TEMA 1: EL DERECHO FINANCIERO.

EL DERECHO FINANCIERO: CAMPO DE ESTUDIO. CONCEPTO. CONTENIDO Y RAMAS.

CAMPO DE ESTUDIO DEL DERECHO FINANCIERO:

La necesidad de estudiar el campo del Derecho Financiero es la de conocer las normas que se integran en ese campo. La Administración tiene que hacer frente a unos gastos públicos y para ello tiene que obtener unos ingresos públicos. Y en ambas actividades el Estado realiza una Actividad Financiera, y ésta al construir una serie de actos que realiza la Administración tiene que encuadrarse dentro de la Actividad Administrativa del Estado.

Es esta Actividad Financiera la que constituye el campo de estudio del Derecho Financiero. Podemos definir la Actividad Financiera como aquella que comienza cuando el Estado retrae riquezas u otros bienes productivos por las demás economías y las convierte en ingresos para atender a su deber de hacer frente a las necesidades publicas, y termina cuando el ingreso sea convertido en servicio público o en otro medio de satisfacer la necesidad pública por medio del gasto.

La única cuestión que se plantea es sí es posible caracterizar la Actividad Financiera frente al resto de la Actividad Administrativa del Estado, y la respuesta tiene que ser necesariamente afirmativa. La Actividad Financiera se diferencia del resto de la Actividad Administrativa del Estado porque en ella encontramos tres características fundamentales como son:

Su carácter instrumental: la Actividad Financiera es una actividad mediadora que lo que pretende es cumplir una función auxiliar para que el Estado alcance otros fines y esto lo diferencia del resto de la Actividad Administrativa, que es una Actividad Financiera final de prestación de bienes y servicios a los ciudadanos.

Podemos decir que la Actividad Financiera es una actividad preparatoria de todas las demás actividades del Estado, esta es la razón por la que la doctrina siempre ha señalado que la que la Actividad Financiera no se justifica en si misma, sino porque hace posible un orden de funciones estatales.

Que es una actividad de gestión y movimiento de dinero público: que abarca todo el ciclo financiero completo que va desde que el Estado retrae las rentas monetarias de las economías particulares, las administra asignándolas a determinados fines, y termina cuando gasta los ingresos obtenidos. En este sentido es en el que se dice que la Actividad Financiera es fundamentalmente la organización de los recursos públicos.

Esta segunda característica es muy importante porque precisamente ese flujo pecuniario entre el Estado y los particulares y viceversa, es lo que aporta el sector del ordenamiento constituido por el Derecho Financiero y lo delimita y diferencia del Derecho Administrativo.

El fin y el interés tutelado: el interés tutelado no es otro que el de procurar al Estado los medios económicos necesarios y asegurar el mejor y más eficaz empleo de dichos medios, en cumplimiento de los fines públicos.

Este fin delimitador es el que cohesiona el conjunto institucional que estamos estudiando porque de la aplicación de las normas tributarias y presupuestarias surgen una serie de relaciones jurídicas, que en cadena vienen a integrarse en esa actividad única que es la Actividad Financiera. Y precisamente de esta concepción unitaria y inescindible del Derecho Financiero, surge la más clara delimitación de la Actividad Financiera frente al resto de la Actividad Administrativa, porque el Actividad Financiera ni se reduce a la gestión tributaria ni se reduce a la ejecución presupuestaria, es decir, la Actividad Financiera no es sólo la obtención de ingresos, ni sólo la realización de gastos; sino que la Actividad Financiera consiste en recaudar para gastar, de ahí que ingresos y gastos públicos formen parte de un todo inescindible que es el Derecho Financiero.

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO:

La forma más simple de definir el Derecho Financiero es la de decir, que es aquella rama del Derecho integrada por el conjunto de normas que regulan el sector de la realidad constituido por la Actividad Financiera.

Pero con esta definición no sabemos dónde se encuentra el Derecho Financiero dentro del ordenamiento jurídico general, ni tampoco sabemos cuál es el contenido del Derecho Financiero, así que aunque sea un poco más larga es preferible aceptar la definición propuesta por el profesor SAINZ DE BUJANDA que define al Derecho Financiero como aquella rama del derecho público interno que organiza los recursos constitutivos de la hacienda del Estado y de las demás entidades públicas territoriales de percepción de ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que tales entidades destinan al cumplimiento de sus fines.

De esta última definición, se obtiene que son tres las notas que forman el Derecho Financiero, y éstas son las siguientes:

Forma parte del Derecho Público Interno: lo que significa que en él prima el interés social frente al interés individual, tanto en el campo de la gestión tributaria como en el de la ejecución presupuestaria.

Es un ordenamiento instrumental: porque ya hemos dicho que ingresos y gastos públicos no constituyen ingresos en si mismos, sino que cobran sentido cuando permitan la consecución de las finalidades públicas, por lo tanto el ordenamiento que regula el conjunto de relaciones jurídicas que nacen como consecuencia de la obtención de los ingresos o de la realización de los gastos, ha de ser necesariamente un ordenamiento instrumental.

Se pueden distinguir varias ramas dentro del Derecho Financiero.

CONTENIDO Y RAMAS:

Estas características nos ponen de manifiesto que el contenido material del Derecho Financiero está integrado por dos grandes bloques como son:

Los ingresos públicos: un concepto de ingreso va ha ser aquel que entiende por ingreso a algo que entra en un patrimonio, se trata de un concepto dinámico que supone siempre, un movimiento de afuera hacia adentro de un patrimonio. Este concepto es dinámico, lo que lo diferencia del concepto de ingreso como medio para satisfacer las necesidades públicas, de los que constituye una especie. El calificativo de público hace referencia al ente que recibe el ingreso, así que son ingresos públicos los que percibe un ente público.

Todavía hay que matizar dos cuestiones para tener un concepto de ingreso público acabado, como son:

La naturaleza del ingreso: sí ha de ser siempre en dinero, o puede tratarse de otros bienes o servicios. Desde un plano técnico-jurídico el concepto de ingresos públicos serían aquellos que constituyen sumas de dinero, es cierto, que en el patrimonio del estado, entran bienes patrimoniales como consecuencia de donaciones o expropiaciones; que constituyen un incremento patrimonial para el Estado, pero esos bienes no pueden ser calificados jurídicamente como ingresos públicos, y por lo tanto sólo las sumas de dinero son ingresos públicos.

Precisar sí toda suma de dinero constituye o no ingreso público: aquí se ha seguido el criterio del destino, para diferenciar las sumas de dinero que constituyen ingresos públicos de las que no. De tal forma que sólo son ingresos públicos las sumas de dinero que perciben los entes públicos para atender a sus gastos y a las obligaciones contraídas.

Entonces la definición de ingresos públicos queda de la siguiente forma,; son aquellas sumas de dinero que perciben los entes públicos para hacer frente a los gastos públicos.

El gasto público: lo podemos definir como el empleo efectivo de los créditos concertados en el presupuesto con objeto de hacer frente a las obligaciones y demás cargas del Estado.

Esta definición nos revela que este sector del Derecho Financiero esta conectado por aquellos aspectos relacionados con los pagos que las entidades tienen que realizar para hacer frente a las obligaciones contraídas. Cualquier otro aspecto aunque pudiera parecer conectado a la realización de esa actividad, sino consiste en el pago de las obligaciones contraídas queda fuera del Derecho Financiero, y pasa a integrarse en el Derecho Administrativo.

Este contenido material del Derecho Financiero nos revela que en principio dentro del Derecho Financiero tenemos que diferenciar dos ramas:

• La del Derecho de los ingresos públicos.

• La del Derecho del gasto público.

Pero esta división del Derecho Financiero en dos únicas ramas no es muy correcta porque dentro de los primeros existen diferentes categorías de ingresos que tienen una regulación diferenciada, por lo tanto a la hora de hablar del Derecho Presupuestario como rama distinta dentro del mismo, sino que tenemos que referirnos a cada una de las categorías de ingresos públicos, por lo que tenemos que decir que el Derecho Financiero se divide en cuatro ramas como son las siguientes:

El Derecho Tributario: es la rama que tiene por objeto la organización material del tributo y el desarrollo de las funciones públicas encaminadas a su aplicación. A su vez, aquí podemos distinguir:

El Derecho Tributario material: que es al que se refiere la primera parte de la definición que hemos dado, es la organización material del tributo. Aquí se encuentran el conjunto de normas que regulan lo que el tributo es, la base imponible, los sujetos obligados, los elementos de cuantificación del tributo y la extinción de la obligación tributaria.

El Derecho Tributario formal: que es un derecho procedimental, en el cual se integran las normas que regulan los procedimientos, los cauces formales por los que tiene que discurrir tanto la actuación de los administrados como de la Administración.

El Derecho Patrimonial o Derecho del patrimonio público: es la rama que integra al conjunto de principios y normas que regulan la gestión del patrimonio público desde la perspectiva de su idoneidad para generar rendimientos que influyan al Tesoro Público en calidad de ingresos públicos con su consiguiente reflejo presupuestario.

El Derecho de la deuda pública: es aquella rama que organiza como ingreso de la hacienda pública las diversas modalidades jurídicas de obtención de caudales por la vía del crédito público y regula los procedimientos y formas de las operaciones y empréstitos que en cada caso concreto se concierte por el Estado u otro ente publico.

El Derecho Presupuestario: es aquella rama que tiene por objeto la conformación del presupuesto y el régimen jurídico de los gastos públicos.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO.

Los derechos constitucionales del Derecho Financiero se encuentran contenidos en el artículo 31 de la Constitución Española que está encuadrado dentro del Capítulo II del Título I; en la Sección II que se titula “de los derechos y deberes de los ciudadanos”.

Este artículo 31 tiene tres apartados como son los siguientes:

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

El gasto público realizara una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficacia y economía.

Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter publico con arreglo a la ley.

En estos tres apartados se contemplan los criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria, junto al principio de justicia material del gasto público, y por último la norma básica sobre la producción normativa en materia tributaria.

Los principios constitucionales del Derecho Financiero que se derivan del artículo 31 de la Constitución Española son:

Principio de capacidad económica: este es el principio tradicional en el campo tributario, en él se ha querido ver en primer lugar una regla en virtud de la cual la incidencia tributaria en cada persona debe tener en cuenta como elemento definidor la riqueza material de cada uno, porque el tributo busca siempre una manifestación de riqueza, y por lo tanto no puede grabar más que de acuerdo con lo que cada persona posea. Y en este sentido el Tribunal Constitucional en su sentencia de 16 de Diciembre de 1999, se establece que capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentre.

En segundo lugar por las funciones que cumple este principio de capacidad económica ha de predicarse de cada tributo en concreto, sin perjuicio de que pueda predicarse del sistema tributario en general. Ahora bien, en cada uno de los tributos que conforman nuestro sistema tributario la incidencia del principio de capacidad económica, será diferente atendiendo a la diferente naturaleza y estructura del tributo. Así por ejemplo, en los impuestos la incidencia de este principio, ha de ser más amplia y profunda que en otros tributos como pueden se las tasas. Porque generalmente los impuestos tienen unos hechos imponibles que ponen de manifiesto de una forma patente e inmediata una manifestación de riqueza. Otros tributos como las tasas están conectadas con actuaciones de las Administraciones con los particulares, ya que no suponen un incremento de la capacidad económica. Además dentro de los propios impuestos, los impuestos directos están más relacionados con la manifestación de riqueza.

La incidencia del principio ha de prolongarse hasta la aplicación e interpretación del tributo, como señalan los profesores ESEVERRI MARTÏNEZ y LÖPEZ MARTÏNEZ la dimensión práctica del principio de capacidad económica se pone de manifiesto no sólo en el ámbito de la creación normativa, ordenando al legislador que establezca presupuestos de hechos o hechos imponibles, en los que exista manifestación de riqueza y posteriormente establecer los elementos de cuantificación que sirvan para graduar la capacidad económica que cada sujeto manifiesta en cada caso concreto; sino que además ha de incidir en la aplicación e interpretación del tributo subjetivándolo y enjuiciando la idoneidad del sujeto para hacer frente a la obligación tributaria de acuerdo con su capacidad económica.

Principio de igualdad: a tenor de lo establecido en el artículo 31 de la Constitución Española, la igualdad es la nota que mejor refleja la justicia material en el orden tributario. La igualdad del artículo 31 no es sino una manifestación del principio de igualdad que se consagra en el artículo 14 de la Constitución Española referida al ámbito tributario.

En realidad el principio de igualdad es un corolario del principio de capacidad y de generalidad en la medida de que sólo suele cobrar sentido por referencia a tales principios. Y la igualdad en el ámbito tributario significa que a situaciones económicas iguales les corresponde un mismo tratamiento fiscal, en la medida en que reflejan una misma capacidad económica; pero que a situaciones económicas distintas les corresponde un trato fiscal diferente.

La única cuestión que se plantea es si su vigencia exige que la carga tributaria que soportan los ciudadanos sea la misma en todo el territorio nacional, con independencia de cual sea el lugar donde vivan. Y en este sentido hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de marzo de 1987 en la que se señalo que “si la capacidad económica significaba la incorporación de una exigencia lógica que suponía buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”, la igualdad no exige un trato uniforme e igualitario para todos los ciudadanos españoles.

Ello implica, que si del ejercicio por parte de las Comunidades Autónomas de su autonomía financiera en el marco de la Constitución y del Estatuto, se derivan desigualdades entre los residentes de una y otra Comunidad Autónoma, no nos encontramos por ello ante una infracción o vulneración del principio de igualdad. Porque el principio de igualdad sólo exige que todos los ciudadanos se encuentren en lo que se refiere al ejercicio de sus derechos y al cumplimiento de sus deberes constitucionales, en igualdad de posiciones jurídicas fundamentales, porque de no ser así, el principio de igualdad terminaría anulando por completo el principio de autonomía financiera.

Por lo tanto, en el que en una Comunidad Autónoma se establezca una normativa diferente o un reparto de la carga tributaria diferente al que se establezca en otra Comunidad Autónoma no atenta con carácter general contra el principio de igualdad. Sin embargo determinadas desigualdades si pueden atentar contra dicho principio de igualdad, en supuestos y casos concretos en razón a la naturaleza y extensión de la disparidad de trato de que se trate.

Principio de generalidad: se refleja en el artículo 31 de la Constitución Española cuando señala “todos contribuirán”, y esta formula enunciativa nos permite distinguir dentro de este principio dos aspectos:

El primero es que el deber de contribuir no sólo afecta a los nacionales del país.

El segundo es que se esta manteniendo el principio de generalidad en la imposición o principio de ausencia de privilegios que afecta a todos aquellos que tengan capacidad económica.

Ahora bien el principio de generalidad ha de ser puesto en relación con los principios rectores de la política social que se contemplan en los artículos 39 y siguientes de la Constitución, y desde esta perspectiva a través de diversas técnicas fiscales, como son las excepciones o los beneficios fiscales, el principio de generalidad puede ser excepcional.

Y en principio la existencia de esos beneficios fiscales o de esas excepciones no atenta al principio de generalidad, si bien, la diferencia de trato que toda excepción o todo beneficio fiscal implica ha de estar suficientemente justificada y sobre todo proporcionada con los fines que se pretendan conseguir al establecer tales beneficios fiscales.

Principio de progresividad: el tratamiento cualitativamente diferente cuando estamos ante situaciones económicas diferentes, tiene su máximo exponente en la progresividad. El artículo 31 de la Constitución Española reclama que la justiciase inspire fundamentalmente en la progresividad al mismo tiempo que en la igualdad, a la que complementa.

En principio la progresividad debe predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de todos y cada uno de los tributos en particular. Y en este sentido el alcance de la mención constitucional a la progresividad debe ser entendido correctamente.

Debe existir una perspectiva equilibrada de la progresividad, tanto en el sistema tributario general como en aquellos tributos en particular en los que pueda incidir. Desde esta perspectiva no hay duda que los sistemas tributarios occidentales prestan cada vez más atención a la capacidad económica de cada sujeto teniendo en cuenta sus circunstancias personales. Y aquí en esas circunstancias personales es donde mayor efectividad tiene la progresividad.

Sin embargo mayores dudas plantea el hecho de que la progresividad pueda predicarse de todos los tributos en particular, y más concretamente de todos los impuestos. Porque en los impuestos directos los hechos imponibles están conformados por manifestaciones de riqueza que ponen de relevancia la capacidad económica total y global del sujeto pasivo. Y en la medida en la que tienen en cuenta la renta o riqueza global del sujeto pasivo, puede operar la progresividad en mayor medida.

Sin embargo, los impuestos indirectos recaen sobre los actos de consumo o de tráfico aislados que no nos revela cual es la riqueza global del contribuyente. De ahí que la progresividad tenga menor eficacia en estos impuestos indirectos que en los anteriores.

Y desde esta perspectiva la presencia equilibrada de la progresividad en el sistema tributario y en los tributos en particular ha de exigirse, cuando la aplicación de la progresividad no vulnere la estructura y finalidad del tributo, y más principalmente cuando no vulnere los fines que con el establecimiento de ese tributo se intentan conseguir. Es decir, la progresividad debe actuar cuando a través de la misma pueda conseguirse lo que se denomina “la igualdad ponderada” que es aquella que se funda en la capacidad económica de cada contribuyente.

Cuando por el contrario la progresividad vulnere los fines que se pretenden conseguir con el establecimiento de un tributo o violenten la propia estructura, esencia y finalidad del mismo, no puede mantenerse que sea exigida constitucionalmente.

La no confiscatoriedad: con la referencia a que el sistema tributario no tendrá alcance confiscatorio el artículo 31 de la Constitución Española remata su idea de lo que constituye un sistema tributario justo, pero a pesar del tratamiento formal que recibe la no confiscatoriedad no tiene el rango de principio constitucional en materia tributaria, se encuentra en el artículo 31, simplemente por la conexión que tiene con el contenido material de dicho precepto. Porque la regla de no confiscatoriedad constituye un límite a la progresividad, y con este límite se ponen de manifiesto las relaciones o conexiones que existen con los principios constitucionales financieros y el resto de principios constitucionales, como por ejemplo el derecho a la propiedad privada que se contempla en el artículo 33 de la Constitución Española.

En realidad estamos ante una norma jurídica de muy cargada dimensión política, y por lo tanto, interpretable al compás de las ideas que prevalezcan y de las fuerzas políticas que predominen en cada momento. Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha tratado de delimitar desde un punto de vista jurídico y al menos de una forma parcial, la no confiscatoriedad y en su sentencia de 4 de octubre de 1990 señala que junto con la exigencia lógica que supone la capacidad económica hay que añadir, otra exigencia también lógica, la no confiscatoriedad que obliga a no agotar la riqueza imponible, y señala también que lo que se prohibe no es la no confiscación sino que cifra el limite de la progresividad en el alcance del sistema tributario, y según ello el sistema tributario tendrá alcance confiscatorio si por aplicación de las diferentes figuras impositivas se privara a los ciudadanos de sus propiedades y rentas.

Principio de asignación equitativa del gasto: se contempla en el artículo 31.2 de la Constitución Española, y en este precepto podemos analizar la siguiente estructura; por un lado se contempla la finalidad esencial del gasto público que es precisamente la asignación equitativa de los recursos públicos, finalidad que constituye la expresión del principio de justicia en el gasto público. Y junto a esta finalidad se contemplan dos criterios de buena administración financiera como son las exigencias de eficiencia y economía.

Por lo tanto podemos decir que en este precepto estamos ante dos elementos fundamentales como son:

La asignación equitativa del gasto: hay que decir que es la directriz, la meta que debe dirigir la actuación de todos los poderes públicos en materia de gasto público. Ahora bien, que queremos decir cuando hablamos de asignación equitativa del gasto, o lo que es lo mismo que es la equidad; la asignación equitativa del gasto es semejante a la distribución y reparto de acuerdo con la equidad.

La equidad no es otra cosa que la propia justicia aquilatada y ajustada a las circunstancias concretas de cada situación. Y el hecho de que el principio de justicia material en el gasto público aparezca revestido del ropaje de la equidad nos pone de manifiesto su temporalidad, su dependencia de las circunstancias sociales, políticas y económicas de cada momento y en definitiva, lo inconveniente de interpretar de una forma rígida y monolítica el postulado de la justicia material en el gasto público.

La equidad significa la justicia matizada y ajustada a la situación y al caso concreto, pero en la medida en que constituye una directriz para los poderes públicos ha de tener un norte claro, una meta precisada y definida.

En los sistemas tributarios occidentales los Estados aseguran a sus ciudadanos un mínimo indispensable de subsistencia, pero también ha de garantizarles lo que se ha venido a denominar “calidad de vida”, que engloba un conjunto de prestaciones sociales muy variado. Ahora bien, la formulación del principio de justicia en el gasto público a través de la equidad, puntualiza que esa meta, que ese norte claro es cambiante, y en consecuencia se ha de tener presente continuamente las circunstancias políticas, sociales y económicas del momento.

Con estas limitaciones el principio de asignación equitativa del gasto no puede desprenderse del principio de justicia del que es una manifestación. De ahí, de que a pesar de la proximidad del concepto a lo político haya que destacar que la conexión al principio de asignación equitativa del gasto con otros principios como el de generalidad o el de igualdad es esencial, en la medida en la que una mayor presencia de estos principios, nos ayuda a detectar el grado de respeto al principio de asignación equitativa de los recursos públicos.

El elemento formal que afecta a la programación del gasto, son los criterios de eficiencia y economía: este elemento se refiere a la integración en este principio de los criterios de eficiencia y economía.

El artículo 31.2 de la Constitución Española usa este concepto de eficiencia en su sentido más amplio, de tal manera que engloba a la eficiencia en su sentido estricto, que se refiere a la relación entre los medios o factores empleados, que muestran la relación entre los objetivos a satisfacer y el logro efectivo de los mismos.

Por otra parte con la referencia a la economía se quiere insistir en la relación entre medios empleados y resultados obtenidos.

Estos criterios son aplicables a la programación del gasto público que engloba tanto la elaboración, como la aprobación, como la ejecución del gasto. Pero se dirigen también a todas las entidades públicas que de un modo u otro participan en ese proceso de programación y muy especialmente en aquellas entidades públicas cuyo cometido es la fiscalización del gasto, puesto que deberán controlar si su gestión cumple o no con el mandato constitucional.

Por último la referencia que se hace a la racionalidad económica ha de ser matizada entre otros extremos con la naturaleza y los fines que gozan y persiguen los órganos públicos. Porque la racionalidad económica en sentido estricto tendente a la consecución del máximo beneficio debe mitigarse por otros fines propios de las entidades públicas.

Principio de legalidad: este principio significa que la materia tributaria está reservada a la ley. En la mayoría de los países occidentales las posibilidades de que el ejecutivo regule la materia tributaria, o bien están condicionadas a una habilitación previa, o bien a una ratificación posterior que convalide la norma emanada del ejecutivo. Ello no impide otra cosa, sino que es el órgano legislativo el que tiene reservada la materia tributaria.

En cuanto a cuál es el significado y fundamento jurídico del principio de legalidad, podemos sistematizarlo en tres caracteres:

El principio de legalidad tiene un claro carácter garantista en defensa de la propiedad privada. Carácter que se manifiesta en un doble aspecto:

• El primer aspecto es que la ley como fuente; como procedimiento de organización de normas reviste una serie de características que la hacen aparecer como el acto más idóneo pare regular los intereses de los particulares.

• El segundo aspecto es que si los tributos se regulan por ley, quiere decir que están siendo aprobados por aquellos que representan a los que en definitiva, tienen que soportar la carga tributaria.

El principio de legalidad significa que en la práctica nadie está obligado a pagar un tributo que no este establecido y regulado por ley. Y en este sentido cumple una función esencial de seguridad jurídica el que la obligación tributaria nazca de un hecho imponible tipificado en una ley, y no en virtud de un acto discrecional de la Administración, suponen un principio de racionalidad del ordenamiento jurídico y al mismo tiempo un principio de certeza.

El principio de legalidad es por lo tanto un principio de certeza en la medida que impone una tipificación de los elementos esenciales del tributo, fundamentalmente de los que se refieren a su identidad e intensidad. De ahí, que se prohiba la analogía en relación con estos elementos esenciales en el Derecho Tributario.

Junto a estos dos caracteres del principio de legalidad, que podemos denominar los tradicionales del concepto, y al hilo de las transformaciones políticas del Estado surge una tercera función que desplaza las concepciones individualistas hacia otras concepciones que tienen en cuenta el interés colectivo.

En efecto las concepciones garantistas del principio de legalidad como formula de protección de la libertad y de la propiedad privada de los ciudadanos, no son sino una consecuencia de la concepción individualista del Estado. Sin embargo, a partir de la II Guerra Mundial se producen una serie de transformaciones políticas en los estados, que empiezan a intervenir de forma masiva en la economía, aumentando también de forma considerable el gasto público y en lo que se refiere a materia tributaria desaparece la concepción restrictiva de la ley tributaria y el carácter de mal necesario del impuesto.

Todas estas transformaciones llevan a una concepción del estado que tiene en cuenta el interés colectivo al desarrollo de la función tributaria, de acuerdo con los criterios y la valoración políticamente efectuada por el conjunto de la sociedad. Y es en este sentido en el que el principio de legalidad constituye un principio puesto en defensa y garantía de la sociedad a un desarrollo democrático de una institución tan esencial al conjunto del Estado como es la tributaria. Y desarrollo equivale al debate y a la aprobación en el Parlamento de las instituciones que constituyen la base de dicha política.

ALCANCE DE LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.

Como sabemos el artículo 31.2 de la Constitución Española dice que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley. Esta formulación constitucional nos pone de manifiesto que la exigencia de rango de ley no alcanza a toda la normativa tributaria. Y en este sentido el Tribunal Constitucional ha precisado que la reserva de ley en materia tributaria es una reserva de ley relativa y no absoluta, que afecta al establecimiento del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales como son el hecho imponible, los sujetos pasivos, la base imponible y todos los elementos que sirven para cuantificar la obligación tributaria. También alcanzan el establecimiento de las excepciones y de los beneficios fiscales.

Este contenido de la reserva de ley aparece reflejado a nivel de ley ordinaria en el artículo 10 de la Ley General Tributaria, y ese mismo artículo existen otros apartados en los que contempla la reserva de ley pero que no están incluidos entre los elementos esenciales del tributo a los que se refiere el Tribunal Constitucional.

Entre otros el artículo 10 de la L.G.T. se refiere al establecimiento y regulación de las sanciones y a la concesión de perdones, por lo que se refiere al establecimiento y regulación de las sanciones tenemos que decir que ha de quedar encuadradas en el ámbito del principio de legalidad penal y no en el ámbito del principio de legalidad tributario.

Por lo que se refiere a la concesión de perdones, la concesión del perdón de una obligación tributaria implica siempre la extinción de tal obligación; y por lo tanto sólo la ley, puede decir que cuantía de la obligación tributaria o que obligación tributaria en su totalidad y en que condiciones o con qué requisitos puede condonarse una deuda tributaria. Por lo tanto podemos decir que el desarrollo del principio de legalidad al principio de ley ordinaria contenido en el artículo 10 de la L.G.T., es correcto en lo que se refiere a los apartados a), b) y f) de dicho artículo.

Los restantes apartados del artículo 10 de la L.G.T. no están sujetos materialmente al principio de legalidad, respecto de ellos lo que se establece es lo que se denomina “una preferencia de ley”, por la que se determina la idoneidad de que tales materias se regulen por ley restringiendo así el ámbito de a potestad reglamentaria. Es decir, el reglamento no puede entrar a regular estas materias, no por ir contra el principio constitucional de legalidad sino por respetar el rango de la norma legal, eso significa, que si una ley posterior deslegaliza esas materias permitiendo su regulación por la vía reglamentaria, no se producirá infracción alguna del principio de legalidad. Pero mientras esto no ocurra el reglamento no puede entrar en esas materias en virtud del principio de preferencia de la ley o principio de congelación de rango.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO.

Las fuentes del derecho tributario con carácter general no son otra cosa que el procedimiento de originación de normas jurídicas. En derecho financiero y tributario existe el determinado momento una tesis que entendía que las normas financieras y tributarias no eran auténticas normas jurídicas impuestas a los ciudadanos.

En la actualidad esta tesis está completamente superada y la norma tributaria y la financiera son exactamente iguales en su origen, procedimiento y forma, a cualquier otra norma jurídica.

Ahora bien, se puede definir a una norma jurídica como un mandato normativo con eficacia social organizadora.

También podemos definir a la norma jurídica como la regla de conducta que de modo abstracto establece el Estado.

De cualquiera de estas dos definiciones se desprenden las normas características a toda norma jurídica como son:

Una norma jurídica es siempre una regla de conducta. Toda norma jurídica contiene un mandato que puede ser permisivo o imperativo. En el derecho financiero y tributario estamos ante un mandato permisivo cuando la norma establece por ejemplo beneficios fiscales, a los que puede acogerse o no el ciudadano. Y estamos ante un mandato imperativo cuando la norma establece que de la realización de un determinado hecho nace la obligación tributaria.

Toda norma jurídica es una regulación abstracta que se dirige a la generalidad de los ciudadanos. En este sentido las normas jurídico-financieras establecen unos mandatos que deben ser cumplidos por todos los que a lo largo del tiempo y sucesivamente se encuentre en las circunstancias previstas en la norma.

La norma jurídica ha de proceder de los órganos competentes del Estado. Estamos ante el principio de estatálidad de las normas jurídicas, con el se quiere poner de manifiesto que las normas jurídicas no pueden tener su origen en el capricho personal de quienes detentan el poder, sino que directa o indirectamente derivan su autoridad, del conjunto de la sociedad representado en los órganos del Estado.

La ultima característica es que afecta fundamentalmente a los ordenamientos de derecho público, es decir, fundamentalmente a las normas del Derecho Administrativo y a las normas jurídico-financieras, es que la norma jurídica va dirigida tanto a la Administración como a los administrados.

Una vez sabido esto podemos clasificar las fuentes del derecho en:

Las fuentes primarias: son aquellas que dan un derecho directamente aplicable por sí mismos “per se” y dejando a un lado a la Constitución, norma suprema del ordenamiento y los tratados internacionales. Por lo tanto las fuentes primarias son:

Las Leyes: proceden de los Parlamentos, bien del Estado o bien del de las Comunidades Autónomas. Y tanto una ley estatal como otra ley territorial tienen idéntica fuerza y rango, por lo tanto, la relación entre estas dos clases de leyes no es una relación jerárquica sino de separación pura y simple porque separados están los campos en los que unas y otras pueden actuar de acuerdo con la distribución de competencias que establecen los artículos 148 y 149 de la Constitución Española.

Los Reglamentos: emanan del Poder ejecutivo, y nos encontramos de los reglamentos estatales dictados por el Gobierno o por el Consejo de Ministros y reglamentos territoriales emanados de los consejos de gobierno de las Comunidades Autónomas.

Tanto la ley como los reglamentos son normas escritas que reúnen las siguientes características:

La generalidad: es decir, que se dirigen a una pluralidad de sujetos que no son identificados por el legislador y que se suceden en cuanto se ven afectados por el mandato de la norma.

La publicidad: esta exigencia no es una mera exigencia formal, sino una exigencia material para que la misma se pueda tener por dictada.

La jerarquización: esta tercera característica no puede predicarse de todo el ordenamiento en su conjunto sino que ha de predicarse dentro de cada microsistema, por la sencilla razón de que nuestro ordenamiento no responde sólo al principio de jerarquía sino también al principio de competencia.

La pervivencia hasta su derogación: las leyes y los reglamentos rigen en principio indefinidamente hasta que una norma posterior de igual rango las derogue explícita o tácitamente. Esto no impide que determinadas leyes transitorias autolimiten su vigencia.

Su vocación de futuro: tanto la ley como el reglamento regulan relaciones producidas o creadas a partir de su entrada en vigor, lo que significa que en principio y salvo excepciones las normas tributarias son irretroactivas, tal y como señala el artículo 20 de la Ley General Tributaria “Las normas tributarias entrarán en vigor de acuerdo con el artículo 1 del Código Civil (que corresponde al actual artículo 2.1 del Código Civil). Es decir, las normas tributarias entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en los boletines oficiales, salvo que la propia norma señale una entrada en vigor diferente.

Las fuentes complementarias: son aquellas cuya vigencia deriva de los propios pronunciamientos de las fuentes primarias. Por lo tanto las fuentes complementarias son:

La Costumbre: no es lógicamente fuente del derecho financiero y tributario, lo impide el principio de legalidad (ya que no puede obligarse a nadie a pagar un tributo por la mera costumbre de hacerlo).

Los Principios Generales del Derecho: entendiendo por tales las ideas fundamentales e informadoras de la organización jurídica tampoco constituyen en sí mismos fuentes del Derecho Financiero, pero si cumplen una importante función como criterios de interpretación y aplicación de las normas financieras en general y tributarias en particular.

Las fuentes aclaratorias: son aquellas que orientan sobre el contenido y alcance de lo querido por el legislador. Por lo tanto las fuentes aclaratorias son:

La Jurisprudencia: que es el conjunto de criterios de interpretación y de decisión establecidos por los tribunales y no constituyen fuente del derecho, porque su función es la de completar el ordenamiento influyendo en la aplicación e interpretación de las normas.

La Doctrina Científica: tampoco es fuente del derecho y su objetivo es influir en la génesis y en la aplicación de las normas, dando pautas a los aplicadores del derecho.

Una vez examinado el sistema general de fuentes, vamos a referirnos a las fuentes del Derecho Financiero en concreto, y aquí nos encontramos con:

La Constitución: que es la norma suprema del ordenamiento que condiciona el procedimiento de creación de las restantes normas, por aplicación de los principios constitucionales, que ya hemos estudiado.

Los Tratados Internacionales: ocupan una posición jerárquica entre la Constitución y la ley estatal. Los tratados internacionales validamente celebrados forman parte del ordenamiento jurídico interno una vez publicados oficialmente y la derogación o modificación de sus normas sólo podrá hacerse en virtud del procedimiento establecido en el propio tratado o conforme a las normas del derecho internacional. De los tratados internacionales los que a nosotros nos interesan son los tratados bilaterales en cuanto supongan derogación o modificación de una ley del ordenamiento interno o exijan determinadas medidas para su ejecución necesitan la previa autorización de las Cortes Generales.

La Ley: como hemos dicho hay dos tipos:

• Leyes Estatales: son las emanadas del Parlamento de nación, y dentro de ellas se pueden distinguir dos tipos como son:

Las leyes orgánicas: son las que se contemplan en el artículo 81 de la Constitución Española, y el problema que se plantea respecto de ellas es el de su encuadre (incardinación) dentro del ordenamiento. Porque existen dos tesis contrapuestas con respecto a esta visión, como son:

• Una que establece que las leyes orgánicas son superiores en rango a las leyes ordinarias, por lo que según esta tesis estarían situadas entre los tratados internacionales y las leyes ordinarias.

• Y otra que considera que la complejidad normativa introducida por la Constitución en nuestro ordenamiento, no admite ser sometida únicamente al principio de jerarquía, al contrario exige que las relaciones entre los distintos tipos de leyes se resuelvan conforme a un criterio horizontal que es el de competencia. Y explicando este criterio la ley orgánica no es superior a la ordinaria, sino que tiene el mismo rango que esta última, diferenciándose únicamente por razón de las materias que unas y otras pueden regular.

Por lo tanto la imposibilidad de que una ley orgánica modifique una ley ordinaria no tiene fundamento en el superior rango de la ley orgánica sino que lo tiene en la imposibilidad de la ley ordinaria de regular las materias reservadas a la ley orgánica.

Por otra parte la ley orgánica se diferencia de la ley ordinaria desde tres puntos de vista:

• Desde un punto de vista material: este reservada a la ley orgánica las siguientes materias, la aprobación de los Estatutos de Autonomía, el desarrollo de los Derechos Fundamentales y de las Libertades Públicas, el Régimen Electoral General y todas la demás previstas en la Constitución (como son entre otras la regulación de los conflictos de competencia entre el Estado y las Comunidades Autónomas y la regulación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas, del artículo 150 de la Constitución Española.

• Desde el punto de vista formal: la ley orgánica exige para su aprobación la mayoría absoluta del Congreso en una votación final sobre el conjunto del proyecto.

• Desde otro punto de vista: La Constitución reviste a la ley orgánica de una serie de garantías por razón de la materia que regula que se concreta por los siguientes aspectos:

• La imposibilidad de que los Decretos Leyes entren a regular materias reservadas a la ley orgánica.

• La prohibición de que la ley orgánica se apruebe en las Comisiones Legislativas.

• La expulsión de las materias reservadas a la ley orgánica de la iniciativa popular.

Las leyes ordinarias: el artículo 75 de la Constitución Española establece que las Cámaras funcionan en pleno y por comisión, autorizando expresamente al pleno a que delegue en las comisiones la aprobación de determinados proyectos o proposiciones de ley, sin perjuicio de que el pleno pueda recabar en cualquier momento el debate y la votación de cualquier proyecto o proposición que hubiera sido objeto de dicha delegación.

De esta facultad que se le reconoce a las Cámaras se excluyen únicamente la Reforma Constitucional, los Tratados Internacionales, las leyes orgánicas y de bases, y los presupuestos generales del Estado. Fuera de estas materias tenemos por lo tanto leyes de pleno y leyes de comisiones. Y sobre esto ha existido una controversia por saber si la materia tributaria admitía ser regulada por leyes de las comisiones, pero fue rápidamente resuelta, al no estar incluida esta materia entre las que no pueden ser reguladas por dicha ley; a excepción de los presupuestos generales que nunca podrán ser tratados por leyes de las comisiones.

• Leyes Territoriales: son las que emanan de los parlamentos de las Comunidades Autónomas, y dentro de ellas podemos distinguir tres clases:

Las leyes dictadas en materia exclusiva de las CC.AA.: estas leyes no están vinculadas, lógicamente, por ninguna normativa estatal, de tal manera que para verificar su validez, no habrá que comprobar si infringen o no una ley estatal, sino que habrá que examinar si la materia regulada es o no, competencia exclusiva de la Comunidad Autónoma, de acuerdo con el artículo 149 de la Constitución Española y del propio Estatuto de Autonomía de la Comunidad Autónoma que se trate.

Leyes dictadas en materias que sólo básicamente son competencias del Estado: La Constitución Española prevé que en ciertos casos exista concurrencia entre leyes estatales y leyes territoriales para regular una misma materia. Así se desprende de diversos apartados del artículo 149 de la Constitución Española y por lo que a nuestro Estatuto de Autonomía se refiere, en los artículos 32 y 34.

Leyes territoriales dictadas en desarrollo de una ley marco estatal en materia s de competencia exclusiva del Estado: El artículo 150 de la Constitución Española prevé que por el Estado se ofrezcan a las Comunidades Autónomas la posibilidad de legislar por sí mismas, en el marco de los principios, bases y directivas establecidos en la ley marco estatal, sobre materias de exclusiva competencia del Estado.

Aquí se trata de leyes dictadas no en virtud de competencias asumidas en el propio Estatuto de Autonomía, sino en virtud de competencias atribuidas o delegadas por una ley estatal, que actúa como norma habilitante. De ahí, que esta clase de leyes también esta estrechamente vinculada a la norma estatal que constituye la ley marco.

* De estas tres clases de leyes territoriales la que a nosotros en nuestra materia nos interesan son las segundas. Porque la materia tributaria no es una materia de competencia exclusiva de las Comunidades Autónomas, sino compartida, que ha de ejercerse por imperativo constitucional de acuerdo con la Hacienda Estatal. Por lo tanto las leyes tributarias de las Comunidades Autónomas están siempre vinculadas a la legislación estatal que fundamentalmente se encuentra en la Ley de Organización del Funcionamiento de las CC.AA.

* Junto a estas dos clases de leyes (estatales y territoriales) encontramos en nuestro ordenamiento dos clases de normas que sin emanar del Parlamento del Poder Legislativo, tienen fuerza y rango de ley, como son:

• Los Decretos Leyes: los podemos definir como toda norma con rango de ley que emana por vía de excepción de un órgano que no tiene constitucionalmente atribuido el poder legislativo, concretamente el Gobierno o el Consejo de Ministros.

La fundamentación jurídica de estas potestades normativas excepcionales que innovan el ordenamiento con la misma fuerza y rango que una ley, se encuentra en la necesidad de afrontar determinadas circunstancia que exigen la adopción de medidas que por su urgencia no pueden esperar a la tramitación parlamentaria.

De ahí, que en el artículo 86 de la Constitución Española se faculte al Gobierno a dictar decretos leyes en casos de extraordinaria y urgente necesidad, si bien califica a estas disposiciones como de provisionales y la somete a un procedimiento de revisión parlamentaria añadiendo que en ningún caso podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos y libertades de los ciudadanos contemplados en el título I de la Constitución, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al régimen electoral general.

Y aquí si se planteó una polémica con todo fundamento de sí era posible o no el decreto ley en materia tributaria. Porque una de las materias vedadas al Decreto Ley es precisamente la regulación de los derechos y libertades de los ciudadanos del título I de la Constitución, y en ese título se encuentra el artículo 31 que establece el deber de contribuir, y además se encuentran todos los principios constitucionales en materia tributaria.

En un principio fueron dos las tesis que se mantuvieron, aunque después surge una tercera, y éstas son:

Esta tesis interpretaba literalmente el artículo 86 de la Constitución Española y por lo tanto vedaba de forma absoluta el decreto Ley en materia tributaria.

Esta tesis mantenía que el Decreto Ley quedaba excluido en materia tributaria, pero sólo respecto de las materias cubiertas por la reserva de ley. El Tribunal Constitucional se pronunció en su sentencia de 4 de febrero de 1983 a favor de esta segunda tesis, señalando que el artículo 86 de la Constitución Española no cierra el paso a cualquier regulación tributaria, porque nuestra Constitución se ha pronunciado respecto de ella de una manera flexible y la Reserva de ley hay que entenderla a la creación “ex novo” del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales.

Junto a esta última tesis del Tribunal Constitucional surge una tercera tesis doctrinal que entiende que no es posible equiparar los ámbitos vedados del Decreto Ley, con las materias reservadas a la ley. Porque ambos institutos (Decreto Ley y Reserva de ley) tienen fundamentos jurídicos diferentes. El Decreto Ley responde a razones de urgente y extraordinaria necesidad mientras que la Reserva de ley responde al reparto de funciones entre los órganos del Estado.

Además, hay que tener presente que el deber de contribuir que se contempla en el artículo 31 de la Constitución constituye un límite a otros derechos constitucionalmente reconocidos como por ejemplo el derecho de propiedad.

Y en este sentido, como tal límite forma parte del contenido de esos derechos y es eso lo que justifica la Reserva de ley en materia tributaria en la medida de que constituye una garantía de que al establecerse el tributo también se han tenido en cuenta los otros bienes jurídicos protegidos por la Constitución.

Sin embargo esa protección constitucional que otorga la Reserva de ley puede ceder en casos de extraordinaria y urgente necesidad (cuando no se puede esperar), salvo cuando la importancia del interés tutelado que se ve afectado por el Decreto Ley deba prevalecer sin que ninguna razón de urgencia justifique su exclusión del debate democrático.

Por otra parte excluir el Decreto Ley de las materias reservadas a la ley supone la anulación total de esta figura en materia tributaria. Porque salvo supuestos excepcionales que pretendan remover el obstáculo que supone la preferencia de ley, la necesidad del Decreto Ley se dará precisamente en relación con las materias reservadas a la ley, porque para las demás basta el Reglamento.

En definitiva esta posición doctrinal lo que mantiene es que lo que queda excluido del Decreto Ley es la regulación del deber de contribuir. Y por lo tanto habrá de estar a cada Decreto Ley en concreto para ver si afecta o no a la configuración esencial de ese deber de contribuir, a partir del conjunto del sistema tributario.

Recientemente el Tribunal Constitucional ha modificado su postura en su sentencia de 28 de diciembre de 1997 haciéndose eco de esa última posición doctrinal. En esta sentencia el Tribunal Constitucional ha puesto en relación el ámbito vedado al Decreto Ley, no con la creación y la configuración de los elementos esenciales del tributo, sino en relación con la configuración del deber de contribuir, tal y como viene contemplado y definido en el apartado 1 del artículo 31 de la Constitución Española. Según este planteamiento no es admisible introducir por Decreto Ley una medida que afecte a la esencia del deber de contribuir, una medida que suponga una alteración de un punto esencial del ordenamiento, y por esta razón hay que tener en cuenta en cada caso:

• En primer lugar en que tributo concreto incide el Decreto Ley constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del sistema tributario, así como el grado en el que interviene el principio de capacidad económica.

• En segundo lugar que elementos del mismo esenciales o no resultan alterados por el Decreto Ley.

• En tercer lugar cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación que en el Decreto Ley se contempla.

Esta última sentencia de 28 de diciembre de 1997 declara la inconstitucionalidad de la modificación de la tarifa del impuesto de la renta de las personas físicas, al no poder ser modificada por Decreto Ley la tarifa de este impuesto, por su gran importancia dentro del deber de contribuir.

LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN PARLAMENTARIA.

El primero es el debate y la aprobación de la totalidad del Decreto mediante los cuales el Congreso ha de pronunciarse _______________ sobre su aprobación o derogación en bloque en el plazo de los 30 días siguientes a su entrada en vigor.

• Si el pronunciamiento es positivo el Decreto Ley queda automáticamente convalidado sin que ello signifique que el Decreto Ley se haya convertido en una ley formal del Parlamento. La convalidación del Decreto Ley supone únicamente que se ha cumplido el requisito constitucional del que dependía la supervivencia en el tiempo y para mantener su fuerza y rango de ley. Pero el Decreto Ley continúa siendo una norma emanada del Poder Ejecutivo.

• Si el pronunciamiento es negativo el Decreto Ley queda derogado, y el que quede derogado y no anulado significa que no quedan afectados los actos producidos durante la vigencia del Decreto Ley.

Que se tramite el Decreto Ley durante los 30 días siguientes a su promulgación como proyecto de ley por el trámite de urgencia.

• Los Decretos Legislativos: el artículo 82 de la Constitución Española establece que las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias que no deban ser objeto de regulación por ley orgánica.

A diferencia de los Decretos Ley los Decretos Legislativos se diferencian:

Porque no se tratan de poderes previos reconocidos al Gobierno por la Constitución sino que por el contrario para que el Gobierno pueda dictar un Decreto Legislativo es necesario que las Cortes le autoricen en cada caso para dictarlo.

Porque este tipo de delegación es del que se denomina “delegación receptiva”, que se define porque además de contener la autorización para legislar, es decir, existe una asunción anticipada por parte del legislador de la norma que dicta el Gobierno.

Porque esta delegación se agota con su ejercicio mediante la promulgación de la norma correspondiente, lo que significa que no caben delegaciones generales hacia el Gobierno, sino para cada caso en concreto y para cada materia en particular.

Los Decretos Legislativos se manifiestan a través de los siguientes dos tipos de textos:

Los textos articulados: son aquellos que se dictan siempre en desarrollo de una Ley de Bases. Las cuales están previstas en el artículo 82 de la Constitución Española, donde se establece que las Leyes de Bases son aquellas que fijan unos puntos programáticos a partir de los cuales ha de regularse una materia y a los que ha de sujetarse el Gobierno en dicha regulación. Con esta técnica de textos articulados se pretende evitar que se colapse la tramitación parlamentaria, con leyes de mucha extensión y de muchos artículos.

Los textos refundidos: son aquellos que consisten en sistematizar y ordenar una serie de leyes dispersas y sucesivamente promulgadas, a fin de incluirlas en un texto único y coherente. Y la autorización de delegación para refundir textos legales habrá de determinar el ámbito normativo, especificando si se circunscribe únicamente a la formulación de un texto único, o si por el contrario incluye también la de armonizar y regularizar los textos que han de ser refundidos.

Los Reglamentos: La podemos definir como toda norma escrita que emana de la Administración, y tiene en común con la ley que es una norma escrita, pero se diferencia en todo lo demás, ya que el reglamento es una norma subalterna, secundaria, inferior y complementaria de la ley.

Por otra parte el contener normas jurídicas es lo que diferencia el reglamento de los Actos Administrativos, y en éste sentido hay que rechazar las tesis que mantienen que el reglamento no es sino una especie o clase de Acto Administrativo.

Y no lo es por las siguientes razones:

El reglamento se inserta en el ordenamiento jurídico y lo completa. Mientras el Acto Administrativo es algo producido en el seno del ordenamiento y previsto como simple aplicación del mismo.

La inderogabilidad singular de los reglamentos, lo cual significa que la autoridad que ha dictado un reglamento, y que por lo tanto podría derogarlo, no puede excepcionar en cambio la aplicación del reglamento para un caso concreto. Y la misma prohibición alcanza al superior jerárquico de la autoridad que lo haya dictado.

En cuanto a quienes tienen la potestad de dictar Reglamentos, el artículo 6.1 de la L.G.T. señala que la potestad reglamentaria en materia tributaria corresponde al Jefe del Estado, al Ministro de Hacienda y al Consejo de Ministros. Este artículo hay que entenderlo derogado no sólo en lo que se refiere al Jefe del Estado sino en lo que se refiere al Ministro de Hacienda, porque el artículo 97 de la Constitución Española señala que la potestad reglamentaria le corresponde al Gobierno que en ningún caso puede ser sustituido por un Ministro.

Los ministros como jefes de sus departamentos podrán ejercer la potestad reglamentaria, pero sólo en las materias propias de su departamento. Es decir, sobre los aspectos organizativos de los departamentos, pero en ningún caso se refiere esta posibilidad a la promulgación de normas dirigidas a los ciudadanos. Fuera del ámbito estrictamente organizativo los Ministros no pueden dictar reglamento, salvo naturalmente que una ley le autorice a regular una determinada materia o que se la delegue el Gobierno a ese Ministro.

LAS CLASES DE REGLAMENTOS.

El primer criterio organizativo es en cuanto al órgano del que emanan, y pueden ser:

• Los Reglamentos Estatales del Estado.

• Los Reglamentos Autonómicos de las Comunidades Autónomas: (Reglamentos del Congreso de las CC.AA.).

• Los Reglamentos Locales de las corporaciones locales: (Ordenanzas Fiscales).

El segundo criterio organizativo es en cuanto a la relación que tiene el Reglamento con la Ley, y pueden ser:

• Los Reglamentos Ejecutivos: son los que desarrollan lo establecido en la ley por autorización de la misma. Para garantizar su acierto y su perfección técnica deber ser informados previamente por el Consejo del estado.

• Los Reglamentos Independientes: son aquellos que no contemplan ni desarrollan ninguna ley previa, y por lo tanto se sostienen por sí mismos como tales reglamentos. En el actual Estado de Derecho los Reglamentos Independientes sólo caben respecto de las ámbitos organizativos, que es donde la Administración ejercita una facultad de autodisciplina y de autorregulación que no necesita justificarse con una ley previa.

• Los Reglamentos Delegados: son aquellos que se dictan en virtud de una autorización legal y respecto de materias que sin esa autorización legal no hubieran podido nunca regularse por vía reglamentaria.

Y se diferencian de los reglamentos ejecutivos por lo siguiente, como es que los reglamentos ejecutivos se limitan, como su nombre indica, a ejecutar la ley. Mientras que los reglamentos delegados regulan materias sujetas al principio de preferencia de ley o al principio de legalidad, por esta razón se llaman “delegados” porque sin esa delegación expresa de la ley, la materia no hubiera podido regularse reglamentariamente.

Ahora bien, la ley que deslegaliza una materia atribuyendo la posibilidad de su regulación por vía reglamentaria, ha de contener los principios y criterios básicos a los que ha de ajustarse la tarea del órgano ejecutivo. Un gran sector doctrinal señala que esa ley debe ser semejante a una ley de bases, y aquí se plantea la cuestión de sí estos reglamentos delegados son o no posibles en materia tributaria.

En principio la respuesta ha de ser afirmativa, y este esquema de la respuesta afirmativa es el que sigue el artículo 12 L.G.T., cuando dice que el Gobierno con carácter general y dentro de los límites o condiciones señalados en cada caso por la ley podrá aumentar, disminuir e incluso suprimir el gravamen de determinados impuestos.

Pese a esto, según la opinión de la profesora en relación con materias no cubiertas con el principio de reserva material de ley, caben con carácter general en relación con materias cubiertas por la preferencia de ley o congeladas en su rango de ley. Y con carácter más especial caben los reglamentos delegados en el ámbito de la hacienda local. Porque como sabemos las haciendas locales no tienen poder legislativo. Y por lo tanto, en relación con los tributos locales se hace necesario coordinar el principio de legalidad con el principio de autonomía municipal, esto significa que será siempre una ley la que fije los principios y criterios en los que luego cada ordenanza fiscal en concreto deberá fijarse para establecer la cuantificación de los tributos propios de la hacienda local.

Ahora bien, en el ámbito de la hacienda estatal no caben los reglamentos delegados en relación con las materias sujetas al principio de legalidad, porque en relación con los tributos estatales, lo más que pueden darse son situaciones de urgencia para las que está previsto el Decreto Ley (y a veces ni siquiera este Decreto Ley lo puede regular, como se establece en la sentencia del Tribunal Constitucional de 1997).

Este artículo 2 de la L.G.T. es difícilmente compatible con el principio de legalidad, tal y como debe ser entendido en el conjunto de nuestra Constitución.

El Derecho Comunitario: es una fuente del derecho consecuencia de la adhesión de España a la Comunidad Económica Europea adquiere el carácter de fuente del derecho nacional las normas comunitarias, es decir, no sólo los tratados que regulan las comunidades y que constituyen el Derecho Comunitario básico o primario, sino también todas las normas creadas sobre la base de esos tratados y muy singularmente sobre la base del Tratado de Roma constitutivo de la Comunidad Económica Europea.

Las normas comunitarias que emanan del órgano legislativo de la Comunidad Económica Europea que es el Consejo, y que son de tres clases:

Reglamentos.

Directivas.

Decisiones.

De estas tres clases de normas las que más inciden en nuestra materia son las directivas, y más concretamente las directivas sobre armonización fiscal. Y las directivas obligan a los Estados en cuanto a los resultados a alcanzar, pero dejan a las instancias nacionales los medios y formas para alcanzarlos. Y esto significa que cada vez que se cita una directiva las Corte Generales deberán dictar las leyes correspondientes siguiendo las indicaciones contenidas en la directiva.

Este necesario complemento interno de la directiva, es lo que las diferencia de los reglamentos, porque los reglamentos una vez aprobados en el Consejo son de una aplicación directa e inmediata dentro de cada país miembro.

En cuanto a la relación de este Derecho Comunitario con el ordenamiento interno esta plenamente aceptada la primacía de las normas comunitarias, tanto a nivel doctrinal como por el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, primacía que no se fundamenta en razones de orden jerárquico, sino que se fundamenta en virtud de las competencias que cada Estado cede ala entidad supranacional de acuerdo con el tratado de adhesión.

TEMA 2: LAS CATEGORÍAS TRIBUTARIAS.

LOS TRIBUTOS. CONCEPTO Y CLASES.

El concepto de tributo podemos definirlo como aquellas prestaciones pecuniarias que el Estado o cualquier otro ente público autorizado por el estado, exige en el ejercicio de su poder de imperio de quienes a él están sometidos, prestaciones que deben ser establecidas por la Ley, que no constituyan la sanción de un acto ilícito, que se destinen a financiar los gastos públicos y que tienen su fundamento en el deber de solidaridad política que proclaman los artículos 1 y 9 de la Constitución Española, y que manifiestan el interés de todos en la existencia de los entes públicos.

De esta definición se desprenden los siguientes caracteres informadores del tributo:

Son exigidos por el Estado o por cualquier ente público, lo que significa que estamos ante ingresos públicos, es decir, sumas de dinero para cubrir los gastos públicos.

Son ingresos públicos de Derecho Público, porque los exige el Estado o cualquier otro ente público, actuando no como un particular sometido a las normas de Derecho Privado, sino actuando como tal ente público en el ejercicio de su poder de imperio.

Por exigencia del principio de legalidad, los tributos han de ser establecidos por Ley, y sólo la Ley puede señalar de qué concretas situaciones o actuaciones surge una obligación tributaria y cuáles son los elementos configuradores de esa obligación tributaria.

No constituyen la sanción de un acto ilícito, es decir, que no son consecuencia de una conducta antijurídica del particular; y es esto, lo que les diferencia de las penas pecuniarias.

El objetivo de los tributos es siempre fiscal, es decir, que se establecen para recaudar ingresos con los que hacer frente a los gastos públicos que ocasionan la satisfacción de las necesidades públicas.

Ahora bien, los tributos pueden tener también objetivos extrafiscales a través de los cuales el Estado interviene en la economía, es lo que ocurre por ejemplo con los impuestos sobre el consumo, con los que se pretende desalentar la obtención de determinados bienes. Pero que existan estos objetivos extrafiscales no desvirtúa en ningún caso la esencia jurídica del tributo, que es siempre fiscal, la de obtención de medios para financiar los gastos públicos.

El fundamento de los tributos se encuentra en un Estado social y democrático de derecho como el nuestro en el deber de solidaridad política, en virtud del cual todos tenemos el deber de contribuir a los gastos públicos para sostener al Estado y a los restantes entes públicos.

CLASES DE TRIBUTOS EN NUESTRO ORDENAMIENTO.

La primera clasificación se encuentra en el artículo 26 de la L.G.T., y atiende a la distinta configuración de los hechos imponibles, distinguiendo entre:

Las Tasas: que son aquellos tributos cuyo hecho imponible esta constituido por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público o por la realización de actividades o la prestación de servicios en régimen de Derecho Público, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo; cuando concurran las dos circunstancias siguientes:

• Que la solicitud del servicio o de la actividad no sea voluntaria.

• Que en la prestación de ese servicio o en la prestación de esa actividad no concurra el sector privado.

Las Contribuciones Especiales: que son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por parte del sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de los servicios públicos. (Ej.: obra para poner el alumbrado). Puede haber concurrencia entre las Contribuciones Especiales y las Tasas.

Los Impuestos: que son aquellos tributos cuyo hecho imponible se desliga de cualquier actividad administrativa, y tienden a ser actuaciones particulares.

La segunda clasificación es la que distingue entre:

Los tributos propios: son aquellos que se establecen por un ente público y cuyos rendimientos se ingresan en la hacienda de ese ente público.

Los tributos cedidos: son aquellos establecidos por un ente público pero cuyos rendimientos se ingresan en una hacienda distinta. Es lo que ocurre con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que es un impuesto estatal pero cedido en su totalidad a las Comunidades Autónomas.

Los tributos parcialmente cedidos: son aquellos establecidos por un ente público y cuyos rendimientos se ceden parcialmente a un ente públicos distinto. Es lo que ocurre con el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), que ha sido cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas con un límite del 30%, y en virtud de la Ley 14 de 30 de diciembre de 1996.

* La diferencia entre tributo cedido y parcialmente cedido está no sólo en que en los primeros la recaudación se cede totalmente a otro ente, sino que junto con la recaudación total se cede también la gestión, la liquidación y toda las tareas recaudatorias. Mientras en los parcialmente cedidos lo único que se cede es el porcentaje de recaudación correspondiente, atendiendo el ente que lo ha establecido toda las competencias respecto de la gestión, liquidación y recaudación del tributo.

La tercera clasificación es la que distingue entre:

Los tributos fijos: son aquellos en los que la Ley además de fijar el hecho imponible fija también la cuantía a pagar (es el caso típico de las tasas).

Los tributos variables: son aquellos en los que la Ley fija el hecho imponible pero no determina la cantidad a pagar, sino que ésta se fijará en función de dos elementos como son:

• La base imponible: es la medición concreta del hecho imponible.

• El tipo de gravamen: es la expresión cifrada de la cantidad a pagar como tributo

LOS IMPUESTOS. CONCEPTO Y CLASES.

Puede decirse que dentro de las categorías tributarias, el impuesto es el tributo esencial y fundamental, en el que mejor se aprecian las características inherentes a todo tributo y fundamentalmente la coactividad.

Dentro de la ciencia de la Hacienda Clásica el impuesto se ha definido tradicionalmente por dos notas complementarias entre sí:

Que es el tributo más idóneo para financiar los servicios públicos indivisibles, es decir, sin beneficiario identificable de manera singular.

Que el impuesto se establece en función del criterio de capacidad de pago, pero entendido no como criterio valorativo, sino como criterio descriptivo. Porque la única forma de proceder al reparto entre los contribuyentes del coste de los servicios públicos indivisibles, es teniendo en cuenta la capacidad de pago, como índice presumible del aprovechamiento y disfrute que cada individuo hace o va ha hacer de tales servicios.

Dejando a un lado la Hacienda Clásica, podemos dar un concepto legal de impuesto que es el que se contiene en el artículo 26.1 letra c) de la Ley General Tributaria, el cual dice que: “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un patrimonio, de la obtención de la renta o de la circulación y gasto de tales bienes o rentas”.

Esta definición legal ha sido unánimemente rechazada por la doctrina, porque contiene algunas imperfecciones técnicas.

Dice que son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, lo que en sentido contrario podría inducir al error de que el resto de los tributos (tasas y contribuciones especiales) son exigidos con contraprestación. En realidad la idea de contraprestación pudo haber influido en el legislador a la hora de clasificar los tributos, pero eso debió quedar en el por qué o razón de la norma, pero nunca en su letra, por una razón muy simple; porque los tributos en general y el impuesto en particular son obligaciones legales, lo que significa que es la Ley la que fija la cuantía de la prestación que ha de satisfacer el contribuyente y dicha prestación puede ser o no equivalente a la que el contribuyente recibe de la Administración.

Además la Administración no realiza su prestación únicamente para obtener un tributo, sino que la realiza en cumplimiento de sus funciones. Por lo tanto, el término contraprestación no puede ser entendido con el mismo significado técnico-jurídico con el que se interpretaría en un negocio jurídico, es decir, no puede ser interpretado como prestación que una de las partes desea obtener de la otra como contrapartida y equivalente de la suya.

El término sin contraprestación debe ser interpretado como ausencia o alejamiento absoluto entre la prestación satisfecha y la actividad o servicio público que preste el ente público. Pagar el impuesto no da derecho inmediato y directo a disfrutar el servicio público que afecta a cualquier ciudadano. El ciudadano podrá exigirlo por su condición de tal, pero no porque el pago del impuesto suponga un título de legitimación, de ahí que hubiera sido mucho más correcto definir el impuesto como aquel tributo en cuyo hecho imponible no se contempla ninguna actividad administrativa.

Que el artículo 26.1 dice que el hecho imponible está constituido por hechos, actos o negocios de naturaleza jurídico-económica. No ha sido muy afortunado el legislador, porque el hecho imponible como hecho que produce efectos jurídicos concretamente el nacimiento de la obligación tributaria no puede ser sino un hecho de naturaleza jurídica. El hecho imponible está tipificado en una norma legal, por lo tanto, en ningún caso puede decirse que tiene naturaleza económica, todos los hechos imponibles tienen naturaleza jurídica (también el de las tasas y el de las contribuciones especiales).

Que los actos o negocios de naturaleza jurídico-económica ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Como ya hemos estudiado el principio de capacidad económica tiene que predicarse del conjunto del sistema tributario, por lo tanto, la capacidad contributiva no es una nota ni privativa, ni distintiva del impuesto, sino que debe informar a todas las categorías tributarias.

Todas estas imperfecciones de la definición las ha atribuido la doctrina a la ausencia de una definición legal del tributo. El legislador ha querido reconducir la categoría tributaria de impuesto, a una categoría más amplia como la de tributo, que no ha definido previamente. Por eso ha atribuido al impuesto caracteres que les son propios a todas las categorías tributarias; fundamentalmente la ausencia de contraprestación y el principio de capacidad económica.

Pues entonces definimos el impuesto fijándonos en criterios jurídicos, y lo definimos como aquella prestación legal de Derecho Público y pecuniaria cuyo sujeto activo es el Estado o cualquier otro ente público fijado por la Ley, y que surge de la realización por parte del sujeto pasivo de un hecho imponible, que en ningún caso supone una actividad administrativa.

Por lo tanto, podemos caracterizar al impuesto conforme a las siguientes normas:

Es una obligación legal: es decir, es un vínculo jurídico de carácter personal en virtud del cual una persona denominada acreedor puede exigir de otra denominada deudor una determinada prestación, cuya fuente es la Ley, en la que por imperativos constitucionales deben establecerse todos sus elementos esenciales.

Es una obligación de Derecho Público: es decir, una relación jurídica que tutela un interés público, esencial para el ordenamiento como es el crédito tributario.

Se debe al Estado o a cualquier otro ente público: quienes se configuran como los sujetos activos, es decir, los acreedores de la obligación tributaria.

Es una obligación pecuniaria: esto es, que el objeto de la obligación no consiste en un hacer, sino en un dar, y más concretamente en dar una suma de dinero.

Su hecho imponible no implica, no supone una actividad administrativa: ésta es la nota definitiva que los diferencia de los demás tributos (tasas y contribuciones especiales).

CLASES DE IMPUESTOS.

Hay distintas clasificaciones de las clases de impuestos como son:

La primera clasificación que nos encontramos es la que distingue a los impuestos atendiendo a distinta riqueza gravada:

Los Impuestos sobre la Renta: son los que gravan la riqueza que entra en un patrimonio entre dos períodos de tiempo; y atendiendo a quién sea su sujeto pasivo distinguimos entre: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades (el cual grava las rentas que obtienen las personas jurídicas).

Los Impuestos sobre el Patrimonio: son los que gravan el conjunto de bienes y derechos susceptibles de valoración económica de los que es titular una persona física.

Los Impuestos sobre el Gasto: son los que gravan el consumo entendiendo por tal, la aplicación de la renta o del patrimonio en la adquisición de bienes y servicios.

2) La segunda clasificación es estrictamente jurídica, atiende a la significación que tiene el sujeto pasivo en la conformación del hecho imponible, y distingue entre:

Los Impuestos Reales: estos impuestos son aquellos cuyo hecho imponible se define sin referencia a un sujeto determinado. Por ejemplo, impuestos reales son los que graban el alcohol, el tabaco, la matriculación de vehículos, etc. Y el hecho imponible sería la fabricación de alcoholes, de tabaco o la matriculación de los vehículos, etc.

Los Impuestos Personales: en estos impuestos el sujeto pasivo forma parte del hecho imponible, o lo que es lo mismo, son impuestos personales aquellos cuyo hecho imponible no puede ser pensado sin ponerlo en relación con un determinado sujeto o con una determinada persona. Y en esta clasificación hay que fijarse en la norma que determina si un impuesto es personal o no, el artículo 6 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual dice: “constituye el hecho imponible la adquisición de renta por el sujeto pasivo o contribuyente”; por lo cual es un impuesto personal).

3) La tercera clasificación tiene en cuenta si a la hora de cuantificar la obligación tributaria se toman en consideración o no las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. Y en esta clasificación se distingue entre:

Los Impuestos Subjetivos: son aquellos en los que se tienen en cuentas esas circunstancias personales y familiares.

Los Impuestos Objetivos:. son aquellos en los que tales circunstancias (personales y familiares) no se toman en consideración.

En una primera lectura podría pensarse que esta clasificación coincide con la anterior (reales y personales) pero en realidad aunque puede darse esa coincidencia, hay que tener en cuenta que ambas clasificaciones operan en momentos distintos del impuesto.

La clasificación que distingue entre impuestos reales y personales incide en la misma configuración del hecho imponible, en la propia estructura que lo delimita. Mientras que la clasificación que distingue entre los impuestos objetivos y subjetivos opera en un segundo momento, y éste es, cuando ya realizado el hecho imponible hay que proceder a su cuantificación.

Podemos decir que los impuestos reales son tendencialmente objetivos, mientras que los impuestos personales son tendencialmente subjetivos; y que la regla general es que un impuesto personal sea subjetivo y uno real sea objetivo. Pero hay excepciones como ocurre en nuestro ordenamiento con el Impuesto sobre el Patrimonio, el cual es de los tres impuestos personales existentes el único que es objetivo.

En el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los efectos de determinar la cuota tributaria se tienen en cuenta los mínimos exentos, que son los mínimos personales y familiares que quedan excluidos de tributación.

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se tienen en cuenta no las condiciones familiares, pero sí las personales del heredero, donatario o legatario.

Sin embargo, en el Impuesto sobre el Patrimonio la tarifa del impuesto se aplica sobre lo que se denomina el patrimonio neto del contribuyente al último día del período impositivo. Y en este impuesto no se tiene en cuenta ninguna circunstancia personal o familiar del titular de ese patrimonio neto.

4) La cuarta clasificación que atiende al aspecto temporal del hecho imponible, y distingue entre:

Los Impuestos Instantáneos: que son aquellos cuyo hecho imponible consiste en un hecho, acto o negocio que se agota con su propia realización (Ej.: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

Los Impuestos Periódicos: que son aquellos cuyo hecho imponible consiste en un estado de cosas que se prolongan a lo largo del tiempo como puede ser la obtención de renta, el ejercicio de una profesión, la titularidad de un patrimonio, etc. En estos casos el legislador, lo que hace es fraccionar el pago en períodos impositivos, de tal manera que a la finalización de cada período impositivo le corresponde una obligación tributaria (I.R.P.F., I.B.I., I.A.E. e Impuestos sobre el Patrimonio).

5) La quinta clasificación es la que distingue entre:

Los Impuestos Directos: que son aquellos que gravan un índice directo de capacidad económica, como puede ser la obtención de una renta o la titularidad de un patrimonio.

Los Impuestos Indirectos: que son aquellos que graban o recaen sobre índices indirectos de riqueza que se manifiesta a través del consumo o de la adquisición de bienes y servicios.

* Junto a esta clasificación o materialización de la distinción, existe otra clasificación que atiende a la traslación jurídica de la cuota, según la cual:

Los Impuestos Directos: serían aquellos en los que el legislador clasifica como sujeto pasivo a la persona a la que efectivamente quiere gravar, y por lo tanto, no permite la traslación jurídica de la cuota.

Los Impuestos Indirectos: serían aquellos en los que el legislador delimita como sujeto pasivo a una persona que no es la titular de la capacidad económica que quiere gravar. Y por ello establece que se resarza a cargo de un tercero de la cantidad satisfecha en concepto de impuesto. (Ejemplo: al comprar un coche se le cobra el impuesto al fabricante y luego se le faculta para que repercuta el impuesto en el precio final, a los terceros que lo adquieren).

Este último criterio de la traslación jurídica de la cuota es válido con carácter general (para todos los impuestos), salvo en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que es un impuesto indirecto (en el que no existe traslación jurídica de la cuota) cuyo sujeto pasivo es el adquiriente y no se le permite trasladar el importe de la cuota a un tercero (porque en este caso, el legislador ha configurado al sujeto pasivo como al que quiere gravar dicho impuesto).

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

Las Contribuciones Especiales se encuadran dentro de la ciencia de la hacienda clásica, entre los tributos que se basan en el principio del beneficio. Según este principio el coste de determinados servicios públicos debe satisfacerse total o parcialmente mediante prestaciones exigidas a sus beneficiarios.

Con las Contribuciones Especiales se trata de sufragar gastos de inversión, bien sean como consecuencia de la realización de una obra o como consecuencia del establecimiento o ampliación de un servicio público. Tanto en un caso como en el otro, es posible identificar a los beneficiarios de tales gastos y repartir entre ellos el coste de la inversión o de parte de ella, puesto que aunque existan sujetos especialmente beneficiados toda obra o establecimiento o ampliación de un servicio público beneficia a la colectividad.

Por lo que se refiere a su concepto legal el artículo 26.1 letra b) de la L.G.T. señala que: “son Contribuciones Especiales aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por parte del sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes. Como consecuencia de l realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

A diferencia de lo que ocurría con el concepto legal de impuesto esta definición legal de Contribuciones Especiales es correcta técnicamente porque el criterio del hecho imponible que se ha seguido para delimitarla responde a las exigencias conceptuales de la institución.

Teniendo en cuenta este concepto legal podemos decir que el hecho imponible de la Contribución Especial, está integrado por los dos elementos siguientes:

Por una actividad administrativa consistente en una obra pública o en el establecimiento o ampliación de un servicio público. En definitiva, por lo que en la terminología tradicional del régimen local se denomina “Gastos de primer establecimiento”. Esta característica de la Contribución Especial que la relaciona con los gastos de inversión, está plenamente reconocida en el artículo 22 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cuando establece que: “las tasas por prestación de servicios no excluyen la obtención de Contribuciones Especiales por el establecimiento o ampliación de los mismos”. Por lo tanto el esquema aparece muy claro, las Contribuciones Especiales sufragan los gastos de inversión o de primer establecimiento, mientras que las tasas sufragan los gastos corrientes o de mantenimiento.

Es que esa actividad administrativa debe redundar de manera efectiva en un beneficio especial para una categoría de personal, aparte del beneficio general que pueda reportar para toda la colectividad. La jurisprudencia ha insistido en la necesidad de que exista efectivamente ese beneficio especial, que para ser tal, ha de afectar a un circulo determinado de personas y no a la totalidad de los vecinos, ya que es ese caso evidentemente no será especial. Y el que la Contribución Especial presente esta característica excepcional de ser un tributo que afecta simultáneamente a un conjunto de sujetos, al circulo de beneficiados por la actividad administrativa. Las determinadas técnica o procedimientos especiales de gestión; como es la de la colaboración ciudadana a través de las llamadas “Asociaciones Administrativas del Contribuyente” (según los artículos 36 y 37 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).

Una última particularidad es que las Contribuciones Especiales son un tributo afectado expresamente a la financiación de la obra o servicio de que se trate, al menos en la esfera del régimen local, donde no rige el principio de unidad de caja. La Contribuciones Especiales son tributos que pueden establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico; pero es en el ámbito local donde tienen la mayor importancia, y la tiene por que es en este ámbito donde está más generalizada su aplicación.

De ahí, que su régimen jurídico lo analicemos partiendo de su regulación en el régimen local. Y este régimen jurídico lo podemos sistematizar con las siguientes notas:

La primera nota característica es que las Contribuciones Especiales son tributos potestativos de las entidades locales, en la normativa anterior a la Ley de las Haciendas Locales, determinadas Contribuciones Especiales eran de establecimiento obligatorio por parte de los Ayuntamientos. A partir de la nueva ley todas las Contribuciones Especiales son potestativas, la corporación local tiene libertad para decidir si financian una obra o el establecimiento o ampliación de un servicio con cargo a sus presupuestos, o si los financian con cargo a las Contribuciones Especiales.

Y los acuerdos de imposición por los que se decide establecer una Contribución Especial y los de ordenación por los que se regula a través de la oportuna ordenanza fiscal la Contribución Especial de que se trate, han de ser tomados por referencia a cada caso concreto, es decir, cada vez que se decida financiar una obra o establecer o ampliar un servicio con cargo a una Contribución Especial será necesario regularla mediante la ordenanza fiscal correspondiente.

Ahora bien, las corporaciones locales pueden aprobar una ordenanza general de sus Contribuciones Especiales a las que luego habrán de adaptarse y ajustarse las respectivas ordenanzas de cada una de ellas. De tal manera que la normativa reguladora de las Contribuciones Especiales se encuentra en primer lugar en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y disposiciones que la desarrollan, en segundo lugar en la Ordenanza General que en su caso apruebe la corporación local, y por último en tercer lugar la Ordenanza fiscal de cada una de ellas.

La segunda nota característica es que su hecho imponible está constituido por esa actividad administrativa que beneficia especialmente a determinados sujetos como consecuencia de la realización de una obra o del establecimiento o ampliación de un servicio público. Se ha excluido de la delimitación del hecho imponible de las Contribuciones Especiales la referencia a las mejoras de las obras o de los servicios públicos. Se refuerza así, el carácter de la Contribución Especial como tributo afectado, cuyo din exclusivo es sufragar el coste de la obra o establecimiento o ampliación del servicio público.

La tercera nota característica es que los sujetos pasivos de las Contribuciones Especiales como norma general las personas físicas y jurídicas que resultan especialmente beneficiados por la actividad administrativa que genera la obligación de contribuir. Se exige un nexo causal entre la realización de la obra o el establecimiento o ampliación del servicio público y ese beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

Ahora bien, dado que la existencia o no de ese beneficio especial podría dar lugar a problemas interpretativos ya que estamos ante un concepto jurídico indeterminado, la ley ha establecido algunos supuestos en los que normalmente se da por existente ese beneficio especial, como son:

• En primer lugar cuando se trate de Contribuciones Especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios públicos, que afecten a bienes inmuebles serán sujetos pasivos de las mismas los propietarios de tales inmuebles.

• En segundo lugar cuando se trate de Contribuciones Especiales ocasionadas por explotaciones empresariales serán sujetos pasivos las entidades o titulares de dichas explotaciones.

• En tercer lugar cuando se trate de Contribuciones Especiales por el establecimiento o ampliación del servicio de extinción de incendios serán sujetos pasivos además de los propietarios de los inmuebles afectados las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo en el término municipal correspondiente.

• En cuarto lugar cuando se trate de Contribuciones Especiales por construcción de galerías subterráneas serán sujetos pasivos las empresas suministradoras que deban utilizarlas.

La cuarta nota característica es que la base imponible de la Contribución Especial está constituida por el 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios públicos. Es establecimiento del 90% como límite, implica el reconocimiento de que una parte de los beneficios derivados de la obra o del servicio repercuten sobre toda la colectividad, y por lo tanto la corporación local debe soportar como mínimo el 10% de ese coste.

El mayor o menor interés general deberá ponderarse a fin de establecer el importe repercutible a mayor interés general habría menor repercusión por vía de la Contribución Especial, y el coste que soporta la entidad local está integrado por los siguientes conceptos:

• Por el coste real de los trabajos parciales de realización de proyectos, de dirección de obras, planes y programas técnicos.

• Por el coste de la obra a realizar o de los trabajos de establecimiento o ampliación de los servicios públicos.

• Por el valor de los terrenos que hubieren de ocupar las obras o servicios, salvo que se traten de bienes de uso público de terrenos cedidos gratuitamente a la entidad local, o de inmuebles cedidos por el Estado por razones de utilidad pública.

• Por el interés del capital invertido en las obras o servicios cuando las entidades locales tuvieran que acudir al crédito para financiar la parte no cubierta por las Contribuciones Especiales. El coste total presupuestado tiene el carácter de mera previsión, si el coste real fuera superior o inferior se tomará este ultimo a efectos de calcular las cuotas correspondientes.

• Por el importe de las subvenciones y ayudas financieras que la entidad local haya recibido del Estado o de cualquier otra entidad pública o privada que minorará en todo caso el coste soportado por la entidad local.

La quinta nota característica es que la cuota tributaria una vez que se ha determinado el coste a repercutir por vía de Contribuciones Especiales deberá repartirse su importe entre todos los sujetos beneficiados; y como módulos de reparto de carácter general pueden usarse entre otros, los metros lineales de fachada, la superficie, el volumen edificable, etc.

La sexta nota característica es que en cuanto al devengo de las Contribuciones Especiales, éstas se devengan cuando se ha realizado la obra o cuando se haya ejecutado el establecimiento del servicio y éste haya comenzado a prestarse de forma efectiva. Si las obras son fraccionables, el devengo de la Contribución Especial se producirá para cada uno de los sujetos pasivos desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de las mismas, sin perjuicio de esto, una vez aprobado el acuerdo de imposición y de ordenación la entidad local podrá exigir por anticipado el pago cuando la obra sea fraccionable en función del coste previsto para el año siguiente.

LAS TASAS. CONCEPTO Y CLASES.

Junto con las Contribuciones Especiales las tasa constituyen la otra categoría tributaria que se inspira en el principio de beneficio y aparecen como el instrumento más idóneo para la financiación del coste corriente de los servicios públicos de carácter divisible. Es decir, de aquellos con beneficiarios o usuarios directos identificables singularmente.

El concepto legal de tasa se encuentra en el artículo 26.1 letra a) de la ley en virtud del cual las tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o en el aprovechamiento especial del dominio público, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, y siempre que concurran algunas de las dos circunstancias siguientes:

Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados, a estos efectos se entienden que no lo son:

Cuando vengan impuestos por disposiciones legales y reglamentarias.

Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

Que el servicio o la actividad se preste, bien sin concurrencia con el sector privado, bien sea porque existe una reserva formal, a favor del ente público, o bien, porque de hecho no existe prestación por el sector privado.

Esta configuración normativa del concepto de tasa tiene su causa y es consecuencia del capital pronunciamiento del Tribunal constitucional en su sentencia 185 de 14 de diciembre de 1995, que declaró inconstitucionales varios preceptos de la Ley de tasas y Precios Públicos de 13 de mayo de 1989.

Para ajustarse al mandato constitucional se aprueba la Ley 25 de 13 de julio de 1998 que es la que ha dado al artículo 26.1 letra a) de la L.G.T. su actual redacción. Y de acuerdo con la vigente concepción puede decirse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio, la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la Administración le preste un servicio público, o el derecho a que la Administración realice una actividad que ha sido provocada por él.

La necesaria actividad administrativa dirigida individual y singularmente al sujeto pasivo constituye la nota definitoria y esencial de la tasa.

Los dos supuestos que dan lugar a la exigencia de una tasa son:

El aprovechamiento especial o la utilización privativa del dominio público: esto requiere siempre que los entes públicos titulares de esos bienes concedan con carácter previo una autorización u otorguen una concepción por lo tanto si el particular quiere utilizar un bien de dominio público ha de provocar que la Administración le otorgue la concesión o autorización mediante el pago de una tasa.

La Ley 25 de 13 de julio de 1998 ha regulado el régimen jurídico de la tasa por aprovechamiento especial y utilización privativa del dominio público (que es el primer supuesto de los que dan lugar la posibilidad de exigir una tasa).

EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS TASAS POR EL APROVECHAMIENTO ESPECIAL O UTILIZACIÓN PRIVATIVA DEL DOMINIO PÚBLICO.

El hecho imponible esta constituido por el aprovechamiento especial o la utilización privativa del dominio público, la cual siempre se hará a través de autorizaciones, concesiones o cualquier otra forma de adjudicación por parte de los órganos competentes.

Los sujetos pasivos serán los concesionarios o adjudicatarios.

La base imponible se determinará tomando como referencia el valor de mercado que tendrían los bienes si no fueran de dominio público.

Cuando la concesión o autorización se determine por un procedimiento de licitación (subasta) la base imponible será el valor de la proposición económica, en la que se fundamente la concesión o autorización.

La cuota tributaria es con carácter general del 5% del valor de mercado que se tome de referencia. Ahora bien, cuando se trata de procedimientos de subasta o de licitación la cuota tributaria es el 100% de la proposición económica.

El devengo de la tasa que se devenga con el otorgamiento y el mantenimiento anual de la concesión exigiéndose los plazos que figuran en la concesión o autorización de la adjudicación.

La Ley de Tasas y Precios Públicos establece una serie de supuestos por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. Y también a nivel local la Ley Reguladora de las Haciendas Locales señala sino casi los mismos, coincide con muchos supuestos de la Ley de Tasas y Precios Públicos.

De los que se pueden destacar los siguientes:

• La saca de arena y otros materiales de construcción en terrenos de uso público.

• La apertura de zanjas.

• La entrada de vehículos a través de las aceras.

• La reserva de vías públicas para aparcamiento exclusivo, parada de vehículos, carga y descarga de mercancías.

• La ocupación con sillas, mesas y otros elementos análogos de terrenos de uso público.

• La instalación de anuncios, carteles, etc.

La realización de una actividad y la prestación de servicios en régimen de servicio público: a través de este supuesto se someten a gravamen la realización de actividades o la prestación de servicios llevada a cabo por la Administración; realizada por tal ente público y siempre que se trate de servicios o actividades que no hayan solicitados voluntariamente por el particular, bien porque lo imponga una norma legal o reglamentaria, o bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida personal y social del administrado, o bien porque no se preste en concurrencia por el sector privado.

La nota común a todos estos tres supuestos es la coactividad. Coactividad material que existe cuando el pago de la prestación patrimonial se vincula legal o reglamentariamente a la realización de una actividad administrativa o de un servicio público. La coactividad que igualmente existe cuando esos servicios o actividades que presta o realiza la Administración puedan considerarse imprescindibles para satisfacer las necesidades básicas de los particulares, como pueden ser entre otros el suministro de agua o el de gas, respecto de los cuales, la solicitud del usuario sólo puede considerarse voluntaria desde un punto de vista formal, pero no sustancial ni material.

Por último la coactividad también se aprecia cuando sea el sector público el único que preste el servicio o realice la actividad, sin que exista otra posibilidad de obtener la satisfacción que tal servicio o actividad supone sino acudiendo a la Administración. Y en este sentido no es necesario que exista una reserva formal a favor del sector público, sino que basta con que de hecho o de derecho no exista concurrencia con el sector privado.

EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS TASAS POR LA REALIZACION DE UNA ACTIVIDAD O LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN RÉGIMEN DE DERECHO PÚBLICO.

El hecho imponible esta constituido por la realización de actividades o la prestación de servicios públicos en régimen de derecho público que no sean de recepción voluntaria y que no se presten por el sector privado.

Los sujetos pasivos son las personas, los particulares, los administrados que provocan con su solicitud la realización de la actividad o la prestación del servicio público.

En cuanto a la base imponible su importe no podrá exceder en su conjunto del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. Y para la determinación de dicho importe se tendrán en cuenta los costes directos e indirectos, y todos los necesarios para el normal mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad.

En cuanto a la cuota tributaria será el resultado de aplicar sobre la base imponible una tarifa, o bien se establecerá una cantidad fija a sufragar por cada usuario del servicio o de la actividad.

En cuanto al devengo, las tasas por realización de actividades o prestación del servicio se devengan cuando se inician la prestación del servicio o la realización de la actividad, sin perjuicio de que en algunos casos se exija un deposito previo.

En el ámbito estatal el artículo 13 de la Ley de Tasas y Precios Públicos establece algunos supuestos por los cuales puede exigirse una tasa por realización de servicios o prestación de actividades, como son:

• La tramitación de licencias, visados, matrículas o determinadas autorizaciones administrativas.

• La expedición de certificados o documentos a instancia de parte.

• Las inscripciones y anotaciones en los registros fiscales y públicos.

• Las tasas por servicios aeroportuarios y portuarios.

En el ámbito local el artículo 20.4 de la Ley de Tasas y Precios Públicos contiene una enumeración no taxativa de los supuestos que pueden generar el pago de tasas, como son:

• El otorgamiento de licencias de autotaxis, y demás vehículos de alquiler.

• La vigilancia especial de los establecimientos que lo soliciten.

• El otorgamiento de la licencias urbanísticas exigidas por la legislación del suelo.

• El otorgamiento de las licencias de apertura de los establecimientos.

Junto a estos supuestos el artículo 21 de la Ley de las Haciendas Locales señala otros que quedan excluidos de la posibilidad de imposición de tasas por considerarse básicos, como son:

• El abastecimiento de agua en las fuentes públicas.

• El alumbrado de las vías públicas.

• La vigilancia pública en general.

LAS CLASES DE TASA.

Dentro de las tasas nos encontramos con dos clasificaciones diferentes:

En primer lugar hay una clasificación que atiende a la naturaleza de los servicios distinguiendo entre tasas administrativas, académicas, sobre el juego, etc.

En segundo lugar hay otra clasificación que atiende al nivel político o al ente titular de las tasas (tasas estatales, tasas autonómicas y tasas locales).

LOS PRECIOS PÚBLICOS.

Los Precios Públicos podemos calificarlos como una clase de prestaciones que están a medio camino entre los tributos y los ingresos de Derecho Privado, se establecen por primera vez en nuestro ordenamiento en la Ley de Tasas y Servicios Públicos de 13 de mayo de 1989. Pero actualmente han sido sustancialmente modificados como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de diciembre de 1995 que declaró inconstitucional la mayor parte del precepto en el que se contenía la definición de los presupuestos en virtud de los cuales podría exigirse un precio público.

La Ley 25 de 13 de julio de 1998 ha dado una nueva redacción al artículo 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos en los siguientes términos tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público, cuando prestándose tales servicios o actividades por el sector privado sean de solicitud voluntaria por parte de los particulares.

Esta nueva definición del concepto de precio público deja fuera de su presupuesto de hecho la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio publico que hasta la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1995, quedaban incluidos en el ámbito normativo de los Precios Públicos.

Por lo tanto en ese ámbito sólo quedan encuadradas ya la prestación de servicios o la realización de actividades que realice un ente público en régimen de Derecho Público cuando la solicitud del particular sea voluntaria y cuando exista concurrencia con el sector privado. En definitiva, las contraprestaciones por aquellos servicios que quedan excluidos del régimen jurídico de las tasas.

El importe del precio público deberá cubrir como mínimo el coste del servicio o actividad, aunque la propia ley contempla determinados supuestos en los que por razones sociales, beneficios culturales, o de interés público, puedan fijarse Precios Públicos por debajo del coste y siempre que exista la oportuna previsión presupuestaria para subvencionar la parte del coste no cubierta por el precio público.

Los Precios Públicos son ingresos de Derecho Público, lo que significa que los exige la Administración aun en concurrencia con el sector privado, pero actuando como tal ente público y dotada en consecuencia de las prerrogativas que el ordenamiento jurídico le confiere.

Los Precios Públicos se establecen por orden ministerial del departamento del que dependa el órgano que ha de percibirlos o bien directamente por el organismo público previa autorización del ministerio del que dependa. En el caso de las entidades locales los Precios Públicos habrán de establecerse en la oportuna ordenanza.

Desde la similitud del concepto de precio público con el de tasa, tenemos que plantearnos cuáles son las notas distintivas entre ambas figuras. Distinciones que son esencialmente las tres siguientes:

Hay que tener presente que la tasa es siempre un tributo, es decir, una prestación pecuniaria coactiva impuesta por la ley. Mientras que los Precios Públicos no tienen esa característica, no son tributos y además no son prestaciones coactivas, es precisamente la ausencia de coactividad lo que permite que el establecimiento de su cuantía se haga por el departamento ministerial del ente que ha de percibirlos o directamente por el organismo público. Y si fueran prestaciones pecuniarias coactivas se someterían a principio de reserva de ley.

En cuanto al ámbito de aplicación de una y otra figura. En la tasa el ámbito de aplicación es la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, así como la utilización privativa o en el aprovechamiento especial del dominio público; y el de los Precios Públicos coincide con el de la tasa sólo en su primera parte, porque también los Precios Públicos se exigen por la prestación de servicios públicos y la realización de actividades en régimen de Derecho Publico, pero aquí concluye su similitud, porque para exigir un precio público es necesario primero la voluntariedad en la solicitud del servicio o de la actividad. Voluntariedad, no sólo desde el punto de vista formal sin también sustancial, y además también exige la concurrencia con el sector privado.

Se diferencia en cuanto al régimen de cuantificación de los mismos. Los elementos de cuantificación de las tasas han de fijarse por la Ley como los otros tributos. Es decir, que el límite máximo de su importe tiene que estar establecido por su importe porque las tasas por prestación de servicios o realización de actividades no pueden exceder del coste real y previsible del servicio o actividad del que se trate. Ello significa que el coste real o previsible opera o funciona como el límite máximo de la tasa.

Sin embargo en los Precios Públicos los artículos 25 de la Ley de Tasa y Precios Públicos y el artículo 45 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales determinan la necesidad de que los Precios Públicos cubran como mínimo el coste económico originado por la realización de la actividad o la prestación del servicio. La diferenciación es evidente, en la tasa el coste real para la fijación de su importe, y en los Precios Públicos el coste real es el límite máximo para la fijación de su importe. Lo que significa que pueden establecerse Precios Públicos que no sólo cubran la realización de la actividad o prestación del servicio, sino que superen dicho importe.

TEMA 3: LA RELACIÓN TRIBUTARIA.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. CONCEPTO. NACIMIENTO.

La obligación tributaria podemos definirla como aquella obligación establecida por la ley de entregar a un ente público una suma de dinero a título de tributo. De esta definición se desprende que la obligación tributaria se caracteriza por tres notas esenciales como son:

Es una obligación legal: ésta es una consecuencia derivada de la exigencia del principio de legalidad, y significa que la obligación tiene su fuente en la ley. Ahora bien, esto significa, que partimos de la distinción entre:

Obligaciones voluntarias: son las que surgen de la voluntad de las partes, fundamentalmente la voluntad del deudor amparada en la ley.

Obligaciones legales: son en las que la obligación surge cuando se produce el hecho previsto en la norma.

Por lo tanto podemos decir, que la ley es fuente mediata de las obligaciones voluntarias, porque su fuente inmediata que es la voluntad del deudor tiene que estar reconocida por la ley. Por el contrario en las obligaciones legales la ley es la fuente inmediata porque tales obligaciones surgen en conexión con un hecho jurídico que no consiste en una manifestación de voluntad dirigida a provocar el nacimiento de la obligación.

Por lo tanto el correcto entendimiento del carácter “ex legem” de la obligación tributaria significa que es la propia ley tributaria la que determina su nacimiento cuando se realizan los presupuestos de hecho previstos en la norma, estando el contenido de la obligación rígida e inderogablemente determinado en la propia norma que la regula. Y es esta exigencia de que la ley fije el momento del nacimiento de la obligación, los sujetos, el contenido, y el momento y forma de su extinción, lo que impide que la Administración tenga facultades de disposición sobre los créditos tributarios de los que es acreedora.

El principio de legalidad no sólo determina la indisponibilidad con carácter general de la obligación tributaria por parte de la Administración, sino que exige además que la Administración procure la práctica efectividad de esas obligaciones, es decir, que ha de buscar la realización de las mismas en los términos queridos por la ley.

En definitiva la Administración ha de procurar el cobro de la obligación tributaria y ello es así, porque el crédito tributario se atribuye a la Administración para que cumpla una función, la función tributaria. Y en este sentido como toda función constituye un Poder-deber.

La Administración tiene la función tributaria y esto significa que la Administración no sólo puede recaudar los tributos sino que tiene el deber de recaudarlos para procurar el Estado los medios necesarios para el cumplimiento de las tareas encomendadas.

Es una obligación de derecho público: esto no significa que la obligación tributaria sea algo ajeno o totalmente alejado del resto de obligaciones que conoce el ordenamiento jurídico sino que significa que la obligación tributaria esta disciplinada por las normas tributarias que la regulan señalando sus características específicas frente al resto de las obligaciones. Pero también esta disciplinada por las normas generales relativas a todo tipo de obligaciones, el derecho común de obligaciones que se contempla fundamentalmente en el Código Civil, y al que habrá de acudir con carácter supletorio cuando la norma tributaria nada diga en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria.

Distinguir entre Derecho Público y derecho privado no siempre es una tarea fácil, porque existe un conjunto de criterios que han intentado establecer la línea divisoria entre una y otra rama del derecho. Podemos decir que entre todos esos criterios, el criterio de los sujetos es válido con carácter general para llevar a cabo la distinción.

Y en este sentido la naturaleza pública de la obligación deriva del carácter público del acreedor, es decir, del ente público o cuyo favor se establece. Ya que según el artículo 31 de la Constitución Española “los tributos sólo pueden establecerse para el sostenimiento de los gastos públicos, que son los realizados por los entes públicos”. Pero también la naturaleza de derecho público de la obligación tributaria se refleja con toda claridad en las facultades concedidas al acreedor para hacer efectivo su derecho de crédito.

Facultades que superan en mucho a las que el ordenamiento concede a un acreedor particular y que se concretan en esencia aunque no exclusivamente en la ejecutividad inmediata de los Actos Administrativos que tratan de aplicar el tributo y en la autotutela de la Administración que ejecuta por sí misma tales actos, sin necesidad de acudir a la autoridad judicial.

Es una obligación de dar: en principio esta característica de la obligación tributaria parece evidente, existe un sector doctrinal, que mantiene que la obligación tributaria no es siempre una obligación de dar, sino que cuando el particular adquiere un efecto timbrado, está realizando un negocio de derecho privado, como es la compraventa relacionada con la obligación tributaria. Es decir, con la obligación de anular el efecto en cuanto que sí no es así, la obligación no puede cumplirse.

Contra esta teoría hay que hacer las siguientes precisiones:

La adquisición de efectos timbrados no es una verdadera compraventa porque quien entrega el dinero y adquiere el efecto no actúa movido por una voluntad negocial, sino que actúa movido por la existencia del tributo y con la consecuencia clara de que el dinero que entrega sirve para hacer frente a una obligación que ha nacido o no, en el momento de adquirir el efecto. Por lo tanto, la adquisición del mismo es un acto debido.

Para saber si estamos ante una obligación de hacer o de dar hay que atender a cual es la finalidad última perseguida por el acreedor, y en el caso de la obligación tributaria esa finalidad no es otra que recaudar los medios dinerarios para que el Estado pueda desarrollar sus funciones. Por lo tanto la obligación tributaria es siempre una obligación de dar y el pago por efectos timbrados es tan sólo un modo o medio de cumplir con la obligación.

TESIS SOBRE EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Hay que señalar que la ley no fija únicamente el hecho imponible o el presupuesto de hecho que da lugar a la obligación sino que también establece los modos y formas para cuantificar dicha obligación. Y normalmente encomienda a la Administración que a través del oportuno procedimiento de liquidación fije la cantidad a pagar y a partir de aquí es cuando surgen las dos tesis contrapuestas respecto del nacimiento de la obligación.

Una primera tesis mantiene que el acto de liquidación por el que la Administración fija la cuantía de la obligación tiene un carácter meramente declarativo, es decir, que con ese acto lo único que esta haciendo la Administración es establecer la existencia de la obligación tributaria y concretar la cantidad a pagar por ese concepto, porque la obligación tributaria ya ha nacido previamente con la realización del hecho imponible.

La segunda tesis niega el carácter declarativo del acto de liquidación, y afirma que la obligación tributaria no nace cuando se realiza el hecho imponible sino que en ese momento lo que nace es un derecho por parte de la Administración a liquidar de forma que el nacimiento de la obligación sólo se produce cuando la Administración ejerciendo ese derecho fija su cuantía Para esta segunda tesis el acto de liquidación no tiene carácter declarativo sino constitutivo en el sentido de que determina el nacimiento de la obligación tributaria.

Cualquiera de estas dos tesis en principio pudiera ser válida porque depende del ordenamiento. Sin embargo, en nuestro ordenamiento jurídico se sigue la primera tesis el artículo 28 de la L.G.T. señala claramente que el hecho imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria. Por lo tanto, en nuestro ordenamiento el acto de liquidación tiene carácter declarativo y cumple la función de señalar el momento en el que la Administración puede exigir el pago de la obligación (En toda obligación podemos distinguir los siguientes tres momentos, el de devengo [cuando se realiza el hecho imponible], el de exigibilidad [cuando se liquida el hecho imponible] y el del pago [cuando se paga el tributo]).

ELEMENTOS ESTRUCTURALES DEL TRIBUTO. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS ACTIVO Y PASIVO.

CONCEPTO DE HECHO IMPONIBLE.

El hecho imponible podemos definirlo como el presupuesto legal de carácter fáctico que explica y justifica el nacimiento de la obligación tributaria.

La L.G.T. lo define en su artículo 28 señalando que el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

De las dos definiciones que hemos dado, la doctrinal y la legal, se desprenden las siguientes características:

El hecho imponible tiene una significación fáctica; lo que quiere decir que a los ojos del ordenamiento el hecho imponible es sólo un hecho, y esta nota es muy importante sobre todo en aquellos casos en los que el hecho imponible está constituido por negocios jurídicos, como puede ser una compraventa. En tales supuestos la voluntad de las partes es fuente de la obligación privada. Pero en la medida en que realizan un hecho conceptuando como imponible en una norma tributaria esa voluntad de las partes no influye para nada en el nacimiento de la obligación tributaria. Porque es la ley la que determina tal nacimiento.

El hecho imponible es un hecho jurídico en la medida en que aparece configurado y tipificado por una norma tributaria.

El hecho imponible es el que origina el nacimiento de la obligación.

El hecho imponible podemos descomponerlo en cuatro elementos esenciales como son:

El elemento objetivo: éste es el elemento más importante y complejo del hecho imponible, en el se componen todos los datos de orden objetivo configuradores del propio hecho imponible. Puede decirse que este elemento es la propia situación de hecho que en el hecho imponible se contiene. Y es tan fundamental que revela la propia esencia del hecho imponible permitiendo su caracterización e individualización.

Por otra parte es el elemento que nos permite distinguir entre las clases de tributos, fijándonos en la propia situación de hecho que la ley contempla en el hecho imponible ésta puede ser:

Un hecho o fenómeno de contenido económico que se convierte en jurídico, una vez tipificado por la norma. Y este hecho o fenómeno económico puede ser la obtención de una renta, la tenencia de bienes o el tráfico mismo de los bienes.

Esa situación de hecho puede consistir en un acto o negocio jurídico (como son los casos de la herencia, la donación, la compraventa, etc.).

Esa situación de hecho puede consistir en la mera titularidad de derechos.

A su vez una situación de hecho que conforma el elemento objetivo puede estar integrada por un solo elemento o por varios, nos encontramos así ante hechos imponibles simples y ante hechos imponibles complejos, aunque en la práctica no es fácil distinguir entre unos y otros, como criterio general puede señalarse el siguiente:

Hechos imponibles simples: son aquellos que consisten en un acto o negocio jurídico. (Ej.: donación, compraventa, etc.).

Hechos imponibles complejos: son aquellos de consistencia económica que sólo pueden llegar a producirse considerando como unidad objetiva una multiplicidad de hechos reunidos. (Ej.: la obtención de una renta o la titularidad de un patrimonio).

Igualmente la ley puede señalar este elemento objetivo de dos formas:

Por sus rasgos genéricos: de tal forma que es susceptible de una especificación que lleva a cabo la propia ley, introduciendo en el esquema general del elemento objetivo los caracteres singulares que individualizan cada una de sus posibles manifestaciones.

Por una forma unitaria y autónoma sin provocar un proceso posterior de especificación.

* En el primer caso estamos ante los hechos imponibles genéricos y en el segundo ante los hechos imponibles específicos.

El elemento subjetivo: consiste en la atribución del hecho imponible a un determinado sujeto o lo que es lo mismo en la vinculación de un sujeto con el hecho imponible.

Y esta vinculación puede venir definida por la ley, bien como una simple relación de hecho o bien como relación jurídica. Pero en cualquier caso nos encontramos ante una categoría jurídica que podemos denominar de titularidad del hecho imponible, y que se define por ser la vinculación que la ley establece entre el hecho imponible y el sujeto.

El elemento espacial: hace referencia a las características de localización del propio hecho imponible, es decir, el lugar donde el hecho imponible se realiza. Y es importante tenerlo en cuenta porque el hecho imponible desde el punto de vista espacial es el que determina la aplicación de la ley fiscal. Este elemento espacial puede varias de unos impuestos a otros, en función de cual sea la naturaleza del propio impuesto.

Así podemos decir que en los impuestos reales el criterio que determina la aplicación de la norma tributaria es el de territorialidad en sentido estricto. Y en virtud de este criterio la norma tributaria española gravará o recaerá sobre aquellos actos, negocios o actividades que se desarrollen en territorio español.

En los impuestos personales el criterio que primero se aplica es el de la residencia; la residencia es un punto de conexión que vincula a un sujeto con el territorio en el que vive habitualmente, por eso se dice que la residencia no es sino el matiz subjetivo del principio de territorialidad. Y en virtud del criterio de residencia se someten a imposición todas las rentas y todos los bienes que obtenga o de los que sea titular un residente en nuestro país, cualquiera que sea el lugar o territorio donde obtenga esas rentas o donde se encuentren esos bienes.

El elemento temporal: Este elemento nos delimita la realización del mismo en el tiempo, nos dice en que momento se entiende realizado el hecho imponible naciendo la obligación tributaria y determinando el devengo de la misma.

Aquí tenemos que distinguir entre:

Los hechos imponibles instantáneos: en éstos el devengo es la realización del mismo, coincide con el momento en el que efectivamente el hecho imponible se realiza.

Los hechos imponibles periódicos (o duraderos): en éstos el devengo coincide con el final del periodo impositivo.

Todo lo que hemos venido dando del hecho imponible lo podemos llamar “la delimitación positiva del hecho imponible”. Pero el hecho imponible puede delimitarse también negativamente, y a ello se refiere el artículo 29 L.G.T. cuando establece que la ley en su caso complementará la determinación concreta del hecho imponible a través de los supuestos de no sujeción. Por lo tanto a raíz de este artículo tenemos que plantearnos dos cuestiones como son:

Cual es el sentido tienen las normas de no sujeción: el sentido de estas normas es según la doctrina y el propio artículo, el de aclarar y completar la definición de hecho imponible a través de una determinación negativa que aclara cuales son los supuestos que no cabe encuadrar dentro de su ámbito. Y en este sentido se suele decir que las normas de no sujeción, más que de autenticas normas jurídicas dotadas de un mandato, son normas interpretativas o aclaratorias de la ley.

Según el artículo 93 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, una vez que se señala que el hecho imponible sobre determinados medios de transporte esta constituido por la titularidad del vehículo. Señala que no están sujetos a ese impuesto aquellos vehículos que estén dados de baja, pero que por circunstancias especiales se les permita participar en certámenes o determinadas carreras. Es decir, que sin esta norma de no sujeción que señala que dentro del hecho imponible no se incluyen esos coches, estos coches tendrían que pagar el impuesto de matriculación.

Pero no siempre las normas de no sujeción tienen este sentido meramente interpretativo o aclaratorio. En algunos supuestos cumplen una autentica función de delimitación del hecho imponible de tal manera que el verdadero sentido del mismo, sólo puede encontrarse cambiando la norma que lo delimita positivamente y la norma que lo precisa en términos negativos, es lo que ocurre en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en el que tras señalar cuales son las transmisiones sujetas, establece que no estarán sujetas al mismo, aquellas transmisiones que realicen los empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad profesional o empresarial.

De tal manera que el hecho imponible de este impuesto queda definido como las transmisiones de bienes que se produzcan en el tráfico civil, es decir, fuera del ámbito empresarial o mercantil (sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido).

Cual es la distinción entre normas de no sujeción y normas de excepción: las normas de no sujeción implican siempre la no realización del hecho imponible, porque los supuestos que en ella se contemplan no están incluidos en el elemento objetivo del mismo. Y es esto lo que diferencia a las normas de no sujeción de las normas de excepción.

En las normas de excepción si existe realización del hecho imponible, lo que ocurre es que en virtud del presupuesto de hecho de la norma de excepción los efectos jurídicos de la realización del hecho imponible, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria no se produce.

Por lo tanto la excepción implica siempre dos normas, como son una norma que define el hecho imponible, y otra norma la de excepción, cuyo presupuesto de hecho cuando se realiza paraliza el nacimiento de la obligación tributaria.

LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

CONCEPTO DE SUJETO ACTIVO.

Podemos definirlo como el titular del derecho de crédito, o lo que es lo mismo el acreedor de la prestación pecuniaria en que se concreta la obligación tributaria. En relación con el sujeto activo hay tres notas características que hay que analizar como son:

El sujeto activo ha de estar fijado por la ley. En realidad no existe ninguna norma positiva que establezca la reserva de ley en relación con el sujeto activo, pero es una exigencia directamente derivada del principio de legalidad en la medida en que si la obligación tributaria es una obligación “ex legen” sería impensable la posibilidad de que aquel a cuyo favor se establece no estuviera establecido en la ley que regula la obligación.

Hay que precisar que no es lo mismo sujeto activo de la obligación tributaria, que sujeto activo del poder financiero. La distinción entre uno y otro titular se aprecia si tenemos en cuenta que el sujeto activo de la obligación tributaria es el titular del crédito tributario con independencia de cuáles sean las restantes potestades y facultades que el ordenamiento le haya conferido. Sin embargo, el titular del poder financiero hace referencia al titular de la potestad legislativa o de la potestad de imposición en materia tributaria, hace referencia en definitiva al ente que establece el tributo.

Ahora bien, lo normal es que titular del crédito tributario y titular del poder financiero coincidan, es decir, que el mismo ente que ha establecido el tributo sea el acreedor del tributo; aunque esta coincidencia no se de en los siguientes supuestos:

En relación con las entidades institucionales que no pueden establecer tributos, peor si exigirlos de acuerdo con el artículo 133 de la Constitución Española, sólo en este sentido pueden haber titulares del crédito tributario que no sean titulares del poder financiero.

En el caso de los tributos cedidos por e Estado a las corporaciones autónomas, en estos casos el titular del poder financiero es el Estado y el sujeto activo de los mismos son las Comunidades Autónomas.

En el caso de los recargos que las Comunidades Autónomas pueden establecer sobre impuestos estatales. En este caso será el titular del poder financiero la Comunidad Autónoma que es la que establece el recargo, pero el sujeto activo en la medida en el que sólo puede exigirlo el Estado.

Puede realizar el cobro el sujeto activo por sí o por medio de otra persona. Nos encontramos aquí con las entidades colaboradoras que cooperan en la función recaudatoria y por lo tanto no son sujeto activo de la obligación tributaria, en la medida en que no son titulares de ningún crédito en nombre propio y en contra del sujeto pasivo. Sino que su tarea consiste en recaudar el tributo por cuenta y nombre del sujeto activo.

CONCEPTO DE SUJETO PASIVO.

Podemos decir en una primera aproximación que si el sujeto activo es el acreedor de la misma, el sujeto activo será el deudor de la citada obligación. Es decir, aquella persona sobre la que pesa el deber de realizar.

En la doctrina nos encontramos con tres teorías en relación con la sujeción pasiva, como son las siguientes:

La primera teoría distingue entre sujetos pasivos por deuda propia (el contribuyente) y sujetos pasivos por deuda ajena (el sustituto y el responsable).

La segunda teoría mantiene que sólo es sujeto pasivo el contribuyente.

La tercera teoría sostiene que sujetos pasivos son el contribuyente y el sustituto, dejando fuera la categoría del responsable.

En nuestro ordenamiento se ha acogido la tercera de las teorías, así el artículo 30 de la L.G.T. señala que: “es sujeto pasivo la persona natura o jurídica que según la ley resulte obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”. Por lo tanto en principio queda excluido el responsable, ya que aunque en ocasiones responde de la obligación tributaria junto al sujeto pasivo, lo hace asumiendo una obligación distinta de la obligación tributaria principal, obligación que se caracteriza por ser subsidiaria y accesoria de la misma con una clara finalidad de garantía.

Por lo tanto las dos categorías de sujeto pasivo en nuestro ordenamiento son; el contribuyente, que es sujeto pasivo en cuanto realizador del hecho imponible, y el sustituto que pese a no realizar el hecho imponible sino un presupuesto de hecho distinto del mismo que depende del hecho imponible y que coexiste con él, desplaza al contribuyente y asume frente a la Hacienda Pública la obligación que al contribuyente correspondería.

Analicemos las diferentes categorías de la sujeción pasiva como son:

El contribuyente: según el artículo 31 de la L.G.T. “es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la ley le impone la carga tributaria derivada del hecho imponible”.

Las notas características que conforman al contribuyente son:

Es el realizador del hecho imponible, y es esa realización la que determina su sujeción pasiva como deudor frente a la Hacienda Pública. Sin embargo, la desafortunada redacción del artículo 31 de la L.G.T. al referirse a la carga tributaria, podría llevar al error de entender que es contribuyente la persona que soporta económicamente el pago del tributo, o lo que es lo mismo la persona sobre la que incide el tributo.

Y en este sentido hay que señalar que el contribuyente es una categoría jurídica que se caracteriza por estar obligado al pago en virtud de la realización del hecho imponible, con independencia de que desde el punto de vista económico, pueda repercutir o trasladar el importe de la obligación a otro sujeto. Su posición jurídica de obligado permanece inalterada aún cuando exista traslación jurídica de la cuota tributaria. Ello quiere decir, que en ningún caso puede ser calificado de contribuyente quien soporta económicamente el impuesto como consecuencia del mecanismo de la traslación, el sujeto repercutido es ajeno a la relación jurídica que se establece entre el ente público y el realizador del hecho imponible que es el contribuyente.

* En definitiva, por lo tanto contribuyente en sentido técnico-jurídico es el que realiza el hecho imponible.

El sustituto: según el artículo 22 de la L.G.T. “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hayan obligado a retraer con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente. Asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro Público.

Las notas características del sustituto son:

Ha de estar fijado por la ley, de acuerdo con el principio de legalidad.

Es un sujeto pasivo que se coloca en lugar del contribuyente realizador del hecho imponible; esta característica pone de manifiesto dos cuestiones como son:

• Que el sustituto es un sujeto pasivo: es decir, un deudor del impuesto, pero es un deudor en el que se dan unas circunstancias especiales, porque no ha realizado el hecho imponible sino que su obligación nace de la realización de un presupuesto de hecho distinto aunque conectado con el hecho imponible. De tal manera que cuando se establece un supuesto de sustitución es necesario establecer por un lado, el hecho imponible de cuya realización nace la obligación tributaria a cargo del contribuyente, y de otro lado, el presupuesto de hecho de la sustitución cuya realización determina que esa obligación que ha nacido a cargo del contribuyente y en virtud del hecho imponible, se desplace hacia el sustituto quedando relevado el contribuyente de la posición pasiva de deudor de la obligación tributaria.

• Que el sustituto se pone en lugar del contribuyente: eso significa que el contribuyente desaparece de la relación jurídica, quedando únicamente el sustituto como deudor y solamente en el caso de que el sustituto no pagara, y además fuera insolvente, podría la Administración dirigirse para hacer efectivo el cobro al contribuyente, salvo que este pudiera probar que a pesar que el sustituto no ha ingresado en el Tesoro Público, él ha soportado la retención.

Esta obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, eso significa que el sustituto además de al pago de la deuda está obligado a cumplir todas las restantes obligaciones y los restantes deberes formales derivados de la obligación tributaria. Puede decirse que el sustituto sustituye al contribuyente en todo el conjunto de vínculos jurídicos que conforman la relación jurídico-tributario en sentido amplio.

Ahora bien, no hay que olvidar que aunque el sustituto sea jurídicamente el obligado al pago la ley está exigiendo el gravamen tributario a quien no ha realizado el hecho imponible, por esta razón el propio ordenamiento a fin de establecer el equilibrio patrimonial entre contribuyente y sustituido ha elaborado un sistema de retenciones y establecido un derecho de regreso en virtud del cual el sustituto paga en nombre propio la deuda del contribuyente sustituido, pero que previamente ha retenido con ocasión de los pagos que le ha realizado al contribuyente o bien que le repercutirán por el mecanismo del reembolso.

El concepto se aplica especialmente a aquellos que estén obligados a retraer con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente. Esta característica significa que en nuestro ordenamiento la sustitución esta ligada generalmente a la retención indirecta, pero eso no significa que sea el único supuesto de sustitución, porque junto a la sustitución con retención está la sustitución sin retención, que se caracteriza porque el equilibrio patrimonial entre el contribuyente y el sustituto se restablece mediante el mecanismo de la repercusión.

Sin embargo el sustituto es una figura en declive en nuestro actual ordenamiento jurídico. Tuvo su vigencia en el sistema impositivo anterior basado en impuestos reales o de producto, es decir, aquellos impuestos en los que la persona del contribuyente no tiene ninguna relevancia ni en la configuración del hecho imponible ni en la determinación de la cuota.

A partir de la reforma tributaria de 1978 nuestro sistema impositivo se estructura sobre la base de impuestos personales y progresivos, respecto de los cuales el importe de la cuota varia en función de las circunstancias personales del sujeto pasivo. Esta es la razón por la cual en nuestro sistema impositivo actual se ha establecido un mecanismo jurídico diferente que es el de la retención a cuenta.

Puede decirse que de sustituto en nuestro ordenamiento sólo cabe hablar en casos marginales, y siempre en supuestos de sustitución sin retención fundamentalmente en las tasas e impuestos de las haciendas locales.

Distinguimos al sustituto de sus figuras a fines:

En primer lugar hay que distinguirlo del responsable. El responsable responde junto al sujeto pasivo, mientras que el sustituto responde en lugar del sujeto pasivo, lo que significa que el responsable es un codeudor solidario o subsidiario por una obligación accesoria a la obligación tributaria principal, y por el contrario, el sustituto es deudor de la obligación tributaria principal.

En segundo lugar hay que distinguir al sustituto del retentor a cuenta. En los supuestos de retención a cuenta no se produce el desplazamiento del contribuyente de la relación tributaria, sino que éste continúa vinculado a la Administración, tanto en lo que se refiere a los deberes formales como en lo relativo a la obligación tributaria; porque el contribuyente es el único obligado. Puede decirse que el sustituto y el retentor a cuenta se diferencian por estas dos notas:

El sustituto es sujeto pasivo de la obligación tributaria principal y como tal ocupa el lugar del contribuyente. En cambio el retentor a cuenta es deudor de una obligación distinta a la obligación tributaria, y por lo tanto, no interviene en la relación jurídico-tributaria en sentido estricto.

El sustituto cuando retiene con ocasión de los pagos que realiza, retiene la cuota tributaria tal y como señala el artículo 32 de la L.G.T. Por el contrario el retentor a cuenta retiene una cantidad que entrega a la Hacienda Pública en concepto de garantía del total cumplimiento de una obligación que puede no haber nacido en el momento en el que se practica la retención.

3) En tercer lugar hay que distinguir al sustituto del representante. Se distingue del representante porque el sustituto actúa en la relación jurídico-tributaria como deudor de la obligación tributaria, que es en nombre y por cuenta propia. Mientras que el representante siempre actúa en nombre y por cuenta ajena.

EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LA SUSTITUCIÓN CON RETENCIÓN:

Para ello lo primero que tenemos que hacer es diferenciar las tres clases de retenciones que se pueden dar en la aplicación de los tributos:

La retención directa: se caracteriza porque el sujeto acreedor del tributo con ocasión de los pagos que realiza al sujeto pasivo retiene el importe de la cuota tributaria, que en razón de dicho pago, el sujeto pasivo debe al ente público acreedor. De este tipo de retención directa no deriva un supuesto de sustitución, porque para que exista sustitución tiene que haber tres sujetos (sujeto activo, contribuyente y sustituto), y en la retención directa la relación se entabla únicamente entre el contribuyente y el sujeto activo.

La retención indirecta: es la típica de la sustitución, la que se produce cuando el sustituto retiene al contribuyente sustituido con ocasión de los pagos que le realiza.

La retención a cuenta: se caracteriza porque la cantidad retenida no es la cuota del impuesto, sino el importe de una obligación a cuenta que se debe ingresar en la Hacienda Pública en concepto de garantía del cumplimiento definitivo de la obligación tributaria.

En cuanto al régimen jurídico de la sustitución con retención, en esta clase de sustitución el equilibrio patrimonial entre sustituto y contribuyente sustituido se lleva a cabo por el mecanismo de la retención indirecta y el conjunto de vínculos obligacionales que se dan entre Administración, sustituto y sustituido podemos sistematizarlo distinguiendo, por un lado, cuáles son las obligaciones del sustituto y, por otro lado, cuáles las del contribuyente sustituido.

Las obligaciones del sustituto son las tres siguientes:

• Ingresar en la Hacienda Pública el importe de la obligación tributaria en lugar del contribuyente.

• Retener el importe de la citada obligación con ocasión de los pagos que realiza al contribuyente.

• Puede exigir al contribuyente el importe de la obligación satisfecha pero no retenida sobre la base del enriquecimiento injusto que se produciría en el patrimonio del contribuyente si no existiera tal compensación.

Por lo que se refiere al contribuyente sustituido las obligaciones son:

• Está obligado a soportar la retención efectuada por el sustituto.

• Está obligado a pagar al sustituto si este se lo exige, las cantidades no retenidas pero ingresadas por él en el Tesoro.

• Está obligado a satisfacer el crédito tributario cuando el sustituto ni a retenido, ni a ingresado y además resultará insolvente.

* De estas tres relaciones la primera y la tercera son relaciones de Derecho Público, es decir, relaciones jurídico-tributarias. La segunda es una relación entre particulares.

Hasta aquí los vínculos entre administración financiera, sustituto y contribuyente, pero la efectividad de esos vínculos produce una serie de efectos que podemos diferenciar en dos situaciones distintas:

• Que se haya producido la retención. A su vez ésta la podemos desglosar en dos:

Que producida la retención se haya ingresado la suma correspondiente. Con lo cual el sustituto extingue su propia obligación y la del contribuyente.

Que producida la retención no haya ingresado su importe en la Hacienda Pública. En este caso responde únicamente el sustituto frente a la Hacienda Pública y responde con todos sus bienes presentes y futuros, es decir, como auténtico deudor.

• Que no se haya producido la retención. Aquí tenemos otro desglose:

Que no habiéndose producido la retención haya adelantado con dinero propio el importe de la cuota. En este caso la obligación tributaria queda extinguida, y el sustituto conserva su derecho a reembolso a ejercitar sobre el sustituido por la cantidad ingresada pero no retenida.

Que no haya adelantado con dinero propio el importe de la deuda. En este caso la Administración se dirigirá contra el sustituto para el cobro del crédito tributario.

Dirigiéndose la Administración contra el sustituto pueden ocurrir dos situaciones:

• Que el sustituto sea solvente. Con lo cual se extinguirá la obligación tributaria y persistirá el derecho al reembolso a ejercer frente al contribuyente sustituido.

• Que el sustituto sea insolvente. En este caso la Administración tendrá que dirigirse contra el contribuyente sustituido para hacer efectivo el crédito tributario.

EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LA SUSTITUCIÓN SIN RETENCIÓN:

Se caracteriza porque el equilibrio patrimonial entre sustituto y contribuyente sustituido se restablece no a través de la retención indirecta sino a través de la repercusión o reembolso una vez que el sustituto ha satisfecho la deuda. También pueden darse diversas situaciones:

Que el sustituto pague la deuda, pero no repercuta al contribuyente sustituido. La relación de Derecho Público entre la hacienda y el sustituto se extingue y subsiste únicamente la relación de Derecho Privado entre el sustituto y el contribuyente, en virtud de la cual el primero puede exigir al segundo la cantidad pagada en concepto de impuestos.

Que el sustituto no ingrese, pero efectúa la repercusión. En este caso el contribuyente queda totalmente liberado y la Hacienda Pública sólo puede dirigirse contra el sustituto.

Que el sustituto ni repercuta ni ingrese. En este caso la Administración deberá dirigirse contra el sustituto, y sólo si es insolvente podrá hacerlo contra el contribuyente.

3) El responsable (que no es sujeto pasivo en sentido estricto): el artículo 37.1 de la L.G.T. señala que: “la ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria junto a los sujetos pasivos a otras personas, solidaria o subsidiariamente”. De aquí se desprende:

En primer lugar que el responsable ha de estar fijado por la ley, que deberá establecer el presupuesto de la responsabilidad, es decir, que para que exista un supuesto de responsabilidad, tendrá que darse por un lado el hecho imponible por cuya realización queda obligado el contribuyente; y por otro lado el presupuesto de hecho de la responsabilidad por cuya realización queda obligado el responsable.

En segundo lugar el responsable se caracteriza porque es deudor junto a los sujetos pasivos. Y aquí se quieren resaltar las tres cuestiones siguientes:

• En los casos de responsabilidad tributaria se produce una relación en la que intervienen tres sujetos: ente público acreedor; sujeto pasivo (contribuyente o sustituto) y el responsable. El responsable es siempre un tercero en la relación tributaria en la medida en que su obligación se sitúa en un plano subsidiario respecto de la obligación tributaria principal.

• El responsable es un obligado y propiamente un deudor, pero un deudor que no ha realizado el hecho imponible, sino el presupuesto de una obligación también legal pero distinta y accesoria a la principal. Por eso, el término “junto a” no significa que el responsable quede siempre obligado solidariamente con el sujeto pasivo, sino que es un codeudor frente a la Hacienda Pública.

• La relación derivada de los supuestos de responsabilidad se presenta siempre como accesoria de la obligación tributara principal, por la que se trata de asegurar el cobro del tributo ampliando el círculo de deudores u obligados, es decir, de patrimonios que pueden responder del pago de la deuda tributaria.

En tercer lugar el responsable responde solidaria y subsidiariamente. Esto nos pone de manifiesto que existen dos tipos de responsables (el solidario y el subsidiario). La diferencia entre estos dos tipos de responsables está en el orden que ha de seguir la administración para la ejecución de la deuda sobre el patrimonio de los deudores. Así:

• En la responsabilidad solidaria: el ente público acreedor no ha de seguir una orden determinado en la ejecución de la deuda sobre el patrimonio de los deudores, bastará con que se produzca la falta de pago del sujeto pasivo de la obligación tributaria principal para que la Hacienda Pública puede exigir el pago de la misma por la vía de apremio, bien contra ese deudor principal o bien contra el responsable solidario.

• Y en la responsabilidad subsidiaria: la Hacienda Pública si ha de seguir un orden en la ejecución de la deuda. Deberá dirigirse en primer lugar contra el sujeto pasivo y sólo cuando este haya sido declarado fallido o insolvente podrá dirigirse contra el responsable para exigir el pago.

TIPOS DE RESPONSABILIDAD.

• CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL RESPONSABLE SOLIDARIO.

La responsabilidad solidaria se caracteriza por dos notas esenciales:

Una nota temporal que significa que el ente público no está sometido a un orden de preferencia en la elección del deudor al que exigir el pago.

Una característica objetiva que significa que el ente público puede exigir del responsable la totalidad del importe exigible al deudor principal por todos los componentes de la deuda tributaria inicialmente notificados y liquidados en periodos voluntarios de sujeto pasivo.

En la responsabilidad solidaria el responsable responde en primer grado, por ello, hubiera sido preferible que se denominará este tipo de responsabilidad como “responsabilidad directa o inmediata”.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad solidaria, el artículo 12.1 del Reglamento General de Recaudación establece que la responsabilidad alcanza a la totalidad del importe exigible al deudor principal, por todos los componentes de la deuda tributara mencionados en el artículo 58 de la Ley General Tributaria y en su caso por las costas del procedimiento de apremio. Este artículo hay que entenderlo derogado en parte después de la modificación hecha en la L.G.T. por la Ley 25 de 20 de julio de 1995 porque el apartado número tres del artículo 37 señala que: “la responsabilidad alcanzará a toda la deuda tributaria con excepción de las sanciones”.

REQUISITOS PROCEDIMENTALES PARA DIRIGIRSE CONTRA EL RESPONSABLE SOLIDARIO:

El artículo 2.1 del Reglamento General de Recaudación exige que se haya producido la falta de pago por parte del deudor principal y a efectos de la responsabilidad solidaria se entiende por falta de pago no el simple hecho material del no pago, sino el no pago en período, o una vez que ha transcurrido el período voluntario de recaudación. Por lo tanto, hasta que no transcurra el plazo del período voluntario no se puede hablar de falta de pago y la Administración no puede dirigirse contra el responsable.

Una vez que se haya producido el presupuesto de la falta de pago el procedimiento para dirigirse contra el responsable solidario será el siguiente:

Cuando la responsabilidad solidaria haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario, bastará con requerir al responsable una vez transcurrido dicho período y concediéndosele un nuevo período voluntario de ingreso de tal manera que si en ese nuevo período no satisface la deuda se abrirá el período ejecutivo por vía de apremio. Esta situación es la que se da en todos los casos de responsabilidad por actos ilícitos en los que la responsabilidad se notifica en el curso del procedimiento inspector.

Si la responsabilidad no ha sido declarada y notificada con anterioridad al vencimiento del período voluntario el órgano de recaudación dictará el correspondiente “acto de declaración de responsabilidad solidaria” y además “el acto de requerimiento de pago” al responsable con expresión de los elementos que se contienen en el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación. Elementos que son los siguientes:

• Medios de impugnación.

• Fundamentos de la responsabilidad.

• Etc.

Una vez que se notifica todo esto, se vuelve a conceder un nuevo período voluntario para que el responsable ingrese la deuda.

• CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL RESPONSABLE SUBSIDIARIO.

Se define en contraposición con el responsable solidario, porque el ente público ha de declarar fallido o insolvente al deudor principal antes de dirigirse contra el responsable subsidiario.

En cuanto a la extensión de su responsabilidad es la misma que en la responsabilidad solidaria, es decir, se extiende a la deuda inicialmente liquidada y notificada al deudor en período voluntario con excepción de las sanciones.

REQUISITOS PROCEDIMENTALES PARA DIRIGIRSE CONTRA EL RESPONSABLE SUBSIDIARIO:

En primer lugar se exige la previa declaración de fallido del deudor principal, y de los responsables solidarios si los hubiera, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 163 del Reglamento General de Recaudación.

En segundo lugar una vez dictada la declaración de fallido o insolvencia hay que dictar el “acto de derivación de la responsabilidad” que ha de notificarse al responsable haciendo mención de los elementos que se contienen en el artículo 142 del Reglamento General de Recaudación. Y una vez notificado ese acto de derivación de la responsabilidad se abrirá un nuevo período voluntario para que el responsable subsidiario satisfaga la deuda.

LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Los elementos esenciales de la cuantificación de la obligación tributaria son:

El primero de los elementos esenciales es la Base Imponible que está siempre referida a la situación, actividad o estado tomado en cuenta por el legislador a la hora de configurar el hecho imponible, de ahí que se pueda definir como la medición concreta o el valor real del elemento material u objetivo del hecho imponible.

Esto significa que si el elemento material del hecho imponible es la importación de una mercancía. La base imponible será el valor de la mercancía importada. Sí el elemento material del hecho imponible o la transmisión de un bien, la base imponible estará constituida por el valor del bien transmitido. O sí por último el elemento material del hecho imponible es la obtención de una renta la base imponible será el importe o el valor de la renta obtenida.

En cuanto a como se mide ese elemento material o como se determina ese valor real del elemento material. Para ello nos encontramos con los regímenes de determinación de la base imponible. Y estos no son sino aquel conjunto de normas que nos permiten llevara cabo el transito el paso de la base imponible abstractamente fijada en la norma a la base imponible fáctica o del caso concreto que resulta de fijar su importe en un supuesto impositivo con relación a un contribuyente y a un determinado periodo impositivo.

Los regímenes de determinación de la base imponible según establece el artículo 47 de la L.G.T. son los siguientes [Respecto a esta relación la doctrina no habla de estimar sino de determinar (de forma concreta y no aproximada como se presume en el término anterior).]:

LA ESTIMACIÓN DIRECTA: Hay que señalar que este régimen busca el acomodamiento de la cuantificación de la base imponible al valor real de los elementos medidos. Es decir, que con este régimen lo que se pretende es conseguir que los datos reales que se ajusten también a la capacidad económica real del contribuyente. De ahí que lo que caracteriza a este régimen sea la plena y total aplicación de las normas que en la ley propia de cada tributo establecen o configuran la base imponible.

Y esta total aplicación de las normas implica la determinación de todas y cada una de las circunstancias que la ley establece. Lo que significa que habrán de utilizarse cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. Y a estos efectos el artículo 48 de la L.G.T. señala “que la determinación de las bases tributarias en régimen de estimación directa corresponde a la Administración que lo llevará a cabo sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente”.

Sin embargo todos estos requisitos que según el artículo 48 de la L.G.T. son necesarios en la determinación directa no sirven para calificar el régimen de determinación directa porque también en otros regímenes de determinación se tienen en cuenta las declaraciones, los documentos o los datos consignados en libros o registros.

En definitiva lo que caracteriza, tipifica y dirige el régimen de estimación directa es la aplicación de todas y cada una de las normas que determinan la base imponible de un tributo.

LA ESTIMACIÓN OBJETIVA: En la terminología de la ley no es otra cosa que la determinación indiciaria de la base imponible. Que se caracteriza frene a la directa porque en ella no se procede a la fijación de todos y cada uno de los elementos que se contemplan en las normas configuradoras en la base imponible de un tributo, sino que esa fijación se sustituye en todo o en parte por una serie de signos, índices o módulos.

En estos casos la base imponible no es la medida cierta y directa de los elementos que la integran sino la medida que resulta por aplicación de los signos, índices o módulos.

Ejemplo: Un empresario individual tiene contratados a tres trabajadores, con una potencia eléctrica contratada de 35000 KB, con ocho mesas y una longitud de barra de 10 metros y con una maquina tipo b).

Personal no asalariado 2.467.000

Personal asalariado 1.932.000 (644.000 x 3)

Potencia eléctrica 1.785.000 (51.000 x 35)

Mesas 296.000 (37.000 x 8)

Longitud de barra 590.000 (59.000 x 10)

Máquina tipo B 461.000

7.711.000 Rendimiento Neto

LA ESTIMACIÓN INDIRECTA: En realidad no se trata de un régimen de determinación de la base imponible sino que es un subrogado de la prueba, se trata en definitiva de determinar los datos sobre los que se basa la aplicación del impuesto con la mayor aproximación posible y renunciando a la servidumbre que proporcionan las pruebas que se sustituyen por un criterio de simple verosimilitud.

La potestad de acudir a la estimación indirecta es un recurso extraordinario que tiene la Administración y que se justifica por el hecho de que la ausencia de prueba se debe a que el contribuyente ha cumplido sus deberes de colaboración con la Administración.

Los supuestos que han de darse para que la Administración pueda hacer uso de esa potestad extraordinaria se encuentran en el artículo 50 de la L.G.T. y son los siguientes:

• Falta de presentación de la declaración, o aún habiéndose presentado se haya hecho de tal manera que no permita a la Administración, el conocimiento de los datos necesarios para la determinación directa de la base imponible.

• La excusa, resistencia o negativa del contribuyente a la actuación inspectora.

• El incumplimiento sustancial de los deberes contables.

Si se da alguno de estos presupuestos la Administración podrá aplicar la estimación indirecta por cualquiera de los siguientes medios:

• Utilizando los datos y antecedentes que sean relevantes al efecto.

• Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de otros que integren el hecho imponible.

• Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyente según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Por lo demás la estimación indirecta está rodeada de una serie de garantías para salvaguardar la seguridad jurídica de los contribuyentes y evita la arbitrariedad de la Administración. Esta es la razón de que los artículos 51 de la L.G.T. y 64.3 del Reglamento General de Inspección exigen de la inspección de los tributos un informe razonado a cerca de las causas que han motivado la aplicación de la estimación indirecta, de la situación de la contabilidad del sujeto pasivo o de los medios utilizados para calcular la base y los rendimientos.

Con estas normas tanto la L.G.T. como el Reglamento General de Inspección es que el contribuyente y en su caso el órgano de revisión o los tribunales de justicia puedan apreciar la legalidad de la actuación administrativa.

De ahí que el informe razonado de la inspección sea un riguroso requisito del procedimiento de liquidación como garantía del derecho de defensa que se comprende o que se integra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

La ausencia de este informe determina la nulidad del acta de inspección en la que por fijación de la base a través de la estimación indirecta, se contiene el acto de liquidación del tributo porque la Administración tiene el deber de justificar ante el contribuyente y de justificarse ante la misma, las razones por las que ha acudido a la estimación indirecta.

Existen dos clases de base imponible como son:

Las bases imponibles expresadas en dinero.

Las bases imponibles no expresadas en dinero.

El segundo elemento esencial en la cuantificación de la obligación tributaria es la Base Liquidable que según establece el artículo 53 de la L.G.T. es el resultado de practicar en la base imponible las reducciones previstas en su caso en la ley de cada tributo.

Es lo que ocurre en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas en al que una vez calculada la base imponible señala la ley, que está se minorará en el importe de las cantidades a planes de pensiones o a mutualidades por alimentos satisfechos por decisión judicial (excepción hecha de las que satisfagan los padres a los hijos). También se minorará en el importe de las pensiones compensatorias a los cónyuges siempre que estén establecidas en virtud de una decisión judicial.

Igual ocurre en el Impuesto del Patrimonio en el que se establece que la base imponible se reducirá el concepto de mínimo exento en 18.000.000 Ptas.

En los casos en los que la ley del tributo no establece ninguna reducción; la base imponible y la base liquidable coinciden.

El tercer elemento esencial es el tipo de gravamen que hace referencia a la parte de magnitud de la base imponible que corresponde a la Administración. De ahí, que se defina como “la expresión cifrada en relación con la magnitud elegida como base de la cantidad a pagar como tributo”.

Nos encontramos con tres clases de tipos de gravamen como son:

Los tipos de gravamen expresados en porcentajes: Se denominan “alícuotas”, y por lo tanto sólo pueden aplicarse sobre bases imponibles expresadas en dinero.

A su vez las alícuotas se clasifican en:

• Las proporcionales: que son aquellas fijas que no varían al variar la base imponible. Ej.: El Impuesto sobre Sociedades que tiene un tipo de gravamen general del 35%, cualquiera que sea la base determinada por la sociedad. O el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas donde el tipo de gravamen de transmisión de bienes inmuebles es del 6%, cualquiera que sea el valor del bien transmitido.

• Las progresivas: que son aquellas que aumentan al aumentar la base imponible. Lo que hace necesario establecer una escala con los distintos tramos en los que se divide la base. Y estas progresivas pueden ser a su vez:

• Alícuotas continuas: son aquellas en las que la base imponible que se sitúa en un tramo de la escala tendrá en su totalidad como tipo de gravamen el que corresponda a ese tramo de la escala.

Ejemplo, una base imponible igual a 285.000 Ptas.:

1º) 0 ---------- 100.000 3%.

2º) 100.001 ---------- 200.000 5%.

3º) 200.001 ---------- 300.000 7%.

4º) 300.001 ---------- 400.000 9%

285.000 * 7% = 19.950 Ptas. Cuota tributaria.

• Alícuotas por escalón: son aquellas que se caracterizan porque a cada tramo de la escala se le va aplicando su tipo correspondiente de tal manera que la cuota tributaria será el resultado de sumar las cuotas correspondientes a cada tramo o escalón de la base.

Ejemplo, una base imponible igual a 285.000 Ptas.:

1º) 100.000 * 3% 3.000

2º) 100.000 * 5% 5.000

3º) 85.000 * 7% 5.950

13.950 Ptas. Cuota tributaria.

Supongamos la siguiente escala:

0 --------- 612.000 15% 612.000 91.800

612.001 --------- 2.142.000 20,17% 1.530.000 308.601

2.142.001 --------- 4.182.000 23,57% 2.040.000 480.828

4.182.001 --------- 6.732.000 31,48% 2.550.000 802.740

La anteriormente aplicada es la tarifa estatal del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que a continuación se reproduce conjuntamente con la tarifa autonómica (en la segunda columna las cantidades incluyen la cuota del tramo anterior).

Base Liquidable - Hasta Pesetas	Cuota Integra - Pesetas	Resto Base Liquidable - Hasta Pesetas	Tipo aplicable - Porcentaje
0 612.000 2.142.000 4.182.000 6.732.000 11.220.000	0 91.800 400.401 881.229 1683.969 3.392.551	612.000 1.530.000 2.040.000 2.550.000 4.488.000 en adelante	15,00 20,17 23,57 31,48 38,07 39,60

Base Liquidable - Hasta Pesetas	Cuota Integra - Pesetas	Resto Base Liquidable - Hasta Pesetas	Tipo aplicable - Porcentaje
0 612.000 2.142.000 4.182.000 6.732.000 11.220.000	0 18.360 76.959 173.451 319.311 630.329	612.000 1.530.000 2.040.000 2.550.000 4.488.000 en adelante	3,00 3,83 4,73 5,72 6,93 8,40

Los tipos de gravamen específicos: que son los que se aplican a bases imponibles no expresadas en unidades monetarias, sino en unidades o conjuntos de unidades de otra magnitud como puede ser peso, volumen, medida, población, o simplemente unidades.

Estos tipos específicos suelen utilizarse únicamente en los impuestos especiales de fabricación de determinados productos. Así ocurre en el Impuesto sobre Alcoholes y bebidas alcohólicas, en el que el tipo de gravamen es de 114.000 Ptas., por hectolitro de alcohol puro.

Los tipos de gravamen mixtos: que combinan alícuotas y tipos específicos. El único ejemplo es el del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, cuyo tipo de gravamen esta compuesto por una alícuota proporcional del 54% del valor de las labores del tabaco, y un tipo específico de 500 Ptas., por cada 1.000 unidades de cigarrillos.

Cuando hablamos de la Cuota Tributaria tenemos que distinguir tres conceptos:

El concepto de Cuota Integra.

El concepto de Cuota Liquida.

El concepto de Cuota diferencial.

Es la que resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. En principio podríamos decir que esa cuota integra es la cantidad a pagar en concepto de tributo. Pero esa cuota integra no siempre es la cantidad a ingresar en la Hacienda Pública, porque en los tributos personales normalmente se establecen deducciones de la cuota, deducciones que minoran el importe de esta cuota integra (Ejemplo: en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas hay deducciones por la adquisición de la vivienda habitual, etc.).

Pues bien, cuando existen deducciones de la cuota que minoran esa cuota integra nos encontramos con la cuota líquida, pero todavía la cuota liquida puede no ser la cantidad a ingresar en la Hacienda Pública. Porque en aquellos tributos que se articulan con los mecanismos de los pagos a cuenta, de esa cuota liquida habrá que descontar lo que a lo largo del ejercicio del periodo impositivo, se ha ido satisfaciendo en concepto de pago a cuenta.

Una vez que hemos descontado de la cuota liquida lo que hemos pagado a cuenta tenemos la cuota diferencial que puede ser a ingresar. Si lo pagado a cuenta ha sido inferior a la cuota liquida. O puede ser a devolver si lo pagado a cuenta ha sido superior a la cuota liquida.

Por lo tanto el esquema de cuantificación que llevamos hasta ahora podemos sistematizarlo de la siguiente manera. Si en el tributo que estamos analizando existen deducciones de la base imponible, obtendremos la base liquidable (sí no hay deducciones la base imponible es igual a la base liquida). Y a esta base liquida se le aplica el tipo de gravamen y se obtiene la cuota integra que si tiene reducciones se obtiene la cuota liquida, que si se han seguido los procedimientos de pago a cuenta se minorará en esa cantidad, y con ello se obtiene la cuota diferencial, que puede ser negativa (a devolver) o positiva (a ingresar).

Base imponible

- Deducciones

_________________________

Base liquidable

* Tipo de gravamen

__________________________

Cuota integra

- Deducciones

___________________________

Cuota liquida

- Pago a cuenta

___________________________

Cuota diferencial

A devolver - + A ingresar

Esto es la cuota tributaria pero la cantidad a pagar puede no ser ésta, porque aquí entramos dentro del concepto de la deuda tributaria.

La deuda tributaria esta conformada principalmente por la cuota tributaria, pero a esta cuota puede sumarse o adicionarse otros elementos, que son los que se contemplan en el artículo 58 de la L.G.T., y que son los siguientes:

Los recargos legalmente exigibles sobre las bases o cuotas a favor del tesoro o cualquier otro ente público. Estos recargos son en realidad impuestos que se superponen a otro impuesto, y que hoy en día en nuestro ordenamiento están prácticamente en desuso, si bien la Constitución Española en su artículo 156 establece como medio de financiación de las Comunidades Autónomas, la posibilidad que estas tienen de establecer recargos sobre impuestos estatales.

Igualmente la Ley Reguladora de las Haciendas Locales establece la posibilidad para las corporaciones locales de establecer recargos sobre los tributos propios de la Comunidad en cuyo ámbito territorial se encuadra.

Los recargos que se contemplan en el artículo 61.3 de la L.G.T. En este artículo se establecen cuatro recargos diferentes, todos ellos para las declaraciones, liquidaciones, autoliquidaciones y para las liquidaciones derivadas de declaraciones que se hayan presentado fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración.

Estos recargos son los siguientes:

• Un recargo del 20% cuando la liquidación o autoliquidación se haya presentado transcurridos más de 12 meses tras el vencimiento del plazo de presentación voluntaria. Este recargo excluye las sanciones tributarias por falta de cumplimiento pero es compatible con los intereses de demora.

• Un recargo del 15% para aquellas liquidaciones o autoliquidaciones en las que no haya transcurridos un año desde el vencimiento del plazo de presentación voluntaria, pero si hayan transcurrido más de 6 meses.

• Un recargo del 10% para aquellas liquidaciones o autoliquidaciones que se han presentado fuera del plazo, pero no hayan transcurrido 6 meses, pero si más de 3 meses.

• Un recargo del 5% para aquellas liquidaciones o autoliquidaciones presentadas antes de haber transcurrido más de 3 meses del vencimiento del plazo de presentación voluntaria.

* Estos tres últimos recargos (15,10 y 5%) excluyen igual que el primero (20%) las sanciones, pero además excluyen los intereses de demora. Sino que se pretende facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria, sin que se proceda por la vía de apremio.

Los intereses de demora: se aplicarán en cada periodo impositivo a un porcentaje superior en un 25% al interés legal del dinero. Ese porcentaje para el ejercicio 2000 es del 5,5%.

Y los intereses de demora se devengan desde que finaliza el plazo de ingreso voluntario. Salvo en los supuestos expresamente excluidos por las normas como son los tres últimos recargos del artículo 61.3 de la L.G.T.

El recargo de apremio: que es con carácter general del 20%, y el recargo de apremio se devenga desde que se inicia el periodo ejecutivo. Inicio que se produce desde que finaliza los plazos de ingreso voluntario.

Ahora bien, el periodo ejecutivo implica siempre una deuda impagada, pero para que la Administración pueda proceder al cobro de esa deuda tiene que iniciar el procedimiento de apremio sobre los bienes del deudor.

Y el procedimiento de apremio se inicia con un acto administrativo que es “la providencia de apremio”. Y esto es importante porque dice la L.G.T. en su artículo 127 que en aquellos casos en que la deuda tributaria no ingresada en el plazo voluntario, se ingrese una vez iniciado el periodo ejecutivo, pero antes de que la Administración notifique al contribuyente la providencia de apremio, el recargo en lugar de ser del 20% será del 10%. Con exclusión de los intereses de demora que se hayan devengado desde el inicio del periodo ejecutivo.

El último supuesto que excluye los intereses de demora se refiere a aquellas deudas que sean satisfechas en los plazos establecidos en el artículo 108 del Reglamento General de Recaudación. Estos son los plazos para las deudas apremiadas, es decir, para aquellas deudas que ya han sido notificadas en la providencia de apremio. Y a las que se le una vez más se le concede un nuevo plazo, que es de 5 días desde que se recibe la notificación de la providencia. Si dentro de ese plazo de 5 días el contribuyente satisface la deuda sólo se le exigirá el recargo de apremio con exclusión de los intereses.

Las sanciones tributarias: después de la nueva regulación de la L.G.T., y de la ley de los derechos de los contribuyentes, ya no se liquida conjuntamente con la propia deuda, sino que se liquida por separado.

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

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LAS OBLIGACIONES A CUENTA. LA RETENCIÓN Y LOS PAGOS A CUENTA.

La retención a cuenta (ya la hemos tratado).

Los ingresos a cuenta (se practican sobre los rendimientos en especie).

Los pagos fraccionados: son aquellos que hacen los empresarios y profesionales trimestralmente por los ingresos que han ido obteniendo a lo largo del año.

* En los dos últimos, el sujeto obligado es distinto del de la obligación tributaria.

TEMA 4: EL SISTEMA TRIBUTARIO.

SISTEMA TRIBUTARIO. CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS Y CLASES.

Cuando hablamos de Sistema Tributario solemos referirnos a un conjunto de tributos que se establecen por un determinado nivel político. Sin embargo, un sistema tributario es como cualquier sistema algo más que un conjunto de cosas o elementos. Un sistema es siempre un conjunto de elementos relacionados ordenadamente entre sí, y que contribuyen a un determinado fin.

Por lo tanto podemos definir con SCHOMOLDERS a un sistema tributario como aquel conjunto de tributos entre las que existe un vínculo lógico y además una clara conciencia de cuáles son los objetivos fiscales y extrafiscales a conseguir. Y para que un sistema tributario sea un buen sistema tributario tiene que reunir las siguientes características:

Ha de ser estable políticamente: con esto se quiere poner de manifiesto que el sistema tributario debe servir sin necesidad de variar su estructura jurídica a los diferentes juicios de valor que en cada momento tenga la sociedad respecto de los objetivos sociales y de orden financiero y tributario. Porque un sistema inestable políticamente, genera una gran desconfianza entre los contribuyentes que pueden hacer planes de futuro por temor a los cambios en el sistema. Pero además de esta razón material un sistema inestable supone un enorme coste tanto para los contribuyentes como para la Administración que han de estar continuamente adaptándose a nuevas estructuras jurídicas.

Ha de ser neutral: esto significa que el sistema tributario no sólo no debe dañar la economía sino que debe promover y favorecer su crecimiento y su eficiencia. Es verdad que la implantación de cualquier impuesto suele distorsionar en alguna medida la economía, en cuanto todo impuesto implica siempre detracción de riqueza de las economías particulares en favor del Estado. Pero precisamente por esto es por lo que este requisito se convierte en una pieza clave del sistema tributario que ha de alcanzar los mayores grados de neutralidad de tal manera que la aplicación de los tributos no altere el comportamiento económico de los contribuyentes.

Ha de ser equitativo: esto significa que ha de servir al logro de una sociedad menos desigual, dentro del objetivo de la redistribución de la riqueza o de la realización de la igualdad material que preconiza el artículo 9 de nuestra constitución. Y para ello ha de ser equitativo tanto horizontalmente como verticalmente.

La equidad horizontal significa que tanto las personas físicas como las jurídicas han de ser tratadas igualmente dentro de sus niveles de capacidad económica.

Mientras que la equidad vertical significa la redistribución de riqueza desde los grupos sociales económicamente más fuertes hacia los económicamente más débiles.

Ciertamente la equidad vertical puede chocar con los criterios de eficiencia económica, porque la eficiencia económica exige tipos de gravamen bajos a fin de retraer la menor riqueza posible de las economías particulares. Mientras que la equidad vertical implica tipos de gravamen altos en relación con aquellas personas con mayor capacidad económica, pero ahí radica el mérito de un buen sistema tributario, que tiene que conseguir el grado de equidad más alto posible con una perdida mínima de eficiencia económica.

Ha de ser flexible: esto significa que debe servir a la situación que en cada momento atraviese la sociedad. Hay que tener presente que los sistemas tributarios son instrumentos de política coyuntural en manos del Gobierno. Por lo tanto han de ser poder utilizados para restringir o estimular la demanda en función de la variación de la renta.

Ha de ser capaz de ajustarse a las obligaciones derivadas de los tratados internacionales del Estado: ya sean tratados para evitar la doble imposición o tratados de adhesión a comunidades supranacionales. Y además, debe ser capaz de transmitir a la comunidad internacional sus propios criterios de neutralidad y equidad.

Ha de ser coherente y sencillo: esto significa dos cuestiones esenciales:

• Que el legislador ha de esforzarse por delimitar muy claramente lo que esta o no gravado, es decir, cuáles de las actuaciones que realizamos los contribuyentes implican o no un gravamen tributario. Para ello la técnica a utilizar será en precisión a la hora de establecer los hechos imponibles.

• Que el sistema tributario debe basarse en dos o tres principios esenciales y fundamentales que permitan descubrir todas aquellas concesiones injustificadas a determinados intereses, y como consecuencia de ello permitan evitarlas en la mayor medida posible.

En cuanto a las clases de sistemas tributarios nos encontramos con dos clasificaciones:

La primera clasificación atiende al impulso del legislador a la hora de estructurar el sistema. Así nos encontramos con:

Los sistemas tributarios racionales son aquellos en los que la vinculación entre los diferentes tributos es fruto de un examen racional y reflexivo por parte del legislador, de cuáles son los fines que se pretenden alcanzar.

Los sistemas tributarios históricos son aquellos en los que la armonía entre los distintos tributos se consigue simplemente por el transcurso del tiempo por la mera evolución histórica.

* No existe ningún sistema tributario que sea totalmente histórico o totalmente racional. Pero puede decirse que un sistema tributario es racional cuanto más racionales hayan sido sus legisladores.

La segunda clasificación es la que atiende al nivel político integrado en el sistema. Tenemos así:

• El sistema tributario estatal.

• El sistema tributario de las Comunidades Autónomas.

• El sistema tributario de las corporaciones locales.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA IMPOSICIÓN ESTATAL. (no)

ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO.

Aquí vamos a estudiar fundamentalmente la reforma tributaria de 1978. La cual se inicia prácticamente con la Ley 44 de 8 de septiembre de 1978 “Ley del I.R.P.F.”. Pero como antecedente de la reforma, tenemos que referirnos a la Ley 50 de 14 de noviembre de 1977 “Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal” respecto de la cual hay que destacar tres cuestiones esenciales:

• En primer lugar se suprimió el secreto bancario.

• En segundo lugar creó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio.

• En último lugar reguló por vez primera el delito fiscal.

IMPOSICIÓN DIRECTA	IMPOSICIÓN INDIRECTA
I.R.P.F. Imp. Sobre Sociedades. Imp. Renta de los no Residentes (nuevo). Imp. Ext. Sobre Patrimonio Imp. Patrimonial Neto.. Imp. Sobre Sucesiones y donaciones.	Imp. Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Imp. Sobre el Tráfico de Empresa Imp. Sobre el Valor Añadido. Imp. Especiales. Imp. Aduaneros.

Por último todos los impuestos son objeto de nueva regulación, de tal manera que el nuevo Impuesto de la Renta de las Personas Físicas está regulado en la Ley 40/1998 de 9 de diciembre. El Impuesto sobre Sociedades está regulado por la Ley 43/1995 de 27 de diciembre. El Impuesto de la Renta de los no Residentes está regulado por la Ley 41/1998 de 9 de diciembre. El Impuesto Patrimonial Neto está regulado por la Ley 19/1991 de 6 de junio. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está regulado por la Ley 29/1987 de 28 de diciembre.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados está regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 de 29 de septiembre. Los Impuestos Especiales están regulados por la Ley 38/1992 de 28 de diciembre. Los Impuestos Aduaneros están regulados por el Reglamento del Consejo de la C.E.E. 2193/1992 de 12 de octubre.

IMPOSICIÓN DIRECTA:

Dentro de la imposición directa los diferentes tributos que la integran se pueden agrupar atendiendo a su objeto o su riqueza gravada en:

Los impuestos sobre la renta: integrados por:

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Esta regulado por la Ley 40/1998 de 9 de diciembre, pero antes de esta ley es posible distinguir cuatro grandes etapas dentro de este impuesto, como son:

• La primera etapa se extiende desde el 1 de enero de 1979 hasta el 31 de diciembre de 1987 en que se aplica la originaria Ley 44/1978, si bien con una modificación muy importante que se produjo por la Ley 48/1985 de 28 de diciembre.

• La segunda etapa abarca desde el 1 de enero de 1988 hasta el 6 de junio de 1991, y es consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 que declaró inconstitucionales muchos de los preceptos de la Ley 54, fundamentalmente los que se refieren a la acumulación obligatoria que de todas sus rentas, tenían que hacer los miembros de una unidad familiar para adecuar la norma al mandato constitucional se dictó la Ley 20 de 28 de julio de 1989 que retrotrajo sus efectos al 1 de enero de 1988. Y en virtud de la cual se permitió que los miembros que integran una unidad familiar puedan tributar separada e individualmente.

• La tercer etapa abarca desde el 6 de junio de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1998. El 6 de junio de 1991 simultáneamente con la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio se promulga una nueva ley 18/1991 del I.R.P.F. de 6 de junio que pretende recoger en su texto todas las modificaciones hechas desde el año 1978, y ofrecen un cuerpo legal con suficiente garantía jurídica para todos los contribuyentes. Sin embargo, la ley de 1991 es sucesivamente modificada no sólo en cantidad sino en calidad.

Cabe destacar al respecto el Real Decreto-Ley de 7 de junio de 1996 que modifica sustancialmente todo el régimen de tributación de las garantías y pérdidas patrimoniales.

De igual modo la Ley 14/1996 de 30 de diciembre cede parcialmente a las Comunidades Autónomas el I.R.P.F., pero además junto a todas las modificaciones normativas desde 1991 se pronuncian numerosas sentencias y hay además numerosos pronunciamientos de los tribunales económicos y administrativos que van haciendo cada vez más necesaria una ley sobre el I.R.P.F.

• La cuarta etapa se inicia el 1 de enero de 1999. Con la promulgación y entrada en vigor de la Ley 40/1998. Y de esta ley caben destacar tres aspectos importantes:

• Recoge en su texto todas las modificaciones normativas operadas en la ley de 1991. Y además los pronunciamientos judiciales y las posiciones administrativas que a lo largo de los años habían desvirtualizado la ley de 1991.

• Propicia la regulación parcial del I.R.P.F. por las Comunidades Autónomas en coherencia con el sistema de financiación de las mismas, en virtud del cual el Estado y las comunidades comparten la regulación y la recaudación del impuesto, tal y como se establece en la Ley 14/1996 de 30 de diciembre.

• A partir de esta Ley 40, la tributación de los no residentes en nuestro país se desglosa del impuesto I.R.P.F., y pasa a regularse de forma autónoma y separada, en la ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

* A nivel reglamentario el I.R.P.F. está regulado por el Real Decreto 214 de 5 de febrero de 1999.

El Impuesto sobre Sociedades: Grava o recae sobre la renta que obtienen las personas jurídicas, y su actual normativa la Ley 43/1995 no rompe sustancialmente con la regulación anterior pero si introduce importantes modificaciones que se deben a numerosas causas, y entre las que sólo se van a destacar dos:

• La primera razón que impone la reforma del Impuesto sobre Sociedades fue la reforma de la legislación mercantil llevada a cabo por la Ley 19/1989 de 25 de julio. La incidencia de esta reforma de la legislación mercantil es evidente si se tiene en cuenta que el Impuesto sobre Sociedades tiene por objeto la renta de las entidades jurídicas

Y esa magnitud (la renta) la calculan la mayoría de las entidades jurídicas en virtud de la expresión contable que se regula por los principios y normas establecidos en el Código de Comercio, en la Ley de Sociedades Anónimas y en el Plan General de Contabilidad, que determinan la base imponible o lo que es lo mismo, la renta sujeta a gravamen, a partir del resultado contable de las entidades, era una exigencia que nuestros legisladores no podían pasar por alto.

• La segunda causa por la que había que modificar la ley, es por la apertura de nuestros mercados a los flujos transfronterisos de capitales, la Ley 71/1978 fue una ley dictada y modificada en plena transición y pensada para una economía cerrada. Pero la economía española se fue abriendo a los mercados internacionales y el movimiento de capitales, tenía necesariamente que regularse de una manera diferente a como estaba en la ley de 1978.

Ya en 1994 la Ley 30 de diciembre establece determinadas medidas como la modificación de la deducción por doble imposición internacional, y además incorporó el régimen de transparencia fiscal internacional, cuyo objetivo esencial es someter a tributación en nuestro país las rentas obtenidas por en España a través de su participación en entidades no residentes que disfruten de un régimen fiscal privilegiado.

* Estas son dos de las numerosas causas que hacían necesaria la modificación.

Las modificaciones más importantes son las siguientes:

• Somete a tributación por el Impuesto sobre Sociedades a las sociedades en régimen de transparencia fiscal, sin perjuicio de que las bases imponibles obtenidas por esas sociedades sigan imputándose a sus socios en al proporción que les corresponda, y además permitiendo que la cuota satisfecha por la entidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades pueda ser computada como un pago a cuenta que minora la cuota liquida para obtener la cuota diferencial.

Con anterioridad las entidades sin transparencia fiscal no tributaban ni por el I.R.P.F. ni por el Impuesto sobre Sociedades. Y estas entidades son:

• Sociedades de profesionales.

• Sociedades para actividades deportivas y culturales.

• Sociedades de carácter patrimonial (tenencia de un patrimonio).

Ejemplo: Una sociedad tiene unos beneficios de 10.000.000 Ptas., con diez socios, por lo cual cada uno tributara por 1.000.000 Ptas., en el I.R.P.F., pero se le descuenta de su cuota líquida 350.000 Ptas., en concepto de pago a cuenta por el Impuesto sobre Sociedades.

• La consecución de que la base imponible se determine partiendo del resultado contable de las entidades. Ahora bien el Impuesto sobre Sociedades como todo impuesto está influido por el principio de capacidad económica, de ahí que la ley del impuesto establezca que la base imponible estará constituida por el resultado contable con los ajustes que específicamente se señalen en la ley del impuesto. Y ello porque determinados gastos, que son en efecto gastos contables de la entidad, es decir, perdidas patrimoniales en el periodo impositivo, pero que no pueden imputarse como gastos deducibles de los rendimientos desde el punto de vista fiscal. (El resultado contable es la diferencia entre los ingresos y los gastos).

El beneficio económico real de la entidad es 300.000 Ptas., pero hay determinados gastos que no pueden minorar dicho importe (50.000 Ptas., de una multa y 30.000 Ptas., de un recargo de apremio). Por lo tanto el resultado contable ha de ser corregido para determinar la base imponible sujeta a dicho impuesto.

• 1.000.000

- 620.000

380.000 Ptas.

* Si no dice nada la normativa específica del impuesto de exclusiones, el resultado contable y la base imponible del impuesto coinciden.

• En relación con los incentivos fiscales. La ley del impuesto recoge en su texto únicamente los incentivos que tienen por objeto la realización de determinadas actividades como son las de investigación y desarrollo de inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de interés cultural y formación profesional. Y por otro lado una serie de incentivos para las pequeñas y medianas empresas.

El resto de los incentivos fiscales no se encuentra en el texto de la ley, pero esta concede la oportuna habilitación para que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca los que se consideren oportunos en función de la situación económica y coyuntural del país.

A nivel reglamentario el Impuesto sobre Sociedades esta regulado en el Real Decreto 537 de 14 de abril de 1997.

El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes: tanto la Ley 18/1991 como la Ley 43/1995 regulaban la tributación de las rentas obtenidas por no residentes en nuestro país, bajo la denominación de obligación real de contribuir. La Ley 41/1998 de 9 de diciembre acomete por vez primera en nuestro ordenamiento una regulación autónoma de las rentas de los no residentes.

Y entre la tributación de los residentes y la de los no residentes existen notorias diferencias que hacen que tengamos que plantearnos si ese distinto trato a los no residentes tiene una fundamentación jurídica clara. Y en relación con ello, hay que distinguir dos situaciones:

• La que afecta a los residentes en alguno de los estados miembros de la Unión Europea.

• Y la que afecta a los residentes en terceros países.

Por lo que se refiere a estos últimos las posibles discriminaciones sólo pueden resolverse por los sistemas habituales, que son los convencionales. Esto es a través de convenios internacionales o mediante la aplicación del principio de reciprocidad.

Por su parte los residentes en países miembros de la Unión Europea tiene una régimen distinto, porque es evidente que las normas internas de nuestro país, y de cualquiera de ellos, tienen que ajustarse a las directivas comunitarias y de forma especial a la que establece la libre circulación de capitales en todo el territorio de la Unión Europea.

Y la Ley 41/1998 ha tratado de adaptarse a estas directivas mediante la adopción de las siguientes medidas:

• Reconociendo un gran número de excepciones, para las rentas obtenidas en España por residentes de otros países de la Unión Europea.

• Permitiendo que aquel residente en otro país de la Unión Europea que obtenga la mayor parte de sus rentas en nuestro país, pueda optar por la tributación en el I.R.P.F. español (impuesto de la Renta de los No Residentes).

Sistematizando, la tributación de los no residentes se concreta en los siguientes puntos:

• No se distingue entre la tributación de las personas física y la de las personas jurídicas, salvo algún supuesto muy excepcional.

• Se diferencia claramente entre la tributación de los no residentes que operen en España a través de un establecimiento permanente y la de aquellos que no lo hacen por medio de una organización económica estable.

• La tributación de los no residentes recae sobre hechos y operaciones individualmente considerados sin que opere el concepto global de renta. Y esta es la razón por la que la tributación es proporcional.

• Las normas del Impuesto de la Renta de los No Residentes ceden siempre ante lo establecido en los tratados internacionales para evitar la doble imposición.

• Los no residentes deberán nombrar un representante en España para sus relaciones con la administración tributaria.

* El Reglamento del impuesto se aprobó por el Real Decreto 326/1999 de 26 de febrero.

El impuesto sobre el capital : representado por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto que se introdujo por la Ley 50/1977 de 14 de noviembre, y que está regulado por la Ley 19/1991 de 6 de junio. Su función dentro de nuestro sistema tributario aparece subrayada en su exposición de motivos que establecen los siguientes objetivos primordiales:

De equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión de un patrimonio supone.

De una utilización más productiva de los recursos.

De una mayor y mejor distribución de la renta y de la riqueza.

De actuación complementaria del Impuesto sobre la renta y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El impuesto sobre las adquisiciones gratuitas: representado por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones recae sobre el incremento lucrativo que puede obtener una persona física, y en este sentido se sujetan al mismo las siguientes adquisiciones:

Las adquisiciones gratuitas de bienes y derechos “mortis causa”, como consecuencia de herencias, legados o cualquier otro titulo sucesorio.

Las adquisiciones gratuitas “ínter vivos”, como las donaciones y cualquier otra asimilada.

Las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros de vida, cuando el beneficiario sea una persona distinta del contratante, excepción hecha de los supuestos contemplados en el artículo 16.2 letra a) de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que tributan como rendimientos del trabajo personal.

* Se regula este impuesto en la Ley 29/1987 de 28 de diciembre, y su reglamento está aprobado por el Real Decreto 1269/1991 de 8 de noviembre.

IMPOSICIÓN INDIRECTA:

Las figuras contributivas de la imposición indirecta son las siguientes:

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Como ya hemos dicho en varias ocasiones, lo que identifica a un impuesto es su hecho imponible, dentro de esta rúbrica general podemos distinguir tres impuestos diferentes:

Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas: Éste recae sobre los desplazamientos patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o negocios jurídicos de carácter oneroso, así como en la constitución de derechos reales, fianzas, arrendamientos, pensiones, y concesiones administrativas.

Puede decirse que este impuesto tiene por objeto el tráfico patrimonial civil, de ahí que su deslinde con el I.V.A., o con el I.G.I.C. en Canarias, se realice atendiendo al concepto empresarial de quien efectúa la operación.

Si la operación la realiza un empresario o un profesional quedará sujeta al I.V.A., o al I.G.I.C. en Canarias.

El que se trate de una operación habitual o no, no tiene ninguna relevancia hasta con que el sujeto que la realiza reúna la condición o cualidad de empresario o profesional, para que quede sujeto al I.V.A., o al I.G.I.C., sino reúne esa condición queda gravada la operación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Y a estos efectos señala el artículo 5 de la Ley del I.V.A. que son empresarios o profesionales aquellos que realizan las actividades empresariales o profesionales. Entendiendo por tales, las que impliquen la ordenación por cuneta propia de los factores de producción materiales o humanos, o de ambas. Con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios se exceptúan de esta regla de delimitación las siguientes operaciones:

• Las transmisiones de terrenos que no tengan la condición de edificables.

• Las transmisiones segundas y ulteriores de viviendas.

• Los arrendamientos de inmuebles no edificables y rústicos.

• Los arrendamientos de edificaciones, anexos y viviendas.

* Estas cuatro operaciones están exentas del I.V.A., y del I.G.I.C., y por lo tanto, quedan sujetas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales con independencia de cual sea la condición del sujeto que la realice.

Impuesto sobre las Operaciones Societarias: Éste es el que recae sobre las Transmisiones societarias, es decir, grava en definitiva. las operaciones de capital que se producen en una sociedad, por lo tanto se someten a imposición la constitución de una sociedad, el aumento de capital, la disminución de capital y la fusión, transformación y disolución de sociedades.

Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados: Éste recae sobre los documentos mercantiles, notariales y administrativo-judiciales, en relación con estos últimos en la actualidad sólo están sujetas las transmisiones y rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios y la anotación preceptiva practicada en un registro público cuando tenga por objeto un derecho evaluable económicamente y no venga impuesto por una autoridad judicial.

Se regula el impuesto en el Real Decreto Legislativo 1 de 24 de septiembre de 1993, y su reglamento se aprobó por el Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo.

El Impuesto sobre el Valor Añadido: Se introduce en nuestro sistema tributario por la Ley 30/1985 de 2 de agosto. Se trata de un impuesto indirecto que grava todas las operaciones económicas que se realizan en su territorio de aplicación. Por lo tanto, con él se someten a imposición las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales y también las importaciones, cualquiera que sea el sujeto que las efectúe, es decir, con independencia de que reúna o no, la condición de cualidad de empresario o profesional.

La característica del impuesto sobre el valor añadido es que cada uno de los sujetos que intervienen en las distintas fases de un proceso productivo tributan únicamente por el valor añadido que se genera como consecuencia de su participación en dicho proceso. De tal manera, que a excepción del consumidor final, los sujetos que intervienen en ese proceso tienen derecho a deducir las cuotas que les hayan repercutido los sujetos pasivos que hayan intervenido en fases anteriores a tal proceso productivo.

El impuesto sobre el valor añadido está regulado en la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. Y esta ley introduce junto a las entregas de bienes, las prestaciones de servicio y las importaciones; un nuevo supuesto de sujeción o un nuevo hecho imponible que son las adquisiciones intracomunitarias de bienes. El fundamento de este nuevo hecho imponible se encuentra reflejado en la exposición de motivos de la ley, que señala que la creación del mercado único europeo supone la desaparición de las fronteras fiscales y de los controles en frontera. Esto debe traer consigo, por lo que al I.V.A. se refiere, la desaparición de la distinción entre operaciones realizadas en el interior de un Estado y operaciones realizadas entre los distintos estados miembros de la Unión Europea. De tal manera, que la operación económica que se realice debe ser gravada en el país de origen, es decir, en el país donde efectivamente se lleva a cabo la operación.

Sin embargo, este gravamen en origen de las operaciones de entrega de bienes entre los distintos Estados miembros, no era posible en 1992; que es cuando se promulgó la ley, y de momento tampoco es posible porque no se han conseguido unificar los tipos de gravamen de los distintos Estados miembros de la Comunidad Europea.

De ahí, que para resolver el problema de las adquisiciones entre los distintos Estados miembros se estableciera este nuevo hecho imponible cuyo concepto responde a la adquisición intracomunitaria de bienes, en virtud del cual, las entregas de bienes entre los distintos Estados de la Unión Europea se gravarán por el I.V.A., que corresponda al país de destino, y no al país de origen. Lo que implica que la obtención del poder de disposición de bienes expedidos a la península y a las islas Baleares, desde otros países de la Unión Europea, se gravarán conforme al I.V.A. español, y no conforme al del país de origen.

Ejemplo: Un empresario valenciano que realiza una entrega de bienes a un empresario madrileño, y a otro francés. En principio dado que donde se realiza la operación económica es en España, en teoría debería estar sujeta al I.V.A. español, porque el hecho imponible del impuesto es la entrega de bienes. Pero se decidió que cuando la entrega de bienes se realice entre diferentes estados se tomará al I.V.A. del país de destino (como será el francés).

Ejemplo: Un proceso productivo de cuatro fases:

Venta de materias primas.

Venta de producto fabricado.

Venta al mayorista

Venta al minorista

FASE	PRECIO VENTA	I.V.A. REPERCUTIDO 10%	I.V.A. SOPORTADO	INGRESO HACIENDA
1ª	100.000 ptas.	10.000 ptas.	0 ptas.	10.000 ptas.
2ª	200.000 ptas.	20.000 ptas.	10.000 ptas.	10.000 ptas.
3ª	250.000 ptas.	25.000 ptas.	20.000 ptas.	5.000 ptas.
4ª	280.000 ptas.	28.000 ptas.	25.000 ptas.	3.000 ptas.

1ª)Supongamos una explotación forestal, el hombre vende la madera en 100.000 ptas. El I.V.A. es del 10%, y no hay ningún I.V.A. soportado. El ingreso en hacienda es por lo tanto de 10.000 ptas.

2ª)Vende ahora la madera a una fábrica de muebles por 200.000 ptas. El I.V.A. repercutido es de 20.000 ptas. Pero ahora si hay I.V.A. soportado de 10.000 ptas. (ha descontado las 10.000 ptas., que ha soportado de la fase anterior), por lo tanto ingresa en hacienda 10.000 ptas. El valor añadido = coste + beneficios. Lo que cuesta hacer el mueble más el beneficio. En esta fase se han incorporado 100.000 ptas., al valor añadido.

3ª)El fabricante lo vende al mayorista en 250.000 ptas., y el mayorista lo vende al minorista en 280.000 ptas. El I.V.A. repercutido es 25.000 ptas., pero ahora tenemos I.V.A. soportado de las fases anteriores que es igual a 20.000 ptas., entonces el ingreso en Hacienda es de 5.000 ptas. (que es el 10% de lo que ha soportado en esa fase (50.000 ptas.)).

4ª)El precio final es de 280.000 ptas. más 3.000 de I.V.A..

* Este es el mecanismo para que lo veamos gráficamente. Pero esto no es totalmente real. Este mecanismo es igual con el I.G.I.C. (Impuesto General Indirecto Canario).

Los Impuestos especiales: son con carácter general impuestos sobre consumos específicos que se diferencian del Impuesto sobre el Valor Añadido en que no recaen sobre todas las fases del proceso productivo, sino sobre una de ellas, concretamente la fabricación de determinados productos, como son:

• La fabricación de cerveza, alcoholes y bebidas derivadas.

• La fabricación de hidrocarburos.

• La fabricación de labores de tabaco.

Y simultáneamente con la fabricación de estos productos se grava también la importación de los mismos, porque la importación tiene el mismo efecto que la fabricación, es decir, la introducción de un determinado producto en el mercado. Por lo tanto, no puede someterse a gravamen la fabricación sin someterse también como necesario complemento la importación.

Junto a estos tres impuestos especiales que podemos denominar “tradicionales” se han establecido otros tres que son los siguientes:

El que establece la Ley reguladora de los impuesto especiales, Ley 38/1992 de 28 de diciembre. Es el impuesto especial sobre determinados medios de transportes que grava el consumo del automóvil y de otros medios de transporte particular, exigiéndose en el momento de la primera matriculación del vehículo en España.

El impuesto sobre las primas de seguros creado por la Ley 13/1996 de 30 de diciembre. El objeto material de este impuesto son las cantidades cobradas por las entidades aseguradoras en concepto de primas o cuotas. Por lo tanto, grava las operaciones de seguros y de capitalización que se realicen con tales entidades.

El impuesto sobre la energía eléctrica establecido por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre, cuyo ámbito objetivo está constituido por la energía eléctrica clasificada en el Código NC 2716.

En relación con todos estos impuesto especiales, Canarias disfruta de una serie de particularidades derivadas de su tradicional régimen de franquicias. Estas particularidades se concretan en:

Respecto con el impuesto de la cerveza, el alcohol y las bebidas derivadas. Los tipos de gravamen son inferiores a los del resto del territorio nacional. Además la entrada en Canarias de estos productos procedentes de otro estado miembro de la Unión Europea y de Península y Baleares, sigue también un régimen especial respecto de los tributos propios de nuestra comunidad.

El impuesto sobre hidrocarburos no se aplica en nuestra comunidad porque tenemos un tributo propio y específico que es el Impuesto sobre el Combustible.

El impuesto sobre las labores de tabaco no se aplica en Canarias.

El impuesto sobre determinados medios de transporte, se aplica a un tipo de gravamen inferior.

En relación con los impuestos sobre las primas de seguros y sobre la electricidad, no existe ninguna particularidad en nuestra comunidad.

* A nivel reglamentario los impuestos especiales son regulados por el Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio, que ha sido parcialmente modificado por el Real Decreto 112/1998 de 30 de enero.

4) Los Impuestos aduaneros: son los que recaen fundamentalmente sobre la entrada de mercancías extranjeras en el territorio aduanero común. Y dentro de ellos cabe distinguir:

• Los derechos de aduana que gravan las mercancías procedentes de países no comunitarios a su entrada en España.

• Los derechos agrícolas que tienen como finalidad específica de la política agrícola común de la comunidad, la protección de los productos agrícolas comunitarios frente a los de terceros países.

• Los derechos compensatorios que tratan de compensar las diferencias de precios de los productos que proceden de terceros países, respecto de los precios que esos mismos productos tienen en la comunidad.

En definitiva, los impuestos aduaneros son siempre impuestos proteccionistas que tratan de proteger el mercado interior, frente a los productos de otros mercados.

Y por lo que se refiere a su regulación, ésta se encuentra en el Real Decreto del Consejo de la Comunidad Económica Europea número 2913, de 12 de octubre de 1992. Por el cual, se aprueba el Código Aduanero Comunitario. (Y además, existe un texto refundido español que ha sido casi total mente derogado por posteriores normas, pero que continua vigente en algunos artículos).

TEMA 5: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I).

5.1) FUENTES NORMATIVAS. (no)

5.2) NATURALEZA Y AMBITO DE APLICACIÓN.

El artículo 1 de la Ley 40 de 1998 señala que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava según los principios de generalidad, igualdad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares. De este precepto se desprende que las notas que informan la naturaleza jurídica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son las siguientes:

Es un impuesto personal: Respecto a esta primera característica no se plantea ninguna dificultad en la medida de que su hecho imponible no puede ser pensado más que en relación con una persona, cuyas rentas cualquiera que sea su procedencia se somete a gravamen.

Es un impuesto directo: Esta calificación es evidente, ya que recae sobre una manifestación directa e inmediata de la riqueza, como es la obtención de una renta, y por lo tanto, no existe traslación jurídica de la cuota tributaria a un tercero.

Es un impuesto progresivo: Es así porque sus tipos de gravamen aumentan al aumentar la Base Imponible del contribuyente.

Es un impuesto subjetivo: La característica de subjetividad, no aparece mencionada de forma directa en el precepto, pero si indirectamente, cuando señala que la renta se gravará de acuerdo con las circunstancias personales y familiares del contribuyente.

Es un impuesto que recae o que tiene por objeto la renta de las personas físicas: Esta es la característica esencial y definitiva del impuesto, y en este sentido, el artículo 2 de la Ley considera como renta sujeta la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por Ley, cualquiera que se el lugar donde se produzcan y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas. Por lo tanto, el objeto del impuesto está conformado por la renta entendida en un sentido amplio, y esta concepción tan amplia de la renta conlleva dos consecuencias:

• Que toda afluencia económica del contribuyente es susceptible en principio de ser sometida a imposición en el Impuesto sobre la Renta.

• Que cualquier excepción al gravamen debe aparecer expresamente en la Ley.

Hasta aquí, la concepción de la renta como objeto de gravamen es prácticamente igual a la que se mantenía en la normativa anterior. Pero la Ley 40 introduce una novedad esencial en relación a cual es la renta gravable cuando en el número 2 de su artículo 2 señala que ésta será la renta disponible del contribuyente que está constituida por el resultado de disminuir el total de la renta en la cuantía de los mínimos exentos personales y familiares.

Y esta afirmación del legislador nos lleva a matizar el concepto de renta que veníamos manteniendo hasta la Ley 40, por lo menos en el sentido de cuál es la renta sujeta a imposición. En efecto, la renta entendida tal y como hasta ahora, como toda riqueza que entra en un patrimonio entre dos períodos de tiempo, ya que a partir de la Ley 40 no constituye la renta gravable, o lo que es lo mismo, ya no es la expresión de la capacidad económica del contribuyente.

Esa capacidad económica se expresa ahora a través del concepto de renta disponible que es aquella que le queda al contribuyente una vez atendidas sus necesidades personales y familiares. Y para poder determinar cuál es esa renta disponible, es por lo que el legislador establece los mínimos personales y familiares que sustituyen prácticamente a todas las deducciones de la cuota que existían en la normativa anterior, y a través de las cuales se subjetiviza el impuesto, y estos mínimos son los siguientes:

Los mínimos personales: con carácter general se establece un mínimo personal de 550.000 ptas.

• Si el contribuyente es mayor de 65 años un mínimo personal de 600.000 ptas.

• Si el contribuyente es un discapacitado con un grado de minusvalía entre el 33 % y 65% el mínimo personal es de 850.000 ptas.

• Si el contribuyente es un discapacitado con un grado de minusvalía igual o mayor al 65%, el mínimo exento es de 1.150.000 ptas.

Estos mínimos exentos son con carácter general para la tributación individual, pero en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existe la posibilidad de que los miembros integrantes de una unidad familiar tributen conjuntamente, y a estos efectos, se entiende por unidad familiar:

En primer lugar la familia formada por los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores a su cuidado, con excepción de los que vivan independientemente con consentimiento de los padres, y aquellos otros que tengan una incapacitación declarada judicialmente.

En segundo lugar la familia formada por el padre o madre soltero, viudo, separado legalmente o divorciado, y los hijos menores a su cuidado.

El primer caso de unidad familiar se denomina “Biparental”, y el segundo caso de unidad familiar se denomina ”Monoparental”.

En el caso de unidad familiar biparental que opte por la tributación conjunta, los mínimos personales serán los que correspondan según las circunstancias personales de cada cónyuge, con un mínimo de 1.100.000 ptas. (550.000 Ptas. y 550.000 Ptas.).

En el caso de las unidades familiares monoparentales los mínimos personales se incrementan, son los denominados mínimos personales incrementados, siempre que opten por la tributación conjunta. De tal manera que los mínimos para las unidades familiares monoparentales son los siguientes:

• Con carácter general se establece un mínimo personal de 900.000 ptas.

• Si el contribuyente es mayor de 65 años un mínimo personal de 1.000.000 ptas.

• Si el contribuyente es un discapacitado con un grado de minusvalía entre el 33 % y 65% el mínimo personal es de 1.200.000 ptas.

• Si el contribuyente es un discapacitado con un grado de minusvalía igual o mayor al 65%, el mínimo exento es de 1.500.000 ptas.

Los mínimos familiares: Se establecen fundamentalmente respecto de los ascendientes que convivan con el contribuyente y de los descendientes. Tenemos:

Mínimo familiar por ascendiente: siempre que conviva con el contribuyente, y que tenga una edad mayor a 65 años y una renta anual que no supere el Salario Mínimo Interprofesional (689.280 ptas./año). Podrá descontarse 100.000 ptas., de mínimo familiar de la renta anual.

Mínimo familiar por descendiente: se aplica a aquellos descendientes que convivan con el contribuyente que tengan menos de 25 años y cuyas rentas anuales sean inferiores a 1.000.000 ptas. Tenemos los siguientes mínimos:

• Por cada uno de los dos primeros descendientes 200.000 ptas., de mínimo.

• Por el tercero y siguientes descendientes 300.000 ptas., también por cada uno, además si ese descendiente tiene menos de 3 años se computarán como mínimo familiar exento 50.000 ptas., adicionales más.

• Por cada descendiente en edad escolar entre los 3 y los 16 años se computarán 25.000 ptas., adicionales más.

• Por cada ascendiente que conviva con el contribuyente cualquiera que sea su edad y que no tenga renta superior a 1.000.000 ptas., y sea discapacitado entre el 33% y 65% se computarán 300.000 ptas., además de la deducción general si esta procede.

• Si es igual o mayor al 65% es minusvalía, se computarán 600.000 ptas.

• Estos dos últimos mínimos por discapacidad son también aplicables a los descendientes, es decir, que cualquier descendiente cualquiera que sea su edad, con rentas inferiores a 1.000.000 ptas./año y una discapacidad de:

• Entre el 33% y 65% tendrá 300.000 ptas., de mínimo familiar.

• Y si es una discapacidad igual o superior al 65% tendrá 600.000 ptas., en concepto de mínimo familiar exento.

Ej.: Un contribuyente cuya Base Imponible es de 6.000.000 ptas., viudo y con tres hijo de 2, 6, 9 años. Convive con él su padre de 64 años con una minusvalía del 45% y que ha obtenido una renta anual de 900.000 ptas. Este contribuyente opta por la tributación conjunta.

• Tenemos un mínimo personal incrementado de 900.000 ptas.

• Mínimos familiares:

• Ascendientes: 300.000

• Descendientes:

• Hijo de 9 años: 200.000 + 25.000 por material escolar = 225.000 Ptas.

• Hijo de 6 años: 225.000 Ptas.

• Hijo de 2 años: 300.000 + 50.000 por ser menor de 3 años = 350.000 Ptas.

- Total mínimos exentos = 2.000.000

Base Imponible 6.000.000

-2.000.000

---------------

4.000.000

- 300.000 si hubiera hecho un plan de pensiones

--------------

Base liquidable 3.700.000 (*)

(*) A esta cantidad se le aplica la tarifa estatal y la tarifa autonómica, con lo cual nos daría la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autonómica.

Si un hijo tiene minusvalía se le adicionaría a la cantidad de 225.000 ptas., 300.000 ptas., más sí la minusvalía fuera de entre el 33% y el 65%.

Los mínimos por discapacidad se suman a los mínimos familiares.

AMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO.

Señala el artículo 4.1, que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exigirá en todo el territorio español, por lo tanto, el impuesto se aplica en función del Principio de Territorialidad, ya que es la residencia habitual la que determina la sujeción al impuesto, y la residencia habitual se define basándose en la relación de hecho del contribuyente con un determinado territorio, en este caso el territorio español. Sin embargo a esta regla general hay que hacerle dos matizaciones:

1) Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor respectivamente en los territorios históricos del País Vasco y Comunidad Foral de Navarra.

En virtud tanto del concierto como del convenio, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en estos territorios es un tributo de normativa autónoma y fruto de estas potestades legislativas las Juntas Generales de Ávila, Vizcaya y Guipúzcoa han aprobado normas forales sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, configurándolo de forma distinta a como lo está en el resto del territorio común. Así, por ejemplo no se establecen los mínimos exentos y, se sigue manteniendo las deducciones de la cuota. Por otra parte los tipos mínimos y máximos de la tarifa del impuesto son algo superiores a los de la tarifa estatal y autonómica y, además las deducciones de la cuota que coinciden con las que aún se mantienen en la legislación común se articulan también con porcentajes y requisitos diferentes.

2) Se refiere a los tratados y convenios internacionales, de tal modo que la regla general se entiende sin perjuicio de lo establecido en aquellos que formen parte del ordenamiento interno de conformidad con el artículo 96 de la Constitución, es decir, de aquellos tratados internacionales publicados oficialmente en España y en lo que concierne al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existen tres clases de acuerdos:

Los tratados y convenios multilaterales.

Los convenios de doble imposición sobre la renta y patrimonio que son bilaterales.

Los tratados suscritos con organismos internacionales en lo que se refiere a las rentas obtenidas por sus representantes destinados en nuestro territorio.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas de 22 de septiembre de 1980.

La L.O.F.C.A. basa el modelo de financiación autonómica en el Principio de Corresponsabilidad Fiscal Efectiva y, en lo concerniente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo concreta en los dos siguientes aspectos:

• La cesión parcial del impuesto con el límite máximo del 30%.

• La atribución de competencias normativas a las Comunidades Autónomas, en orden a la fijación de la tarifa autonómica y de deducciones autonómicas que recaigan única y exclusivamente sobre la cuota autonómica.

Para el caso de que las Comunidades Autonómicas no hagan uso de esta competencia se aplicará la tarifa complementaria establecida en el artículo 61 de la Ley, y el porcentaje que corresponda de las deducciones estatales.

HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES.

Lo analizaremos delimitándolo en primer lugar positivamente y, en esta delimitación analizaremos su elemento objetivo o material, o lo que es lo mismo elementos que componen la renta. En segundo lugar la presunción de retribución u onerosidad, y por último a las operaciones vinculadas. Con la delimitación negativa nos referimos a las exenciones.

El artículo 6 del impuesto dice: que la renta está conformada por los siguientes elementos:

Los rendimientos del trabajo personal: constituyen el pago al factor de producción (trabajo), y podemos definirlos como toda contraprestación o utilidad cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal, de la relación laboral o estatutaria y que no tenga el carácter de rendimientos de las actividades económicas. Se incluyen dentro de los rendimientos del trabajo: los sueldos; salarios; prestaciones de desempleo; becas no exentas; pensiones por jubilación; enfermedad; viudedad; horfandad, etc.

Los rendimientos de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica: Son los rendimientos típicos del capital. Los podemos definir como: toda contraprestación o utilidad cualquiera que sea su denominación o naturaleza dineraria o en especia, que derive directa o indirectamente de elementos patrimoniales, cuya titularidad corresponda al Sujeto Pasivo, y que no estén afectos a una actividad económica. Dentro de ellos cabe distinguir: los rendimientos del capital mobiliario (dividendos e intereses); los rendimientos del capital inmobiliario que deriven fundamentalmente del arrendamiento de bienes inmuebles tanto rústicos como urbanos.

Rendimientos de las actividades económicas: bajo esta denominación la Ley engloba los rendimientos de las actividades empresariales y de las actividades profesionales constituidas por los excedentes o beneficios empresariales y profesionales, y podemos definirlos como aquellos que procediendo del trabajo y el capital conjuntamente, o de uno de esos factores, supongan por parte del Sujeto Pasivo la ordenación por cuenta propia de recursos humanos y medios materiales o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales: La Ley 40 cambia la denominación de la normativa anterior de incremento y disminución de patrimonio por ésta (ganancias y pérdidas patrimoniales), y las regula en los artículos 21 y siguientes de la Ley. Podemos definir a las ganancias y pérdidas patrimoniales como toda variación en el valor del patrimonio del contribuyente que sea consecuencia de una alteración en su composición (valor del patrimonio). Cumplen una doble función:

• Una función propia que es la de someter a gravamen las ganancias de capital, es decir, aquellas que se ponen de manifiesto cuando la composición del patrimonio se altera (compraventa, permuta, etc.).

• Cumplen una función residual que consiste en someter a gravamen aquellas entradas en el patrimonio del Sujeto Pasivo que no pueden ser calificadas ni como rendimiento, porque no derivan de ningún factor de producción, ni como ganancias del capital, porque no se produce esa alteración en la composición del patrimonio, fundamentalmente son las ganancias de los juegos de azar.

Las imputaciones de renta establecidas por la Ley: Se produce también una novedad respecto de la normativa anterior, que sólo contemplaba las imputaciones de la Base Imponible positiva de las sociedades en régimen de transparencia fiscal. La Ley 40 señala las siguientes imputaciones de renta.

• La imputación de rentas inmobiliarias que suponen integrar en la Base Imponible del contribuyente el resultado de aplicar el porcentaje del 2% sobre el valor catastral de un inmueble urbano, o el porcentaje del 1,104% si ese valor catastral ha sido revisado y dicha revisión a entrado en vigor a partir del 01-01-94. Esta imputación de rentas inmobiliaria recaen sobre aquellos inmuebles urbanos que no estén arrendados ni afectos a actividades económicas, excluyéndose la vivienda habitual y el suelo no edificado (inmuebles desocupados o la 2º vivienda del contribuyente).

• La que se contempla en la normativa anterior. Imputación de la Base Imponible positiva de las sociedades en régimen de transparencia fiscal.

• Las imputaciones de rentas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal internacional. El mecanismo es exactamente el mismo que en el supuesto anterior, salvo por la diferencia de que en estos casos la renta que se le imputa a los socios la obtiene una sociedad no residente en nuestro territorio, y en la que han de concurrir las siguientes circunstancias:

• Además de ser no residente ha de ser beneficiario de una tributación inferior a la existente en nuestro país.

• Ha de tratarse de sociedades dedicadas al ejercicio de actividades inmobiliarias y financieras.

• Ha de estar controladas por contribuyentes residentes en España.

• La imputación por la cesión de los derechos de imagen siempre que se den los requisitos que se establecen en el artículo 76 de la Ley del Impuesto.

• La imputación de rentas derivadas de instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorios calificados como “paraísos fiscales”. En este supuesto la renta a imputar será la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al cierre del ejercicio y el valor de adquisición o suscripción de la participación. Ejemplo: participación 10.000 ptas.; final del ejercicio 12.000 ptas.; renta a imputar 2.000 ptas.

LA PRESUNCIÓN DE RETRIBUCIÓN U ONEROSIDAD.

Como se proyecta:

La presunción se proyecta sobre dos hechos bases:

Las prestaciones de carácter personal.

Las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital, que se entienden retribuidas salvo prueba en contrario.

Cómo se valora esa retribución. El artículo 41 de la Ley señala que será el valor normal de mercado entendiendo por tal aquello contraprestación que se acordaría entre partes independientes. Ahora bien, si se trata de préstamos u operaciones de captación o utilización de capital ajenos en general se entenderá por el valor normal del mercado el interés legal del dinero que se encuentre vigente en el último día del período impositivo (4,25% año 2000).

Cómo se destruye esa presunción. La presunción del artículo 6 es una presunción “iuris tantum”, y toda presunción “iuris tantum” admite prueba en contrario frente a las presunciones “iure et de iure” que no admiten prueba en contrario y son de imperativo cumplimiento. Cualquier medio de prueba admisible en derecho es válido para destruir la presunción, y lo que hay que probar es que no ha existido contraprestación o que habiendo existido la misma es inferior al valor del mercado.

OPERACIONES VINCULADAS.

La ley hace en su artículo 42 una remisión al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando señala que las operaciones vinculadas se valorarán en los términos previstos en dichos artículos. En el artículo 16 se contemplan 6 supuestos de vinculación de los cuales sólo nos interesa el primero que es la vinculación entre sociedades y personas. En este supuesto la vinculación se da en los siguiente casos:

• Entre una sociedad y sus socios, consejeros o administradores.

• Entre una sociedad y sus socios, consejeros o administradores de otra sociedad del mismo grupo.

• Entre una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de sus socios, consejeros o administradores, o de los socios, consejeros y administradores de otra sociedad del mismo grupo.

Hasta aquí la remisión al artículo 16, porque este artículo señala en relación con las operaciones vinculadas que la administración podrá valorar tales operaciones a precio de mercado cuando teniendo en cuenta el conjunto de las operaciones y de las entidades que intervengan en la misma se produzca una tributación inferior a la que corresponda por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de la tributación. Nada más leer ese precepto se ve claramente que estamos ante una norma potestativa que la administración puede aplicar o no, si bien cuando la aplica, es decir, cuando valora a precio de mercado, tiene la misma eficacia que una presunción “irue et de iure” en el sentido de que no admite contradicción alguna.

Sin embargo, no es esto lo que se contempla pese a la remisión al artículo 16. En el artículo 42.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se señala que cuando la operación vinculada en una sociedad corresponda al ejercicio de una actividad económica o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración por su valor normal de mercado cuando implique un aumento de sus ingresos. En este caso la entidad correlativamente deberá también proceder a dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Esta regulación del artículo 42.2 nos lleva a distinguir dentro de las operaciones vinculadas 2 bloques diferentes.

Uno en el que se encuadran las operaciones vinculadas que tengan por objeto una prestación de trabajo personal o de servicio o bien una entrega de bienes. Aquí no es válida la regla del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades, porque aquí no estamos ante una norma cautelar que la administración puede o no aplicar, sino ante una norma imperativa que obliga tanto a la persona física, como a la entidad con la que está vinculada a valorar a precios de mercado y, el hecho de estar ante una norma imperativa implica que su incumplimiento puede ser sancionado a diferencia de lo que ocurre en la regulación societaria, en la que al tratarse de una norma potestativa de la administración no cabe apreciar en ningún caso, existencia de infracción por parte de la entidad.

Se integran las restantes operaciones vinculadas tales como las cesiones de bienes o derecho, las operaciones financieras, la venta de elementos patrimoniales, etc. Para este segundo bloque se mantiene la regla de valoración del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

NOTA: La diferencia está en el “podrá” del artículo 16 y en el “deberá valorarse a precio de mercado” del artículo 42.2).

DELIMITACIÓN NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Se hace a través fundamentalmente de los supuestos de exención que los podemos clasificar de la siguiente forma:

Indemnizaciones:

En primer lugar nos encontramos con las pensiones extraordinarias reconocidas a las víctimas por actos de terrorismo. En relación con esta prestación se mantiene que está exenta en su totalidad, y no sólo aquella parte que revista carácter indemnizatorio. Se trata de indemnizaciones y pensiones a favor de las personas que resulten incapacitadas y de los familiares de los fallecidos, incluidas la de viudedad y horfandad, las cuales sino estuvieran incluidas en este concepto de prestación extraordinaria por acto de terrorismo tributarían como rendimiento del trabajo personal.

b) En segundo lugar nos encontramos con las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social a los que resulten incapacitados por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. La primera es aquella que inhabilita al trabajador para toda profesión u oficio. La gran invalidez es aquella situación del trabajador afectado de invalidez permanente absoluta y además necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida. La Ley 40 extiende esta exención a las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el Régimen Especial de la Seguridad Social, para los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas a dicho Régimen Especial de la Seguridad Social y siempre que se trate de situaciones idénticas a las previstas por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez en la Seguridad Social. Ahora bien, estas prestaciones percibidas de mutualidades de previsión social tienen como límite exento la cuantía que se reconozca por la Seguridad Social para idéntica situación. Si la cantidad percibida de la mutualidad supera esa cuantía el exceso tributará como rendimiento. Igualmente se entiende que cuando hay concurrencia de prestaciones, cuando se percibe una prestación de la Seguridad Social y al mismo tiempo de una mutualidad de previsión social, se entenderá que está exenta únicamente la percibida de la Seguridad Social, tributando la de la mutualidad de previsión social en su totalidad.

c) En tercer lugar nos encontramos con las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las administraciones públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de las misma, inhabilite por completo al perceptor para toda profesión u oficio.

d) En cuarto lugar nos encontramos las indemnizaciones por cese o despido del trabajador. Afecta únicamente a la cuantía establecida con carácter obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o en su caso en la normativa reguladores de la ejecución de sentencias, por lo tanto, no se considerarán obligatorias y deben declararse íntegramente las indemnizaciones establecidas por convenio, pacto o contrato, ni tampoco las percibidas cuando el Estatuto de los Trabajadores no establezca indemnización alguna, como son los supuestos de extinción a su término de los contratos temporales de trabajo y los casos de cese voluntario del trabajador, sin que concurran justa causa de las establecidas en los artículos 41 y 50 del Estatuto de los Trabajadores.

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5.4 LOS SUJETOS PASIVOS.

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LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO.

La base imponible sabemos que es la medición concreta del elemento material del hecho imponible, y en este sentido señala el artículo 15 de la ley, que la base imponible está constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente. Por lo tanto, tenemos que medir y valorar cada uno de los elementos que componen la renta de acuerdo con el régimen de determinación que corresponde, siguiendo el procedimiento establecido en el apartado número tres del artículo 15 de la ley del impuesto.

Este procedimiento se sintetiza en cuatro pasos que son los siguientes:

Hay que calificar y cuantificar las rentas de acuerdo con su origen de tal manera que los rendimientos se determinan por la diferencia entre los rendimientos íntegros y los gastos deducibles. Mientras que las ganancias y perdidas patrimoniales se determinan por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.

Cuando procedan se practicaran las reducciones del rendimiento neto.

Se procederán ha integrar y compensar las rentas, y para poder realizar esta integración y compensación, tenemos que distinguir dentro de la base imponible dos bloques diferenciados, como son:

Base imponible general (o parte general de la base imponible): Este bloque está integrado por los siguientes saldos:

• El saldo positivo o negativo de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, los rendimientos y las imputaciones de rentas.

• El saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí, las ganancias y pérdidas patrimoniales generales a corto plazo. Es decir, en dos o menos años.

En el caso de que esta segunda compensación entre ganancias y pérdidas a corto plazo determinara un saldo negativo, dicho saldo podrá compensarse con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta. Pero con el límite del 10% de este último.

Si hecha esta segunda compensación aún quedara saldo negativo este podrá compensarse en los cuatro ejercicios siguientes por el mismo orden. Es decir, primero con ganancias patrimoniales generadas en dos o menos años, y segundo con el 10% del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta.

Ejemplo: Supongamos unos rendimientos netos ya reducidos de 4.000.000 Ptas., y unas imputaciones de renta de 700.000 Ptas.

Rendimientos Netos 4.000.000

Imputaciones 700.000

4.700.000 Saldo Positivo

4.700.000 x 10% = 470.000 Ptas.

Supongamos una ganancia patrimonial de 600.000 Ptas., y una pérdida de 1.300.000 Ptas. (generadas ambas en menos de dos años).

Ganancias Patrimoniales 600.000

Pérdidas Patrimoniales 1.300.000

- 700.000 Saldo Negativo

470.000 Límite a compensar

- 230.000 Saldo Negativo, que se

compensará en los

4 años siguientes.

Base imponible especial (o parte especial de la base imponible): ésta está integrada únicamente por las ganancias patrimoniales generadas a largo plazo (es decir, más de 2 años). Las ganancias y pérdidas patrimoniales en mas de dos años se integran y compensan únicamente entre sí.

Si el saldo es positivo se integrarán en la base imponible especial. Pero si el saldo es negativo se trasladará a los cuatro ejercicios siguientes para compensarse con ganancias patrimoniales de su mismo grupo, es decir, generadas en más de dos años.

Aplicar los mínimos exentos (mínimo personal y mínimo familiar).

* Una vez seguidos estos cuatro pasos tenemos la base imponible.

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Supuesto práctico:

Un contribuyente viudo con tres hijos de 2,5 y 9 años, con unos rendimientos netos del trabajo reducido de 4.500.000 Ptas. Con dos imputaciones de renta, una renta inmobiliaria de 50.000 Ptas., y una base imponible de una sociedad transparente de 200.000 Ptas.

Ha vendido en Noviembre de este año (2000) por 500.000 Ptas., unas acciones adquirida en junio de 1999 por 600.000 Ptas. También ha vendido un apartamento que adquirió en 1994 por 7.000.000 Ptas., en 11.000.000 Ptas.

Ha aportado a su plan de pensiones 300.000 Ptas. El importe total de sus deducciones ha ascendido a 80.000 Ptas. Y le han retenido en su nómina 800.000 Ptas.

Rtos. Netos 4.500.000

Imput. Renta Inmob. 50.000

Imput. B.I. Soc. Transp. 200.000

4.750.000

- 100.000 (*)

B. I. Previa 4.650.000

- 1.350.000 (**)

B.I. 3.300.000

Aport. Plan Pensiones - 300.000

B.L. 3.000.000

(*)Ganancias y pérdidas patrimoniales menor a dos años:

Valor de transmisión 500.000

Valor adquisición 600.000

Pérdida Patrimonial - 100.000 Ptas.

(**) Mínimos exentos:

Familiar: Personal 550.000

1º hijo 200.000+25.000= 225.000

2º hijo 200.000+25.000= 225.000

3º hijo 300.000+50.000= 350.000

800.000

1.350.000 Ptas.

Tarifa Estatal: Tarifa Autonómica:

Hasta 2.142.000 400.401 Hasta 2.142.000 76.959

Resto 858.000 al 23,5 202.231 Resto 858.000 al 4,73 40.583

Cuota Integra General Est. 602.632 Cuota Integra Gral. Aut. 117.542

Cuota Integra Especial Est 612.000 (#) Cuota Integra Esp. Aut. 108.000 (##)

Cuota Integra Estatal 1.214.632 Cuota Integra Autonomica 225.542

(85% de 80.000) - 68.000 (15% de 80.000) - 12.000 Cuota Líquida Estatal 1.146.632 Cuota Líq. Autonómica 213.542

Cuota Líquida Total 1.360.174

Retenciones - 800.000

Pago a cuenta - 70.000 (Ç)

A ingresar 490.174

----------------

Valor transmisión 11.000.000

Valor adquisición 7.000.000

B.I. Especial 4.000.000

Estatal Autonómica

15,30 2,70

= =

(#)Cuota Int. Esp. Est. 612.000 (##) Cuota Int. Esp. Aut. 108.000

Sociedad con Trasparencia Fiscal (Ç):

200.000 35% 70.000 (ya pagadas a cuenta).

TEMA 6: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS II.

6.1) LA BASE IMPONIBLE. CUANTIFICACIÓN.

El primer elemento de renta que vamos a analizar son los Rendimientos del Trabajo Personal.

Los rendimientos del trabajo personal son aquellas contraprestaciones o utilidades cualquiera que sea su denominación o naturaleza (dinerarias o en especie) que deriven del trabajo personal, de la relación laboral o estatutaria, directa o indirectamente, y que no puedan ser calificados como rendimientos de las actividades económicas.

Teniendo en cuenta esta definición tres son las características que definen a los rendimientos del trabajo personal:

1) Los rendimientos del trabajo personal son todas las contraprestaciones o utilidades derivadas del trabajo personal que no tengan la calificación de rendimientos de actividades económicas. Esta primera característica tiene una doble delimitación.

• Una delimitación positiva: que es muy amplia, y se refiere a la totalidad de prestaciones asignadas por el trabajo dependiente o por cuenta ajena, es decir, el prestado en el ámbito de una organización económica, en la que el perceptor del rendimiento no asume los riesgos de la actividad ni responde del buen fin de la misma.

• Una delimitación negativa: en el sentido de que las contraprestaciones no pueden calificarse como rendimientos de la actividad económica, que reúne las características contrarias a los del trabajo dependiente, en la medida en que existe una organización autónoma y el contribuyente asume los riesgos derivados de la actividad respondiendo de su buen fin.

2) Los rendimientos del trabajo personal son los que derivan directa o indirectamente del trabajo personal de la relación laboral o estatutaria. Aquí podemos distinguir:

• Las contraprestaciones inmediatas: como son los sueldos, las dietas, los gastos de representación, etc.

• Las contraprestaciones diferidas: como son las pensiones y las prestaciones por desempleo.

Los rendimientos del trabajo personal pueden ser obtenidos no de forma directa por el propio trabajador, sino de forma indirecta en aquellos supuestos establecidos por el legislador en los que no existe ni ha existido relación laboral propiamente dicha, como son entre otros, las pensiones de viudedad u horfandad o las anualidades por alimentos.

3) Los rendimientos del trabajo personal tienen un carácter omnicomprensivo, que engloba a las retribuciones siguientes:

• Retribuciones dinerarias: Estas se contemplan en los apartados 1 y 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto.

En el número 1 del artículo 16, se establecen una serie de rendimientos que en particular se incluyen como rendimientos del trabajo, pero esa enunciación es meramente enunciativa, de tal manera que se podrán conceptuar como rendimientos del trabajo cualquiera otros que cumplan con las tres características que hemos señalado anteriormente. Aún cuando no se incluyan en el número 1 del artículo 16; y entre estos podemos señalar los siguientes:

Los sueldos y salarios: El legislador recoge dos de las diferentes denominaciones que recibe la retribución por la prestación voluntaria de servicios por cuenta ajena. Pero junto a estas denominaciones podemos incluir la de jornal, la de retribución, la de contraprestación, etc.

Las prestaciones por desempleo: Se articulan en dos modalidades:

• La modalidad contributiva: en la que la prestación se percibe por los trabajadores por cuanta ajena incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social, y en algunos regímenes especiales también de la Seguridad Social, con el objeto de sustituir las rentas salariales dejadas de percibir.

• La modalidad asistencial: que es percibida por aquellos sujetos que carecen de empleo y de recursos económicos suficientes, excluidos aquellos que buscan su primer empleo y aquellos otros que no han cotizado nunca a la Seguridad Social.

* Esta prestación por desempleo puede ser solicitada por medio del pago único, pero sólo estará exento hasta el importe de 1.000.000 ptas. (Lo que pudiera sobrar no quedará exento).

Los gastos de representación: Bajo este concepto se encuadran los casos en los que se entrega al trabajador debido a su puesto o especial situación en la empresa cantidades para su libre disposición. No se incluyen aquí aquello supuestos en los que el trabajador realice gastos por cuenta de la empresa y presente factura de los mismos a su empleador, sin que tenga una asignación concreta en nómina.

Las asignaciones y dietas para gastos de viaje: excepto los de locomoción y los normales de estancia y manutención en establecimientos de hostelería, con los límites que reglamentariamente se establezcan. En este sentido el artículo 8 del Reglamento, contempla cuáles son esos límites distinguiendo entre:

• Los gastos de locomoción: se exceptúan de gravamen las cantidades satisfechas por el empleador para compensar dichos gastos siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el empleado se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en un lugar distinto. Por lo tanto, no se comprenden aquí los gastos de desplazamiento del domicilio al trabajo y viceversa.

• Que la cantidad satisfecha se encuentre dentro de los límites reglamentarios. Y estos límites según el artículo 8, en lo que se refiere a los gastos de locomoción son los siguientes:

• Si se ha utilizado transporte público el gasto que se justifica mediante factura o documento equivalente.

• Si se usa transporte privado el que resulte de multiplicar 24 ptas., por kilómetro recorrido, y los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen mediante factura.

• Los gastos de manutención y estancia, el reglamento distingue entre:

• Cuando se haya pernoctado fuera del domicilio: En este caso por gastos de estancia estarán exentos los que se justifiquen mediante factura. Y por gastos de manutención tenemos que distinguir entre:

• Si es fuera del territorio español los gastos de manutención exentos corresponderán a 15.200 ptas./diarias.

• Si es dentro del territorio español será 8.300 ptas./diarias.

• Cuando hay desplazamiento pero sin pernoctar fuera del domicilio: En este caso no habrían gastos de estancia, pero los gastos de manutención exentos serán los siguientes:

• Si es en territorio español serán 4.150 ptas./diarias.

• Si es fuera del territorio español serán 8.000 ptas./diarias.

Ejemplo: Un contribuyente que reside y trabaja en Barcelona ha percibido en conceptos de dietas para viaje las siguientes cantidades:

Viaje a Lugo: estancia 10 días. Dietas y asignación para viaje 250.000 ptas. Lo hace en Tren y el billete son 30.000 ptas., justificadas, y por lo tanto exentas. Gastos de estancia no justificados (se queda en casa de la hermana).

Viaje a Alicante: en coche propio (800 Kilómetros, ida y vuelta). Estancia 3 días. Dietas y asignaciones 155.000 Ptas.

Viaje a Roma: estancia 4 días Dietas y asignación 350.000 Ptas.

- 8.300 x 10 = 83.000 ptas.; 83.000 + 30.000 = 113.000 ptas. exentas.

- 250.000 - 113.000 = 137.000 ptas. Quedan sujetas a gravamen como rendimientos del trabajo.

• Gastos de locomoción = 24 x 800 = 19.200 ptas. exentas.

• Gastos de estancia justificados = 50.000 ptas.

• Gastos de manutención = 8.300 x 3 = 24.900 ptas.

• Total exento = 19.200 + 50.000+ 24.9000 = 94.100 ptas.

• 155.000- 94.100 = 60.900 ptas. Quedan sujetas a gravamen como rendimientos del trabajo.

• Gastos de locomoción = 75.000 ptas. exentas.

• Gastos de estancia = 130.000 ptas. exentas.

• Gastos de manutención = 15.200 x 4 = 60.800 ptas.

• Total exento = 75.000 + 130.000+ 60.800 = 265.8000 ptas.

• 350.000 - 265.800 = 84.200 ptas. Quedan sujetas a gravamen como rendimientos del trabajo.

Además de estos gastos de estancia, locomoción y manutención, están exentos las siguientes cantidades:

1) El exceso que perciban sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, trienios, complemento o incentivos, en el supuesto de que estuvieran destinados en España, los funcionarios públicos españoles, el personal de la administración del Estado, los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas cuando estén destinados en el extranjero.

2) Las cantidades que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, salarios, antigüedad, pagas extraordinarias, etc., de encontrarse destinados en España.

La consideración de estos excesos como dietas exceptuadas de gravámenes es incompatible con la exención contemplada en el artículo 7 de la Ley para los rendimientos del trabajo, por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, si bien el contribuyente podrá optar por aplicar una u otra exención.

3) También están exceptuadas de gravamen las cantidades que se abonen al contribuyente por motivo del traslado al puesto de trabajo con los siguientes requisitos:

• Que el traslado sea a domicilio distinto que exija el cambio de residencia.

• Que las cantidades satisfechas correspondan exclusivamente a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de su familia durante el traslado y a gastos de desplazamiento de su mobiliario y enseres.

También están exceptuadas de gravamen las dietas que perciban los candidatos a jurados que no hayan sido seleccionados y las que perciban los jurados titulares y suplentes.

En el número 2 del artículo 16, se contempla otro bloque de rendimientos del trabajo personal que son los siguientes:

Los que se contemplan en su letra a) del artículo 16, y que son cinco:

Las prestaciones percibidas de los regímenes públicos de la Seguridad Social por situación de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, horfandad o similares (salvo las exentas).

Las percibidas de mutualidades obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.

Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser al menos en parte objeto de reducción en la Base Imponible.

Las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros colectivos a través de los cuales, las empresas instrumentan sus compromisos por pensiones, siempre que dichos contratos se establezcan o concierten en los términos regulados en la Ley de Fondos y Planes de Pensión.

El segundo bloque el de la letra b) del artículo 16, encuadra los siguientes rendimientos del trabajo:

Las cantidades que perciban por razón de su cargo los diputados del Parlamento Europeo, los diputados y senadores de las Cortes Generales, los miembros de las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas, los concejales de los Ayuntamientos, los miembros de las Diputaciones Provinciales y Cabildos; con exclusión en todo caso de la parte de dichas cantidades que se asignen para gastos de viaje y desplazamiento.

Los rendimientos derivados de impartir cursos, coloquios, conferencias, seminarios, etc.

Los derivados de la realización de obras literarias, artísticas o científicas siempre que se ceda el derecho a su explotación.

* En relación con estas dos últimas clases ((cursos y realización de obras (b y c)), hay que señalar que cuando el rendimiento se obtenga por que el contribuyente organiza por cuenta propia recursos materiales y humanos, estaremos ante rendimientos de la actividad económica.

Las retribuciones de los administradores y de los miembros de los Consejos de Administración de las Juntas que hagan sus veces o de cualesquiera otros órganos representativos.

Las becas no exentas.

Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias sin ánimo de lucro.

Los que derivan de relaciones laborales especiales, de carácter dependiente como son las retribuciones del personal de alta dirección, de los empleados de hogar, de los estibadores portuarios, de las personas con minusvalía que trabajen en centros especiales de trabajo y de los presos en instituciones penitenciarias.

Todos estos rendimientos que se contemplan en los números 1 y 2 del artículo 16 de la ley del impuesto, son retribuciones dinerarias (es decir, no en especie), sino cobradas en dinero.

El siguiente paso es como se computan los rendimientos dinerarios, es decir, que tenemos que hacer para integrarlos en la Base Imponible del Impuesto.

En este sentido señala el artículo 17, que los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que le sean de aplicación algunas de las reducciones previstas en la Ley. Por lo tanto tenemos que plantearnos dos cuestiones:

¿Qué quiere decir que los rendimientos íntegros se computen en su totalidad?.

El que los rendimientos se computen en su totalidad significa que hay que integrarlos en la Base Imponible por su importe bruto, es decir, por el importe que corresponde antes de practicar las retenciones reglamentarias y no por el importe líquido que efectivamente se percibe.

En este sentido de los artículos 1, 2 y 3 del Decreto regulador de los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se desprende que están sujetos a retención los rendimientos del trabajo, con excepción de las rentas exentas y de las dietas y asignaciones para viajes exceptuados de gravamen cuando sean satisfechos:

Por personas físicas que realicen actividades económicas y que satisfagan tales rendimientos en el ejercicio de dichas actividades.

Por personas jurídicas y demás entidades.

Por personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes, pero que operen en territorio español mediante establecimiento permanente

Ello significa que cuando un contribuyente residente en nuestro territorio abone rendimientos sujetos a retención sin que ejerza actividad económica, tal rendimiento no deberá soportar retención alguna. Es lo que ocurre por ejemplo con las pensiones compensatorias entre cónyuges, o anualidades por alimentos no exentas, que constituyen rendimientos del trabajo pero no soportan ningún tipo de retenciones.

Ejemplo: Un contribuyente que percibe 5.000.000 ptas./anules de sueldo y le retienen un 20%. El rendimiento íntegro serían 5.000.000 ptas. Aunque realmente hay recibido 4.000.000 ptas., ya que se ha ingresado en Hacienda 1.000.000 ptas., en concepto de retenciones.

* Siempre se tomará a la hora de calcular la base imponible, el importe bruto en el que se engloba la posible retención.

¿Cuáles son las reducciones que se pueden computar en los rendimientos íntegros?.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se establecen una serie de reducciones para determinados rendimientos que mi- noran el rendimiento íntegro y esas reducciones son las siguientes:

Una reducción general del 30% que se aplican a los siguiente rendimientos:

• A los rendimientos cuyo periodo de generación sea superior a un año y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. Y dentro de estos se incluyen los derivados de la concesión del derecho de opción de compra de acciones a los trabajadores de la empresa, siempre que haya transcurrido más de un año desde que se concede la opción hasta que se ejercita.

• Los rendimientos que sean calificados reglamenta- riamente como notoriamente irregulares en el tiempo. En este sentido el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, señala que se considerarán como notoriamente irregulares en el tiempo, siempre que se imputen a un único período impositivo los siguiente rendimientos:

• Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado de puesto de trabajo que excedan de los límites exceptuados de gravamen (gastos de manutención durante el traslado, y el desplazamiento del mobiliario y de los enseres).

• Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social. Así como las prestaciones derivadas de colegios de huérfanos e instituciones similares en los supuestos de lesiones no invalidantes.

• Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente por empresas y entes públicos.

• Las cantidades satisfechas por el fallecimiento y gastos de sepelio de trabajadores y funcionarios, tanto las de carácter público, como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares; empresas y entes públicos.

• Las cantidades satisfechas en reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones del contrato de trabajo.

• Las cantidades satisfechas por las empresas, por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

• Los premios literarios, artísticos o científicos no exentos.

Sólo estas siete categorías son consideradas como rendimientos calificados como notoriamente irregulares en el tiempo cuando se imputen en un único periodo impositivo. Cuando los rendimientos generados en más de un año se fraccionen sólo podrá aplicarse el porcentaje del 30% si el cociente resultante de dividir los años de generación del rendimiento entre los periodos impositivos en los que se fracciona sea superior a uno.

Ejemplo: Un premio que se concede a un trabajador que lleva prestando sus servicios a la empresa durante 5 años. Le conceden un premio de 3.000.000 ptas. y la empresa lo fracciona en seis años.

Es irregular, es más de un año, hay posibilidad de aplicar el 30%)

3.000.000 x 30% = 900.000 ptas.

Si la empresa lo diera este año se aplicará el 30%, y sólo tendría que imputar 2.100.000 Ptas. Pero como lo fracciona hay que ver si se puede aplicar este porcentaje.

3.000.000 - 900.000 = 2.100.000 ptas. Base Imponible.

5/6 = 0,83 por lo tanto, al ser menor a uno, no podrá utilizar el coeficiente reductor.

Además de esta regla establece la Ley que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplique en su caso el 30% de reducción no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual por el número de años de generación del rendimiento.

Y cuando se trate de rendimientos notoriamente irregulares este salario medio anual se multiplicará por cinco, con lo cual, tenemos que ante un rendimiento irregular por generación en más de un año (que no se fracciona en principio) o de los que se contemplan en el artículo 10 del reglamento. Lo primero que tenemos que hacer es, calcular el salario medio anual y luego multiplicarlo por lo que corresponda.

Ejemplo: un trabajador que recibe por la rescisión por mutuo acuerdo de la relación laboral 20.000.000 ptas., como indemnización. Lo primero que tenemos que hacer es averiguar si podemos aplicar el 30% del total percibido, o si ese total percibido excede del salario medio anual multiplicado por lo que corresponda.

El salario medio anual es de 2.500.000 ptas., (fijado reglamentariamente).

2.500.000 x 5 = 12.500.000 ptas. es el único importe al que le podemos aplicar el 30% de reducción.

12.500.000 x 30% = 3.750.000 ptas.

20.000.000 - 3.750.000 = 16.250.000 ptas., rendimiento a computar en la Base Imponible (porque el importe percibido excede del S.M.A. x 5).

Una reducción del 40% que se aplica a las prestaciones que se contemplan en el artículo 16.2 letra a) de la Ley del impuesto. Exceptuadas las que derivan de contratos de seguros colectivos, a través de los cuales las empresas instrumenten sus compromisos por pensiones a los trabajadores. Es decir, que se aplicará esta reducción a:

• Las prestaciones percibidas de la Seguridad Social y de las clases pasivas del estado (funcionarios).

• Las pensiones que se reciben de colegios de huérfanos o mutualidades obligatorias de funcionarios.

• Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones.

• Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social.

Unas reducciones del 40%, 65% o del 75% que se aplican a las prestaciones derivadas de los contratos de seguro colectivo. Y aquí tenemos que distinguir entre:

• Prestaciones por jubilación:

• Se aplicará la reducción del 40% a aquellos rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años, al ejercicio en que se percibe la prestación.

• Se aplicará la reducción del 65% a los que correspondan a primas satisfechas con más de 5 años de antelación al momento en que se percibe la prestación.

• Se aplicará la reducción del 75% a los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de 8 años de antelación. Este último porcentaje se aplicará al rendimiento total de la prestación cuando hayan transcurrido más de 12 años, desde el pago de la primera prima hasta el momento en que se percibe.

* Todos estos porcentajes se aplican sobre la diferencia que resulta entre las primas satisfechas y el capital percibido. Por lo tanto hay que efectuar un desglose año por año, para saber cual es el rendimiento obtenido en cada año sobre el que se aplica el porcentaje reductor.

Ejemplo: supongamos el siguiente contrato de seguro colectivo por jubilación, que comienza el 01/01/91, la empresa aporta 300.000 Ptas., y el trabajador 200.000 Ptas., con lo cual, la prima de 1991 es de 500.000 Ptas.

AÑO	PRIMA	CAPITAL	Diferencia Capital - Prima	%	Rend.Int. Deducible
1991	500.000	889.903	389.903	75	94.475
1992	500.000	838.819	338.819	75	84.704
1993	500.000	790.680	290.680	65	101.738
1994	500.000	745.280	245.280	65	85.848
1995	500.000	702.498	202.498	65	70.874
1996	500.000	662.172	162.172	40	97.308
1997	500.000	624.160	124.160	40	74.496
1998	500.000	588.331	88.331	40	52.998
1999	500.000	554.588	54.588	0	54.558
2000	500.000	522.725	22.725	0	22.725

• Prestaciones por invalidez:

• Se aplicará la reducción del 40% para las indemnizaciones que no sean por invalidez absoluta y permanente, ni por gran invalidez.

• Se aplicará la reducción del 65% cuando se trate de indemnizaciones por invalidez permanente absoluto y gran invalidez.

• Se aplicará la reducción del 75% cuando se trate de prestaciones percibidas de contratos de seguro con más de 12 años de antigüedad.

* Aquí los porcentajes no varían en función de las primas anuales, sino en función del nivel de invalidez. Todos estos últimos porcentajes reductores se aplican cuando se perciben la prestación en forma de capital. Cuando las prestaciones se perciben en forma de renta no hay reducción ninguna.

• Retribuciones en especie: Se contemplan en el artículo 43 y 44 de la Ley del I.R.P.F.

Y se definen como la utilización, consumo u obtención para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al de mercado. Con carácter general las retribuciones en especie se valoran por su valor de mercado, salvo que la ley establezca una regla especial de valoración.

El artículo 44 de la ley del impuesto, establece reglas especiales para las siguientes retribuciones en especie:

La utilización de vivienda por razón de cargo o empleo: Esta retribución se valora en el 10% del valor catastral que tenga la vivienda con carácter general. Pero si ese valor catastral ha sido revisado, y esa revisión ha entrado en vigor a partir del 01/01/1994 el porcentaje de aplicación será del 5%.

Para el caso de que la vivienda no tuviera valor catastral o no le ha sido notificado al propietario la valoración en especie se calculará aplicando el porcentaje del 5% al 50% del valor que tenga la vivienda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Por último la valoración resultará de aplicar estos porcentajes no podrá ser nunca superior al 10% de las restantes retribuciones del trabajo que perciba el contribuyente.

Ejemplo: Supongamos unos rendimientos del trabajo de 6.000.000 Ptas., y este contribuyente además utiliza una vivienda cuyo valor catastral revisado en el año 1995 es de 15.000.000 Ptas., (el porcentaje a aplicar es del 5%). Y el valor de la retribución en especie sería de 750.000 Ptas., salvo por la coletilla de que esta no puede exceder del 10% de las restantes contraprestaciones, por lo tanto la retribución en especie tendría que ser de 600.000 Ptas.

Ejemplo: Supongamos unos rendimientos del trabajo de 5.000.000 Ptas., y este contribuyente utiliza una vivienda de nueva adquisición, que no tiene todavía valor catastral, pero el valor que tiene en el Impuesto sobre el Patrimonio es de 20.000.000 Ptas. Y el 50% de este valor es 10.000.000 Ptas., al cual se le aplica el 5% que da 500.000 Ptas. Y esta retribución en especie coincide con el límite.

La entrega o utilización de automóvil: si se trata de entrega del automóvil la retribución se valora por el coste de adquisición, incluidos los tributos que graven la misma.

En el supuesto que se trate de uso, hay que distinguir si el vehículo sería de la empresa, en este caso será del 20% anual, del coste de adquisición.

Y si no es propiedad de la empresa se valorará en el 20% del valor que correspondería a dicho vehículo como si fuera nuevo.

Ejemplo: Supongamos una empresa que entrega a un directivo un coche valorado en 4.500.000 Ptas., la retribución en especie sería de 4.500.000 Ptas.

• Utilización de coche de la empresa:

20% 900.000 Ptas.

• Utilización de coche que no es de la empresa (el coche se compro hace dos años en 4.500.000 Ptas., pero si se paga como si se comprara ahora nuevo el valor sería de 5.000.000 Ptas.[valor de mercado de ese producto]).

20% 1.000.000 Ptas.

Los préstamos con tipo de interés inferior al legal del dinero: se valoran por la diferencia entre el interés legal del dinero y el interés pactado.

Ejemplo: Un préstamo de 2.000.000 Ptas., que concede la empresa al 3% de interés a un trabajador, el interés legal del dinero esta a un 4,25%.

2.000.000 Ptas. x 4,25%= 85.000 Ptas.

2.000.000 Ptas. x 3% = -60.000 Ptas.

25.000 Ptas.

Las prestaciones en concepto de hospedaje, manutención, viajes y similares: se valoran por el coste para el pagador.

Ejemplo: Una empresa regala una estancia en un parador valorado en 300.000 Ptas.

Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contratos de seguros u otros similares: excepción hecha de los de responsabilidad civil o accidente laboral del trabajador, se computan por el coste para el empresario o pagador.

Ejemplo: Una empresa que tiene contratado los siguientes seguros a favor de sus empleados:

- Responsabilidad civil 250.000 Ptas.

- Enfermedad 30.000 Ptas.

- Seguro del coche 150.000 Ptas.

- Seguro del hogar 130.000 Ptas.

- Seguro de vida

(plan de jubilación) 450.000 Ptas.

* Constituyen retribuciones en especie los tres últimos, porque los dos primeros están excluidos.

Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudio y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculos de parentesco hasta cuarto grado inclusive: se valoran también por el coste para el pagador.

Ejemplo: Se paga de matricula a los hijos del trabajador, o viaje a Londres para aprender ingles.

Las contribuciones empresariales a planes de pensiones o sistemas alternativos de previsión social: se valoran también por el importe satisfecho por el pagador.

Y el artículo 43 de la ley del impuesto, señala una serie de conceptos que en ningún caso se consideran como retribuciones en especie:

La entrega a trabajadores en activo de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa, o de otras del grupo de sociedades, en la parte que no exceda para el conjunto de las entregadas para cada trabajador de 500.000 Ptas./anuales o 1.000.000 Ptas., en los últimos 5 años, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa, en igualdad de condiciones para todos los trabajadores.

• Que cada uno de los trabajadores conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación directa o indirecta en la sociedad en la que presten sus servicios o en cualquier otra del mismo superior al 5%.

• Que los títulos entregados se mantengan en propiedad de los trabajadores al menos durante 3 años.

Ejemplo: La empresa entrega acciones con las siguientes particularidades:

AÑO	VALOR	Retribución en especie	Valor acumulado	No retribución en especie
1	200.000	NO	200.000	200.000
2	600.000	100.000	800.000	500.000
3	300.000	NO	1.100.000	300.000
4	100.000	100.000	1.200.000	-
5	700.000	700.000	1.900.000	-
6	400.000	NO	400.000	400.000

Los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o a las características de los puestos de trabajo. Incluso cuando su prestación efectiva se realice por otras personas o entidades especializadas.

Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de la empresa o economatos de carácter social, siempre que primero la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el trabajador.

Que no tengan lugar durante los días que el trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen. Cuando la prestación del servicio se realice a través de formulas indirectas no podrá superar las 1.300 Ptas./diarias, y si se entregarán al trabajador vales, comida o documentos similares. Estos deberán estar numerados debiendo figurar su _________ y la empresa transmisora. Además serán intransmisibles y sólo podrán ser utilizados en establecimientos de hostelería.

La utilización en empresas de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del trabajador.

Las primas satisfechas por la empresa a empresas aseguradoras para la cobertura de enfermedades del trabajador siempre que la cobertura alcance el propio trabajador, pudiendo alcanzar a su cónyuge.

Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 65.000 Ptas./anuales, salvo que incluya al cónyuge y a los descendientes en cuyo caso es de 200.000 Ptas./anuales.

DETERMINAR COMO SE IMPUTAN EN LA BASE IMPONIBLE.

Las retribuciones en especie se integran en la base imponible por su valor de mercado o en su caso del que resulte de aplicar las reglas especiales más el ingreso a cuenta que corresponda, salvo que el ingreso a cuenta la hubiera sido repercutido al trabajador y por lo tanto retraído de sus retribuciones dinerarias.

La cuantía del ingreso a cuenta es el resultado de aplicar a la valoración de la retribución en especie, el tipo de retención que corresponda a las retribuciones dinerarias.

Ejemplo: Un contribuyente tiene cedido el uso de un vehículo de la empresa cuyo coste de adquisición es de 4.000.000 Ptas., y como sólo lo tiene cedido en uso, el valor de la retribución en especie es del 20% (800.000 Ptas.). a ese valor hay que sumarse el ingreso en cuenta. Supongamos que la retención es del 28,5%. Nos da 228.000 Ptas., el ingreso a cuenta. Hay dos posibilidades.

• Sino se lo ha repercutido.

800.000

228.000 se descontará de la cuota líquida.

1.028.000 Retribución en especie.

• Si lo ha repercutido el empresario al trabajador.

800.000 Igualmente descontará 228.000 de la Cuota líquida.

800.000 Retribución en especie.

* El único supuesto de retribución es especie que no lleva aparejado el ingreso a cuenta, es el de las contribuciones empresariales a planes de pensiones y sistemas alternativos.

LAS REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.

Las reducciones del rendimiento neto son las siguientes:

• Para aquellos contribuyentes que tengan unos rendimientos netos iguales o inferiores a 1.350.000 Ptas. El rendimiento neto se reducirá en 500.000 Ptas.

• Para aquellos contribuyentes que tengan unos rendimientos netos entre 1.350.001 Ptas., y 2.000.000 Ptas., la reducción será igual a 500.000 Ptas., menos el resultado de multiplicar por 0,1923 la diferencia entre el rendimiento neto y 1.350.001 Ptas.

Ejemplo: rendimientos netos del trabajo de 1.800.000 Ptas. Reducción: 500.000 - 86.535 = 413.465 Ptas.

1.800.000

-1.350.000

449.992 x 0,1923 = 86.535 Ptas.

• Para aquellos contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores de 2.000.000 Ptas., o con rentas distintas del trabajo superiores a 1.000.000 Ptas. En este caso la reducción será de 3.750.000 ptas.

Todas estas reducciones se incrementaran en los siguientes supuestos:

• Cuando se trate de trabajadores con minusvalía igual o superior al 33%, pero inferior al 65% con carácter general se le aplicara el porcentaje del 75%.

• Cuando se trate de trabajadores dentro de esos grados de minusvalía que acrediten necesitar ayuda de terceras personas para desplazarse al trabajo o tengan movilidad reducida se incrementará en un 125%.

• Cuando se trate de trabajadores con un grado de minusvalía igual o superior al 65% se incrementará en un 175%.

RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA EN LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL.

Según establece el artículo 70 del Reglamento del impuesto, están obligados a practicar retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo personal en:

Las personas jurídicas y demás entidades incluidas aquellas que se encuentran en el régimen de atribución de rentas que sean residentes en nuestro territorio.

Las personas físicas residentes en España que satisfagan rendimientos del trabajo en el ejercicio de sus actividades económicas.

Las personas jurídicas y físicas que no residan en territorio español y operan en él, a través o no de establecimiento permanente.

En la normativa anterior el porcentaje de retención se determinaba en función de una tabla de retención que tenía en cuenta únicamente la cuantía total de retribuciones y el número de hijos del contribuyente.

La vigente normativa (ley 40 de 1998) modifica sustancialmente este sistema, estableciendo uno nuevo cuyo objetivo primordial consiste en el mayor equilibrio y ajuste posible entra la cuota líquida del impuesto. Y el volumen de retenciones e ingresos a cuenta soportados por el contribuyente a lo largo del año.

Ello implica un mecanismo del calculo de la retención más complicado que el anterior, pero también más personalizado y más cercano a la tributación efectiva del contribuyente.

Y en virtud de este nuevo sistema la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo personal será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan, el tipo de retención que corresponda, que puede ser:

El tipo de retención fijo: se aplica a determinados rendimientos, cualquiera que sea su cuantía y son los siguientes:

• Las retribuciones de administradores miembros de Consejos de Administración de las Juntas que hagan sus veces y de otros órganos administrativos. El tipo a aplicar es del 40%.

• Las retribuciones recibidas por impartir cursos, conferencias, seminarios, coloquios, y similares; o los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas. Este tipo fijo es del 18%.

• Los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores a aquellos en los que dichos atrasos se abonen. Este porcentaje es también del 18%.

Ejemplo: Es el supuesto de los convenios, que vence en septiembre de este año, y que se vuelve a hacer en junio del 2001. Pero que en esa fecha se cobraran todos los atrasos del 2001, y los meses del 2000 se harán en el impuesto como de ejercicios anteriores con un tipo del 18%.

El tipo de retención variable (carácter general) se caracteriza por las siguientes tres notas:

• Se determina a principios de año, teniendo en cuenta por un lado las retribuciones totales a percibir a lo largo del ejercicio, y por otro las circunstancias personales y familiares del perceptor del rendimiento.

• Cuando los datos tenidos en cuenta a principios del ejercicio se modifiquen a lo largo del mismo, habrá que proceder a la regulación del tipo de retención.

• Cuando se establezca el tipo de retención aplicable a los rendimientos del ejercicio habrá que compararlos con el porcentaje mínimo de retención que se establece para determinados rendimientos y que prevalecerá en todo caso.

Ahora tenemos que referirnos cuales son los límites excluidos de la obligación de retener. Hay determinadas cuantías que no están obligadas a retención por no superar los límites que se establecen reglamentariamente, y en función de dos criterios como son:

La situación del contribuyente.

El número de descendientes.

La situación del contribuyente puede ser de la siguiente forma:

Contribuyente viudo, soltero, divorciado o separado legalmente, en la que se incluyen los contribuyentes de unidades familiares monoparentales, con derecho al mínimo personal incrementado por no existir convivencia entre el padre y la madre, y los límites son los siguientes:

Nº DE HIJOS	1	2 o más
	1.675.000	1.850.000

La situación sin contribuyente a cargo y en esta situación nos encontramos con tres categorías del contribuyente como son:

• El contribuyente casado y no separado legalmente cuyo cónyuge obtenga rentas superiores a 100.000 Ptas. (incluidas las rentas exentas).

• El contribuyente soltero, viudo, divorciado, o separado legalmente sin descendientes o con descendientes, pero sin derecho al mínimo personal incrementado por darse la circunstancia de convivencia entre el padre y la madre.

• Los contribuyentes que no manifiesten estar en ninguna de las dos situaciones anteriores.

Para esta segunda categoría los límites son los siguientes:

Nº DE HIJOS	0	1	2 o más
	1.250.000	1.350.000	1.450.000

Estos límites se incrementan en función de la situación del contribuyente y del numero de hijos en 100.000 Ptas., en el caso de pensiones y haberes pasivos (funcionarios), también en 200.000 Ptas., en el caso de prestaciones por desempleo.

Ejemplo: Un pensionista viudo que recibe una prestación de 1.700.000 Ptas., y tiene un hijo de 17 años, el límite a aplicar en principio es de 1.675.000 Ptas., pero como es pensionista el límite se incrementa en 100.000 Ptas., quedando el límite en 1.775.000 Ptas. Por lo que no procede retención alguna.

Ejemplo: Un desempleado casado cuya mujer trabaja y con dos hijos 17 y 19 años. Y ha obtenido unos rendimientos por desempleo de 1.580.000 Ptas.

Límite 1.450.000

Desempleado 200.000

Límite 1.650.000 Ptas. 1.580.000 Ptas., tampoco procede

aplicar retención, al no llegar al límite.

EL PROCEDIMIENTO GENERAL PARA DETERMINAR LA BASE DE RETENCIÓN.

La base de retención se determina teniendo en cuenta dos elementos esenciales:

La cuantía total de las prestaciones a percibir en el ejercicio.

Las reducciones y gastos a practicar sobre esa cuantía total de retribuciones.

Por lo que se refiere a la cuantía total de retribuciones esta incluida tanto las retribuciones dinerarias como las retribuciones en especie. Con las siguientes particularidades:

No se incluirán las contribuciones empresariales a los planes de pensiones y mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.

No se incluirán tampoco los atrasos que se perciban en el ejercicio, pero que sean imputables a ejercicios anteriores.

Las retribuciones en especie se computaran única y exclusivamente por su valoración sin incluir el ingreso a cuenta.

Una vez determinada la cuantía total de las retribuciones, esa cuantía total se minora en los siguientes conceptos:

En las reducciones del rendimiento integro del artículo 17.2 de la ley (es decir, el 30% para rendimientos de más de dos años, etc.).

En los gastos deducibles del rendimiento integro sin computar las cuotas satisfechas a colegios profesionales, ni sindicatos, ni tampoco los gastos de defensa jurídica de las relaciones del contribuyente con sus empleados. (Es decir, se podrán computar las otros tres gastos).

La reducción del rendimiento neto que procederá en función de la cuantía del rendimiento.

Se minorarán en el importe del mínimo personal, sin que en ningún caso sea de aplicación el mínimo personal incrementado.

Los mínimos familiares por ascendentes y descendientes.

• Los descendientes se computarán por mitad, salvo que se tenga derecho de forma exclusiva a computar en la base imponible en su totalidad el mínimo por descendiente.

• Los ascendientes se computan en su totalidad (según un Real Decreto de octubre de 2000).

Las reducciones adicionales que se aplican a los siguientes situaciones:

• Cuando la retribución constituya una pensión de la Seguridad Social o constituya un haber de las clases pasivas. Esta reducción es de 100.000 Ptas.

• Cuando el contribuyente tenga más de dos hijos con derecho a reducción por mínimo familiar también en este caso es de 100.000 Ptas.

• Cuando la retribución percibida constituya una prestación por desempleo se reducirá en 200.000 Ptas.

El pago de pensiones compensatorias entre cónyuges. Se minorará el importe satisfecho anualmente cónyuge en virtud de resolución judicial.

Y obtendremos “la base de retención”, (que no es la mismo que la base imponible, porque en esta última se aplican más gastos. La base de retención tiene mayores características que la diferencia de la base imponible).

LA CUOTA DE RETENCIÓN.

Se determina con carácter general aplicando a la base de retención los porcentajes de “la escala agregada para determinar el tipo de retención”.

Base para calcular el tipo de retención - Hasta Pesetas	Cuota de retención - Pesetas	Resto Base para calcular el tipo de retención - Hasta Pesetas	Porcentaje
0 612.000 2.142.000 4.182.000 6.732.000 11.220.000	0 110.160 477.360 1.054.680 2.003.280 4.022.880	612.000 1.530.000 2.040.000 2.550.000 4.488.000 en adelante	18,00 24,00 28,30 37,20 45,00 48,00

* Se denomina así, porque no es sino la suma de la escala estatal y la autonómica.

• La regla general es que una vez autorizada en base de retención, cogemos y le aplicamos la escala.

Ejemplo: Base de retención de 5.000.000 Ptas.

Escala --- Hasta 4.182.000 1.054.680

--- Resto 818.000 al 37,20% 304.296

1.358.976 Cuota de Retención.

• Pero hay dos reglas especiales en relación con la cuota como son:

La que se aplica a aquellos supuestos en los que el contribuyente satisfaga por decisión judicial pensiones alimentarias a sus hijos. En este caso el importe anual de la pensión alimenticia se desglosará del importe de la base de retención, para aplicar separadamente a cada una de esas cuantía la escala de retención.

2.300.000 - 500.000 = 1.800.000 Ptas.

Anualidad 500.000 Hasta 612.000 110.160

Escala 18% Resto 1.188.000 al 24% 285.120

Cuota de retención 1 90.000 Cuota de retención 2 395.280

485.280

La que se aplica a aquellos contribuyentes cuya cuantía total de las retribuciones de trabajo sean inferiores a 3.500.000 Ptas., (que es el límite para empezar a tributar).

En estos supuestos la cuota de retención calculada de acuerdo con el procedimiento general no podrá ser superior al resultado de multiplicar por el 35% la diferencia positiva entre la cuantía total de retribuciones y el importe que teniendo en cuenta la situación del contribuyente hubiera determinado la exclusión de la obligación de retener.

Ejemplo: Un contribuyente divorciado con un hijo menor de 3 años que percibe una prestación de desempleo de 2.100.000 Ptas.

Cuantía total de sus retribuciones 2.100.000

- 1.375.000

725.000 Base de Retención

Red. Gral. del Rdto. Neto 375.000 Hasta 612.000 ------ 110.160

Mínimo Personal 550.000 Resto 113.000 al 24% 27.120

Mínimo familiar 250.000 Cuota de Retención 137.280

Red. Adic. desempleado 200.000

1.375.000

Límite 1.675.000

Desempleo 200.000 2.100.000

1.875.000 (**) - 1.875.000

225.000 35% 78.750

Cuota de

Retención (*).

TIPO DE RETENCIÓN.

Este se calcula con la cuota de retención y la cuantía total de retribuciones (no la base de retención). Cogemos la cuota de retención la dividimos entre la cuantía total de retribuciones, la multiplicamos por 100. Y tenemos el tipo de retención.

De tal manera que en el ejemplo anterior tendremos:

137.280 x 100 = 6,53% Tipo de Retención.

2.100.000

78.750 x 100 = 3,75% Tipo de Retención.

2.100.000

El tipo de retención tendrá que regularizarse cuando convienen a lo largo del ejercicio las circunstancias declaradas al inicio del mismo a los efectos de determinar el tipo de retención. Entre otras circunstancias será el aumento de las retribuciones, el aumento en el número de ascendientes o descendientes, la adquisición de la condición de minusválido, o el aumento del grado de minusvalía a un porcentaje superior, la adquisición de la condición de pensionista, etc.

Cuando se da alguna de estas circunstancias para proceder a la regularización del tipo de retención hay que seguir tres pasos:

Calcular una nueva base de retención atendiendo a las nueva circunstancias y en consecuencia una nueva cuota de retención.

Que consiste en minorar esa nueva cuota de retención en el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados hasta que se produce la nueva circunstancia.

Calcular el nuevo tipo de retención multiplicando por 100, la diferencia resultante de minorar la cuota recalculadora en el importe de las retenciones e ingresos soportados entre el total de las retribuciones que pueden percibir hasta final de año.

Ejemplo: Un contribuyente con una cuantía total de retribuciones de 6.100.000 Ptas.,

6.100.000

- 1.760.000

4.340.000 Ptas. Base de Retención.

Cuota de Retención (escala) 1.113.456 Ptas.

Tipo de Retención 1.113.456 x 100 = 18,25%.

6.100.000

Ejemplo: La esposa del contribuyente anterior, tiene gemelos (dos hijos). Lo que significa que el importe total de las reducciones tiene que aumentar.

1.760.000

350.000

350.000

100.000

2.560.000 Nueva Base de Reducción.

La nueva Base de Retención 3.540.000

Cuota de Retención (escala) - 872.974 Cuota Recalculada.

6.100.000 = 3.050.000 18,25 - 556.625

• 316.369

316.369 x 100 = 10,37% Nuevo Tipo de Retención.

3.050.000

El segundo elemento de renta que vamos a analizar son los Rendimientos del Capital.

““”””””” FOTOCOPIAS”””””””””

El tercer elemento de renta que vamos a analizar son los Rendimientos de Actividades Económicas.

““”””””” FOTOCOPIAS”””””””””

El cuarto elemento de renta que vamos a analizar son las Ganancias y Pérdidas Patrimoniales.

““”””””” FOTOCOPIAS”””””””””

LA BASE LIQUIDABLE. (no)

CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. (no)

RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS. (no)

LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA. (no)

LA GESTIÓN DEL I.R.P.F.(no)

CONSTITUCIÓN

competencia competencia

LEY ESTATAL LEY TERRITORIAL

REGLAMENTO REGLAMENTO

ESTATAL TERRITORIAL

BASE IMPONIBLE 1.000.000

TIPO DE GRAVAMEN 6%

CUOTA TRIBUTARIA = 60.000 Ptas.

100 Ptas.

30 Ptas.

_______

70 Ptas. x 70% 30% Lo financia el Ayunta-

miento porque así lo ha

49 Ptas. Base imponible decidido en este caso.

Es lo que constituye la retribución en especie.

** Límite de la obligación de retener.

* Que prevalece al ser la máxima permitida.

* Prevalece éste, al usar la cuota de retención correcta.

* Será el aplicable al resto de las retribuciones que quedan por percibir.