D-3. Obligaciones laborales

Antecedentes

El Boletín D-3 vigente a partir del 1 de enero de 1993, estableció las normas de contabilidad aplicables a obligaciones laborales relativas a planes de retiro formales e informales, fijando las bases de cuantificación de su costo y pasivo, así como las reglas de reconocimiento y revelación.

Alcance del boletín

Las disposiciones contenidas en este Boletín son aplicables a las obligaciones laborales independientemente del medio de pago o financiamiento y de que se encuentren formalizadas o no, y tienen como objetivo establecer:

a) Las bases para cuantificar el monto del pasivo por obligaciones laborales.

b) Las bases para cuantificar el costo neto del periodo de las obligaciones laborales y las reducciones o extinciones anticipadas de obligaciones, cuando ocurran.

c) Las reglas de reconocimiento y revelación.

Remuneraciones laborales

Las remuneraciones al personal incluyen toda clase de erogaciones que se pagan a los trabajadores o a sus beneficiarios a cambio de los servicios recibidos de los primeros, las cuales se pueden clasificar en remuneraciones directas y remuneraciones al retiro.

Remuneraciones directas

Las remuneraciones directas son las que se pagan regularmente al empleado durante su relación laboral, tales como: sueldos y salarios, tiempo extra, destajos, comisiones, premios, gratificaciones anuales, vacaciones y primas sobre las mismas.

Remuneraciones al retiro

Clasificación de las Remuneraciones al Retiro

Las remuneraciones al retiro de los trabajadores representan obligaciones de pago de las entidades a éstos o a sus beneficiarios, que surgen en la fecha de retiro o a partir de ésta.

Las remuneraciones al retiro, formales e informales, son las provenientes de planes de pensiones, las primas de antigüedad, los beneficios suplementarios a un plan de pensiones posteriores al retiro y cualquiera otra remuneración establecida, que se otorgue al término del vínculo laboral o a partir de ese momento. Las remuneraciones al retiro pueden ser de naturaleza distinta e implicar consideraciones específicas importantes para su valuación y presentación, tomando como base la forma de calcular los beneficios de los trabajadores, se clasifican en planes de contribución definida y planes de beneficios definidos.

Los planes de contribución definida son aquellos en que la entidad acepta entregar montos de efectivo preestablecidos a un fondo de inversión determinado, en los que los beneficios de los trabajadores consistirán en la suma de dichas aportaciones, más o menos las ganancias o pérdidas en la administración de tales fondos. La responsabilidad de la entidad con relación a estos planes, se limita al pago de las contribuciones definidas y usualmente las empresas no adquieren obligación de efectuar aportaciones complementarias. Los planes de beneficios definidos son aquellos cuyos montos de retiro se determinan con base en la fórmula o esquema del plan y la responsabilidad del patrón termina hasta la liquidación de los beneficios.

Las remuneraciones al retiro más comunes e importantes en nuestro entorno socioeconómico son:

a) I. Prima de antigüedad.

b) II. Pensiones por jubilación, invalidez, viudez y orfandad.

c) III. Otros beneficios posteriores al retiro.

1. Prima de antigüedad

De conformidad con la Ley Federal del Trabajo, la prima de antigüedad, se define como el derecho que tienen los trabajadores de planta. En dicha Ley se menciona el número de días de salario base que será cubierto por cada año de servicio, así como las condiciones que se deben reunir para su pago.

Algunas entidades han establecido de manera formal o informal el pago de este derecho con mejores condiciones a las estipuladas en la Ley Federal del Trabajo, en consecuencia, el reconocimiento de la prima de antigüedad será con base en dichas condiciones.

2. Pensiones por jubilación, invalidez, viudez y orfandad

Corresponden a las remuneraciones al retiro de los trabajadores, mismas que deben pagarse en la fecha de retiro o a partir de ésta.

Si la empresa tiene definido un pago de indemnización equivalente o distinta a la legal al llegar el personal a una edad avanzada, de manera formal o informal, deberá reconocerse, valuarse y revelarse en los estados financieros de acuerdo a lo indicado en este Boletín para las remuneraciones al retiro. Estas indemnizaciones se consideran sustitutivas de una jubilación.

3. Otros beneficios posteriores al retiro

Corresponde a otro tipo de beneficios como por ejemplo: Servicios médicos y hospitalarios pagados por la entidad en beneficio de sus empleados jubilados, así como de sus dependientes económicos.

Definición de los Elementos del

Plan de Remuneraciones al Retiro

Los elementos de un plan de remuneraciones al retiro son:

a) Costo neto del periodo.

b) Obligaciones por beneficios proyectados.

c) Obligaciones por beneficios actuales.

d) Activos del plan.

Costo neto del período

Este concepto se integra de los siguientes componentes, que reflejan los términos del plan:

a) Costo laboral.

b) Costo financiero.

c) Rendimiento de los activos del plan.

d) Servicios anteriores y modificaciones al plan.

e) Variaciones en supuestos y ajustes por experiencia.

Costo laboral

El costo laboral del periodo se define como el incremento en el monto acumulado de las remuneraciones al retiro de los trabajadores, determinadas a su valor presente, como consecuencia de haber cursado un año de su vida laboral.

Costo financiero

El costo financiero representa los intereses del periodo atribuibles a las obligaciones por beneficios proyectados, considerando en su cálculo los pagos estimados del periodo.

Rendimiento de los activos del plan

En el caso de que existan fondos específicos con el fin de cubrir las remuneraciones al retiro, el rendimiento de estos activos constituye un ingreso atribuible al plan de remuneraciones al retiro.

Servicios anteriores y

modificaciones al plan

Los servicios anteriores representan el reconocimiento retroactivo de los beneficios que se otorgan a los trabajadores en el plan de remuneraciones al retiro al momento de establecerse.

Las modificaciones al plan que afecten los beneficios de los trabajadores por periodos anteriores, son equivalentes a los servicios anteriores, previamente definidos.

Variaciones en supuestos

y ajustes por experiencia

Las variaciones en supuestos y ajustes por experiencia resultan de cambios a los supuestos utilizados para calcular las obligaciones por beneficios proyectados del plan de remuneraciones al retiro, principalmente en las hipótesis demográficas, así como de reducciones que no modifiquen de manera sustancial las obligaciones por beneficios proyectados o la vida laboral remanente total, y de los ajustes que resulten de la valuación de los activos, conforme a los principios de contabilidad y su cuantificación de acuerdo con la tasa utilizada para determinar el rendimiento estimado.

Obligaciones por

Beneficios proyectados (OBP)

Este pasivo representa el valor presente de los beneficios correspondientes al plan, con base en servicios prestados con sueldos proyectados, en los términos del mismo.

Obligaciones por

beneficios actuales (OBA)

Este pasivo representa el valor presente de los beneficios correspondientes al plan, con base en servicios prestados con sueldos actuales, en los términos del mismo.

Obligaciones por

beneficios adquiridos

Este pasivo representa el valor presente de los beneficios que han dejado de ser contingentes en relación a la vida laboral remanente de los trabajadores por lo que ya tienen derecho a recibirlos, en el presente o, en el futuro. Se calculan con base en servicios prestados con sueldos actuales, en los términos del plan.

Activos del plan (AP)

Los activos del plan son los recursos que han sido específicamente destinados para cubrir los beneficios al retiro. Los activos segregados en un fideicomiso o destinados y restringidos para que sólo puedan ser utilizados para el pago de obligaciones al retiro, se consideran activos del plan. Los activos del plan solamente podrán ser retirados por la empresa para fines distintos de pago de remuneraciones al retiro, cuando bajo ciertas circunstancias, éstos excedan las obligaciones por remuneraciones al retiro y la empresa haya considerado algunas medidas para satisfacer las obligaciones existentes.

Partidas pendientes

de amortizar (PPA)

Las partidas pendientes de amortizar están constituidas por los conceptos derivados del pasivo (activo) de transición, de los servicios anteriores y modificaciones al plan y de las variaciones en supuestos y ajustes por experiencia.

Pasivo neto

proyectado (PNP)

Las obligaciones por beneficios proyectados, menos los activos del plan y las partidas pendientes de amortizar, se denominan en este Boletín pasivo neto proyectado.

Pasivo neto actual (PNA)

Las obligaciones por beneficios actuales, menos los activos del plan, se denominan en este Boletín pasivo neto actual.

Activo neto proyectado (ANP)

En caso de que el saldo fuera deudor, se denomina activo neto proyectado, el cual representa un pago anticipado.

Reglas de valuación

De acuerdo con el principio del periodo contable, los costos y gastos deben identificarse con transacciones específicas de ingresos o distribuirse racionalmente en los periodos contables que son beneficiados por dichas erogaciones.

Remuneraciones Directas

La valuación de las remuneraciones directas, se determina en proporción a los servicios prestados en el periodo contable, de acuerdo a los sueldos actuales; consecuentemente en los estados financieros deberá reconocerse el pasivo correspondiente.

Remuneraciones al Retiro

El costo correspondiente a los planes de remuneraciones al retiro debe valuarse de conformidad con el método de servicios prestados con sueldos proyectados, (método de crédito unitario proyectado) en virtud de que es la alternativa que mejor refleja el concepto de lo devengado.

Valuación de los conceptos

del costo neto del período

Costo laboral

El cálculo del costo laboral del periodo se determina de acuerdo al método de crédito unitario proyectado, con base a los beneficios atribuidos a los trabajadores en dicho periodo, mediante la fórmula del plan de pensiones. El costo laboral será la diferencia del valor presente de las obligaciones por beneficios proyectados al fin del año, de acuerdo con la expectativa de la valuación actuarial realizada al inicio del mismo año; menos el valor presente de las obligaciones por beneficios proyectados al principio del año, excluyendo el costo financiero.

Costo financiero

Se determina sobre la obligación por beneficios proyectados al principio del año, considerando en su cálculo los pagos destinados de beneficios del periodo, aplicando tasas iguales a las utilizadas para determinar su valor presente.

Rendimiento de

los activos del plan

El rendimiento del periodo de las inversiones de los activos del plan de remuneraciones al retiro, se determina valuando dichas inversiones conforme a principios de contabilidad al inicio y al fin del año, previo ajuste de las contribuciones y pagos del periodo.

La tasa utilizada para determinar el rendimiento estimado de los activos del plan, debe ser congruente con la utilizada como tasa de descuento para el cálculo del valor presente de las obligaciones al inicio del año.

Servicios anteriores y modificaciones al plan y su amortización

El monto de los servicios anteriores con base en sueldos proyectados, se calcula determinando la OBP a la fecha en el cual se reconoce el plan. Las modificaciones del plan equivalen a la diferencia de la OBP con el plan actual menos la OBP del plan anterior y deberán amortizarse, tomando como base la vida laboral promedio remanente de los trabajadores que se espera reciban beneficios del plan.

En el caso de que más del 75% de los trabajadores participantes del plan, estén jubilados, la amortización será de acuerdo con la expectativa de vida del grupo jubilado. En el caso de que la modificación del plan reduzca las OBP, esta reducción deberá aplicarse contra los servicios anteriores aún no amortizados (pasivo de transición, y/o servicios anteriores y modificaciones al plan) y el excedente deberá amortizarse.

Variaciones en supuestos, ajustes

por experiencia y su amortización

El saldo al principio del periodo de las variaciones en supuestos y ajustes por experiencia que exceda al 10% del monto mayor entre la obligación por beneficios proyectados y los activos del plan, se deberán amortizar tomando como base la vida laboral promedio remanente de los trabajadores que se espera reciban beneficios del plan.

En el caso de que más del 75% de los trabajadores participantes del plan, estén jubilados, la amortización será de acuerdo con la expectativa de vida del grupo jubilado.

El saldo de las variaciones en supuestos y ajustes que no exceda al 10%, forma parte de las partidas pendientes de amortizar que en el transcurso del tiempo pueden compensarse, sin afectar los registros contables, hasta el momento de la liquidación de la obligación, o bien cuando se efectúan reducciones o extinciones de los beneficios de los planes de remuneraciones al retiro, de acuerdo a los lineamientos de reducciones y extinción anticipada de obligaciones.

Reconocimiento de

pasivos y activos

Si la obligación por beneficios proyectados, neta de las partidas pendientes de amortizar es mayor que los activos del plan se reconoce un pasivo (pasivo neto proyectado). En el caso de que el neto de las obligaciones por beneficios proyectados menos las partidas pendientes de amortizar sea menor que los activos del plan se reconoce un activo, el cual representa un pago anticipado. Si el pasivo neto actual (obligación por beneficios actuales mayor que activos del plan) es mayor que el pasivo neto proyectado, se debe registrar un pasivo adicional. Asimismo, se registrará un pasivo adicional cuando habiendo un pasivo neto actual se haya reconocido un pago anticipado ; también en este caso el balance general debe mostrar el pasivo neto actual. El reconocimiento de dicho activo intangible tiene como límite la suma algebraica del pasivo de transición más los servicios anteriores y modificaciones al plan, aún no amortizados. En caso de que el pasivo adicional exceda este límite, el exceso se registrará como una partida deudora en un renglón específico del capital contable, sin reestructurar años anteriores.

Al determinar el pasivo adicional, con el fin de reconocer las cifras relativas en cada nuevo periodo, deberán eliminarse o modificarse los montos previamente registrados en el pasivo adicional, en el activo intangible o renglón específico del capital contable, correspondientes a este concepto, con lo cual se puede observar que este activo intangible no se amortiza. La valuación de los planes de remuneraciones al retiro debe hacerse a la fecha de los estados financieros anuales o en los tres meses anteriores, en forma consistente.

Supuestos

Los supuestos que se utilizan en el cálculo de remuneraciones al retiro deben reflejar estimaciones razonables y compatibles entre sí.

El costo neto del periodo y la obligación por beneficios proyectados deben reflejar los servicios prestados con sueldos proyectados de acuerdo a los compromisos establecidos en los planes. La proyección de los sueldos en el futuro se hará con base en las percepciones actuales de los trabajadores. Los cálculos del plan en el futuro ajustan automáticamente los cambios de personal, altas y bajas conforme van ocurriendo, excepto aquéllos que afecten de manera importante la población, o bien se den por terminados los beneficios de los planes de remuneraciones al retiro derivado de pagos únicos anticipados, o bien se transmitan o cedan los pagos de obligaciones a una administración de fondos de retiro o alguna entidad que absorba las obligaciones.

Las tasas de interés y los supuestos utilizados para reflejar los valores presentes de las obligaciones y los rendimientos de los activos, deben estar de acuerdo con el entorno económico. Para las proyecciones que son a largo plazo, los incrementos salariales no se podrán manejar con una tasa menor a cero. Debido a que la contabilidad reconoce los efectos de la inflación, las tasas de interés que se deben utilizar son las denominadas tasas reales, entendiendo por éstas a las tasas nominales de mercado descontadas por el factor de inflación. Al aplicar estas tasas, la distribución del costo se hará de una manera más racional en el tiempo eliminando la variación de ajustes por experiencia derivada de la inflación considerada en los supuestos financieros.

Debido a la utilización de las tasas reales, debe tomarse en cuenta lo siguiente:

a) El pasivo y los activos reconocidos por remuneraciones al retiro, deberán considerarse como partidas NO monetarias.

b) Las cifras de los distintos elementos que forman el plan de remuneraciones que se determinan en el cálculo actuarial, deben ser reexpresadas con el factor que se deriva del índice nacional de precios al consumidor.

c) El costo neto del periodo que se determina al inicio del año debe reexpresarse al cierre del mismo tomando como base la inflación ocurrida. El cálculo actuarial que se aplica al cierre del año para la determinación de los pasivos y activos debe comprender este ajuste, el cual se puede realizar mensualmente.

Los parámetros que se utilicen para determinar las tasas reales deben determinarse por referencia a instrumentos financieros representativos del mercado, emitidos a largo plazo, a tasa real, de alta calidad y bajo factor de riesgo.

El pasivo (o activo) neto proyectado debe actualizarse con el INPC para incorporar en sus saldos el efecto de la inflación. La actualización anterior compensa los efectos que genera el pasivo (o activo) neto proyectado en la aplicación del Boletín B- 1 0.

En caso de que la valuación se practique dentro de los tres

meses anteriores en forma consistente, los distintos componentes del plan deberán expresarse a pesos de la fecha de los estados financieros.

Todos los supuestos utilizados en el cálculo del plan de remuneraciones al retiro, deben ser consistentes en cuanto a las condiciones económicas estimadas.

Pagos imprevistos

Las remuneraciones al retiro para las que no se cuenta con los elementos o esquemas necesarios para su estimación durante la relación laboral, tales como los pagos por indemnizaciones que no sean sustitutivos de una jubilación, deben afectar los resultados del ejercicio en que se toma la decisión de pagarlos.

Reducciones y extinción anticipada de obligaciones: Las reducciones y/o extinción anticipada de obligaciones, cuando son importantes pueden afectar sustancialmente a los elementos de un plan de remuneraciones al retiro, de tal suerte que deben efectuarse nuevos cálculos actuariales.

Conceptos Básicos

Reducciones

Las reducciones se refieren a la:

a) Terminación de los años de servicio de los trabajadores antes de lo esperado. Por ejemplo una reducción parcial de personal, el cierre de una planta o la discontinuación de un segmento de la misma.

b) Terminación o suspensión de un plan para que los trabajadores no obtengan beneficios definidos adicionales por los años de servicio futuro.

Extinción anticipada

Los pagos anticipados a los trabajadores y las transferencias de activos y pasivos, siempre y cuando sean actos irrevocables, que liberan a la entidad de la responsabilidad primaria de los beneficios definidos que se liquidan, así como de los riesgos de los activos y pasivos transferidos, de hecho constituyen una extinción anticipada de obligaciones por beneficios ya ganados, sin embargo si los trabajadores continúan trabajando para la entidad, pueden continuar recibiendo beneficios definidos en el futuro en el propio plan o en otro nuevo.

Reglas de Valuación

Reducciones

Al ocurrir una reducción, los servicios anteriores por amortizar (pasivo de transición y/o servicios anteriores y modificaciones al plan) deben ser reducidos para reflejar una pérdida asociada con este evento, con base a lo siguiente:

a) El informe actuarial deberá incluir la vida laboral remanente total (VLRT) del personal involucrado en la obligación transitoria y/o servicios anteriores y modificaciones al plan por amortizar, antes y después del evento.

b) Determinar la diferencia de la VLRT antes del evento menos la VLRT después del evento, mencionado en el inciso a) anterior.

c) Dividir la diferencia anterior entre la VLRT antes del evento para obtener la proporción de vida laboral total que se ha reducido.

d) Aplicar la proporción correspondiente al monto del pasivo de transición y a los servicios anteriores y modificaciones al plan por amortizar, según sea el caso, para determinar la pérdida relativa asociada con este evento.

Se calcula la diferencia entre la OBP en la fecha que se toma la decisión de reducción, ajustada por los pagos especiales derivados del evento, y la OBP que resulta después de la reducción:

a) Si dicha diferencia representa una disminución en la OBP existe una ganancia. En caso de que esta cantidad exceda al monto neto de las pérdidas por variaciones en supuestos y ajustes por experiencia y el activo de transición, dicho monto neto se eliminará. Si no excede se reducirán las pérdidas por variaciones en supuestos y ajustes por experiencia hasta el importe de la ganancia.

b) Si la diferencia en la OBP representa un aumento existe una pérdida. Si esta cantidad excede a la suma de ganancias por variaciones en supuestos y ajustes por experiencia más el saldo del activo de transición, en caso de existir, existe una pérdida por el evento. Si no excede, se reducen las ganancias por variaciones en supuestos y ajustes por experiencia de origen activo hasta el importe de la pérdida y el activo de transición.

La suma de los conceptos obtenidos de la aplicación de estas dos reducciones representan la pérdida o ganancia total de la reducción.

En caso de ser una pérdida, se registra en la contabilidad en el momento en que sea tomada la decisión de la reducción. Si es una ganancia se registra en la proporción que se vaya liquidando al personal.

Extinción anticipada

de obligaciones

En el caso de la extinción anticipada de obligaciones, si los pagos por concepto de la extinción exceden a la suma del costo laboral más el costo financiero, se deberá reconocer una ganancia o pérdida por este evento.

Cuando el total de las obligaciones es extinguido, la ganancia o pérdida máxima sujeta a reconocimiento en el estado de resultados, es el monto de variaciones en supuestos y ajustes por experiencia más el activo de transición (en caso de existir) aún no amortizados.

Cuando la extinción de las obligaciones cubra solamente una parte de las OBP, se determinará el efecto a reconocer en resultados, de acuerdo a lo siguiente:

a) El informe actuarial deberá incluir las OBP antes de los pagos del evento.

b) Determinar la proporción del monto de reducción de las OBP, dividiendo el monto de los pagos del evento entre las OBP.

c) Aplicar la proporción anterior al monto de variaciones en supuestos y ajustes por experiencia (independientemente sean pérdidas o ganancias) y el activo de transición (en caso de existir) aún no amortizados. Este resultado corresponde a la ganancia o pérdida por extinción anticipada de obligaciones.

Cuando los eventos de reducción y de extinción anticipada de obligaciones ocurren en la misma transacción, dependiendo de la secuencia que se siga en su cuantificación se podrán obtener diferentes resultados, es decir si primero cuantificarnos el evento de reducción y después el evento de extinción o viceversa.

Reglas de presentación

Las entidades deben revelar en los estados financieros o en las notas a los mismos según corresponda, los efectos, las características principales del plan o planes de remuneraciones al retiro y cualquier situación que afecte la consistencia o comparación de la información, así como:

a) Importe de las obligaciones por beneficios actuales.

b) Importe de las obligaciones por beneficios proyectados.

c) En su caso, el monto de los activos del plan.

d) Importe de los servicios anteriores y modificaciones al plan, aún no amortizado.

e) Importe de las variaciones en supuestos y ajustes por experiencia, aún no amortizado.

f) Importe del ajuste por pasivo adicional.

g) Importe de las obligaciones por beneficios adquiridos.

h) Importe del pasivo o activo de transición, aún no amortizado.

i) Importe del costo neto del periodo y su desglose.

j) Importe de los pagos y contribuciones.

k) Periodo de amortización de las partidas pendientes de amortizar.

l) Indicar si los cálculos fueron efectuados por actuarios independientes o por la propia empresa.

m) Las tasas utilizadas en el cálculo de las obligaciones por beneficios proyectados y rendimientos de los activos del plan:

1) Tasa de descuento.

2) Tasa de incremento de sueldo.

3) Tasa estimada a largo plazo de los rendimientos de los activos del plan.

Para efectos de la reducción y extinción anticipada de obligaciones:

a) Importe de la utilidad o pérdida del evento de reducción o extinción anticipada de obligaciones.

Vigencia

Las disposiciones contenidas en este Boletín son obligatorias para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 1999. Sin embargo se recomienda su aplicación anticipada.

El presente Boletín sustituye las disposiciones contenidas en el Boletín D-3, Obligaciones Laborales, de enero de 1993 y deja sin efecto a la Circular 50, "Tasas de interés a utilizar para la valuación de las obligaciones laborales y aplicación supletorio de principios de contabilidad", "relativa a las obligaciones laborales", excepto por la aplicación supletorio conforme lo establece el Boletín A-8 de esta Comisión, en lo relativo a "Otros beneficios posteriores al retiro", llamados en la circular "Beneficios supletorios a un plan de pensiones posteriores al retiro".

Transitorio

La diferencia al principio del año en que se aplique por primera vez este Boletín que resulte de comparar la obligación por beneficios proyectados, contra los activos del plan mas el pasivo o menos el activo previamente reconocidos, ya sea deudor o acreedor (activo o pasivo de transición) deberá ser amortizada en línea recta sobre la vida laboral promedio remanente de los trabajadores que se espera reciban los beneficios. Dicha amortización deberá formar parte del costo neto del periodo.

Derivado del cambio en la aplicación de tasas nominales a reales, las partidas pendientes de amortizar, ya no se tomarán en cuenta en los cálculos, ni afectará registros contables, ya que con la determinación del nuevo pasivo de transición, en forma automática se eliminan las partidas pendientes de amortizar a esa fecha.