BOLETÍN 4010

GENERALIDADES- El dictamen es el documento que suscribe el contador publico conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate. La importancia del dictamen en la practica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo único que el publico conoce de su trabajo. El publico inversionista, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales, etc., conocen las formas usuales de dictámenes de los auditores, de modo que una desviación sustancial de esos modelos requiere una explicación clara del motivo que la origina.

Se establece que la finalidad es expresar una opinión profesional independiente respecto a sí dichos estados presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

OBJETIVO DEL BOLETÍN- El objetivo de este boletín es el de establecer la forma y contenido del dictamen que debe emitir el auditor al termino de su examen practicado de conformidad con las normas de auditoria generalmente aceptadas, y describir las modificaciones a dicho documento cuando existan limitaciones en el alcance del trabajo y/o desviaciones en los principios de contabilidad. Asimismo, tambièn se refiere a aquellos casos en que el auditor considera necesario incluir un párrafo de énfasis en su dictamen.

PRONUNCIAMIENTOS GENERALES- Los elementos básicos que integran el dictamen del auditor, son los siguientes:

Destinatario.- Generalmente el dictamen se dirigirá a los accionistas o a quien halla contratado los servicios del auditor.

Identificación de los Estados Financieros.- El dictamen del auditor se refiere al estado de situación financiera y a los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situación financiera.

Opinión del auditor.- El dictamen deberá establecer claramente la opinión del auditor acerca de sí los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones que en el capital contable y los cambios en la situación financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Redacción y firma del dictamen.- Siempre deberá aparecer el nombre y firma del contador publico para mantener la responsabilidad profesional individual de quien suscribe el dictamen; sin embargo, el dictamen puede redactarse utilizando la primera persona del plural (ejemplo: hemos examinado; en nuestra opinión; etc.) cuando el contador publico sea socio de una firma de contadores públicos cuyo nombre se menciona en dicho documento.

Fecha del dictamen.- Como regla general, la fecha del dictamen puede ser la misma en la que el auditor concluya su trabajo de auditoria, es decir, cuando se retira de las oficinas de la entidad, una vez obtenida la evidencia de la información que esté dictaminando.

Obligaciones en su uso.- Con el fin de asegurar uniformidad y evitar confusiones a los usuarios de los estados financieros, cuando se emite un dictamen deberá prepararse conforme al modelo que se indica.

PRONUNCIAMIENTOS RELATIVOS AL

DICTAMEN CON SALVEDADES.

GENERALIDADES- En ocasiones el auditor no se encuentra en condiciones de expresar una opinión sin salvedades, ya sea por existir desviaciones en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados o por limitaciones en el alcance de su examen. Al existir cualquier excepción de importancia relativa, el auditor deberá emitir, según sea el caso, una opinión con salvedades, una abstención de opinión o una opinión negativa, como se explica en los párrafos siguientes.

DICTAMEN CON SALVEDADES- Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades debe revelar en uno o màs párrafos, dentro del cuerpo del dictamen, todas las razones de importancia que las originaron e indicar inmediatamente después de la expresión “En mi opinión”, la frase “excepto por” o su equivalente, haciendo referencia a dichos párrafos.

a)Salvedades por desviaciones en la aplicación de los principios de contabilidad.

El boletín A-1 de la Comisión de Principios de Contabilidad establece que los principios de contabilidad son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. Cuando existan desviaciones en la aplicación de dichos principios contables el auditor deberá describir en forma precisa en qué consisten, cuantificar su efecto en los estados financieros. Si en una nota a los estados financieros se revelan los asuntos que dan origen a desviaciones en los principios de contabilidad, el párrafo del dictamen que describe la salvedad puede abreviarse haciendo referencia a dicha nota.

Considerando la importancia relativa que pudieran tener las desviaciones en la aplicaciò0n de los principios de contabilidad, el auditor deberá emitir, según sea el caso, un dictamen con salvedades o un dictamen negativo.

b) Salvedades por limitaciones en el alcance del examen practicado.

Para que el auditor pueda emitir una opinión sin salvedades al alcance, se requiere que haya aplicado todos los procedimientos de auditoria que hubiese considerado necesarios en las circunstancias.

En ocasiones, por imposibilidad practica, o bien, por limitaciones impuestas por la administración de la compañía, el auditor no puede aplicar todos los procedimientos de auditoria que considera necesarios. Por lo que el auditor deberá utilizar su criterio profesional para evaluar si estas restricciones son de tal importancia que deba expresar una salvedad o abstenerse de opinar.

Cuando se presentan limitaciones en el alcance del examen, se deberá describir, en un párrafo especifico dentro del dictamen, la naturaleza de dichas limitaciones.

PRONUNCIAMIENTOS RELATIVOS

AL DICTAMEN NEGATIVO.

El auditor debe expresar una opinión negativa o adversa cuando, como consecuencia de su examen, concluye que los estados financieros no estàn de acuerdo con los principios de contabilidad y las desviaciones son a tal grado importantes que la expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada.

El hecho de expresar una opinión negativa no eximirá al auditor de la obligación de revelar todas las desviaciones importantes a los principios de contabilidad y las limitaciones importantes que haya tenido en el alcance de su trabajo.

En el caso de que se emita un dictamen negativo, el auditor no deberá incluir en su dictamen una opinión parcial sobre componentes o partidas individuales de los estados financieros, en vista de que haría contradictorio y confuso su dictamen.

Ejemplo de dictamen negativo:

He examinado los estados de situación financiera de Compañía X, S.A., al 31 de diciembre de 200__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable de cambios en la situación financiera, que les son relativos, por los años que terminaron en esas fechas.

Mis exámenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditoria sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que estàn preparados de acuerdo con los principios de examen, con base en pruebas selectiva, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados, de las estimaciones significativas efectuadas por la administración y de la presentación de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mis exámenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinión.

Como se menciona en la nota X, en los estados financieros de la compañía no se reconocen los efectos de la inflación conforme lo requieren los principios de contabilidad generalmente aceptados.

En mi opinión, debido a la importancia que tiene la falta de reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera, según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros adjuntos no presentan la situación financiera de compañía X, S.A. al 31 de diciembre de 200__, ni el resultado de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en su situación financiera, por los años que terminaron en esas fechas. De conformidad con los principio de contabilidad generalmente aceptados.

PRONUNCIAMIENTOS RELATIVOS AL DICTAMEN

CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN.

El auditor debe abstener de expresar una opinión cuando el alcance de su examen haya sido limitado en forma tal que no proceda la emisión de un dictamen con salvedades.

La abstención de opinión, no obstante que implica la imposibilidad del auditor que expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto.

El hecho de abstenerse de opinar no examinarà al auditor de la obligación de revelar todas las desviaciones importantes en la aplicación de los principios de contabilidad.

La abstención de opinión no debe usarse en sustitución de una opinión negativa.

En el caso de que se exprese una abstención de opinión. Cuando se emite un dictamen con abstención de opinión, además de modificar la redacción del último párrafo del modelo de dictamen, se debe omitir la afirmación de la responsabilidad del auditor incluida en el primer párrafo y adicionalmente, eliminar el segundo párrafo o modificar su redacción de acuerdo a las circunstancias de cada caso en particular.

Ejemplo de dictamen con abstención de opinión:

Fui contratado para examinar el estado de situación financiera de compañía X, S.A., al 31 de diciembre de 200__, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situación financiera, que les son relativos, por el año que termino en esa fecha.

Con excepción de lo que se menciona en el párrafo siguiente, mi examen fue realizado de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditoria sea razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes y de que estàn preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Mi examen reveló que los saldos de las cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 200__, que ascienden a $_____________ y que representan un ____% de los efectivos totales.

Debido a la limitación en el alcance de mi trabajo, que se menciona en el párrafo anterior, y en vista de la importancia de los efectos que pudiera tener la depuración integral de las cuentas antes mencionadas.

Otros pronunciamientos relativos al dictamen.

1.- Mención de un asunto importante en el dictamen.

Existen circunstancias en las que es necesario que el auditor haga énfasis en su dictamen a un hecho importante que debe revelarse en los estados financieros. Estas aclaraciones o menciones no implican salvedades. Algunos de estos casos se pueden presentar cuando:

• Existan contingencias no cuantificables.

• Existan cambios en la aplicación de los principios de contabilidad o en las reglas particulares.

• Existan operaciones importantes con partes relacionadas, empresas en etapa preoperativa, en liquidación, fusiones, escisiones.

Contingencias no cuantificables.

Las contingencias no cuantificables pueden incidir en el dictamen de la siguiente forma:

a) cuando, atendiendo a su importancia, sea necesario incluir un párrafo de énfasis en el dictamen

En este caso, no obstante que la contingencia se encuentre adecuadamente revelada en una nota a los estados financieros.

Mis exámenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditoria sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes.

La compañía fue demandada por un cliente que considera que ciertos equipos que le vendió, por $_____________, no reúnen las características especificadas, y reclama la devolución del importe señalado y el pago de daños y perjuicios por $______________. La compañía está en proceso de demostrar al cliente que los equipos cumplían con todos sus requerimientos técnicos; sin embargo, a la fecha de este informe, la administración de la compañía y sus asesores legales no estàn en posición de determinar el resultado final de este asunto.

b) Cuando por falta de evidencia suficiente y competente sea necesario incluir una salvedad por limitaciones al alcance de su revisión.-

Es posible que el auditor no haya podido obtener evidencia suficiente y competente para soportar las declaraciones de la administración en relación a la completa revelación de una contingencia en los estados financieros.

C) Cuando por falta de revelación suficiente sea necesaria una salvedad por desviación en la aplicación de los principios de contabilidad.

Si el auditor concluye que una contingencia no está adecuadamente revelada en los estados financieros de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Continuación de la entidad como negocio en marcha.

El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas sustanciales con relación a la posibilidad de la entidad para continuar como negocio en marcha.

La continuación de una entidad como negocio en marcha se puede considerar como dudosa cuando existan factores tales como. Problemas de solvencia por pèrdidas de operación recurrentes, capital de trabajo deficitario, incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones proyectadas, incumplimiento con los términos de contrato de préstamos, flujos negativos derivados de las operaciones, insuficiencia en la inversión de los accionistas, índices financieros negativos, pèrdidas de personal clave, huelgas o dificultades laborales, obsolescencia del producto en el mercado, cambios bruscos de paridad monetaria, etc.

Por el otro lado, pueden existir otros factores que atenúen los aspectos negativos, tales como: capacidad para obtener nuevo financiamientos o renegociar adeudos, posibilidad de reducir costos y gastos, obtención de capital adicional, etc.

El auditor debe juzgar tanto los factores negativos como los positivos, para poder concluir respecto a la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha, hasta por el año siguiente a partir de la fecha de su dictamen. Si el auditor concluye que aún existen dudas respecto a dicha capacidad, deberá mencionar este hecho en un párrafo de énfasis en su dictamen y asegurarse que se hagan las revelaciones necesarias en las notas a los estados financieros.

Cambios en principios de contabilidad o en la aplicación de las reglas particulares.

El boletín a-7 de la Comisión de Principios de Contabilidad describe las causas que originan faltan de comparabilidad en los estados financieros por cambios en la aplicación de los principios de contabilidad y de sus reglas particulares.

El propósito de que el auditor se cerciore de que los estados financieros han sido preparados observado los mismos principios, de contabilidad, incluyendo las reglas particulares de valuación y de presentación.

Para juzgar sobre la falta de comparabilidad, el auditor necesita estar informado de los principios de contabilidad y de las reglas particulares utilizadas para preparar los estados financieros del ejercicio anterior, ya sea porque los examinó, o bien, por que llevó a cabo una investigación al respecto.

El auditor debe evaluar los cambios en la aplicación de los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de valuación y de presentación, y convencerse de:

a)que el nuevo principio adoptado, incluyendo el método de aplicación, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

b) que la justificación de la entidad para efectuar el cambio, es razonable y se encuentra debidamente revelada.

Si un cambio en los principios de contabilidad no cumple con estas condiciones, el autor deberá expresa runa opinión con salvedad, o bien, si el efecto del cambio es trascendente, deberá emitir una opinión negativa sobre los estados financieros.

Cuando el auditor ha verificado que el cambio de los principios de contabilidad cumple con los pronunciamientos antes indicados deberá incluir un párrafo de énfasis en su dictamen y dirigir la atención del lector a la nota a los estados financieros donde la administración analiza, justifica y, de ser posible, cuantifica el cambio con mayor detalle.

2.- Estados financieros comparativos.

Si en el año anterior hubo salvedades o se dio una opinión negativa, o bien, el auditor se abstuvo de opinar, tales aseveraciones deberán mencionarse en el dictamen actual, si aun son validas. En caso de que ya no existan los hechos que dieron origen a estas aseveraciones, el auditor deberá mencionar en su dictamen los cambios en las circunstancias y, en su caso, modificar la opinión previamente emitida.

Cuando los estados financieros de ejercicios anteriores no hayan sido dictaminados, el auditor deberá hacer contar este hecho en su dictamen y señalar que, por lo tanto, los estado de esos ejercicios se presentan únicamente para fines comparativos y no se expresa opinión algunas sobre ellos.

Cuando los estado financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados por otro contador publico, el auditor deberá mencionar este hecho en su dictamen, el tipo de opinión emitida y, en su caso, las salvedades expresadas. No será necesario mencionar el nombre del auditor anterior.

3.- Dictamen cuando existan ajustes a resultados de ejercicios anteriores.

En el caso de corrección de errores en que es necesario afectar, mediante ajustes retroactivos, los estados financieros de años anteriores, el auditor deberá observar que se hagan las revelaciones necesarias par ayudar a los lectores a su interpretación, principalmente a aquellos que pudieran haber tomado decisiones sobre los estados financieros que ahora se corrigen. Estas revelaciones, hechas por la entidad, incluirán la justificación y explicaron de las causas de los ajustes y de la conciliación de éstos con los saldos de las cuentas afectadas antes de su corrección.

Cuando en el ejercicio examinado se determinen ajustes a los resultados de ejercicios anteriores y la empresa no reformule los estados financieros modificando las partidas que hubieran afectado, el auditor deberá, en su caso, expresar la salvedad correspondiente en su dictamen.

4.- conocimiento de hechos posteriores a la fecha del dictamen.

Existen hechos o transacciones que es necesario revelar en los estados financieros y que ocurren con posterioridad a la fecha de terminación de la auditoria. Dichos hechos o transacciones pueden suceder:

- De la fecha de dictamen a la fecha en que éste se entregue a la entidad.

-Utilizar dos o màs fechas, dejando la fecha original de terminación de la auditoria y mencionando enseguida la nueva fecha referida exclusivamente al hecho posterior revelando en una nota a los estados financieros.

-Cambiar la fecha del dictamen a la del hecho posterior, en cuyo caso el auditor se responsabiliza por todos los hechos ocurridos hasta la nueva fecha.

Dictamen sobre el estado de situación financiera.

Es posible que en algunas ocasiones el auditor sea contratado exclusivamente para opinar sobre el estado de situación financiera de la compañía. En estos casos, el dictamen no contendrá limitaciones al alcance si el auditor estuvo en posibilidad de aplicar todos los procedimientos de auditoria que hubiese considerado necesarios para expresar su opinión sobre los cuatro estados básicos.

Dictamen de estados financieros de personas físicas.

Para que auditor esté en condiciones de dictaminar los estado financieros del negocio de una persona física, entendido este como una entidad económica perfectamente separada de su propietario, es necesario que dichos estados financieros emanen de registros contables y exista un sistema adecuado de control interno.