IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas)

Sistemas Fiscales. Impuesto sobre la renta de las personas físicas. Impuesto de sociedades

  • Enviado por: Elena Pastor
  • Idioma: castellano
  • País: España España
  • 26 páginas
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EL NUEVO IRPF

EL NUEVO IRPF

NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN. 3

HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES 3

CONTRIBUYENTES, PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO 3

BASE IMPONIBLE 4

BASE LIQUIDABLE 5

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO 5

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO E IMPUTACIÓN DE

RENTAS INMOBILIARIAS 8

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 9

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES 11

ACTIVIDADES ECONÓMICAS. RENDIMIENTO EMPRESARIAL Y PROFESIONAL 13

OTRAS NOVEDADES 14

CUOTA ÍNTEGRA, LÍQUIDA Y DIFERENCIAL. 14

GESTIÓN DEL IMPUESTO. 14

NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

El IRPF es un tributo personal y directo inspirado en los principios de igualdad, generalidad y progresividad. Somete a gravamen la renta que obtienen las personas físicas, tomando en consideración sus circunstancias personales y familiares.

Aquí podemos observar una de las primeras diferencias con el IRPF anterior: lo que se grava es la renta obtenida menos las cantidades que el contribuyente destina a las necesidades personales y familiares, es decir el mínimo personal y familiar. Es decir, el nuevo IRPF no grava la “renta obtenida” sino la “renta disponible”.

La renta del contribuyente está constituida por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, independientemente del lugar donde se hayan producido. Como ya hemos comentado, de la renta obtenida habrá que reducir la renta destinada a cubrir las necesidades personales y familiares; estas cantidades se concretan a través del mínimo personal y familiar, que varía en cuantía en función de las citadas circunstancias (edad del contribuyente, familiares a su cargo, minusvalías, número de hijos, etc.)

El IRPF se aplica en todo el territorio español, siempre teniendo en cuenta las situaciones especiales del País Vasco, la Comunidad Foral Navarra, Canarias, Ceuta y Melilla.

HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES

La renta gravada es la renta obtenida, y ésta la compone los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital, los rendimientos de las actividades económicas, y las ganancias y pérdidas patrimoniales. No será renta gravable la renta que ya se encuentre gravada por otro impuesto.

En cuanto a las rentas exentas, se mantienen las exenciones en casi todos los casos de la Ley anterior. Las nuevas exenciones son:

  • Las ayudas a afectados por el Virus de Inmunodeficiencia.

  • Las ayudas a los deportistas de alto nivel.

  • Las gratificaciones del Estado español por participar en misiones internacionales de paz o humanitarias.

  • Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, cuando hayan tributado en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar.

  • CONTRIBUYENTES, PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

    A diferencia con la Ley anterior, la nueva Ley no utiliza en ningún momento el término sujeto pasivo y lo sustituye por contribuyente. Contribuyentes serán las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Los no residentes están sujetos a otra ley específica. Residente es aquel que haya permanecido durante el año natural más de 183 días o bien, que haya radicado en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, directa o indirectamente. También son considerados por la Ley residentes los españoles residentes en el extranjero con distintos cargos oficiales o diplomáticos. Además, se considera también residentes a los españoles no residentes que residan en “paraísos fiscales”.

    Las rentas que correspondan a las comunidades de bienes, así como la de otros entes sin personalidad jurídica están sujetas al IRPF atribuyéndolas a sus comuneros, socios o herederos según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constan claramente, se atribuyen por partes iguales.

    Al igual que la Ley anterior, el período impositivo coincide con el año natural devengándose el 31 de diciembre de cada año. Sólo en el caso de fallecimiento del contribuyente se prevé la ruptura del período impositivo. En tal caso, el periodo impositivo terminará y se devengará en la fecha del fallecimiento, sin perjuicio de la opción por la tributación conjunta.

    BASE IMPONIBLE

    La base imponible del Impuesto está constituida por la renta disponible del contribuyente. Para cuantificar la base imponible se procede siguiendo un orden:

  • Los rendimientos netos se obtienen por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles y, las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición.

  • Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen.

  • Se deducirá la cuantía correspondiente al mínimo personal y familiar, según sus circunstancias personales y familiares.

  • El mínimo personal es:

  • 550.000 pts. anuales con carácter general

  • 650.000 pts. si el contribuyente es mayor de 65 años

  • 850.000 pts. cuando tenga un grado de discapacidad entre un 33 por 100 y un 65 por 100

  • 1.150.000 pts. cuando el grado de minusvalía es mayor del 65 por 100

  • El mínimo familiar es, además de otras cuestiones deducibles específicas, fundamentalmente:

  • 100.000 pts. anuales por ascendiente mayor de 65 años que conviva con el contribuyente

  • 200.000 pts. anuales por el primero y segundo descendiente soltero menor de 25 años

  • 300.000 pts. anuales por el tercero y siguientes descendientes solteros menores de 25 años

  • Estas cantidades deben ser incrementadas en 25.000 pts., en concepto de material escolar por cada descendiente que tenga 3 y 16 años de edad, y en 50.000 pts., por cada descendiente a cargo menor de 3 años.

    Si las deducciones en concepto de mínimo personal y familiar superan la base imponible, la diferencia se podrá aplicar a reducir la parte especial de la base imponible, pero en ningún caso puede aquella ni ésta resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

    BASE LIQUIDABLE

    En este punto no ha habido apenas cambios con respecto a la Ley anterior. La base liquidable se obtiene de reducir de la base imponible general, exclusivamente, dos tipos de renta:

  • Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con ciertas excepciones.

  • Las aportaciones a mutualidades y planes de pensiones en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social.

  • RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

    Según la Ley se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades dinerarias o en especia que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutarias y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

    La nueva Ley del Impuesto hace primero una enumeración indicativa de aquellos conceptos que son propiamente rendimientos de tal naturaleza y en segundo lugar hace una enumeración cerrada de aquellos otros que en todo caso tienen tal consideración.

    En la primera lista se incluyen en particular como rendimientos íntegros del trabajo los siguientes:

  • Los sueldos y salarios

  • Las prestaciones por desempleo

  • Las remuneraciones en concepto de gastos de representación

  • Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

  • Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos, según unas condiciones.

  • En la segunda lista se establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

  • Las siguientes prestaciones:

  • 1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.

    2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

    3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.

    4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos, en parte gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económica su objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

    5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en la medida que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

  • Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los Diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los Diputados y Senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las Asambleas Legislativas autonómicas, Concejales de Ayuntamientos, miembros de Diputaciones Provinciales, etc., con exclusión, en todo caso, de la parte de las mismas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.

  • Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

  • Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

  • Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

  • Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos.

  • Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.

  • Las becas, sin perjuicio de las excepciones de los dispuesto en el artículo 7 de la nueva Ley.

  • Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

  • A continuación se enumeran los conceptos que la nueva Ley ha incluido o suprimido en referencia a los rendimientos íntegros del trabajo:

    • Se suprime la referencia a los complementos salariales, jornales, gratificaciones, los incentivos, pluses y pagas extraordinarias; supresión que carece de transcendencia y que solo obedece a una mejora técnica de la enumeración.

    • Se incluyen como rendimientos íntegros del trabajo del trabajo los procedentes de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares que en la normativa anterior tenían la consideración de rendimientos profesionales.

    • Se incluyen así mismo como rendimientos íntegros del trabajo los derivados los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, supuesto éste que al igual que el anterior tenía la consideración de rendimiento procedente de una actividad profesional

    • Se sustituye la referencia a las “retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces” por la de “retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos” sin que tal modificación altere en modo alguno a la consideración que hasta la actualidad tenía.

    • Se suprime la referencia a “ayudas o subsidios familiares” sin que tal supresión plantee ningún problema.

    • Se incluyen como rendimientos íntegros del trabajo las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.

    • Se suprime la referencia que se hacía a los “premios” sin que, al igual que en punto anterior suponga ningún problema.

    • Se suprimen las referencias a las “remuneraciones de los funcionarios españoles en organismos internacionales, sin perjuicio de los previsto en los Convenios o Tratados Internacionales” y a “las cantidades que se obtengan por el desempeño de funciones…”

    • Se suprime la referencia a “indemnizaciones” sin que esto modifique la fiscalidad de las mismas.

    • Otras modificaciones sin especial transcendencia.

    Los rendimientos íntegros se computarán, como norma general, en su totalidad, excepto que les sean de aplicación alguna de las reducciones previstas en el art. 17.2 de la nueva Ley del IRPF. Dichas reducciones se aplican en algunas prestaciones públicas, de jubilaciones, de prestaciones de seguros, por invalidez, etc.

    El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles no introduciéndose ninguna novedad al respecto. Los gastos deducibles son:

  • Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

  • Las detracciones por derechos pasivos.

  • Las cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.

  • Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 50.000 pesetas anuales.

  • Los dos últimos puntos constituyen una novedad en la nueva Ley en los términos antes citados.

    La nueva ley contempla la posibilidad de practicar unas reducciones sobre el rendimiento neto según cual sea el importe de este último. Tales reducciones no deben confundirse con las citadas anteriormente, ya que estas últimas resultan de aplicación para determinar el importe que debe computarse como rendimiento íntegro, las aquí comentadas minoran el importe del rendimiento neto, esto es, la diferencia entre el rendimiento íntegro y los gastos que tienen la consideración de deducibles. Así pues, el rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:

  • Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 1.350.000 pesetas: 500.000 pesetas anuales.

  • Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 1.350.001 y 200.000 de pesetas: 500.000 pesetas menos el resultado de multiplicar por 0.1923 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 1.350.001 pesetas anuales.

  • Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 2.000.000 de pesetas o con rentas distintas de las del trabajo superiores a 1.000.000 de pesetas: 375.000 pesetas anuales.

  • El importe de las reducciones citadas previamente se incrementan en el supuesto de que los perceptores de las rentas del trabajo sean trabajadores activos discapacitados, incremento que será mayor cuanto mayor sea también el grado de minusvalía. El resultado de aplicar tales reducciones no puede ser negativo pudiendo éstas tan sólo minorar el rendimiento neto hasta como máximo el importe del mismo sin que como consecuencia de su aplicación pueda declararse un rendimiento negativo por tal concepto.

    En cuanto al concepto de rendimientos en especia, no hay en la nueva ley modificaciones relevantes.

    RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO E IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS

    Son rendimientos del capital inmobiliario los que proceden de la titularidad o de derechos reales sobre bienes inmuebles así como todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de las mismas.

    Se excluyen los rendimientos presuntos de tales bienes, que pasan a denominarse “rentas inmobiliarias”. A diferencia de lo que ocurría en la Ley anterior. Las rentas presuntas procedentes de determinados bienes inmuebles no tienen la consideración de rendimientos de capital inmobiliario. Se integran en la base imponible bajo la denominación de “imputación de rentas inmobiliarias”.

    Como rendimiento íntegro del capital inmobiliario se computa el importe que se reciba, por todos los conceptos del adquiriente, cesionario, arrendatario o subarrendatario excluidas las cuotas repercutidas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, se deducirán del íntegro, los gastos siguientes:

  • Todos los necesarios para la obtención de los rendimientos. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, no podrán exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

  • El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en los términos que fije el Reglamento del Impuesto.

  • Cuándo se trate de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será deducible, en concepto de depreciación, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, con el límite de los rendimientos íntegros y en las condiciones que determinará el Reglamento.

  • Los rendimientos netos del capital inmobiliario con un período de generación superior a dos años y los que el Reglamento del Impuesto califique como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100. Esta reducción se justifica debido a la desaparición del concepto de base imponible regular, lugar donde se incluía este tipo de rentas.

    La nueva Ley excluye de gravamen el rendimiento presunto obtenido por el contribuyente a consecuencia de la utilización de su vivienda habitual, pero no sus anexos (cocheras y trasteros) que el proyecto de Ley si contemplaba.

    La renta imputada será la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje del 2 por 100 al valor catastral del inmueble, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. Cuando los valores catastrales hayan sido revisados y resulten aplicables a partir del día 1 de enero de 1994, el porcentaje será de 1,1 por 100.

    En cuanto a los supuestos de multipropiedad, también da lugar a la imputación de rentas inmobiliarias, salvo que su duración sea inferior a dos semanas por año. La imputación de la renta debe efectuarse al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Si no existe valor catastral se partirá el precio de adquisición del derecho sin reducción alguna.

    RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

    Los rendimientos del capital mobiliario se definen como los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes y derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.

    La nueva ley clasifica los rendimientos con cuatro clases. Tres de ellas provienen de la antigua Ley y una es nueva con la nueva:

  • Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, es decir, los dividendos de acciones o participaciones sociales.

  • Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, es decir, los intereses.

  • Rendimientos de operaciones de capitalización y de seguros de vida o invalidez. Este es la nueva clase introducida por la nueva Ley.

  • Otros rendimientos del capital mobiliario.

  • En referencia a la doble imposición de los dividendos, se corrige parcialmente, en la misma medida que se venía haciendo desde 1995 y con el mismo mecanismo del coeficiente de 1,4 y atribuir al perceptor el derecho a una deducción en cuota del 40 por 100. Este mecanismo no es el mismo en todos los casos dependiendo de distintos factores.

    Con las cuentas en participaciones, en la Ley de1991, la participación del partícipe no gestor tributaba como rendimiento del capital mobiliario, es decir se asimilaba un dividendo. Con la ley nueva, los rendimientos de las cuentas en participación tienen la consideración de rendimientos de actividad económica, tanto para el partícipe gestor como para el no gestor. También se han eliminado la clasificación que dividía los rendimientos en implícitos, explícitos y mixtos.

    Como consecuencia de la regla según la cual las rentas obtenidas en la transmisión de valores tributan como rendimientos del capital, pasarán a hacerlo así rentas que bajo la ley antigua se consideraban incrementos patrimoniales, se ha establecido un régimen transitorio, se trata de la disposición transitoria octava que dispone que los rendimientos derivados de la transmisión, amortización o reembolso realizadas desde 1 de enero de1999, de valores de la deuda pública, adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1996 y que con anterioridad generaran incrementos de patrimonio, se integrarán en la parte especial de base imponible (en la que tributa al 20%), sin que sean de aplicación las reducciones de los rendimientos de capital inmobiliaria.

    Ahora haremos una breve referencia a la tributación de los seguros de vida e invalidez. Antes tributaban como incrementos patrimoniales, con aplicación de los famosos coeficientes en función del tiempo transcurrido desde el pago de las primas, pudiendo llegar a la exención total. A partir de 1999, las rentas derivadas de seguros de vida e invalidez, al igual que las procedentes de operaciones de capitalización, tributarán como rendimientos del capital mobiliario. También se aplicarán coeficientes reductores, pero no se puede llegar nunca a la exención total. Otra diferencia importante es que los seguros de vida no dan derecho a la deducción en cuota que tenían según el sistema anterior. Por otra parte, los contratos de seguro de vida para caso de muerte y, en general, aquellos en que se designe un beneficiario distinto del tomador del seguro, no tributarán por IRPF, sino por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    A continuación, vemos cuáles son los gastos deducibles:

  • Para los rendimientos de participación en entidades y para los de cesión de capitales, los gastos de administración y depósito de valores negociables.

  • Para los rendimientos derivados de prestación de asistencia técnica y los de arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, serán deducibles:

  • Los gastos necesarios para su obtención, en general.

  • La amortización, es decir, según la Ley, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan,

  • Aunque para la percepción de rentas, vitalicias o temporales, no se prevé expresamente ningún gasto deducible, este papel es, en cierto modo, el de los coeficientes que se aplican sobre la renta bruta.

  • GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

    Ganancias y pérdidas patrimoniales son las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que otros preceptos de la Ley del IRPF las califiquen como rendimientos.

    En ningún caso existirá una alteración de patrimonio en tres supuestos que a continuación detallo:

  • División de la cosa común.

  • Disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación.

  • Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.

  • Con la nueva Ley, desaparece la consideración como renta exenta de los incrementos de patrimonio procedentes de transmisiones por importe inferior a 500.000 pesetas. Como regla general no existe ganancia o pérdida patrimonial en las reducciones del capital.

    Algunos casos especiales:

  • La alteración producida en el patrimonio del contribuyente con ocasión de las transmisiones lucrativas consecuencia de su fallecimiento, no da lugar a ganancia o pérdida de capital alguna.

  • Están exentas las ganancias de capital puestas de manifiesto por las donaciones previstas en la Ley 30/1994. De 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, así como las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública.

  • Las ganancias de capital que se produzcan a consecuencia del pago mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español estarán exentas.

  • No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

  • Las no justificadas.

  • Las debidas al consumo.

  • Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter-vivos” o a liberalidades.

  • Las debidas a las pérdidas del juego.

  • Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. La ganancia se integrará cuando se produzca una posterior transmisión.

  • Las pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de valores o participaciones admitidos o no a negociación en los mercados secundarios oficiales, no se computarán, siempre que el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses, en el primer caso, o de un año, en el segundo, anteriores o posteriores a dichas transmisiones.

  • El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

  • En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

  • En los demás supuestos, es decir, en las incorporaciones de bienes o derechos, el valor de mercado de los mismos.

  • Cuando se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, debe distinguirse la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

    El valor de mercado en las transmisiones a título oneroso está integrado por la suma de los siguientes elementos (minorado en el importe de las amortizaciones según establezca el Reglamento del Impuesto):

  • El importe real por el que la adquisición de hubiere realizado.

  • El coste de las inversiones y mejoras realizadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquiriente.

  • El valor de transmisión en las operaciones a título oneroso será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del cual se deducirán los gastos y tributos inherentes a la adquisición. Si el valor de transmisión efectivamente satisfecho es inferior al de mercado prevalecerá este último, aunque no exista vinculación entre las partes.

    En los traspasos, la ganancia patrimonial se computa al cedente en el importe que le corresponda en el traspaso, salvo que se hubiera adquirido mediante precio, en cuyo caso éste tendrá la consideración de valor de adquisición.

    Si se perciben indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computa como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Ahora bien, sólo computará como ganancia patrimonial cuando se produzca un aumento en el valor de patrimonio del contribuyente.

    En las permutas de bienes y derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determina por diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

  • El valor de mercado del bien o derecho entregado.

  • El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

  • Cuando se transmita un elemento patrimonial a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se computa por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos. La ganancia o pérdida patrimonial obtenida a consecuencia de la extinción de rentas vitalicias o temporales, se determina, para el que está obligado a su pago, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

    A diferencia de la Ley anterior, la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguros de vida e invalidez no da lugar a ganancia o pérdida patrimonial, ya que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

    Como viene siendo habitual en nuestro ordenamiento desde 1978, las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, están excluidas de gravamen siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Las condiciones se dejan en manos del Reglamento.

    Tienen la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tendencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Esta última referencia a las deudas no estaba prevista en la Ley anterior. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente demuestre que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción (cuatro años).

    ACTIVIDADES ECONÓMICAS. RENDIMIENTO EMPRESARIAL Y PROFESIONAL

    Los rendimientos de actividades económicas, antes denominados actividades empresariales y profesionales, son aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    Veamos las novedades fundamentales del nuevo IRPF en relación con los rendimientos de actividades económicas. El nuevo Impuesto, en muchas de las cuestiones relacionadas con los rendimientos de actividades económicas, es heredero de las reformas realizadas en 1997, que entraron en vigor en 1998. Aún así hay ciertas novedades de importancia:

    En los incrementos de patrimonio, ganancias y pérdidas patrimoniales en la nueva Ley, se destaca la incorporación a tal concepto de las derivadas de elementos afectos a actividades económicas. En la reforma llevada a cabo en 1997 y que entró en vigor en 1998 se había dispuesto que estas ganancias y pérdidas, derivadas de elementos patrimoniales afectos, se incluirían dentro del rendimiento de actividades económicas, en el nuevo Impuesto su determinación y tributación se hará incluyéndolos entre las ganancias y pérdidas de capital y fuera por tanto de su consideración como rendimientos de actividad empresarial o profesional. El nuevo artículo 26 establece que para la determinación del rendimiento de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

    Otra de las novedades importantes de la Ley consiste en la no aplicación de la exención por reinversión, cuando procediera la aplicación del régimen de empresas de reducida dimensión, prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, y dado que anteriormente también las personas físicas, en ciertos casos, podían acogerse a este incentivo, se ha previsto su mantenimiento en las disposiciones transitorias aun cuando la reinversión se produzca en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999.

    Existen también ciertas novedades relativas a ciertos rendimientos que antes se calificaban o podían considerar como profesionales y que ahora se califican como procedentes del trabajo o ente los rendimientos del capital inmobiliario.

    OTRAS NOVEDADES

    Transparencia fiscal interna

    En cuanto al titular de la imputación hay una mejora técnica que coordina con la Ley especial sobre rentas de no residentes, al sustituir “socios residentes” por “contribuyentes”.

    En lo referente a las limitaciones a la imputación de deducciones generadas en la entidad transparente, se pretende imponer tributación mínima equivalente a la del ISS para evitar interposiciones de entidades familiares con ánimo de dividir la tributación.

    Imputación por cesión de derechos de imagen

    Se sustituye la referencia al régimen de “obligación personal de contribuir”, por la de “contribuyente”, dada la nueva legislación sobre rentas de no residentes.

    Se extiende la aplicación de la imputación como rentas del capital mobiliario a los casos de contratos con empleadores no residentes.

    En lo que respecta a los Impuestos deducibles en la imputación se contempla el impuesto satisfecho en el extranjero por la contraprestación obtenida por la primera cesión.

    CUOTA ÍNTEGRA, LÍQUIDA Y DIFERENCIAL.

    Al igual que en la normativa anterior, existen tres diferentes cuotas que sucesivamente se han de ir determinando, la cuota íntegra, la cuota líquida y la cuota diferencial.

    La cuota íntegra resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. La cuota líquida se obtiene de minorar de la cuota íntegra las siguientes deducciones:

  • Deducciones por inversión en vivienda habitual.

  • Deducciones en actividades económicas.

  • Deducciones por donativos.

  • Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.

  • Deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural.

  • La cuota diferencial se obtiene de restar a la cuota líquida las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional, las retenciones, ingresos a cuenta y demás pagos fraccionados, y las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal.

    GESTIÓN DEL IMPUESTO.

    No tienen obligación de declaración los que obtengan rentas exclusivamente de las siguientes fuentes:

    • Rendimientos del trabajo, hasta 3.500.000 pesetas brutas anuales en declaración individual o conjunta.

    • Rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, hasta 250.000 pesetas anuales en total.

    Rentas imputadas por titularidad de inmuebles urbanos que no produzcan rentas y no sean la vivienda habitual ni suelo no edificado, con límites a establecer reglamentariamente.

    Sin embargo, el límite será de 1.250.000 para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo de más de un pagador o que perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas. Además, aquellos que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por doble imposición internacional, o que reduzcan su base por aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades de Previsión social estarán obligados a declarar aunque se encontrasen en los límites anteriores.

    REPERCUSIONES SOBRE EL IMPUESTO DE SOCIEDADES DE LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

    I. ARTÍCULO 3. TRATADOS Y CONVENIOS

    La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (en adelante. Ley 40/1998) ha incorporado diversas modificaciones a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES), lo que realiza a través de su disposición final segunda y para los ejercicios impositivos iniciados a partir del I de enero de 1999.

    Siguiendo el propio orden del articulado de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, nos emplearemos en comentar los cambios operados por la Ley 40/1998.

    I. ARTÍCULO 3. TRATADOS Y CONVENIOS

    Suponiendo una mejora técnica, la Ley 40/1998 incorpora una referencia al artículo 96 de la Constitución. Con ello se configura un precepto de redacción similar al de los nuevos IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (art. 5) del impuesto sobre la Renta de No Residentes (art. 4 de la Ley 41/1998).

    El artículo 96 de la Constitución regula la entrada en vigor, derogación y denuncia de los tratados y convenios internacionales.

    No hay en este extremo ninguna novedad o modificación en la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES propiamente dicha. La Constitución sigue estando donde estaba, con su naturaleza de Ley de Leyes.

    II. ARTÍCULO 15. REGLAS DE VALORACIÓN. REGLA GENERAL Y REGLAS ESPE CIALES EN LOS SUPUESTOS DE TRANSMISIONES LUCRATIVAS Y SOCIETARIAS

    Las únicas modificaciones efectuadas por la Ley 40/1998 al articulo 15 de la Ley Del Impuesto Sobre Sociedades lo son a su apartado 11, esto es, al que regula el mecanismo dirigido a corregir que en la transmisión de determinados elementos patrimoniales se tribute por las plusvalías (monetarias) que tienen su origen en la inflación y consiguiente depreciación de la moneda.

    En lo que aquí y ahora interesa, recordemos dos aspectos de la legislación vigente hasta 31 de diciembre de 1998:

    • Por un lado, resultaba aplicable a las transmisiones de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial.

    • Por otra parte, el importe de la depreciación monetaria tenía como límite la renta previa positiva obtenida en la transmisión, de modo que como consecuencia de la aplicación de artículo 15.11 no cabía integrar una renta negativa.

    La nueva redacción que da la Ley 40/1998 al artículo 15.11 introduce las siguientes modificaciones en relación con los dos aspectos que acabamos de enunciar.

    En primer lugar, a partir del 1 de enero de 1999 el régimen del artículo 15.11 sólo será de aplicación a las transmisiones del inmovilizado material que tengan la consideración de inmuebles. Esta restricción es en cierta medida coincidente con la habida en el Impuesto Sobre La Renta De Las Personas Físicas (art. 33.2), que únicamente admite coeficientes de actualización para bienes inmuebles.

    En segundo lugar, se suprime la mención de que el importe de la depreciación monetaria tiene como límite las rentas previas positivas obtenidas en la transmisión. En este sentido, y para mejor inteligencia de la cuestión, la nueva redacción establece que «a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión (...) se deducirá (hasta el límite de dicha rentas positivas, decía la redacción anterior) el importe de la depreciación monetaria (...)».

    La nueva redacción permite diversas interpretaciones. Entre ellas, y si se tiene en cuenta el precedente histórico, que, si bien la renta previa (obtenida en la transmisión) debe ser positiva para que sea procedente calcular el importe de la plusvalía monetaria la renta definitiva (resultante de minorar la renta previa en el importe de la depreciación monetaria) a integrar en la base imponible puede ser negativa, lo que con la redacción anterior no era posible.

    III. ARTÍCULO 23. COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

    La Ley 40/1998 modifica los apartados 1 y 3 y añade un nuevo apartado 5 al articulo 23 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

    De acuerdo con el nuevo apartado 1. las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. Por tanto, y ahí radica la novedad, se amplía de siete a diez años el plazo de compensación de bases imponibles negativas.

    La modificación al apartado 3 es meramente técnica: las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a partir del primer período impositivo cuya renta (base imponible decía la anterior redacción) sea positiva. La explicación del cambio terminológico, repárese que en el Impuesto sobre Sociedades la base imponible es el resultado de minorar (compensar) la base imponible previa en las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

    Al quedar ampliado el plazo de compensación de siete a die/ anos. la Disposición Transitoria Duodécima de la propia Ley 40/1998 permite que las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación dicha ley puedan compensarse en el plazo de diez años computado a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquel en que se determinaron dichas bases imponibles negativas. Es decir, y simplificando: si una entidad con períodos impositivos coincidentes con el año natural entra en 1W). por ejemplo, con un año pendiente de compensación, por el juego de la transitoria verá ampliado ese plazo a tres años mas.

    Pero lo auténticamente novedoso es el apartado 5. según el cual: «el sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».

    La confluencia de tres factores, como son:

    La reducción del período de prescripción tributaria a cuatro anos. La ampliación del plazo de compensación de bases imponibles negativas a die/ años y esto último relacionado con el plazo de seis años que exige la legislación mercantil para la conservación de la contabilidad, parece que ha llevado al legislador a adoptar ciertas cautelas en materia de compensación de bases imponibles negativas. Pero ¿cuales son éstas?, ¿cómo se concretan?

    A partir de los nuevos plazos, y por abstracción de la doctrina tradicional, en el caso de que incorrectamente se generasen bases imponibles negativas, el plazo de cuatro años de prescripción impediría que pudieran ser comprobadas v eliminadas por la Administración, disponiendo la entidad de un plazo adicional de seis años para efectuar la compensación.

    Con base en la regulación hasta ahora existente, la doctrina económico-administrativa interpretaba que no hacía falta que el contribuyente hubiera presentado declaración por el período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas para que éstas pudieran ser objeto de compensación, siendo suficiente con que estuvieran contabilizadas, y que además la Administración no podía comprobarlas si correspondían a un período prescrito (Resoluciones del TEAC de 6-9-1994).

    Es en este contexto que aflora el nuevo apartado 5 del artículo 23 de la Ley Del Impuesto Sobre Sociedades. Y nos preguntamos, ¿está cambiando ese orden de cosas?, ¿con qué calado y alcance?

    Para comenzar, cabe pensar que toda o parte de la razón de la norma es para demandar a efectos fiscales un plazo de conservación de la contabilidad y soportes documentales superior al que resulta exigible por la legislación mercantil; en concreto, el necesario para poder probar/verificar la procedencia y cuantía de la bases imponibles negativas cuya compensación se pretende. En este contexto la expresión «en su caso» (entendida como: si procede o no necesariamente) puede resultar equívoca. Sin embargo, parece que el fin de la norma es exigir del sujeto pasivo la conservación de la contabilidad y los oportunos soportes documentales que acrediten la procedencia y cuantía de la bases imponibles negativas y, por tanto, que la Administración tributaria pueda recabar la exhibición de tales medios de prueba a efectos de valorarlos.

    Señalado lo anterior, el aspecto de mayor relieve en el precepto es la exigencia de que el contribuyente acredite «la procedencia y cuantía» de la bases imponibles negativas cuya compensación pretenda. Pero, procedencia ¿cómo origen o cómo conformidad a unas normas?; esto es, ¿se debe probar el ejercicio de origen de un saldo o la propia conformidad en Derecho del saldo? De ser esta segunda la hipótesis correcta, parece obvio que la comprobación sólo puede tener como finalidad la regularización de la bases imponibles negativas incorrectamente declarada, lo que conceptualmente abre dos alternativas: una, que la regularización pueda surtir efectos en el ejercicio prescrito en el que se configuró incorrectamente la bases imponibles negativas cuya compensación se pretende, lo que entra en abierta contradicción con el mandato del artículo 64 a) de la LGT; otra, y mediante un arrastre del ejercicio prescrito al no prescrito en el que se practica la compensación, que quepa corregir los efectos que una bases imponibles negativas incorrectamente determinada pudiera tener en la liquidación del ejercicio no prescrito en el que se está pretendiendo la compensación.

    Hay tres circunstancias que consideramos de interés a la hora de formarse opinión sobre la posible respuesta a las preguntas formuladas.

    En primer lugar, la propia norma, después de establecer que el sujeto pasivo debe acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, añade inmediatamente: «cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».

    En segundo lugar, en el texto de la norma que comentamos no aparece una palabra de tanta significación tributaria como es la de comprobación.

    En tercer lugar, y a propósito de lo anterior, obsérvese cómo se pronuncia el legislador en un precepto coetáneo. La Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al modificar el articulo 117 de la Ley 43/1995 en lo referente a los requisitos exigidos al factor de agotamiento en las Empresas de Hidrocarburos se establece de modo expreso que el sujeto pasivo deberá recoger en la Memoria de los diez ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción (en concepto de factor de agotamiento), el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a la misma y las amortizaciones realizadas..., añadiendo: «estos hechos podrán ser objeto de comprobación durante este mismo período, para lo cual el sujeto pasivo deberá aportar la contabilidad y los oportunos soportes documentales que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos al factor de agotamiento», para en el artículo 118.1 sancionar: «transcurrido el plazo de diez años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición...».

    IV. ARTÍCULO 28. DEDUCCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA: DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES EN BENEFICIOS

    Del articulado de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, el artículo 28 es, posiblemente el que más redacciones ha tenido desde su texto originario. No obstante, a los efectos que ahora se analizan, hay que comenzar por decir que la Ley 40/1998 sólo introduce modificaciones técnicas, en aras tanto de un mejor orden sistemático como de unas redacciones más clarificadoras.

    Con efectos desde 1998, la Ley de Acompañamiento 66/1997 añadió al artículo 28, apartado 2 (sobre deducción al 100%), un nuevo párrafo con la siguiente redacción: «no procederá la deducción del 50 por 100 a que se refiere el apartado anterior cuando los dividendos o participaciones en beneficios correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho y cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos».

    La deficiente ubicación del precepto reproducido sobre «lavado de dividendos» es corregido por la Ley 40/1998 que comentamos. Ahora, en la estructura del artículo 28, se trasvasa a su apartado 4, es decir, al que regula con carácter general las excepciones o restricciones del derecho a deducir (sea al 50 o al 100%), con idéntico texto pero sin mención al porcentaje del 50 por 100.

    Por otra parte, se utiliza una distinta terminología en la redacción del apartado 2 con el fin de clarificar que la deducción al 100 por 100 se gana con un porcentaje de participación no inferior al 5 por 100 cuando este último porcentaje se haya tenido de manera ininterrumpida durante un año.

    Con la redacción anterior era más dable interpretar que el plazo de tenencia de un año era exigible de todos los valores generadores de los dividendos cuya deducción al 100 por 100 se pretendiera (y siempre, claro está, que hubiera consolidada una participación del 5%).

    Finalmente, y buscando una terminología más acorde: en el apartado 4 e) a'), y dado su contexto, se sustituye la expresión doble imposición interna de dividendos por la de doble imposición interna de plusvalías; y en el apartado 4 e) b') dado el nuevo lenguaje del IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, se sustituye la expresión incrementos de patrimonio por la de ganancias de capital.

    V. ARTÍCULO 36 BIS. DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO PARA TRABAJADORES MINUSVÁLIDOS

    El artículo 36 bis fue incorporado a la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES por la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de 1997. Dicho artículo fue reproducido por la Ley de Acompañamiento 66/1997 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1998.

    Pues bien, con idéntico contenido al preexistente de la deducción, la modificación introducida por la Ley 40/1998 consiste en que suprime la referencia temporal que venía figurando en las redacciones de las antedichas leyes de acompañamiento, haciendo así innecesario a futuro el dar nueva redacción a este precepto, para cada período impositivo, a través de las sucesivas leyes de acompañamiento.

    VI. ARTÍCULO 37. NORMAS COMUNESALAS DEDUCCIONES PREVISTAS EN EL PRESENTE CAPÍTULO

    El artículo 37 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES establece las normas comunes a las deducciones reguladas en el Capítulo IV de su Título VI, esto es, las destinadas a incentivar la realización de determinadas actividades (investigación y desarrollo, exportación, inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas y edición de libros, etc.).

    Las modificaciones incorporadas por la Ley 40/1998 al texto del artículo 37 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES son las siguientes:

    En primer término, mediante una nueva redacción del artículo 37.1, se precisa el orden de deducciones a la cuota íntegra del impuesto: primero se practicarán las previstas en los Capítulos II (deducciones para evitar la doble imposición) y III (bonificaciones), y posteriormente las del Capítulo IV.

    En segundo lugar, una mejor redacción del artículo 37.1 deja inequívocamente señalado que las deducciones del Capitulo IV aplicadas en un mismo período impositivo tienen un límite conjunto que es el del 35 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y en las bonificaciones.

    Por tanto, y evitando la polémica que se produjo con la anterior LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 61/1978 cuando las deducciones por inversiones venían afectadas por distintos límites anuales, propios y conjuntos, lo que llevó a pronunciamientos distintos entre algunos Tribunales y la Administración, la Ley 40/1998 establece de manera rotunda que las deducciones del Capítulo IV aplicadas en un mismo período impositivo, tanto si proceden de ejercicios anteriores como si provienen del propio ejercicio en curso, no podrán exceder conjuntamente del 35 por 100 de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición y en las bonificaciones.

    Por último, un nuevo párrafo al apartado 3 del artículo 37 dispone que el incumplimiento del requisito de permanencia en funcionamiento de los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en el Capítulo IV (cinco anos o durante su vida útil, si fuere inferior) determinará que «conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida (deducción indebidamente disfrutada), además de los intereses de demora (devengados desde el momento en que se efectuó la deducción)». En este sentido, ocurre que la anterior redacción de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES no precisaba como debía regularizarse el incumplimiento de la obligación de mantener los elementos afectos a las deducciones.

    VII. ARTÍCULO 38. EL PAGO FRACCIONADO

    El artículo 38 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES regula los pagos fraccionados que deben realizarse en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, a cuenta de la liquidación definitiva correspondiente al período impositivo que esté en curso el día primero de cada uno de los meses indicados, distinguiendo en la configuración de la base de cálculo de tales pagos fraccionados entre un sistema general (apartado 2) y otro opcional (apartado 3).

    En lo que aquí y ahora importa, la opción por el sistema del apartado 3 debe ejercitarse mediante la correspondiente declaración censal en los siguientes plazos: en el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos, siempre que el período impositivo a que se refiere la citada opción coincida con el año natural; no coincidiendo el período impositivo con el año natural, dentro de los dos meses siguientes al inicio del período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

    En el régimen vigente a 31 de diciembre de 1998 el sistema opcional del artículo 38.3 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES debía reiterarse en cada período impositivo en que se pretendiese su aplicación. Ahora, simplificando la gestión del impuesto, y aquí radica la modificación introducida por la Ley 40/1998, en los períodos impositivos iniciados a partir del I de enero de 1999, una vez ejercitada la opción, ésta vinculará al sujeto pasivo en tanto no renuncie a su aplicación, debiendo formularse dicha renuncia a través de una declaración censal dentro de los mismos plazos que rigen para el propio ejercicio de la opción y que con anterioridad acotamos.

    VIII. ARTICULO 81. DEFINICION DEL GRUPO DE SOCIEDADES. SOCIEDAD DOMINANTE. SOCIEDADES DEPENDIENTES

    El apartado 5 del artículo 81 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES viene en disponer que aunque el grupo de sociedades se extingue cuando la sociedad dominante pierde dicho carácter en el caso de que otra sociedad tome participación en la dominante mediante alguna de las operaciones reguladas en el Capítulo VÍI1 del Título VIII de la propia ley (fusiones, escisiones, etc.), de manera que pase a reunir los requisitos para ser considerada dominante, el régimen de los grupos de sociedades será de aplicación al nuevo grupo así formado, previa comunicación a la Administración Tributaria y desde el mismo momento de la extinción del grupo preexistente.

    Para que tal suceda, y en esto consiste la modificación introducida por la Ley 40/1998, mediante la incorporación de un nuevo párrafo al citado número 5 del artículo 81, la antedicha comunicación «deberá realizarse con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en el que el nuevo grupo tribute en el régimen de los grupos de sociedades». Se da entrada así a un precepto especial que, para dicho caso concreto, se antepone a la norma general según la cual la sociedad dominante debe comunicar los acuerdos tomados por todas y cada una de las sociedades que van a formar parte del grupo con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de tributación consolidada.

    IX. ARTICULO 101. REGIMEN FISCAL DEL CANJE DE VALORES

    El artículo 101 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES vino a suponer un enfoque distinto a como venía regulándose la materia en la Ley 29/1991.

    Como es sabido, a tenor de lo dispuesto en el citado artículo, no se integrarán en la base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan determinados requisitos.

    Dicho artículo, en su apartado 3, establece que «los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida».

    La modificación operada por la Ley 40/1998 consiste en añadir a dicho apartado 3, que conserva la redacción originaria, que «los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados».

    Esta concreción no es sino el reconocimiento expreso por el legislador de un criterio que ha sido sustentado por la Dirección General de Tributos en contestaciones a diversas consultas.

    X. ARTICULO 102. TRIBUTACIÓN DE LOS SOCIOS EN LAS OPERACIONES DE FUSIÓN, ABSORCIÓN Y ESCISIÓN TOTAL O PARCIAL

    El régimen fiscal aplicable a los socios con ocasión de su participación en las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, reguladas en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, es igual al establecido en la Ley 29/1991.

    En su virtud, no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la sociedad transmitente siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Para añadir el apartado 2 del artículo 102 que «los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del IRPF, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida».

    Pues bien, la modificación operada por la Ley 40/1998 es la misma que veíamos en un momento anterior para el canje de valores, consistente en añadir al transcrito artículo 102.2 que «los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados».

    Por tanto, nuevamente aquí se hace explícito e! criterio sustentado por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas.

    XI ARTÍCULO 109. NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

    A los efectos de evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas para las participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad (art. 100), de los valores recibidos por la entidad que realiza un canje de valores (art. 101.2) y en el régimen de aportaciones no dinerarias especiales (art. 108), el articulo 109.1 a) de la LIS estableció que «los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos a que se refiere el artículo 28.2 de esta ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio.

    Lo que hace la Ley 40/1998 es incorporar un nuevo punto y seguido al precepto transcrito, añadiendo que «igual criterio se aplicará respecto de la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías a que se refiere el artículo 28.5 de esta Ley por las rentas generadas en la transmisión de la participación». Consecuentemente, en las operaciones de reestructuración empresarial que nos ocupan, podrá aplicarse la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna sin que sea preciso cumplir el requisito de que el porcentaje de la participación anterior a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100, demandado con carácter general por el artículo 28.5.

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