LOS REGISTROS CONTABLES

CONCEPTOS Y CLASES

Un cometido contable es informar de movimientos experimentados por el conjunto de partidas que conforman la situación económica y financiera del sujeto contable y describen los resultados de su actividad.

Para cumplir esta función se utilizan registros relativos a las partidas de activo pasivo, neto, gastos e ingresos, que se denominan cuentas, que son los registros utilizados para representar la evolución de cada uno de los elementos patrimoniales así como de los distintos componentes del resultado.

Para seguir los hechos contables es preciso abrir una cuenta con cada nueva partida de las citadas anteriormente.

Por lo general en una cuenta se agregan numerosos importes que tiene origen en las transacciones individuales que se dan en el ejercicio contable.

Las cuentas de activo, pasivo y neto se denominan: cuentas de balance, integrales o patrimoniales, porque nos dan el balance de situación de la empresa.

Las cuentas de ingresos y gastos se denominan: cuentas de resultados, diferenciales o de gestión, y figuran en la cuenta de resultados.

ESTRUCTURA BÁSICA DE LAS CUENTAS

Adoptan diversos formatos, pero sus elementos esenciales son tres:

Titulo de la cuenta: término breve que identifica la partida

Un espacio (generalmente una columna) para anotar los argumentos de valor.

Un espacio (otra columna) para anotar las reducciones de valor.

En los textos de contabilidad las cuentas tienen forma de T. La T queda dividida en dos partes, a la izquierda el debe y a la derecha el haber.

En cada una de las columnas se anotarán los importes relativos a sus movimientos.

ANOTACIONES EN LAS CUENTAS

Se denomina cargar a la acción de anotar en el debe de la cuenta los cargos o adeudos de los importes.

Se denomina abonar a la acción de anotar en el haber de la cuenta los abonos de los apuntes realizados en este lado.

La diferencia entre la suma de los cargos y de los abonos hasta cierta fecha, nos da el saldo de la cuenta.

Si los cargos superan a los abonos la cuenta presenta saldo deudor, y si fuese al contrario sería saldo acreedor.

Si la suma de los cargos y los abonos fuese igual hablaríamos de saldo nulo.

CONVENIO SOBRE EL FUNCIONAMIENTO DE LAS CUENTAS: CUENTAS DE ACTIVO, PASIVO, NETO, GASTOS E INGRESOS.

Cuentas de activo, pasivo y neto.

Funcionamiento de las cuentas de activo: Se anotará en el DEBE de las mismas, el valor inicial del elemento patrimonial y de sus aumentos en razón de los hechos contables que se puedan producir, como entradas de bienes e incrementos en el valor de los derechos.

Se anotará en el HABER las disminuciones de valor, es decir, salidas de bienes y reducciones de valor de los derechos.

Funcionamiento de las cuentas de pasivo: se anotará en el HABER el importe de las obligaciones contraídas por la empresa al comienzo del ejercicio contable, así como los incrementos de las mismas que puedan darse durante el ejercicio contable. Se anotará en el DEBE las disminuciones o el importe de las deudas canceladas.

Funcionamiento de las cuentas de neto: su funcionamiento será similar al funcionamiento para las cuentas de pasivo.

Este convenio va a proporcionar que se mantenga la identidad:

Activo = Pasivo + Neto

Cuentas de ingresos y gastos.

Existen únicamente tres tipos de cuentas, de activo, de pasivo y de neto, puesto que los ingresos y los gastos son partidas negativas y positivas que van a determinar el resultado del ejercicio, por tanto las cuentas de gastos e ingresos son subcuentas o cuentas divisionarias de neto que nos permiten obtener información de la composición del resultado.

En las cuentas de Ingresos, su aparición o aumento se anotará en el HABER de la cuenta respectiva mientras que las anulaciones y minoraciones se anotarán en el DEBE.

Las cuentas de Gastos funcionan de manera opuesta a las de ingresos, su aparición o aumento se anotará en el DEBE, mientras que las anulaciones y minoraciones se anotarán en el HABER.

El signo de las cuentas de ingresos será acreedor, mientras que la de gastos será deudor.

Activo + Gastos = Pasivo + Neto + Ingresos.

Motivos de cargo y abono en las cuentas.

CARGOS (Anotaciones en el DEBE)	ABONOS (Anotaciones en el HABER)
Valor inicial de los activos . Aumentos de los activos Disminuciones de los pasivos Disminuciones de las partidas de neto Gastos y perdidas del ejercicio Anulación de Ingresos	Valor inicial de los pasivos y partidas de neto Aumentos de los pasivos Aumentos de las partidas de neto Disminuciones de los activos Ingresos y ganancias del ejercicio Anulación de Gastos

APLICACIÓN DEL CONVENIO DE CARGO Y ABONO

Para registrar en las cuentas un hecho contable habrá que contestar, a diversos interrogantes, que una vez contestados se plasmarían en un cuadro de razonamiento contable básico.

CUENTAS AFECTADAS

MASA PATRIMONIAL

AUMENTO O DISMINUCION

IMPORTE

ANOTACIÓN SEGÚN CONVENIO

Como aplicación práctica pasamos a analizar y anotar en las cuentas las tres primeras operaciones realizadas por ALQUI, empresa individual, que tiene por objeto la prestación de servicios de gestoría.

El creador aporta a la empresa 15.000 u.m. importe que queda ingresado en una cuenta bancaria.

Análisis de la operación: empresa recién creada, está operación AUMENTA UN ACTIVO (bancos), y AUMENTA UNA PARTIDA DE NETO (capital)

CUENTAS AFECTADAS	MASA PATRIMONIAL	AUMENTO O DISMINUCION	IMPORTE	ANOTACIÓN SEGÚN CONVENIO
BANCOS C/C CAPITAL	ACTIVO NETO	+ +	15000 15000	DEBE HABER

Apertura de cuentas y anotaciones en éstas: abrimos cuenta para cada una de las partidas y anotamos los importes de la operación.

D BANCOS c/c H D CAPITAL H

(1) 15.000				15.000 (1)

Compra de mobiliario por 5000 u.m. El 30% de este precio se paga al contado y el resto se liquidará en cuatro plazos mensuales iguales.

Análisis de la situación: AUMENTA UN ACTIVO (mobiliario) en 5.000, DISMINUYE UN ACTIVO (bancos c/c) en 1.500, AUMENTA UN PASIVO (acreedores) en 3.500.

CUENTAS AFECTADAS	MASA PATRIMONIAL	AUMENTO O DISMINUCION	IMPORTE	ANOTACIÓN SEGÚN CONVENIO
MOBILIARIO BANCOS C/C ACREEDORES	ACTIVO ACTIVO PASIVO	+ - +	5000 1500 3500	DEBE HABER HABER

Anotación en las cuentas. Abrimos dos nuevas cuentas y registramos.

D BANCOS c/c H D CAPITAL H

(1) 15.000	1.500 (2)			15.000 (1)

D MOBILIARIO H D ACREEDORES H

(2) 5.000				3.500 (2)

Se paga el primer plazo al suministrador del mobiliario.

Análisis de la operación:

CUENTAS AFECTADAS	MASA PATRIMONIAL	AUMENTO O DISMINUCION	IMPORTE	ANOTACIÓN SEGÚN CONVENIO
BANCOS C/C ACREEDORES	ACTIVO PASIVO	- -	875 875	HABER DEBE

b) Anotación en las cuentas:

D BANCOS c/c H D CAPITAL H

(1) 15.000	1.500 (2) 875 (3)			15.000 (1)

D MOBILIARIO H D ACREEDORES H

(2) 5.000			(3) 875	3.500 (2)

Las sumas de las anotaciones en el DEBE o cargos, son igual a la suma de abonos, o anotaciones en el HABER. Esto se debe al sistema de contabilidad por partida doble, la cual requiere que toda cifra sea anotada, en el DEBE y en el HABER, simultáneamente.

EL LIBRO DIARIO

Los hechos contables podrían anotarse directamente sobre las cuentas afectadas, pero si se utiliza un número elevado de cuentas y se producen numerosas operaciones, nos encontraríamos con una situación compleja, costosa y poco operativa. Por ello los hechos contables se anotan en un registro cronológico con el nombre de libro diario. Los apuntes realizados en este libro se denominan asientos.

Todo asiento contable deberá contener la siguiente información:

Fecha de la operación

Títulos y códigos de las cuentas afectadas

Importes cargados y abonados en cada cuenta

Breve explicación de la operación

Referencia para coordinar las anotaciones con los registros de cada cuenta

El libro diario puede presentar distintas formas. Utilizaremos la siguiente:

DEBE	REFERENCIA, FECHA DE LA OPERACIÓN, TÍTULOS DE LAS CUENTAS Y BREVE EXPLICACIÓN	HABER

En las columnas laterales (DEBE y HABER) se anotan los importes cargados y abonados, respectivamente, y en la columna central se escriben el resto de los datos.

Por tradición entre unas y otras columnas se suele escribir la preposición "a", como un mero símbolo carente de significado.

Formulación de los asientos de Diario correspondientes a las anotaciones efectuadas por la empresa ALQUI, citados anteriormente.

DEBE	REFERENCIA, FECHA DE LA OPERACIÓN, TÍTULOS DE LAS CUENTAS Y BREVE EXPLICACIÓN	HABER
15.000 5.000 875	(1)__________01 / marzo / 20X1________________ Bancos, c/c a Capital Aportación inicial del creador a la empresa. (2)___________15 / marzo / 20X1_______________ Mobiliario a Bancos c/c a Acreedores Compra de mobiliario. (3)___________23 / marzo / 20X1_______________ Acreedores a Bancos c/c Pago el primer plazo al suministrador del mobiliario.	15.000 1.500 3.500 875
20.875	Total DEBE Total HABER	20.875

Siguientes operaciones realizadas por ALQUI, hasta el 30 de abril de 20X1, con su correspondiente análisis y registro en el Libro Diario como en las Cuentas.

El 1 de abril factura y cobra 2.000 u.m por los servicios prestados en marzo.

Análisis de la operación:

CUENTAS AFECTADAS	MASA PATRIMONIAL	AUMENTO O DISMINUCION	IMPORTE	ANOTACIÓN SEGÚN CONVENIO
BANCOS C/C INGRESOS POR SERVICIOS	ACTIVO INGRESOS	+ +	2.000 2.000	DEBE HABER

Asiento en el libro diario:

DEBE	REFERENCIA, FECHA DE LA OPERACIÓN, TÍTULOS DE LAS CUENTAS Y BREVE EXPLICACIÓN	HABER
20.875 2.000	______________Sumas Anteriores______________ (4)_____________1 / abril / 20X1________________ Bancos c/c a Ingresos por servicios Cobro de los servicios prestados en el mes de marzo.	20.875 2.000
22.875	Total DEBE Total HABER	22.875

Anotación en las cuentas:

D BANCOS c/c H D CAPITAL H

(1) 15.000 (4) 2.000	1500 (2) 875 (3)			15.000 (1)

D MOBILIARIO H D ACREEDORES H

(2) 5.000			(3) 875	3.500 (2)

D INGRESOS POR SERVICIOS H

		2.000 (4)

El 23 de abril de 20X1 paga el segundo plazo al suministrador del mobiliario y 125 u.m en concepto de sueldo a un empleado.

Análisis de la operación:

CUENTAS AFECTADAS	MASA PATRIMONIAL	AUMENTO O DISMINUCION	IMPORTE	ANOTACIÓN SEGÚN CONVENIO
ACREEDORES GASTOS DE PERSONAL BANCOS C/C	PASIVO GASTOS ACTIVO	- + -	875 125 1000	DEBE DEBE HABER

Asiento en el libro Diario:

DEBE	REFERENCIA, FECHA DE LA OPERACIÓN, TÍTULOS DE LAS CUENTAS Y BREVE EXPLICACIÓN	HABER
22.875 875 125	_____________Sumas Anteriores_______________ (5)_____________23 / abril / 20X1_______________ Acreedores Gastos de personal a Bancos c/c	22.875 1.000
23.875	Total DEBE Total HABER	23.875

Anotación en las cuentas:

D BANCOS c/c H D CAPITAL H

(1) 15.000 (4) 2.000	1500 (2) 875 (3) 1.000 (5)			15.000 (1)

D MOBILIARIO H D ACREEDORES H

(2) 5.000			(3) 875 (5) 875	3.500 (2)

D GASTOS DE PERSONAL H D INGRESOS POR SERVICIOS H

(5) 125				2.000 (4)

EL LIBRO MAYOR.

El libro Mayor es el registro contable formado por todas las cuentas abiertas. La confección del mayor es imprescindible.

Cada cuenta del mayor adoptará en la práctica una estructura similar a ésta:

	TÍTULO DE	LA	CUENTA
FECHAS	CONCEPTOS	REF.	DEBE	HABER	SALDO
					Deudor	Acreedor

El libro Mayor de la empresa ALQUI, una vez registradas las cinco operaciones anteriores.

			BANCOS C/C
FECHAS	CONCEPTOS	REF.		DEBE	HABER	SALDO
01/Marz. 15/Marz. 23/Marz. 01/Abril. 30/Abril.	Aportación inicial del creador. Pago entrada compra de mobiliario Pago el primer plazo del mobiliario. Cobro por servicios prestados en Marzo. Pago del segundo plazo de mobiliario y nómina de Abril.	1 2 3 4 5		15.000 2.000	1.500 875 1.000	Deudor 15.000 13.500 12.625 14.625 13.625	Acreedor

			CAPITAL
FECHAS	CONCEPTOS	REF.		DEBE	HABER	SALDO
01/Marz.	Aportación inicial del creador	1			15.000	Deudor	Acreedor 15.000

			MOBILIARIO
FECHAS	CONCEPTOS	REF.		DEBE	HABER	SALDO
15/Marz.	Compra de mobiliario.	2		5.000		Deudor 5.000	Acreedor

			ACREEDORES
FECHAS	CONCEPTOS	REF.		DEBE	HABER	SALDO
15/Marz. 23/Marz. 23/Abril	Deuda con suministrador de mobiliario Pago del primer plazo. Pago del segundo plazo.	2 3 5		875 875	3.500	Deudor	Acreedor 3.500 2.625 1.750

	INGRESOS	POR	SERVICIO
FECHAS	CONCEPTOS	REF.	DEBE	HABER	SALDO
1/Abril	Servicios prestados en marzo.	4		2.000	Deudor	Acreedor 2.000

	GASTOS	DE	PERSONAL
FECHAS	CONCEPTOS	REF.	DEBE	HABER	SALDO
23/Abril	Nómina de abril	5	125		Deudor 125	Acreedor

BALANCE DE COMPROBACIÓN

El balance de comprobación es la relación de todas las cuentas que figuran abiertas en una fecha determinada, con la indicación de sus movimientos acumulados (cargos y abonos) y del saldo de cada una (importe y signo).

Un balance de este tipo podrá efectuarse en cualquier momento, y sin más datos que los del libro mayor.

Este tipo de balance permite comprobar la igualdad de cargos y abonos del diario. El hecho de que se cumplan las igualdades significa que no se han producido errores aritméticos, pero no permite valorar otros errores, como por ejemplo cuando un importe pudiera haber sido abonado en una cuenta errónea.

La diferencia de este balance con el de situación, es que este sólo incluye cuentas de activos, pasivos y partidas de neto, mientras que en el de comprobación se plasman la totalidad de las cuentas abiertas en el momento en el que se efectúa. Además en el balance de situación las cuentas aparecen ordenadas, colocando los activos de menor a mayor disponibilidad y los pasivos de menor a mayor exigibilidad.

Balance de sumas y saldos de la empresa ALQUI correspondiente al 30 de abril del año 20X1. Datos procedentes de las cuentas del libro Mayor, realizado anteriormente.

Balance de comprobación al 30 de abril del año 20X1

CUENTAS		SUMAS			SALDOS
	Debe		Haber	Deudores		Acreedores
Bancos, c/c………………………….. Mobiliario…………………………… Gastos de personal………………….. Capital………………………………. Acreedores………………………….. Ingresos por servicios………………..	17.000 5.000 125 -- 1.750 --		3.375 -- -- 15.000 3.500 2.000	13.625 5.000 125		15.000 1.750 2.000
Totales……………………………….	23.875		23.875	18.750		18.750

OPERACIONES EN LAS CUENTAS Y TERMINOLOGÍA

Abrir una cuenta: requiere asignar un título a la misma y realizar en ella la primera anotación.

Cargos: importes anotados en el Debe de una cuenta.

Abonos: importes anotados en el Haber de una cuenta.

Saldo de una cuenta: es la diferencia entre la suma de los importes anotados en el Debe menos la suma de los importes anotados en el Haber. Si el importe de los Cargos supera los Abonos la cuenta presenta saldo deudor y en el caso contrario presentará saldo acreedor.

Saldar una cuenta: esta operación consiste en anotar el saldo en la columna que sume menos. Una vez que esta anotación se realiza se dice que la cuenta esta saldada.

Cerrar una cuenta: sirve para indicar que una cuenta saldada se cierra, es decir, que no se efectuarán nuevos apuntes en ella.

Reabrir una cuenta: se anota su saldo en el lado opuesto a aquel donde éste se anotó para saldarla.

EXISTENCIAS COMERCIALES

CLASES DE EXISTENCIAS Y COMPOSICIÓN DEL INVENTARIODE MERCADERÍAS

Las existencias son los bienes poseídos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotación, o bien para su transformación o incorporación al proceso productivo.

Existen tres grupos:

Existencias adquiridas o producidas por la empresa, listas para su venta a terceros.

Existencias destinadas al consumo en el desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa.

Existencias para ser utilizadas en el proceso de fabricación y productos intermedios obtenidos.

COMPOSICIÓN DEL INVENTARIO DE MERCADERÍAS

Para realizarlo, lo primero que se hace es determinar las partidas que deben incluirse en dicho inventario. Se deberán de considerar todas las partidas que posea la empresa en esa fecha, por lo que formarán parte de este inventario:

Las mercancías disponibles que estarán normalmente situadas en las tiendas y almacenes donde la empresa desarrolla su actividad.

Las mercancías en tránsito que sean propiedad de la empresa, tanto las que nos remiten los proveedores, como las que se envían a los clientes.

Las mercancías entregadas en concepto de garantía o fianza.

Las mercancías en depósito, que sean propiedad de la empresa.

El depósito de mercancías es un acuerdo mediante el cual el propietario de la mercancía cede esta posesión a otra entidad, la cual se encargará de la venta, percibiendo una comisión derivada de dicha venta.

El principio del precio de adquisición requiera valorar los inventarios de existencias por su precio de adquisición, la magnitud, el precio de compra neto, más los gastos adicionales.

El principio del registro, será la fecha en que se originen los derechos inherentes a su posesión, o bien cuando aparezcan las obligaciones de pago con los suministradores.

Consideramos el inventario de la empresa QUIAL, al 30 de septiembre del año 20X1:

• Mercaderías, propiedad de la empresa, disponible en el almacén. Coste de adquisición: 30.000 u.m

• Mercaderías, propiedad de la empresa, disponible en tienda. Su precio de venta al público asciende a 17.400, este precio se obtiene incrementando el coste de adquisición en un 45%.

• Mercaderías en tránsito hacia la empresa. Precio acordado con el proveedor, 2.000 u.m; gastos de transporte y seguros, pagados por QUIAL, 100 u.m.

• Mercaderías situadas en el almacén de la empresa, cedida en régimen de depósito por un fabricante. Precio de venta al público, 19.500 u.m.; comisión de venta, 30% de este importe.

• Mercadería cedida en depósito a un cliente. Valorada en la factura por, 11.700 u.m., importe que incluye un 30% sobre el coste de adquisición.

Mercadería en almacén………………………………... 30.000

Mercadería en tienda (17.400 / 1.45)………………….. 12.000

Mercadería adquirida en tránsito (2.000 + 100)……….. 2.100

Mercadería cedida en depósito por

un fabricante (19.500 / 1.30)…………………………… 15.000

Mercancía cedida en depósito a

un cliente (11.700 / 1.30)………………………………. 9.000.

Importe…………………………………………………. 68.100

ASIGNACIÓN DEL COSTE DE ADQUISICIÓN DE LOS INVENTARIOS

El principal objetivo se encuentra en distribuir el coste total de los bienes adquiridos entre los vendidos y los que todavía quedan en existencias al final del periodo.

La primera magnitud se va a plasmar en el estado de resultados, y la segunda en el balance de situación.

Si nos referimos a las mercaderías, el coste total de la mercancía en dicho periodo de tiempo (Ei + CN) se tiene que distribuir entre las ventas de dicho periodo y las unidades disponibles al final del mismo.

Se debe verificar pues, la siguiente igualdad:

Ei + CN = Ef + CV

Es necesario destacar que:

Que la suma de los importes atribuidos a las existencias finales y a la mercancía vendida, será siempre igual al coste total de la mercancía disponible en el periodo.

Que cuanto mayor sea el importe asignado al inventario final menor será el coste atribuido a las ventas del ejercicio, y viceversa.

Que el reparto realizado afecta al resultado del ejercicio y al balance de situación, en el que figurarán las existencias finales de mercaderías formando parte del activo circulante.

MÉTODOS DE VALORACIÓN CUANDO CONCURREN COSTES UNITARIOS DIFERENTES

Cuando se han adquirido artículos iguales a precios unitarios diferentes, surge un problema, que es cuales de esos precios se van a considerar cuando se determine el coste de la mercancía vendida y de valorar las existencias finales.

Para solucionar el conflicto, se recurre a la aplicación de los siguientes métodos:

Identificación específica

Coste medio ponderado (CMP)

Método FIFO o PEPS

Método LIFO o UEPS

Todos estos métodos cuantifican los costes de ventas y las existencias finales, a partir de los costes de adquisición.

El principio de uniformidad requiere que el método utilizado se mantenga a lo largo del tiempo, al objeto de garantizar la comparabilidad requerida a cualquier información contable.

Explicación de estos métodos mediante el siguiente ejemplo:

Las existencias de un artículo al 1 de enero ascienden a 500 unidades físicas (u.f) que fueron adquiridas en el ejercicio anterior a un precio unitario de 15 u.m. el día 5 de enero se adquieren 50 unidades más de la misma mercancía a 20 u.m y el día 20 de enero se venden 520 unidades. ¿Qué coste se asignará a las 520 unidades vendidas y a las 30 que permanecen en inventario después de la venta?

1- Método de identificación específica:

Para aplicar este método es necesario identificar los artículos que formaban parte del lote vendido y cuáles fueron sus costes unitarios.

Suponemos que de los 520 artículos vendidos 490 corresponden a las existencias iniciales y los 30 restantes proceden de la compra realizada el día 5:

Coste de ventas…………………………………………………………………… 7950

490 u.f x 15 u.m…………………………………… 7350

30 u.f. x 20 u.m…………………………………… 600

Existencias finales……………………………………………………………….. 550

10 u.f x 15 u.m…………………………………….. 150

20 u.f x 20 u.m…………………………………….. . 400

Coste total de la mercancía disponible

500 u.f. x 15 u.m. + 50 u.f. x 20 u.m…………………………………….. 8500

Si los artículos que se vendieron son idénticos y fueron adquiridos a diferentes precios, entonces el empleo de este método permitirá obtener los múltiples importes de las dos magnitudes calculadas, en función de los costes unitarios que se elijan.

Este método puede vulnerar el principio de uniformidad. El empleo de los otros métodos aplicados de forma uniforme en el tiempo, va a evitar el inconveniente señalado.

2- Método del coste medio ponderado (CMP)

Se aplica el mismo coste unitario para determinar el coste de la mercancía vendida y el valor de las unidades que quedan disponibles. El coste medio ponderado se calcula dividiendo el coste total de inventario disponible entre el total de unidades de que está compuesto.

CMF = (500 x 15) + (50 x 20) / 500 + 50 = 15.4545 u.m

Obteniéndose la siguiente distribución del coste total de la mercancía disponible:

Coste de ventas……………………………………………………………………8036,36

520 u.f x 15.4545 u.m……………………………………

Existencias finales………………………………………………………………..463.636

30 u.f x 15.4545 u.m……………………………………..

Coste total de la mercancía disponible

550 u.f. x 15.4545 u.m…………………………………………………...8.500

3- Método FIFO o PEPS (primera entrada, primera salida)

Atribuye a las unidades vendidas el coste de las adquiridas en primer lugar, y entonces las existencias que permanecen en inventario serán valoradas por los precios de las últimas compras.

Coste de ventas (coste de las primeras 520 unidades compradas)……… 7900

500 u.f x 15 u.m…………………………………… 7500

20 u.f. x 20 u.m…………………………………… 400

Existencias finales (coste de las últimas 30 unidades compradas)……….. 600

30 u.f x 20 u.m…………………………………….. 600

Coste total de la mercancía disponible

500 u.f. x 15 u.m. + 50 u.f. x 20 u.m…………………………………….. 8.500

4- Método LIFO o UEPS (última entrada, última salida)

Supone un método contrario al método FIFO, ya que a las unidades vendidas se les atribuye los costes satisfechos por las últimas compras, resultando el inventario final valorado según los costes de las primeras entradas.

Coste de ventas (coste de las últimas 520 unidades compradas)……… 8050

50 u.f x 20 u.m…………………………………… 1000

470 u.f. x 15 u.m…………………………………… 7050

Existencias finales (coste de las primeras 30 unidades compradas)……….. 450

30 u.f x 15 u.m…………………………………….. 450

Coste total de la mercancía disponible

500 u.f. x 15 u.m. + 50 u.f. x 20 u.m…………………………………….. 8.500

Los métodos FIFO y LIFO son los que se suelen utilizar, pero producen diferencias en el estado de resultados y en el balance de situación.

Las cifras producidas en la utilización del CMP se sitúan entre las que proporcionan los métodos FIFO y LIFO.

Si los costes unitarios se incrementan, la aplicación del método LIFO producirá cifran inferiores tanto en el resultado bruto como en la valoración del inventario.

Si los costes unitarios descienden, será el método FIFO el que va a producir las cifras más bajas, es decir, menor resultado y menor valoración del inventario disponible al final del periodo considerado.

La normativa contable española dispone lo siguiente:

"Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO y algún otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión".

SISTEMAS DE INVENTARIOS Y MÉTODOS DE VALORACIÓN

Los métodos CMP, FIFO y LIFO, se aplican tanto si la empresa utiliza un sistema de inventario periódico, como si tiene implantado un sistema permanente. En el primer caso la cuantificación del coste de ventas y del inventario final sólo se realiza globalmente al final de cada periodo. Por el contrario, el sistema de inventario permanente requiere calcular el coste de la mercancía vendida cada vez que se produce una venta.

Análisis del procedimiento de aplicación de los tres métodos, en los dos sistemas de inventarios, utilizando como ejemplo estos datos:

Existencias iniciales, compras, ventas y existencias finales	Número de unidades (u.f)	Coste unitario (u.m)	Coste total (u.m)
Existencias iniciales (1 de enero)……………. Compras del año: 31 de enero…………………………………. 31 de julio………………………………….... Total mercancía disponible para la venta durante el año……………………………… Ventas del año: 28 de marzo (precio unitario de venta: 70) 30 de septiembre (precio unitario venta 90) Existencias finales (31 de diciembre)	500 200 1000 1700 300 900 500	30 55 60 ¿? ¿? ¿?	15000 11000 60000 86000 ¿? ¿? ¿?

Con los métodos citados anteriormente, distribuir el coste total de la mercancía disponible en el periodo (86000 u.m.) entre las 1300 unidades vendidas y las 500 que integran el inventario al 31 de diciembre.

COSTE MEDIO PONDERADO

A) Inventario periódico:

El coste medio ponderado se calcula, al final del periodo, considerando conjuntamente las existencias iniciales y todas las compras realizadas durante el año.

CMP = 500 x 30 + 200 x 55 + 1000 x 60 / 500 + 200 + 1000 = 50.5882

Coste de ventas…………………………………………………………………60705.84

1200 u.f x 50.5882 u.m……………………………………

Existencias finales……………………………………………………………..25294.1

500 u.f x 50.5882 u.m……………………………………..

Coste total de la mercancía disponible

1700 u.f. x 50.5882 u.m.………………………………………………85999.94

B) Inventario permanente:

Cuando el CMP se aplica a este inventario, será necesario calcular un nuevo coste medio después de la compra, denominándose por ello coste medio móvil. Para el seguimiento de cada uno de los artículos se confeccionará un registro, donde se reflejarán por orden cronológico, las entradas, salidas y el inventario disponible en cada momento.

		Entradas			Salidas			Inventario
Fecha	Unidades	Coste unitario	Coste total	Unidades	Coste unitario	Coste total	Unidades	Coste unitario	Coste total
01-01	500	30	15000				500	30	15000
31-01	200	55	11000				700	37.14(1)	26000
28-03				300	37.14	11142	400	37.14	14858
31-07	1000	60	60000				1400	53.47(2)	74858
30-09				900	53.47	48123	500	53.47	26753
Saldos.	1700		86000	1200		59265	500		26753

CMP = 500 x 30 + 200 x 55 / 500 + 200 = 37.14 u.m.

CMP = 400 x 37.14 + 1000 x 60 / 400 + 1000 = 53.47 u.m.

En la última fila de la ficha de inventario, aparecen los datos siguientes:

Coste de ventas (1200 unidades)…….……………………………………….…59265

Existencias finales (500 unidades)…….………………………………………..26753

Coste total de las entradas…………………………………………..…….86000

Asientos de Diario:

• INVENTARIO PERIÓDICO:

DEBE	REFERENCIA, FECHA DE LA OPERACIÓN, TÍTULOS DE LAS CUENTAS Y BREVE EXPLICACIÓN	HABER
15000 XXX 11000 21000 60000 81000 25294 60705 75850	(0)_______01 / enero (asiento de apertura)________ Mercaderías Otras cuentas deudoras a otras cuentas acreedoras (1)______31 / enero (compra de mercaderías)_____ Compras de mercaderías a Bancos c/c (2)___28/marzo (venta de mercaderías 300 x 70___ Bancos c/c a Venta de mercaderías (3)______31 / julio (compra de mercaderías)______ Compras de mercaderías a Bancos c/c (4)_30/septiembre (venta de mercaderías 900 x 90__ Bancos c/c a Venta de mercaderías (5)_____31/diciembre ( por el coste de ventas)_____ Mercaderías (Ef) Coste de ventas a Mercaderías (Ei) a Compra de mercaderías (6)_____31/diciembre ( por el resultado bruto)____ Venta de mercaderías a Coste de ventas a Resultado bruto en ventas	XXX 11000 21000 60000 81000 15000 71000 60705 15100

• INVENTARIO PERMANENTE:

DEBE	REFERENCIA, FECHA DE LA OPERACIÓN, TÍTULOS DE LAS CUENTAS Y BREVE EXPLICACIÓN	HABER
15000 XXX 11000 21000 11142 60000 81000	(0)_______01 / enero (asiento de apertura)________ Mercaderías Otras cuentas deudoras a otras cuentas acreedoras (1)______31 / enero (compra de mercaderías)_____ Compras de mercaderías a Bancos c/c (2)_________28/marzo ( Por el ingreso)__________ Bancos c/c a Venta de mercaderías (2')_28/marzo ( por el coste de mercancía vendida_ Coste de ventas a Mercaderías (3)______31 / julio (compra de mercaderías)______ Compras de mercaderías a Bancos c/c (4)________30/septiembre ( por el ingreso)_______ Bancos c/c a Venta de mercaderías (4')_30/septiembre. Por coste de mercancía vendida Coste de ventas a Mercaderías (5)_____31/diciembre ( por el resultado bruto)____ Venta de mercaderías a Coste de ventas a Resultado bruto en ventas	XXX 11000 21000 11142 60000 81000

MÉTODO FIFO

A) Inventario periódico:

El coste que se asignará a las ventas será el correspondiente a las primeras unidades adquiridas, mientras que las existencias finales se valorarán por el coste de adquisición satisfecho por las últimas unidades compradas.

Coste de ventas (1200 unidades)………………………………………………56000

500 u.f x 30 u.m………….……………………………… 15000

200 u.f x 55 u.m…………………………………………. 11000

500 u.f x 60 u.m………………………………………… 30000

Existencias finales (500 unidades) .………………………………………….. 30000

500 u.f x 60 u.m………………………………………….. 30000

Coste total de la mercancía disponible………………………………………86000

B) Inventario permanente:

El coste de las ventas se calcula cronológicamente y de manera individualizada para cada una de las operaciones.

		Entradas			Salidas			Inventario
Fecha	Unidades	Coste unitario	Coste total	Unidades	Coste unitario	Coste total	Unidades	Coste unitario	Coste total
01-01	500	30	15000				500	30	15000
31-01	200	55	11000				500 200	30 55	15000 11000
28-03				300	30	9000	500 200	30 55	15000 11000
31-07	1000	60	60000				500 200 700	30 55 60	15000 11000 42000
30-09				200 200 500	30 55 60	47000	500	60	30000
Saldos.	1700		86000	1200		56000	500		30000

Coste de ventas (1200 unidades)…….……………………………………….…56000

Existencias finales (500 unidades)…….………………………………………..30000

Coste total de las entradas…………………………………………..…….86000

MÉTODO LIFO

A) Inventario periódico:

El coste que ha de asignarse a las unidades vendidas será ahora el correspondiente a las últimas entradas, en tanto que las existencias finales se valorarán según los costes de las primeras unidades adquiridas.

Coste de ventas (1200 unidades)………………………………………………71000

1000 u.f x 60 u.m………….……………………………… 60000

200 u.f x 55 u.m…………………………………………. 11000

Existencias finales (500 unidades)……………………………………… 15000

500 u.f x 30 u.m………………………………………….. 15000

Coste total de la mercancía disponible………………………………………86000

B) Inventario permanente:

Para cada venta, habrá de calcularse el coste que hay que atribuir a la misma.

		Entradas			Salidas			Inventario
Fecha	Unidades	Coste unitario	Coste total	Unidades	Coste unitario	Coste total	Unidades	Coste unitario	Coste total
01-01	500	30	15000				500	30	15000
31-01	200	55	11000				500 200	30 55	15000 11000
28-03				200 100	55 30	11000 3000	400	30	12000
31-07	1000	60	60000				400 1000	30 60	12000 60000
30-09				900	60	54000	500	30	15000
Saldos.	1700		86000	1200		68000	500		15000

MÉTODOS DE ESTIMACIÓN DEL INVENTARIO

Cuando la empresa utiliza el sistema de inventarios periódicos, necesita hacer un recuento físico de las existencias cada vez que prepara los estados contables.

El inventario se suele hacer una sola vez al año. Los métodos más utilizados para poder estimar el valor de las existencias finales y el coste de ventas, son el método del margen bruto y el método de los minoristas.

MÉTODO DEL MARGEN BRUTO

Se basa en la relación Ei + CN = Ef + CV. Las existencias iniciales y las compras netas las ofrecerán los registros contables, y el coste de la mercancía se calculará como resultado de multiplicar la tasa de margen bruto por la cifra de ventas en el periodo establecido. La tasa de margen bruto se obtiene dividiendo el resultado bruto en ventas entre las ventas netas.

Cálculo del coste de existencias finales de mercaderías, al 31 de marzo del año 20X1, a partir de los registros contables de la empresa en dicha fecha:

• Ventas netas (1-10 al 31-12 del año 20X0)……………….. 180000

• Resultado bruto en ventas (1-10 al 31-12 del año 20X0)…. 53600

• Existencias de mercaderías (al 1-1-20X1)………………… 6400

• Compras netas (1-1 al 31-3 del año 20X1)……………….. 26000

• Ventas netas (1-1 al 31-3 del año 20X1)………………….. 43000

Cálculos:

• Tasa de margen bruto:

t = 53600 / 180000 x 100 = 30%

• Coste estimado de la mercancía vendida en el período 1-1 al 31-3-20X1:

CV = 43000 x (1 - 0.30) = 30100 u.m

• Coste estimado del inventario de mercaderías al 31-3-20X1:

Ef = (6400 + 26000) - 30100 = 2300 u.m

El método del margen bruto se utiliza también para comprobar la racionalidad del importe del inventario. Se tendrá que recurrir a este método para estimar el valor de la mercancía que pudiera haber desaparecido como consecuencia de algún siniestro.

MÉTODO DE LOS MINORISTAS

El coste de las existencias finales se calcula partiendo del inventario físico valorado a los precios de venta de mercados. Para determinar las existencias finales por este método se puede calcular el porcentaje que representa el coste total de la mercancía disponible respecto al precio de venta con que se ha marcado

Datos para utilizar el método de los minoristas:

	Precio de coste	Precio de venta
Existencias iniciales…………………………. Compras netas del período…………………... Total mercancía disponible………………... Ventas netas del período…………………......	3000 27000 30000 ¿?	7000 55000 62000 52500

Porcentaje que representa el coste total de la mercancía disponible respecto al precio marcado se calcula:

30000 / 62000 x 100 = 48%

Existencias finales:

62000 - 52500 = 9500 u.m

Coste estimado:

Ef = 0.48 x 9500 = 4560 u.m

OTRA FORMA:

Porcentaje:

t% = (62000 - 30000 / 62000) x 100 = 48%

Ef = 9500 - 0.48 x 9500 = 4560

Para que la aplicación de este método sea aceptable, se requiere que la empresa establezca sus precios de venta aplicando márgenes fijos para cada tipo de productos ofrecidos a la venta.

DEPRECIACIÓN DEL INVENTARIO DE MERCADERÍAS: PRINCIPIO DE PRUDENCIA Y VALORACIÓN DEL INVENTARIO DE MERCADERÍAS

El principio de prudencia requiere aminorar aquel coste de inventario final de mercaderías, en el supuesto de que el valor que se espera recuperar mediante su posterior venta sea inferior. La regla que refleja el espíritu del principio de prudencia se determina en la expresión "precio de coste o valor de mercado, el más bajo". Esta regla impide que se puedan contabilizar las ganancias no realizadas y obliga a reconocer las pérdidas potenciales.

La aplicación de este principio se manifiesta de doble sentido:

• Si el valor de mercado supera el precio de coste, este beneficio potencial no se refleja en la contabilidad, evitando anticipar ganancias.

• Si el valor de mercado es inferior al precio de coste, la diferencia entre ambos importes se reconocerá en los registros contables, es decir, cargarse como pérdida del ejercicio concluido.

Se entiende por valor de mercado de las mercaderías, su valor neto de realización que equivale al precio de venta esperado menos los gastos directos, como comisiones de venta, transportes... etc.

VALORACIÓN DEL INVENTARIO DE MERCADERÍAS

Productos	Cantidad (u.f.)	Coste unitario (u.m.)	Valor de mercado unitario (u.m)	Coste o mercado; el más bajo (u.m.)
Artículo 1 Artículo 2 Artículo 3 Artículo 4 Artículo 5	200 500 300 100 400	25 50 40 20 15	26 45 41 18 17	13500 1500 8000 10000 9000

Valor del inventario a precio de coste o valor de mercado, el más bajo……..42000

REGISTRO DE LAS DIFERENCIAS DE INVENTARIO Y DE LAS PÉRDIDAS POR DEPRECIACIÓN

La pérdida de valor del inventario de mercaderías puede ser de carácter definitivo o irreversible, es decir, desaparece mercancía almacenada (pérdidas de inventario) o bien se da una fuerte caída en la demanda de los bienes (pérdidas por depreciación).

Tanto las diferencias de inventario como las pérdidas por depreciación han de reconocerse como gasto del ejercicio en que se pongan de manifiesto.

Diferencias en el resultado, según el tipo de inventario que utilices:

Una empresa con un INVENTARIO PERMANENTE, presenta el siguiente balance de saldos, antes del proceso de regularización y en la fecha de cierre del ejercicio:

Cuentas	Saldos deudores	Saldos acreedores
Tesorería………………………………… Clientes…………………………………. Mercaderías *…………………………... Capital social…………………………… Proveedores…………………………….. Coste de ventas…………………………. Ventas de mercaderías…………………. Gastos de personal……………………... Ingresos financieros…………………….	120000 60000 30000 540000 210000	58000 21000 870000 11000
Totales………………………………….	960000	960000

*inventario final de mercaderías. Mercancía tipo 1: 200 u.f. x 60 = 12000 u.m.; mercancía tipo 2: 900 u.f. x 50 = 45000 u.m.

INVENTARIO FIJO:

Mercancía	Unidades	Coste unitario	Coste total	Valor de mdo unitario	Valor de mdo total	Valoración en balance
Tipo A Tipo B	170 900	60 50	10200 45000 55200	90 40	15300 36000 51300	10200 36000 46200

Para reconocer las pérdidas en inventario irreversibles o definitivas, se minora directamente el saldo de la cuenta que registra el inventario de mercaderías, por el coste de las unidades perdidas.

Con los datos de la tabla anterior, calculamos las unidades perdidas:

(200 - 170) x 60 = 1800

DEBE		HABER
1800	Diferencias de inventario Mercaderías (cuenta de resultados) a (cuenta de activo)	1800

Por el contrario, una depreciación de naturaleza reversible, se abona una cuenta compensadora que se denominará provisión por depreciación de mercaderías.

Calculamos la provisión:

900 x (50 - 40) = 9000

DEBE		HABER
9000	Dotación por depreciación Provisión por de mercaderías a depreciación de (cuenta de resultados) mercaderías (cuenta compensadora)	9000

Mediante el empleo de esta cuenta compensadora, que presentará saldo acreedor, se consigue mantener en libros todos los datos relevantes referidos a esta partida.

Estado de resultados de la empresa y Balance de situación:

ESTADO DE RESULTADOS:

Ventas de mercaderías………………………………. 870000

Coste de ventas……………………………………… (540000)

Resultado bruto en ventas………………………… 330000

Otros ingresos……………………………………… 11000

Ingresos financieros…………………..11000

Otros gastos………………………………………… (220800)

Gastos de personal…………………………………... 210000

Diferencias de inventario……………………………. 1800

Dotación por depreciación de mercaderías………….. 9000

Resultado del ejercicio (beneficio)………….. 120200

Ni las diferencias de inventario ni la pérdida computada por depreciación forman parte del coste de la mercancía vendida. Las diferencias de inventario sí estarían incorporadas dentro del coste de ventas si la empresa tuviese implantado un sistema de inventario periódico.

BALANCE DE SITUACIÓN:

ACTIVO	PASIVO
Mercaderías……………………. 28.200 Provisión por depreciación de mercaderías……... (9.000) Clientes…………………………. 60.000 Tesorería……………………….. 120.000 Total Activo………………….. 199.200	Capital social………………….. 58.000 Pérdidas y ganancias…………... 120.200 Proveedores……………………. 21.000 Total pasivo ……………………199.200

VENTA DE LA MERCANCÍA PROVISIONADA

Cuando se venda la mercancía provisionada, será preciso considerar las dos cuentas que en este momento registran su valor en libros, esto es, la que refleja su precio de coste y la que registra la depreciación contabilizada en el ejercicio anterior.

En nuestro ejemplo la cuenta de mercaderías, 45.000; la provisión por depreciación en el ejercicio anterior, 9.000)

El precio de venta coincide con el valor de venta estimado (40 u.m.). Vendo 100 u.f.

100 u.f. x 40 u.m. = 4.000 u.m.

DEBE		HABER
4000 45.000	Tesorería / clientes Coste de ventas a Ventas de mercaderías a Mercaderías	4.000 45.000

Eliminar la provisión dotada:

DEBE		HABER
9000	Provisión por depreciación de mercaderías a Beneficio por recuperación de provisiones	9000

La cuenta denominada beneficio por recuperación de provisiones, constituye un componente positivo del resultado del ejercicio en que se produce la venta.

Dicha partida, no representa un ingreso ordinario, sino una ganancia que compensa la pérdida registrada en el ejercicio.

Ingresos por ventas…………………………………. 4.000

Coste mercaderías vendidas...……………………… (45.000)

Resultado bruto en ventas………………………… -41.000

Beneficio por recuperación de provisiones .……… 9.000

Resultado de la operación…………………………... -32.000