Primera

Parte

Evolución de la Contabilidad de Costos

Objeto y alcance de la contabilidad a través de su historia

La Contabilidad es una actividad tan antigua como la propia humanidad. En efecto, desde que el hombre es hombre, y aún mucho antes de conocer la escritura, ha necesitado llevar cuentas, guardar memoria y dejar constancia de datos relativos a su vida económica y a su patrimonio: bienes que recolectaba, cazaba, elaboraba, consumía y poseía; bienes que almacenaba, prestaba o enajenaba, o que daba en administración.

En este sentido, recientes investigaciones como las de Denise Schmandt-Besserat y, sobre todo, las de Hans Nissen, Peter Damerow y Robert Englund (1990), arqueólogos e historiadores de la antigua Mesopotamia, mencionan que los primeros documentos escritos que se conocen, constituidos por millares de tablillas de arcilla con inscripciones en caracteres protocuneiformes, elaboradas hace más de 5.000 años, contienen sólo números y cuentas, sin textos ni palabras. Este hecho hace concluir a los citados investigadores que la escritura debió surgir hacia el año 3.300 a.C. para satisfacer la necesidad que sentían los antiguos habitantes de Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus cuentas. No fue, pues, el deseo de legar a la posterioridad el recuerdo de hazañas guerreras, relatos de héroes o dioses, o de plasmar normas jurídicas para su permanente constancia y cumplimiento lo que motivó el nacimiento de la escritura, como se creía hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de recoger y conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos productivos y administrativos.

Desde esos primeros tiempos, las actividades de registro contable se han venido sucediendo ininterrumpidamente, aunque sólo a partir de los siglos XIV y XV se conservan testimonios escritos con un carácter regular y relativamente abundante. Los datos contenidos en la documentación contable, aún la más antigua y fragmentaria, son cuantitativos y exactos, y no se diga ya en el caso de las contabilidades modernas llevadas por partida doble, en las que los datos se presentan formando un todo coherente, completo e íntimamente interrelacionado. Por ello, su estudio e interpretación permiten arrojar una luz, muchas veces enteramente nueva e insospechada, sobre hechos históricos que habían sido explicados de manera errónea o insuficiente.

En el estudio de la historia de la contabilidad siempre es importante considerar, lo que opinan o escriben los académicos de las Instituciones de Educación Superior, en especial de la Universidad Nacional Autónoma de México y del Instituto Politécnico Nacional. Especialistas de la contabilidad como el Dr. Cristóbal del Río González, el C.P. Armando Ortega Pérez de León, el C.P. Raúl Cárdenas Nápoles y la C.P. María Antonieta Martín Granados, entre otros, en el siglo pasado fueron los impulsores de la especialidad llamada Contabilidad de Costos. Reinterpretando sus ideas, se deduce que en los pueblos y sus culturas en tiempos antiguos ya se practicaba la contabilidad en forma muy rudimentaria, ya que existía la necesidad de llevar un control de todo y cada una de las operaciones o trueques que se hacían, para posteriormente traducirlo a lo que se denomina información contable. Por ejemplo, los egipcios llevaban su contabilidad por los tributos y gastos que poseía el faraón. Más tarde en la Edad Media, ya en desarrollo los centros comerciales, las cruzadas, las guerras de conquista, etc., continúo el proceso de avance y aplicación de la contabilidad.Se podría decir que se da inicio a lo que se conoce como la división del trabajo y la utilización de una medida de valor. Posteriormente, en el siglo VI, con la continuidad de la actividad mercantil es cuando realmente la contabilidad aparece como una técnica muy parecida a la que se utiliza en la actualidad.

No hace falta ir muy lejos para encontrar ejemplos de la nueva luz proporcionada por el análisis histórico-contable. Al afrontar el estudio del Imperio Español, de los siglos XVI y XVII, la historiografía mundial ha tendido a centrarse en aspectos relacionados con el poderío militar y político que a España le proporcionó la inmensa riqueza en metales preciosos procedentes de las Indias. Pero la moderna investigación del aparato contable y organizativo de la Real Hacienda castellana ha descubierto y llamado la atención sobre el relevante papel jugado en todo este contexto por la formidable organización administrativa del Imperio, creada totalmente ex novo, y que luego sirvió de modelo a todos los sistemas de dominio colonial que siguieron al español. De este modo, la investigación histórico-contable ha colocado en el primer plano de la investigación histórica a la organización de la administración castellana de esa época, revelándola como uno de los factores más significativos para conocer con profundidad y explicar la evolución y vicisitudes del Imperio.

El estudio de la historia de la contabilidad proporciona, asimismo, una visión desconocida e inesperada del Rey Felipe II, que con la imagen hierática y distante que la historia le ha asignado tradicionalmente, era capaz, sin embargo, de estar perfectamente al corriente de las prácticas mercantiles de su tiempo y de interesarse profundamente por ellas. A él se debe la incorporación a la Administración Pública de relevantes hombres de negocios para aprovechar sus conocimientos, así como la introducción en 1592, tras un intento fallido en 1580, de la contabilidad por partida doble para llevar las cuentas centrales de su Real Hacienda, como primer gran país en el mundo, en lo que constituye otro de los momentos estelares de la historia de la contabilidad en España. Estos hechos dan idea del grado de interés y atención con que en la Corte Española se seguían las novedades en el mundo mercantil y financiero.

En la actualidad, la historia de la contabilidad comprende, no sólo el estudio de la evolución de las técnicas contables, sino también el de la organización y las técnicas de gestión y control empresarial, que forman un todo con la organización contable instrumentada, así como con las operaciones reflejadas en los registros de cuentas. Dentro de este ámbito, la historia de la contabilidad no descuida lógicamente el estudio del pensamiento y la enseñanza contable ni el de la formación de la profesión contable y el establecimiento de grupos corporativos profesionales, o el análisis de la legislación y disposiciones que regulan la actividad contable. Más allá aún, el historiador moderno de la historia de la contabilidad se preocupa por identificar e investigar las interacciones producidas entre las estructuras del mundo contable y su entorno cultural, político y socioeconómico. Pero no siempre se ha concebido la historia de la contabilidad con un contenido tan amplio.

Aunque ya en los siglos XVI, XVII y XVIII se encuentran obras que, al tratar de la contabilidad y la teneduría de libros, contienen alguna referencia a aspectos concretos de la historia de las técnicas contables, el estudio sistemático de la historia de la contabilidad, propiamente dicho, comienza más tarde, a mediados del siglo XIX. En sus primeros tiempos, hasta finales del primer tercio del siglo XX, se concibe fundamentalmente como el estudio de los autores y los tratados contables del pasado, aunque no faltan algunos estudios aislados sobre libros de cuentas. El tema, absolutamente prioritario, es el de la evolución de las técnicas contables y la identificación y señalamiento de las novedades que se producen dentro de ellas. Son trabajos claramente realizados por estudiosos de la contabilidad, interesados, casi exclusivamente, por la evolución y progreso de su disciplina.

Los primeros años del segundo tercio del siglo XX abren una nueva etapa de la investigación histórico-contable, en la que se va despertando paulatinamente un interés cada vez más amplio y generalizado por el descubrimiento y estudio de fuentes primarias, es decir, de los libros de cuentas de las respectivas épocas (De Roover, 1937). Tal circunstancia propicia la ampliación del campo de estudio de la historia de la contabilidad que, en contacto directo con los libros de cuentas, no sólo se interesa ya por las prácticas y técnicas contables pretéritas, sino también por su participación en las técnicas empresariales de dirección, administración y control, de las que se les considera expresión genuina, y finalmente por el estudio de las operaciones registradas en los libros, junto con el del contexto en el cual las mismas tienen lugar.

La historia de la contabilidad comienza así a contextualizarse y a interesar a estudiosos ajenos a la profesión contable. Es más, se empieza a estudiar el papel de la contabilidad en la propia configuración del entorno. En especial, se presta atención al papel de la partida doble, junto a otras innovaciones propias de la época renacentista italiana, como factor interactivo en las profundas transformaciones en el ámbito de la organización comercial producidas en la Baja Edad Media. Dichas transformaciones constituyeron, por su importancia, lo que se ha dado en llamar Revolución Comercial del siglo XIII, que fue estudiada detalladamente un cuarto de siglo por Raymond de Roover. Esta Revolución supuso una profunda renovación en los modos, usos, técnicas y formas de entender y practicar los negocios, marcando un verdadero hito en la historia económica, no sólo por el extraordinario auge que experimentaron las transacciones mercantiles, sino sustancialmente y, sobre todo, por los profundos y revolucionarios cambios, que llevaron consigo la transformación del pequeño capitalismo doméstico en el incipiente capitalismo comercial de los grandes hombres de negocios sedentarios, demasiado ocupados, sabios e importantes para viajar de feria en feria ofreciendo sus mercancías.

En el medio contable, la obra más leída es la de Fray Lucas de Paciolo, quien en 1942 escribió un tratado de contabilidad llamado “summa”, donde establece los libros principales y las reglas para su manejo, definiendo el aspecto mecánico de la contabilidad.

Evolución de la contabilidad hasta llegar a la partida doble

Las anotaciones contables se diferenciaron, desde el principio, con el objeto de adaptarse a dos finalidades fundamentales. Primera, la de satisfacer la obligación de agentes y factores de rendir cuentas a sus principales acerca de la gestión de los bienes y haciendas confiados a su cuidado; segunda, la de seguir de cerca la marcha global de los propios negocios o actividades. Aunque con numerosos puntos de contacto y solapamiento, ambas finalidades dieron lugar a dos distintos sistemas de registro contable, con características propias y específicas. Como lo son el libro diario y el mayor. Benedetto Contrugli Rangeo, pionero en el estudio de la “partida doble”, comenta en su obra el uso de tres libros: un mayor, un diario y un recordatorio.

Fue en un principio común a las dos clases de registros. El carácter bilateral de las anotaciones, y se consideraba simplemente la relación entre dos personas, el dueño de los libros y la autoridad. Pero mientras el primer sistema se mantuvo en este planteamiento bilateral, el segundo fue evolucionando en busca de un grado cada vez de mayor integración, de multilateralidad, hasta que las anotaciones abarcaron todas las operaciones del dueño de los libros, ofreciendo una visión completa e interrelacionada de sus negocios.

No se desarrolla, sin embargo, el primer sistema no evolucionó. Lo hizo y se fue perfeccionando, pero conservando siempre su carácter bilateral, que le restaba utilidad para su empleo como método de registro, memoria y gestiones empresariales. Por ello, su utilización se desarrolló sobre todo al servicio de las administraciones públicas. En efecto, su planteamiento se ajustaba perfectamente a la necesidad de controlar la actuación de los funcionarios y de las personas a las que se encomendaba una misión que involucrase la recepción, entrega y manejo de los dineros o bienes públicos. En los reinos de Castilla, estas prácticas contables originaron, ya avanzada la Edad Media, el llamado sistema de Cargo y Abono, que se ha mantenido en la administración de una forma u otra hasta bien entrado el siglo XX.

Por lo que respecta a la segunda modalidad de registros contables, es decir, los destinados a facilitar una visión de la marcha de los negocios y actividades, se mantuvo en lo esencial un carácter bilateral posiblemente hasta los siglos XI ó XII. A partir de estas fechas se van introduciendo, poco a poco, elementos integradores. La integración completa no se consigue, sino hasta finales del siglo XIII o comienzos del XIV con el descubrimiento de la contabilidad por partida doble. Este sistema contable el cuál aún hoy, en los tiempos de la tecnología informática, se utiliza como método insustituible, gozando de la misma lozanía que en sus mejores tiempos, integra e interrelaciona todos los elementos que constituyen el acervo patrimonial: caja, mercancías, deudores, acreedores, etc., registrando tanto los cambios de estructura del patrimonio, por ejemplo, aumento de mercancías con una correlativa disminución de la caja debido a una compra en efectivo de aquéllas, como las variaciones en el volumen total del patrimonio, representado por la cuenta de capital. Ésta fue, precisamente, la gran innovación aportada por la partida doble, pues las anteriores modalidades solamente registraban los cambios de estructura del patrimonio. Desde la actual óptica, la cuestión puede parecer obvia y elemental, y tal vez lo sea, pero lo cierto es que finalizar el nuevo planteamiento requirió siglos de esfuerzos y tanteos, constituyendo una auténtica revolución conceptual, un cambio de filosofía contable.

El carácter completo y omnicomprensivo de la contabilidad por partida doble hizo que cobraran sentido medidas adicionales para garantizar la fiabilidad de los libros. Así, se constituyó en norma consuetudinaria, y aún legal, en algunos casos, el hecho de que los libros Diario y Mayor, libros típicos y principales de la partida doble, estuvieran encuadernados, no contuvieran tachaduras, no se dejaran hojas ni espacios en blanco, etc., todo ello con el objeto de impedir se introdujeran hojas nuevas o sustituirse las originales, ni tampoco pudieran anularse partidas anteriores o intercalarse asientos nuevos. Asimismo, se generalizó la práctica de autenticar los libros en los Consulados u otras organizaciones dedicadas al comercio. De este modo, los libros de cuentas cobraron fuerza probatoria ante los Tribunales de Justicia.

Los orígenes de la Contabilidad de Costos

La Contabilidad de Costos comienza a mostrarse en forma incipiente con la Revolución Industrial, ya que la invención de la máquina de vapor y del telar industrial dio lugar a la aparición de los talleres, antes artesanales, para convertirse en fábricas.

Hacia 1880 se llegó a la conclusión de que los criterios contables utilizados hasta ese momento no eran compatibles con las exigencias de información que requerían las actividades industriales. Henry Metcalfe, en 1890, en su libro “Costos Industriales”, se interesa por los problemas que presentan los costos indirectos de los productos. En este momento, cuando inicia el desarrollo de lo que luego será la Contabilidad de Costos, se ve claramente cómo las exigencias en materia de información de las empresas originan la construcción de sistemas que satisfagan las necesidades de información y que permitan tomar decisiones para el funcionamiento empresarial.

Los esbozos de información sobre costos fueron inicialmente extracontables, es decir, la información proporcionada no tenía relación con la Contabilidad General. En 1910 se comienza a conectar la información sobre costos con la Contabilidad General. En la evolución de la Contabilidad de Costos se comienza controlando y contabilizando el ciclo de las materias primas, desde las compras hasta la identificación del consumo de las mismas en la fabricación de los productos. Posteriormente, se procede a contabilizar la mano de obra, aplicándola a los productos o procesos, y por último se contabilizan los costos indirectos de producción.

En esta instancia de la generación de la información, los costos mencionados se asignan a las unidades de producto en forma histórica o resultante. En el perfeccionamiento de las técnicas de costeo, estas asignaciones comenzaron a realizarse en forma predeterminada, o sea, con anterioridad a la producción, como forma de agilizar la información y no tener que esperar a los cierres contables.

La evolución de las técnicas de producción generó dos tipos de actividades industriales, diferentes entre sí: las actividades que son consecuencia de pedidos de clientes y las actividades de producción continúa. Estos dos tipos de actividades generaron, al mismo tiempo, dos formas distintas de asignar costos: los costos por órdenes específicas y los costos por procesos.

Estas maneras de aplicar los costos a las unidades de costeo se reflejaron en la contabilidad de la que se ocupa el presente libro, por las connotaciones de registro que requieren. En el primer caso, la instrumentación de los registros contables requiere la identificación del costo incurrido con un trabajo específico; mientras que en las empresas que operan por procesos, los costos se apropian a los sectores funcionales de la empresa, para luego distribuirlos entre toda la producción obtenida en cada uno de ellos.

La Contabilidad de Costos históricos o resultantes representó un avance sustancial en materia de información para quienes tenían que “gerenciar” empresas. El conocimiento de costos unitarios y la información analítica suministrada por la Contabilidad de Costos permitieron comparar periodos. Las diferencias resultantes plantearon la necesidad de hacer comparaciones entre los mismos y la necesidad de conocer las causas. Este es el comienzo de la etapa del control.

Como se puede observar, surge la inquietud por obtener información con mayor rapidez y conjuntamente aparecen los primeros estudios de ingeniería industrial que permiten el cálculo de costos predeterminados. Este avance se hace con lentitud y, recién hacia 1930, comienza la medición de la eficiencia lograda comparando estándares físicos con los consumos resultantes que provienen de los registros contables. Hace su aparición, aunque en forma incipiente, la Contabilidad de Costos estándares, que se perfecciona durante la Segunda Guerra Mundial por el desarrollo masivo de la producción.

Comienza entonces la segunda etapa del costo estándar, que es la del control de la eficiencia. Se comparan los costos predeterminados con los históricos o resultantes para mejorar el rendimiento de las materias primas y de la mano de obra, así como la mejor manera de utilizar los costos indirectos de producción. Los costos estándar engranan con la Contabilidad de Costos, se amplía la perspectiva de la misma, generando mejor información sobre los hechos ocurridos. Se determinan desviaciones, se analizan y se justifican contablemente, asignando responsabilidades a las áreas de producción y administración. La etapa de control se acentúa y las empresas, como resultado de la información existente, comienzan a mejorar los procesos de elaboración de sus productos o servicios.

Las presiones de la competencia obligan a las compañías a emplear técnicas de programación. En el inicio, estos planes comprendían aspectos parciales de la actividad empresarial, pero luego, en forma gradual, se desarrollaron planificaciones que cubren la totalidad de las operaciones, constituyendo un plan único. Se sabe que la planeación, supone para ser eficaz, controlar periódicamente los hechos ocurridos con los presupuestos, con el objeto de detectar ineficiencias y responsabilidades. Esta tercera etapa introduce a la Contabilidad de Costos en la fase del planeamiento y el control.

Por último, aparece la cuarta etapa en la evolución de la Contabilidad de Costos, donde la indagación de los costos supone reelaborar los datos informados para encontrar la mejor alternativa como forma de maximizar utilidades o disminuir costos. Es la etapa de los costos para la toma de decisiones.

La evolución del concepto de Contabilidad de Costos.

Durante las décadas de los años 40 y 50 toda la atención se centró sobre el conocimiento de los costos de producción, ya que la preocupación, de quienes dirigían empresas, surgía con la interrogante acerca de cómo atender la demanda incesante sin necesidad de dirigir el foco hacia otro lugar que no fuese el ámbito productivo de bienes y servicios. Como se apuntó con anterioridad, es en este tiempo cuando se profundizan los análisis sobre comportamientos de los recursos materiales utilizados en la producción, así como la aplicación de los estudios de tiempos en la determinación de costos de mano de obra. Las inquietudes se orientan a encontrar la forma más razonable de asignar los costos indirectos de producción a las unidades elaboradas. Aquí es donde la Contabilidad de Costos comienza a tomar identidad y se lleva a cabo la inserción de la misma dentro de la Contabilidad General.

John J.W. Neuner, autor americano, define el ámbito de la Contabilidad Financiera, lo que se denomina la Contabilidad General o de presentación, señalando que “se ocupa de la clasificación, anotación e interpretación de las transacciones económicas de manera que puedan prepararse estados resumidos que indiquen bien los resultados históricos de esas transacciones, o la situación financiera de la empresa al cierre del ejercicio económico”. Agrega que la “Contabilidad Financiera” informa sobre el costo total de fabricar un producto o un servicio, concluyendo que cuando hay una diversidad de productos o servicios, los resultados globales ayudan poco a los fines del control. Destaca la necesidad de conocer el costo del producto o del servicio durante su manufactura y no al final de las operaciones para su obtención. Asimismo define la necesidad de contar con la información antes dicha, y que la proporciona la Contabilidad de Costos, definiéndola como “una fase ampliada de la Contabilidad General de una entidad industrial o mercantil que proporciona a la gerencia los datos relativos a los costos de producir o vender cada artículo o de suministrar un servicio a los clientes”.

La visión descrita hasta ahora introduce la idea acerca de que la Contabilidad Financiera, o General, y la Contabilidad de Costos no son sistemas de información separados, sino que la Contabilidad de Costos es un sistema dentro de otro de mayor amplitud que viene a ser la Contabilidad General.

Pasaje Virtual del Proceso de Producción

Durante un recorrido por una empresa fabril, se observó que en ella existen horas de intenso trabajo, sobre todo cuando se formulan los presupuestos de venta, producción, compras, los flujos de efectivo, etc., y los compromisos están calendarizados para entregar lo que finalmente se llaman productos terminados.

Al ingresar a la planta se advierte un constante movimiento: camiones descargando materias primas en los recintos de los almacenes, en el interior de éstos se observa al personal contando y verificando las materias primas, colocándolas en los almacenes respectivos, en tanto otros trasladan el material a los centros de producción, utilizando los montacargas.

En los patios de la planta es posible visualizar el taller de herramientas, que es donde se diseñan y desarrollan los troqueles para la fabricación de las piezas que se producen. Se puede observar un intenso movimiento de máquinas modernas que funcionan consumiendo energía, combustible, lubricantes, etc., donde los obreros que han sido capacitados para operar con eficiencia el equipo, transforman la materia prima en cada uno de los centros de producción, paso a paso y proceso por proceso, hasta ser concluidos cada uno de los artículos, individual o colectivamente. Los supervisores vigilan que los productos sean enviados al almacén de artículos terminados, con el auxilio de bandas sin fin o montacargas con canastilla, donde los almacenistas colocan todos y cada uno de los artículos de una manera programada, para que estén listos para su envío a los clientes a través del transporte propio de la empresa o el que se haya convenido.

En el recorrido se observan los talleres mecánico y eléctrico, reconocibles por sus trabajadores con uniformes, llenos de grasa por el propio trabajo y esfuerzo desarrollado. Asimismo, en un área despoblada se encuentran los transformadores y reguladores de energía eléctrica atendidos por expertos.

Se debe señalar que parte importante e imprescindible de la producción la forman los hornos de tratamiento térmico, las áreas de refinación a través de granalla para las piezas y la de control de calidad (pasa –no pasa), de ésta última depende directamente que las piezas forjadas sean altamente aceptables por el cliente o rechazadas.

También se puede observar que en la Gerencia de Ventas y en la Gerencia Administrativa, el ritmo es de intensa actividad, sus empleados atienden pedidos, el Departamento de Crédito y Cobranza revisa y aprueba para su venta y cobro, y así en todos y cada uno de los días en una empresa con misión y visión de lo que quiere. Es importante conocer que, a través del tiempo, las técnicas y los procesos administrativos de la Contabilidad de Costos han evolucionado hasta alcanzar las nuevas herramientas y tecnologías de nuestra época.