos contribuyan a los ingresos de ejercicios sucesivos. En el momento en que cese dicha contribución, los gastos de que se trata perderán su condición de diferidos. Una buena gestión de los gastos diferidos impone necesariamente la formulación y seguimiento del correspondiente plan financiero.

El subgrupo 27 del Plan General de Contabilidad se dedica especificamente a estos gastos, definiéndolos como "aquellos que se difieren por la empresa por considerar que tienen proyección económica futura", citando en particular los siguientes:

Gastos de formalización de deudas.

Gastos por intereses diferido de valores negociables.

Gastos por intereses diferidos.

Como gastos que tienen esta misma condición podríamos mencionar también los incluidos en el subgrupo 20:

Gastos de constitución.

Gastos de primer establecimiento.

Gastos de ampliación de capital.

Principio de no-compensación

En ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.

Este principio se apoya especialmente en la claridad como requisito de las cuentas anuales y en el detalle que éstas deben contener para expresar la imagen fiel de la empresa. Y para conseguirlo será necesario que no se realicen las compensaciones indicadas. Por las mismas razones, el principio de no compensación exige la valoración separada de los elementos constitutivos del patrimonio en su vertiente activa y en la pasiva.

Principio de uniformidad

Adoptaremos un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso éstos permitan; deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; pero en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

Los principios contables ofrecen a veces varias alternativas. Así, por ejemplo, respetando el principio del precio de adquisición, las existencias pueden valorarse aplicando el método del coste medio o los métodos FIFO y LIFO, según convenga en el marco de la gestión. Pues bien, el principio de uniformidad obliga a que elegido un criterio, éste debe continuarse en lo sucesivo, salvo que se produzcan hechos o circunstancias que justifiquen la necesidad del cambio. En el ejemplo anterior si el método elegido originariamente hubiese sido el coste medio, bien podrá la empresa sustituirlo por el LIFO en el caso de un aumento significativo de la tasa de inflacionaria.

Principio de importancia relativa

Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación de tal hecho produzca sea escasamente significativa, y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel.

Este principio es de suyo impreciso por cuya razón debe aplicarse con algunas cautelas y siempre teniendo presente la repercusión del mismo sobre el contenido de las cuentas anuales, las cuales deben expresar en todo caso la imagen fiel de la empresa. Es precisamente, en esta imagen fiel donde radican los límites dentro de los que debe situarse el principio de importancia relativa.

Principios de aplicación facultativa

Su no inclusión en el plan nuevo tanto en el borrador del nuevo plan formulado en 1985, como en el también borrador de dicho texto publicado en Enero de 1990 incluían unas normas regulando las aplicación facultativa de otros principios contables distintos a los de obligada observancia y siempre que reunieran todas y cada una de las condiciones siguientes.

No ser contrarios a los de obligada observancia ni a ninguna otra norma legal. Haber sido emitidos por organizaciones nacionales o internacionales solventes. Haber sido aceptados con generalidad por los profesionales nacionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en que aquéllos estén encuadrados. Tener por objeto la mejor consecución de la imagen fiel.

No obstante, esta regulación que figuraba en los borradores del nuevo plan no ha sido incluida en el texto aprobado por el gobierno; lo que no significa, ni mucho menos, su inaplicación como doctrina emanada de fuentes de alto nivel científico y elevada experiencia en el campo profesional. Existen principios contables muy elaborados científicamente, formulados por organizaciones solventes y aceptados generalmente por los profesionales, pero que, no obstante, en algunos países no tienen la categoría de normas legales.

Estos principios contables, en cuanto no son contrarios al derecho nacional, se consideran, en doctrina foránea dominante en franco proceso de penetración en España, como complementarios o aclaratorios de los principios contables de obligada observancia, atribuyéndolos un valor moral importante y a veces progresivo en la medida de su mayor o menor internacionalización. Dentro, pues, de estos límites y aun reconociendo la carencia de validez jurídica de los principios contables que examinaremos, es obvio que éstos, por su valor moral importante, deben tomarse en cuenta por los profesionales en su tarea interpretativa de los principios contables obligatorios para conseguir, dentro de lo posible, que las cuentas anuales expresen con la mayor perfección la imagen fiel de la empresa.