TEMA 14: SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (II).

EL SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE: CONCEPTO Y CARACTERES

El concepto de sustituto aparece en el art 32 de la LGT que considera como tal a aquel sujeto pasivo que por imposición de ley y en lugar del contribuyente se encuentra obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.

Añade este precepto que el concepto de sustituto se aplica especialmente, a aquellas personas que quedan obligadas por la Ley, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas a detraer el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro Público.

Características

1. El sustituto queda obligado por ley a cumplir las prestaciones materiales y formales en que consiste el tributo.

Se trata de un sujeto pasivo que reafirma la desconexión entre la figura de los sujetos pasivos y la realización del hecho imponible.

2. El sustituto es un sujeto pasivo que no realiza el hecho imponible pero cumple con el presupuesto de sustitución regulado por la norma tributaria y por ello se pone en el lugar del contribuyente.

En aquellos tributos en los que existe la figura del sustituto se producen los dos presupuestos siguientes:

a. Quien realiza el hecho imponible es siempre el contribuyente.

b. El presupuesto de hecho de la sustitución que supone que otro sujeto pasivo se ponga o se coloque en el lugar del contribuyente para cumplir sus obligaciones con la Hacienda Pública.

El art 32 establece que el sustituto se coloca en el lugar del contribuyente. El art 32 está pensado en una sustitución total, en la cuál el sustituto desplaza al contribuyente de la relación tributaria ocupando su lugar y cumpliendo él las obligaciones materiales y formales.

No obstante, si el sustituto se declarara insolvente, siendo incapaz de responder de las obligaciones respondería el contribuyente que ha sido sustituido. En todo caso, el contribuyente no queda liberado por la obligación porque deberá reintegrar la misma al sustituto a través de distintas técnicas (retención, repercusión, etc...)

En los casos de sustitución parcial, que son la mayoría, el cumplimiento de las obligaciones por parte del sustituto no liberan al contribuyente de sus obligaciones con la Hacienda Pública. Eso sí, deberá cumplirlas teniendo en cuenta lo que previamente haya realizado el sustituto.

3. La figura del sustituto es de necesaria previsión legal ya que conforme al art 32 se trata de un sujeto impuesto por la ley del tributo. Se trata de una figura indisponible para las partes de forma que solamente será el legislador el que determine, en una norma tributaria, que exista un sujeto pasivo a título de sustituto del contribuyente que pague el tributo.

Se trata de un elemento cubierto por la reserva de ley.

4. La sustitución se caracteriza por el Derecho del sustituto a resarcirse con cargo al contribuyente en lugar del cual satisface el tributo.

Este resarcimiento se realiza mediante retención, repercusión o recaudación, que supone en última instancia que sea el propio contribuyente el que asuma la carga tributaria que supone el pago del tributo.

JUSTIFICACIÓN DE LA FIGURA DEL SUSTITUTO

Se basa en la doble función que cumple desde el punto de vista tributario.

1) Tiene la función de garantizar el cobro de las deudas tributarias. Con este sujeto la administración amplia el marco de posibles obligados tributarios y tiene más sujetos a los que poder exigir la deuda.

2) Facilitar la gestión tributaria ya que realiza la función de retener o recaudar el impuesto del contribuyente y realiza su ingreso en la Hacienda pública.

En este sentido el sustituto realiza un papel que en principio, correspondería a la propia administración tributaria facilitando con ello el cobro del tributo.

CLASES DE SUSTITUCIÓN

1ª Distinguir entre sustitución parcial y total.

Total: (art 32). El sustituto se coloca en el lugar del contribuyente en su relación con la hacienda pública.

No obstante, el algunas ocasiones el contribuyente no desaparece totalmente porque puede verse obligado a tener determinadas relaciones con la Hacienda Pública.

Parcial: supone que el sustituto detrae una determinada cantidad de los pagos que realiza al contribuyente y el ingresa en la Hacienda Pública.

Este sustituto no se coloca en el lugar del contribuyente, no lo libera frente a la administración aunque cuando este último cumpla con su obligación tributaria debe tener en cuenta lo previamente realizado por el sustituto.

2ª. Sustitución total: encontramos las siguientes modalidades de sustitución:

A- Sustitución con retención

B- Sustitución con repercusión

C- Sustitución con recaudación

A. En este caso el sustituto es siempre una persona que debe pagar determinadas cantidades al contribuyente y antes de pagarle tiene la obligación legal de detraer una determinada cantidad e ingresarla en el tesoro público.

Las obligaciones de este sustituto son: frente al contribuyente retener; y frente a la Hacienda Pública ingresar las cantidades retenidas.

Por regla general la relación entre el contribuyente y el sustituto quedaba en la esfera jurídico- privada, no obstante, a partir del art 15 TAPEA se someten las controversias que se puedan reducir sobre las retenciones a la jurisdicción económica-administrativa. Además el art 9 del reglamento de la devolución de ingresos indebidos (RDI) sostiene que las cantidades retenidas en exceso se devuelvan al propio contribuyente aunque su ingreso haya sido efectuado por el retenedor.

Este tipo de sustitución con retención pude ser a su vez:

- directa

- indirecta

En caso de la directa; el sustituto coincide con la figura del sujeto activo de la obligación tributaria.

Ejemplo: En el caso de los funcionarios el sustituto que realiza la retención es el propio estado coincidiendo con el sujeto activo.

Indirecta; aquellos casos en las que el sustituto es una persona distinta al sujeto activo acreedor del tributo.

Ejemplo: todos los supuestos del empresario.

También en este tipo de sustitución con retención, y desde el punto de vista cuantitativo se puede diferenciar entre:

* Sustitución con retención total: se retendría todo el impuesto del contribuyente.

* Sustitución con retención parcial: solo se retendría una parte.

Este último supuesto es el que no ofrece el IRPF, en el que aparece la figura del retenedor que analizaremos más adelante.

B. En este supuesto el sustituto se resarce con cargo al contribuyente una vez pagado el tributo.

Ejemplos más claros de sustitución con repercusión los encontramos en el art 23 de la LRHL. Y son los siguientes:

a) Se establece que en aquellas tasas que se establezcan por servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas o locales tendrán la condición de sustitutos los dueños de los mismos que podrán repercutir las cuotas sobre los respectivos beneficiarios (que realizan el hecho imponible por tanto son los contribuyentes).

b) En las tasas en que se establezcan por el otorgamiento de licencias urbanísticas sobre suelo y ordenación urbana serán sustitutos los constructores o contratistas de las obras.

En este caso serán contribuyentes los dueños de las obras.

EL RETENEDOR

La figura del retenedor aparece en la última gran reforma de nuestro sistema tributario que coincide con la aprobación de la CE de 1978.

Por este motivo la figura del retenedor al hilo del art 32 de la LGT, norma que sólo hace referencia al retenedor en el art 77 con relación a las infracciones tributarias.

Sin embargo, el Reglamento General de Recaudación si menciona al retenedor en su art 10 calificándolo de deudor principal. También aparece contenida esta figura en la Ley del IRPF, en la Ley del Impuesto de la Renta de no residentes y la Ley del Impuesto de Sociedades.

El retenedor se configura en el art 82 de la Ley del IRPF como aquel pagador de rentas sujetas a este Impuesto que tiene la obligación de retener una determinada cantidad de la renta que paga al contribuyente en concepto de ingreso a cuenta que debe ingresar en la Hacienda Pública.

El retenedor tiene pues la obligación de ingresar esa cantidad en el Tesoro en lugar del propio contribuyente. Por lo cual, al menos en cierta medida, ocupa la parcela que el ordenamiento tributario tenía reservada al sustituto.

Existen dos posturas:

1. Equipara al sustituto con el retenedor. Considera que el retenedor es un caso típico de sustitución con retención parcial ya que realiza las mismas funciones que esta figura: retener e ingresar lo retenido en la Hacienda Pública. Esta figura añade, además, que el retenedor tiene las mismas notas esenciales que el sustituto y que sirve para lo mismo: facilitar la recaudación y garantizar el cobro.

2. Es partidaria de considerar que el retenedor es una figura distinta al resto de los sujetos pasivos (sustituto y contribuyente). Se trata de un sujeto diferenciado al cual le corresponde una obligación tributaria distinta de la de los sujetos pasivos.

En este sentido si al contribuyente y al sustituto les corresponde la obligación de pago del tributo, el retenedor no se coloca en el lugar de ninguno de ellos, teniendo una obligación tributaria distinta de carácter no contributivo que consiste en retener una determinada cantidad e ingresarla en la Hacienda Pública.

Con independencia de las dos posturas doctrinales nos interesa destacar respecto a la naturaleza jurídica de esta figura lo siguiente:

1. A semejanza de la sustitución, el presupuesto de hecho del que se deriva la obligación de retener se regula en una ley.

2. El retenedor es un deudor principal que tiene una obligación propia distinta a la obligación de pagar el tributo que es la de retener e ingresar en el Tesoro.

Cosa distinta es que la retención se convierta en un ingreso a cuenta para el propio contribuyente y a la hora de liquidar su obligación de pago podrá descontarse aquellas cantidades que hayan sido retenidas y que por lo tanto se han ingresado a cuenta de su liquidación en la Hacienda Pública.

La función esencial del retenedor, al igual que en el caso del sutituto es de carácter técnico ya que sirve para facilitar la recaudación del tributo y distribuirla a lo largo de todo el período impositivo.

El retenido también tiene la función clara de ayudar a controlar las rentas que tienen los contribuidores.

ÁMBITO DE LAS RETENCIONES

Las personas obligadas a retener son:

1º. Las entidades y personas jurídicas incluidas las Comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas que abonen o satisfagan cantidades sometidas a este Impuesto.

2º. Los contribuyentes por el IRPF que ejerzan actividades económicas por las rentas que abonen en el ejercicio de estas actividades.

3º. Las personas físicas, jurídicas y otras entidades no residentes que operen mediante establecimiento permanente o sin el por las rentas de trabajo que satisfagan.

4º. Por la Ley del Impuesto de Sociedades quedan obligados también a retener las personas jurídicas por las rentas que abonen sujetas a este Impuesto conforme al Impuesto de no residentes, bien se realiza retención a las rentas que se pagan a personas no residentes que tributarían en España por obligación real.

SUSTITUCIÓN CON RECAUDACIÓN

El sustituto utiliza para resarcirse del contribuyente un mecanismo bien distinto de los anteriores.

Los contribuyentes realizan pagos al sustituto, el cuál junta todos esos pagos recaudando el Impuesto e ingresándolo en el Tesoro.

Por ejemplo, en la Comunidad Gallega hay un Impuesto sobre el Juego del Bingo. Este juego supone que el organizador del juego, que es el sustituto, incremente los cartones en un 20%, que sería el Impuesto que recauda de los contribuyente, que son los jugadores, y juntando todos los pagos lo ingresa en la Hacienda Pública.

RENTAS QUE SE ENCUENTRAN SUJETAS A RETENCIÓN

1º. Los rendimientos de trabajo personal (RIRPF). En este caso, la retención es variable y se consigue, el tipo aplicable, teniendo en cuenta una serie de baremos con son: nº de hijos, renta obtenida, ascendientes a cargo... (determinados trabajadores tienen una retención fija, por ejemplo, los administradores de grandes empresas - 40%).

2º. A las rentas de capital mobiliario se les aplica, con carácter general, una retención del 18%.

3º. Los rendimientos derivados de actividades profesionales que tienen una retención también del 18%.

El ejercicio de determinadas actividades de tipo agrícola o ganadero la retención aplicable es mucho más baja y oscila entre el 1 y el 2%.

3º. En las ganancias patrimoniales que se obtienen como consecuencia de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones que representen el capital o el patrimonio de Instituciones de inversión colectiva también ha bajado y es del 18%.

5º. En el caso de las rentas obtenidas por arrendamientos y subarrendamientos urbanos la retención aplicable es del 18% y en Ceuta y Melilla del 9%.

Efectos

- El pago de la misma tiene efectos liberatorios para el retenedor, que cumple así con su obligación. Para el contribuyente el pago de la retención da lugar a que nazca su Derecho a deducirse la cantidad retenida en su propia liquidación.

Si el retenedor no hace la retención a la que está obligado se le sancionaría a él mismo, sin que ello tenga efectos para el contribuyente.

El contribuyente tendrá que realizar la "elevación al íntegro", que supone que tendrá que calcular él mismo, la retención que debería habérsele aplicado, para deducírsela en su dedicación.

RESPONSABLES TRIBUTARIO (art 37)

La figura del responsable se contiene en el art 37 de la LGT, en el cual se afirma o se dispone que la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria junto a los sujetos pasivos a otras personas solidaria o subsidiariamente.

Añade que, salvo precepto en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

Concepto de responsable

Los responsables tributarios son aquellas personas físicas o jurídicas que en circunstancias determinadas por una ley están obligadas a cumplir con la obligación tributaria. Los responsables serían deudores tributario pero no sujetos pasivos. Se colocan junto a estos últimos.

Los responsables son personas que generalmente tienen alguna relación con el contribuyente, por ejemplo, sus administradores, y que por este motivo el legislador les sujeta a pagar el Impuesto como garantía si se produce el impago por el propio sujeto pasivo.

Con la figura del responsable la Hacienda Pública aumenta el número de deudores que pueden verse obligados al pago del tributo.

Caracteres del responsable

- El responsable ha de ser fijado por una Ley, es decir, para que exista la responsabilidad tributaria es necesario que una norma contenga el presupuesto de hecho del que se deriva dicha responsabilidad. En estos casos, la norma determina el presupuesto de hecho imponible cuya realización corresponde al sujeto pasivo en concreto, al contribuyente y el presupuesto de la responsabilidad es el que supone que la deuda tributaria deba pagarse por el responsable.

A partir del año 95 se hace mención expresa en la LGT de la necesidad de que exista un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado se declare la responsabilidad y se determine su alcance. Este acto se notifica al responsable señalándole los elementos esenciales de la liquidación que tiene que asumir y noficándole un período voluntario de pagos.

- El responsable es un deudor tributario junto a los sujetos pasivos. la responsabilidad podrá ser solidaria o subsidiaria y el alcance de ambas es bastante distinto para el responsable.

El responsable solidario responde de forma indistinta con el sujeto pasivo del importe de la deuda tributaria. El responsable subsidiario sólo responde de la deuda cuando exista una declaración de fallido del sujeto pasivo y del responsable solidario si lo hubiera.

- El responsable es un deudor en nombre propio que responde de una prestación igual a la del sujeto pasivo. No desplaza, como hace el sustituto, al sujeto pasivo de su relación con la Hacienda Pública.

El responsable responde únicamente de las prestaciones materiales pero no de los deberes formales.

- El efecto material de que exista un acto derivativo de la responsabilidad es que el responsable puede utilizar todas aquellas acciones que el contribuyente pudiera tener contra la Hacienda Pública, por ejemplo la prescripción.

CLASES DE RESPONSABILIDAD: SOLIDARIA Y SUBSIDIARIA

La LGT, tras señalar las dos clases que existen de responsabilidad y afirmar como regla general que si no hay un precepto expreso en contrario la responsabilidad será siempre subsidiaria establece una serie de supuestos genéricos que dan lugar a responsabilidad tributaria, los cuáles además pueden aplicarse en las leyes propias de cada tributo.

Responsabilidad solidaria

Es una figura conforme a la cual el responsable que deberá ser una persona física o jurídica se coloca junto al sujeto pasivo respondiendo con éste de forma indistinta del pago de la deuda.

Las características de este responsable solidario son:

1. Cada uno de ellos, responsable y sujeto pasivo libera al otro frente a la Administración tributaria. Lo más importante de este régimen de solidaridad es que conforme al art 37.4 de la LGT resulta necesario un acto declarativo de la responsabilidad, en el cuál se notifica al responsable su posición en la relación jurídico tributaria. Este acto administrativo exige audiencia del interesado y en el mismo se contienen los elementos esenciales de la liquidación y se abre un nuevo período voluntario de pago para el responsable.

El problema que se produce con la responsabilidad subsidiaria es que el art 37.4 no aclara si la Hacienda Pública debe esperar a que incumpla el sujeto pasivo con su obligación de pago del tributo para activar dicha responsabilidad. El Reglamento general de recaudación en su art 12 resuelve esta cuestión señalando que la responsabilidad solidaria será a falta de pago por el deudor principal. Por lo tanto, para activar la responsabilidad habrá que esperar 1º a que el sujeto pasivo no pague el tributo en el período voluntario de pago.

Para terminar, el requisito material para exigir la responsabilidad solidaria es que se produzca la falta de pago por parte del sujeto pasivo en el plazo voluntario de que dispone para pagar su deuda.

En cuanto al procedimiento de derivación de la verdad se puede producir dos supuestos:

A. Si la responsabilidad ha sido declarada y notificada en cualquier momento anterior a la finalización del período voluntario de pago, basta con requerir el pago del responsable una vez que termina el período voluntario de pago.

B. Si la responsabilidad no ha sido declarada y notificada al responsable una vez que transcurre el período voluntario de pago del deudor principal, el órgano de recaudación dicta el acto administrativo declarativo de la responsabilidad señalando su alcance y abriendo un nuevo periodo voluntario de pago para el responsable.

2. La responsabilidad solidaria, a diferencia de la subsidiaria, no necesita la declaración de fallo (insolvencia) del deudor principal.

3. En cuanto a la extensión de la responsabilidad el actual art 37 señala que la responsabilidad cubre toda la deuda con exclusión de las sanciones.

Asimismo, el responsable solamente deberá pagar el recargo de apremio cuando el mismo lo genere por no pagar en el plazo o período voluntario que le facilita la Hacienda Pública para abonar el tributo. Los intereses de demora los asume siempre.

4. Si el sujeto pasivo resulta liberado porque paga el responsable, conforme al Derecho privado quedará obligado a resarcir éste último.

5. Si existen varios responsables solidarios la responsabilidad de los mismos frente a la Hacienda Pública tendrá carácter solidario, es decir, la Hacienda Pública podrá ir indistintamente contra cualquiera de ellos.

Supuestos concretos de la Responsabilidad solidaria que aparecen recogidos en la LGT:

1. Personas que sean causantes o que colaboren en la realización de infracciones tributarias (art 38.1, LGT). En estos casos se req1uiere la existencia de dolo o culpa porque no es una responsabilidad objetiva, responde en este caso de la deuda y también de la sanción porque han colaborado o causado la infracción.

2. Los copartícipes o cotitulares de las entidades del art 33 que son responsables solidarios en proporción a sus haberes de las obligaciones tributarias pendientes que tuvieran estas entidades (art 39).

3. La responsabilidad que se deriva de la adquisición de explotaciones y actividades económicas por las deudas que tuvieran los anteriores dueños. Para salvar esta responsabilidad el adquirente, con consentimiento del dueño anterior puede pedir a la Hacienda Pública una certificación sobre las deudas u obligaciones tributarias que tuviera la actividad. Si el contenido de la certificación es negativo o la Hacienda pública no responde en el plazo de 2 meses se enerva dicha responsabilidad (art 62, LGT).

Responsabilidad Subsidiaria

Se trata de una figura conforme a la cual el responsable se coloca junto al sujeto pasivo pero en distinto plano. Las características típicas de esta responsabilidad son:

1. Que para declarar la misma se necesita de forma inexcusable la declaración de fallido de los sujetos pasivos y de los responsables solidarios si los hubiera.

Solamente respondería el responsable subsidiario si los créditos que tiene la Administración tributaria resultan incobrables una vez que se ha finalizado incluso la vía de apremio contra el sujeto pasivo y responsable solidario.

2. También resulta imprescindible que previa audiencia del interesado, se emita un acto administrativo de la responsabilidad en el cual se determine el alcance la misma. Este acto administrativo abre un período voluntario de pago al responsable.

3. También tiene una acción de regreso frente a los deudores principales.

4. Si existen varios responsables subsidiarios la responsabilidad de los mismos frente a la Hacienda Pública será solidaria.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, la misma debe determinarse en relación con cada supuesto concreto. Supuestos:

1º. En el caso de que la responsabilidad subsidiaria se derive de un acto lícito, por ejemplo, en el supuesto de los administradores de las personas jurídicas que hayan cesado sus actividades, la responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias pendientes, y en concreto, a la liquidación que se haya realizado al deudor principal en el período voluntario de pago. Excluyéndose el recargo de apremio y las sanciones.

2º. Aquellos casos en los que la responsabilidad se deriva de actos ilícitos. En este caso, como ocurre con los síndicos, interventores o liquidadores, en la quiebra, cuando por diligencia o mala fe no hubieran realizado las operaciones correspondientes para cumplir las obligaciones tributarias que tuvieran las entidades quebradas antes de llegar a esta situación responderán también de la sanción al considerarse que son copartícipes en la infracción.

3º. Administradores de las personas jurídicas cuando por omisión de sus deberes o por culpa in vigilando permitieran acuerdos que den lugar a infracciones tributarias. En este caso, si la infracción es simple, responden de la sanción. Y sin la infracción es grave responden de toda la deuda incluida la sanción.

TEMA 15: CAPACIDAD DE OBRAR, REPRESENTACIÓN Y DOMICILIO.

Respecto a la capacidad jurídica debemos realizar dos afirmaciones iniciales:

1ª. Se regula de forma unitaria para todo el ordenamiento jurídico y su regulación aparece contenida en el Código civil.

2ª. De acuerdo con la mayoría de la doctrina, la capacidad jurídica se convierte en sinónimo de personalidad e implica la aptitud para tener derechos y obligaciones, o lo que es lo mismo, para ser sujeto activo y pasivo de las relaciones jurídicas.

La capacidad jurídica se despliega en dos manifestaciones:

1ª. La capacidad jurídica propiamente dicha, como aptitud para ser titular de derechos y obligaciones.

2ª. La capacidad de obrar que se entiende como la aptitud para poder ejercitar y cumplir tales derechos y obligaciones.

CAPACIDAD JURÍDICA Y CAPACIDAD DE OBRAR EN EL DCHO TRIBUTARIO.

En el Derecho tributario no existe un concepto específico de capacidad jurídica. En este sector del ordenamiento se utiliza el mismo concepto que en el resto del ordenamiento. La capacidad jurídica coincide con la personalidad en sus dos manifestaciones: personas físicas o naturales y personas jurídicas.

En el Derecho tributario existen determinados entes sin personalidad jurídica que pueden ser también sujetos pasivos de algunos tributos. No obstante, esta posibilidad no les confiere capacidad jurídica.

En cuanto a la capacidad de obrar, si en el ordenamiento civil, o en el ordenamiento común, se considera la aptitud para realizar actos de los que se deriven consecuencias jurídicas sustanciales o formales para los sujetos; la capacidad de obrar en el Derecho tributario será la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas en el marco de la relación jurídico-tributaria.

Los requisitos que exige el Derecho tributario en relación con la capacidad de obrar son los mismos que establece el Código Civil.

La capacidad de obrar se regula en el art 42 de la LGT, que dispone que en el ordenamiento tributario tendrán capacidad de obrar, además de las personas que la ostentan con arreglo al Derecho privado, la mujer casada y los menores de edad para aquellos actos o actividades cuyo ejercicio les permita, el ordenamiento tributario, sin asistencia del marido o de la persona que ejerza la patria potestad o tutela respectivamente.

Respecto a este precepto debemos realizar dos comentarios:

1. La referencia a la mujer casada y a la necesidad de que la asista su marido se encuentra totalmente desfasada desde la reforma que se produjo en el Código civil en 1975. Desde esta fecha, la mujer casada tiene plena capacidad de obrar.

2. Con referencia a los menores de edad se ve en el ordenamiento tributario una clara influencia del Derecho del trabajo que permite a los menores mayores de 16 años desempeñar una actividad laboral. En el ordenamiento tributario todos los actos o actuaciones que se deriven del contrato laboral podrá realizarlas el menor sin asistencia de quien ejerza la patria potestad o tutela.

Para finalizar con esta cuestión debemos entender vigente el art 30 de la L30/92 de 27 de Noviembre: (leer) "Tendrán capacidad de obrar ante las Administraciones públicas, además de las personas que la ostenten con arreglo a las normas civiles, los menores de edad para el ejercicio y defensa de aquellos de sus derechos e intereses cuya actuación esté permitida por el ordenamiento jurídico-administrativo sin la asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela o curatela. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados, cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos o intereses de que se trate".

Cuando no hay capacidad de obrar se suple con la representación legal que veremos seguidamente.

LA REPRESENTACIÓN TRIBUTARIA.

Podría definirse como la actuación en nombre y por cuenta de otra persona que es el representado. A esa persona se trasladan las situaciones que realiza el representante.

Hay dos tipos de representación:

A. La representación voluntaria, tiene su origen no en la ley, sino en la propia voluntad del representado que quiere que otra persona le sustituya o le represente en sus actos o actuaciones jurídicas.

B. La representación legal, que es aquella que viene impuesta por la ley, por ejemplo, cuando una norma obliga a que por un menor o por un incapacitado actúe un representante.

La LGT reconoce ambos tipos de representación en sus arts 33 y 34.

Representación voluntaria

Requisitos del representante, alcance y requisitos formales

La responsabilidad voluntaria se reconoce en el art 43. En su apartado 1º establece que el sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de un representante con el cuál se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas si no se realiza manifestación en contrario.

Respecto a esta cuestión debemos resolver algunos problemas que se suscitan:

1º. Quiénes pueden ser representantes.

Para contestar esta cuestión debemos señalar que la LGT no dice nada, por lo cual debemos acudir al art 32 de la L30/92, que lo único que exige es que para ser representante una persona debe tener capacidad de obrar.

La representación es una figura que se caracteriza por su flexibilidad, de forma que se entiende existente salvo que exista una manifestación en contrario por parte del interesado. La representación además se presume incluso en los actos de trámite, no obstante, nuestro Tribunal Supremo ha acotado esta cuestión anulando un impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) en el cuál se consideraba que la persona que representaba el documento, que en este impuesto equivale a la declaración, era representante del sujeto pasivo entendiéndose con el actuaciones sucesivas.

Estas actuaciones deben realizarse con el sujeto pasivo.

2º. Requisitos formales.

La LGT establece en su art 43.2 que para todas las actuaciones que por su contenido tengan consecuencias para el representado deberá acreditarse suficientemente la representación. Esta acreditación se puede realizar mediante una escritura pública, mediante una escritura privada debidamente legitimada o "apud actam", que es lo mismo que compareciendo el representado y el representante ante el órgano administrativo ante el que tenga que surtir efectos la representación.

Los supuestos concretos que exigen que se acredite la representación son:

- para interponer reclamaciones

- para desistir de ellos en cualquier instancia

- para renunciar a cualquier Derecho del representado

- para firmar las actas de conformidad en un proceso de inspección tributaria.

Para los actos de tramite se presume la representación.

3º. La validez de las actuaciones del representante.

En el caso de que las actuaciones del representante necesitaran la acreditación de la representación y no se realizara la misma, el art 43.3 de la LGT señala que el acto se entenderá realizado siempre que en un plazo de 10 días se acompañe la acreditación o bien se subsane el defecto de la misma si hubiera sido insuficiente. En este sentido la LGT sigue el principio de subsanación de los actos que rige en el Derecho administrativo.

Representación Legal.

El art 44 de la LGT afirma que por los sujetos pasivos que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes.

Como el Derecho tributario no establece quienes deben ser representantes de este tipo de sujetos habremos de atenernos a las normas del Derecho civil.

Hay posibilidad de supuestos mixtos: Representación Mixta.

Al lado de los dos supuestos anteriores, que son la regla general aparecen también en la LGT supuestos que se denomina de representación de carácter misto que se encuentran a caballo entre la representación legal y la voluntaria.

El primer ejemplo lo encontramos en el art 43.4 de la LGT en el cuál se dice que en los supuestos yacentes y comunidades de bienes actuará en su representación:

1º El que la obstente debidamente acreditada.

2º En su defecto, y de no haberse designado representante, se considera tal, al que ejerza su gestión y dirección y en su defecto a cualquiera de los miembros o partícipes. En este caso tendríamos una representación voluntaria si la entidad nombra a un representante y una representación legal si por no nombrarlo se convierten en representantes los sujetos que determina la Ley.

Un segundo supuesto aparece contenido en el art 46.1 de la LGT, en el cual se establece que los sujetos pasivos que residan en el extranjero durante más de 6 meses tendrán la obligación de designar un representante con domicilio en territorio español para las relaciones que puedan tener con la Hacienda Pública. El art 9 del Impuesto sobre la Renta de no residentes (L41/1998) abre la posibilidad a que los no residentes nombren el representante y voluntariamente ellos elijan. No obstante, también establece una representación legal señalando que se consideran representantes de los establecimientos permanentes, quienes figuren como tales en el registro mercantil o en su defecto aquellas personas que se encuentren facultadas para contratar en nombre de los mismos.

En este supuesto en incumplimiento de la obligación de nombrar un representante constituye una infracción simple que se sanciona con una multa que va des las 25000 al millón de pesetas.

EL DOMICILIO TRIBUTARIO

El domicilio, con carácter general, afecta a las condiciones de ejercicio de los derechos de los sujetos. La ley en determinados casos se limita a determinar el domicilio señalando que es el lugar donde una persona actúa con capacidad y derechos; pero en otras impone un determinado domicilio para la realización de determinados hechos. En todo caso, las relaciones que tienen los sujetos con la Hacienda Pública necesitan de una sede o un domicilio para dotar de certidumbre a todos los derechos y obligaciones que puede generar dichas relaciones. En este sentido, el domicilio es relevante a la hora de realizar modificaciones, condiciona también la competencia territorial de los órganos de gestión tributaria, condiciona la actuación de la inspección y sobre todo, resulta imprescindible en el régimen de cesión de tributos que se ha producido a la CCAA.

Como veremos en esa cesión de tributos, el domicilio resulta un factor determinante para saber a que CA se cede o se transfiere el tributo.

El domicilio tributario se regula con carácter general en los artículos 45 y 46 de la LGT.

El domicilio de las personas físicas o naturales.

El art 45.1 de la LGT establece que el domicilio de las personas físicas vendrá determinado por su residencia habitual, no obstante, el concepto de residencia habitual es indeterminado y deberá concretarse para cada caso concreto. A este respecto la L40/1998 del IRPF establece en su art 9 qué se entiende por residencia habitual. La regla general es que una persona permanezca más de 183 días en territorio español.

Asimismo, la L14/96 de cesión de tributos a las CCAA incluye en su art 10 los supuestos en lo que entiende es residente habitual en una CCAA de cara a computar la cesión que le corresponde a los impuestos de renta y patrimonio, sucesiones y donaciones, y transmisiones patrimoniales. De esta forma, se considera que un residente en territorio español reside en una CCAA cuando permanezca en su territorio más días del período impositivo del IRPF de cada año en el impuesto de sucesiones y donaciones y del año anterior a la fecha del devengo en el Impuesto de transmisiones.

Domicilio de las personas jurídicas

El art 45.1.b en la determinación del domicilio de las personas jurídicas opta por el criterio formal de señalar que a efectos tributarios, el domicilio para las personas jurídicas corresponderá con su domicilio social siempre y cuando en éste último esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios, en caso distinto prevalece el lugar donde se lleve a cabo esa gestión administrativa y dirección de la entidad.

Lo destacable es que el legislador exige para determinar el domicilio de las personas jurídicas que exista una coincidencia entre el lugar donde se ejerce la gestión administrativa, el lugar donde se ejerce la dirección de la entidad y el domicilio social. Si no coinciden prevalece siempre el lugar en el que, de forma efectiva, se lleve a cabo la dirección y la gestión.

El art 8.4 de la Ley del Impuesto de Sociedades sigue el mismo criterio atendiendo "cuando se dude del lugar que radique la gestión y administración se entenderá en aquel lugar en que la persona jurídica tenga la mayor parte de su inmovilizado".

La Ley de cesión de tributos en su art 11 sigue el mismo criterio.

Domicilio personas no residentes

La LGT establece en su art 46.2 que las personas que residan en territorio extranjero durante más de y meses en un año natural y desarrollen actividades en España tendrán su domicilio fiscal en el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y dirección de sus negocios en el caso de que sean personas jurídicas. Si son personas físicas se encuentran obligadas a nombrar un representante que tenga domicilio fiscal en España.

La Ley del Impuesto de Renta de no residentes fija, en su art 10, el domicilio de este tipo de sujetos, señalando que los contribuyentes no residentes, al efecto de cumplir sus obligaciones tributarias, tendrán su domicilio fiscal en España:

1º Cuando operen a través de establecimientos permanentes en el lugar donde radique la dirección y gestión del negocio, sino puede determinarse el lugar en el que tengan el mayor valor del inmovilizado.

2º Cuando obtengan rentas derivadas de bienes e inmuebles en el domicilio fiscal del representante o en su defecto en el lugar donde este situado el inmueble.

3º En el caso de las restantes rentas que pueden obtener en el domicilio fiscal del representante o en su defecto, del representante solidario. Añade para terminar que cuando no se hubieran designado representantes, las notificaciones que se realicen en el domicilio fiscal del representante solidario tendrán idéntica validez a las que debieron realizarse al representante (no existe en este caso) o al propio contribuyente.

Obligación de declarar el domicilio

Debido a la configuración de nuestro sistema tributario cada vez tiene mayor importancia que la Hacienda Pública sepa donde radica el domicilio fiscal de cada sujeto pasivo. Esta importancia justifica que el art 45.2 de la LGT siente las bases del régimen jurídico aplicable al régimen fiscal, el cual se desarrolla en dos normas de carácter reglamentario del año 75 y 76.

El régimen jurídico aplicable al régimen fiscal se basa:

1.- La administración tributaria podrá exigir a los sujetos que declaren su domicilio tributario, esto se convierte en una obligación para el sujeto cuando es requerido por la admón tributaria.

2.- Cuando el sujeto pasivo cambio de domicilio debe de notificarlo a la Administración tributaria mediante una declaración expresa a tales efectos.. si no hubiere notificación expresa a la administración tributaria el domicilio anterior es el que prevalece por lo que las actuaciones que lleve a cabo la Hacienda pública en el mismo tendrán plena validez mientras no se presente la declaración del cambio. En este sentido, cualquier notificación al domicilio anterior tendrá plenos efectos para el sujeto pasivo.

3.- La Administración tributaria podrá por si misma rectificar el domicilio fiscal de los sujetos pasivos mediante la comprobación pertinente. En todo caso, contra esta rectificación cabe recurso administrativo en vía contencioso.

4.- En el caso de cambio de residencia de una CCAA a otra, el sujeto deberá comunicarlo igual a la Hacienda Pública, ya que sino lo hace se presumirá que sigue residiendo en la CCAA anterior. En la actualidad, esto tiene especial importancia al haberse cedido impuestos, como el IRPF, donde un % de lo recaudado es para las CCAA.

Importancia del Domicilio Fiscal

La importancia del domicilio fiscal se demuestra a lo largo de todo el ordenamiento tributario, supuestos concretos son:

- Que se convierte en el punto de conexión para determinar donde se tributa por impuestos estatales cedidos a las CCAA.

- En la gestión del tributo es el criterio determinante para saber la competencia territorial de los órganos gestores e inspectores de la Administración tributaria.

- En la recaudación del tributo, la LGT permite la entrada en el domicilio para trabar bienes del deudor.

- En el procedimiento de revisión será el lugar donde se realicen todas las notificaciones.

LECCIÓN 16: LA PRESTACIÓN TRIBUTARIA.

CONCEPTO DE PRESTACIÓN TRIBUTARIA.

El objeto de toda obligación tributaria consiste en una prestación pecuniaria. No obstante, no basta con implantar un impuesto, una tasa o una contribución especial, sino que el legislador debe establecer en cada caso concreto qué cantidad debe pagarse por cada uno de ellos. Determinar la cantidad a pagar es la operación que se denomina Cuantificación de la obligación tributaria, que supone cuantificar el tributo y materializar la obligación tributaria en una prestación tributaria concreta.

TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y DE CUOTA VARIABLE

A la hora de cuantificar la obligación tributaria existen dos formas que dan lugar a los tributos de cuota fija y a los tributos de cuota variable.

En los tributos de cuota fija la cantidad a pagar se establece directamente en le norma reguladora del propio tributo. Consiste en una cantidad determinada que el sujeto pagará cada vez que realice el hecho imponible.

Ejems: Tasas: su cuantificación es de tipo fijo. Una tasa por expedición de cartografía náutica tiene una cuota fija dependiendo del tamaño del mapa de forma que si sus medidas son 37'5x27'5 cm se pagan 962 pts.

En cuanto a los tributos de cuota variable su cuantía no viene directamente establecida en la Ley reguladora de los mismos, sino que la norma nos ofrece lo que se denominan elementos de cuantificación, que son, la base imponible y el tipo de gravamen. Ejemplo de este tipo de tributos sería el Impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Por ejemplo en una compraventa entre particulares la base imponible sería el valor del bien y el tipo de gravamen de esta operación es un 6%. La cuota a pagar sería la resultante de aplicar el tipo de gravamen sobre la base imponible.

Existe una tercera categoría que podría denominarse tributos de cuota mixta, en los que la cantidad a pagar aparece una parte fijada en la norma del propio tributo como una suma determinada y otra parte deberá determinarse a través de la aplicación de los elementos de cuantificación (base imponible y tipo de gravamen). Ejemplo: En el impuesto de actividades económicas cuando se grava la explotación de aparcamientos existe una cuota fija de 32.500 pts hasta 250 m2 de aparcamiento, más una cantidad variable que se determinada aplicando 8000 pts por cada 50 m2 o fracción que exceda de los 250.

LA BASE IMPONIBLE

Concepto y relaciones con el hecho imponible

En la LGT no vamos a encontrar un concepto de base imponible, limitándose esta norma a determinar los métodos o formas de estimación de la base imponible. Doctrinalmente se defina la base imponible como la expresión numérica y cifrada del hecho imponible. Dicho de otra forma, la base imponible sería la cuantificación individual de la capacidad económica que en general denota o supone la realización del hecho imponible. La base imponible sería una magnitud en la que se expresa la medición del hecho imponible. Coincidirá si el hecho imponible es la obtención de renta, con el volumen de renta. Si el hecho imponible es las transmisiones patrimoniales coincidirá con el valor del bien transmitido. Si el hecho imponible es la sucesión mortis causa, con el valor de la herencia transmitida.

A la base imponible, como elemento de cuantificación del tributo, se le aplica el tipo de gravamen, la cantidad resultante se denomina cuota tributaria y coincide con la cantidad que el sujeto debe ingresar en la hacienda pública.

La base imponible es uno de los elementos cubiertos por la reserva de ley tributaria y puede consistir, bien en una cantidad de dinero, como ocurre con el IRPF, en el que la base imponible es la suma de todas las rentas o ingresos brutos obtenidos por cada sujeto; bien, en una cantidad que viene expresada en otros términos o unidades de medida, por ejemplo, en los impuestos especiales encontramos base imponible que se expresa en magnitudes no monetarias. Por ejemplo, en el impuesto que grava la cerveza, la base imponible está constituida por el volumen de cerveza expresada en litros.

Clases de base imponible

La base imponible puede ser sometida a tres clasificaciones:

A. Nos permite diferenciar, atendiendo a la magnitud en la que aparece expresada, entre base imponible monetarias y aquellas otras bases no monetarias cuya magnitud se expresa en un bien distinto al dinero (unidades de peso, medida, volumen, etc). La base imponible no monetaria se denomina también Parámetro y se utiliza fundamentalmente en los impuestos especiales, en renta de aduanas y en algunos casos muy concretos el impuesto de actividades económicas.

B. Nos permite distinguir entre base imponible unitarias y base imponible desagregadas. En las primeras se aplica a toda la base imponible el mismo tipo de gravamen, mientras que a las desagregadas la base imponible se descompone en distintas partes aplicándose a cada una de ellas un tipo de gravamen distinto. El ejemplo tipo de base desagregada sería el IRPF.

C. Nos permite distinguir conforme al art 53 de la LGT, entre base imponible y base liquidable. Ésta última conforme a lo dispuesto en este precepto sería el resultado de aplicar sobre la base imponible las retenciones que se contemplen en la norma de cada tributo. La base liquidable sería pués la base imponible menos, en su caso, reducciones.

Métodos de determinación de la base imponible

Los métodos de determinación de la base imponible son aquellos instrumentos que nos sirven para calcular la base imponible desde los datos reales. El art 47 de la LGT establece que la ley propia de cada tributo establecerá los medios y los métodos para determinar la base imponible dentro de los tres regímenes siguientes:

- De estimación directa

- De estimación objetiva

- De estimación indirecta

Las leyes de tributos deben elegir entre la estimación directa y la estimación objetiva en su caso, ya que el método de estimación indirecta tiene un carácter subsidiario de forma que sólo se utilizará sino pueden usarse los métodos anteriores.

En el caso de que la ley propia del tributo no señale nada a este respecto se utiliza siempre la estimación directa.

Método de estimación directa

Se trata de un método específico que se establece para cada impuesto a la vista de la capacidad económica que se desea gravar. Tiene carácter subjetivo, lo que quiere decir que está pensado para que cada sujeto pueda reflejar de forma exacta los datos y las circunstancias que le son imputables en la base imponible.

El art 48 de la LGT establece que la determinación de las bases tributarias en régimen de estimación directa corresponde a la administración y se aplicará sirviéndose de las declaraciones, documentos y datos consignados en libros por registros comprobados administrativamente. Este método se apoya, por lo que señala este artículo, en datos singulares, propios y exclusivos de cada sujeto pasivo que pueden tener una naturaleza muy diversa y provenir de las propias declaraciones que realice el sujeto, de la contabilidad empresarial, de los registros de ingresos y gastos de una actividad, de documentos acreditativos de ingresos, facturas,...

Aunque el artículo señala que se su aplicación corresponde a la administración, el sistema de autoliquidaciones que está generalizado para la mayoría de los impuestos supone que en la práctica lo aplique el propio contribuyente.

Notas características y específicas de este método son:

1. Es por definición, el método más exacto ya que existe una perfecta correspondencia entre la base imponible y su medición.

No se utilizan magnitudes o conceptos añadidos a la hora de determinar la base imponible.

Ejem: IRPF: Hecho imponible: obtención de renta

Base imponible: medición del hecho imponible

Rentas realmente obtenidas por el sujeto.

2. Es el método más utilizado ya que es el que mejor se adecúa a medir la capacidad económica real de cada sujeto.

3. Como es un método que se basa en datos reales, en el mismo resultan muy importantes los deberes formales que deben realizar los sujetos pasivos.

Método de estimación objetiva.

Este método se caracteriza porque se utiliza como alternativa a la estimación directa en los casos expresamente previstos en la Ley.

El art 49 de la LGT no define este método de estimación de la base, señalando únicamente que se utilizará con carácter voluntario para los sujetos pasivos cuando así lo determine la ley propia de cada tributo.

Este método consiste en la atribución de un rendimiento neto a determinados elementos físicos o humanos que se denominan signos, índices o módulos relacionados con cada actividad que nos permiten determinar la base imponible.

Las notas que caracterizan este régimen son:

1. Su carácter opcional o voluntario se justifica porque a través de este régimen de estimación no se consigue una medición exacta de la base imponible como ocurría con la estimación directa, por lo que el sujeto tendrá la posibilidad de escoger si utiliza o no este método de determinación.

2. La estimación objetiva solo podrá utiliarse cuando la ley del tributo lo prevea expresamente. Solo está prevista en el IRPF y en el IVA.

3. Método que simplifica mucho las operaciones que tienen que llevar a cabo los sujetos pasivos.

4. En este método los deberes formales son mucho menos estrictos que en el método de estimación directa.

El contenido de este régimen nos obliga a acudir a aquellos impuestos en los que se utiliza este método de determinación: IRPF e IVA.

En concreto, nos vamos a centrar en el régimen de estimación objetiva que se utiliza en el IRPF (art 29, LEY del IRPF; 30 a 37, del Reglamento del IRPF).

Se utiliza este método para determinar los rendimientos netos de pequeñas y medianas empresas y algunos profesionales con el fin de liberarles de los deberes formales que conllevaría la utilización del régimen de estimación directa.

Se utilizan para realizar la estimación de la base imponible, signos, índices y módulos.

Tiene carácter voluntario para aquellos sujetos en lo que concurren los requisitos que mencionaremos seguidamente, no obstante, si el sujeto pasivo cumple dichos requisitos, el legislador presume que se acoge a este régimen de estimación objetiva salvo renuncia expresa al mismo.

Dicha renuncia se tiene que realizar antes del 31 de diciembre del año al que debe surtir efectos.

Los requisitos que se exigen para que los sujetos se sometan a estimación objetiva son que el volumen de rendimiento íntegros del contribuyente en el año inmediatamente anterior no supere 75 millones de pts anuales o 50 millones en el caso de actividades agrícolas o ganaderas.

La determinación del rendimiento de estas actividades se realiza prescindiendo de los datos reales y utilizando en su lugar, los índices, signos o módulos que el legislador atribuye a cada actividad (en una orden ministerial de 7 de febrero del 2000).

Ejem: Comercio al por menor de muebles. (epígrafe 653 del impuesto de actividades económicas)

Módulos:

- Personal asalariado: rendimiento netos de 647000 ptas (cada sujeto)

- Personal no asalariado: RN 2572000 ptas

- Superficie del local: cada m2 le rinde 2600 ptas.

- Consumo de energía eléctrica: 80 ptas por watio.

Rendimiento Neto:

(Personal asalariado) 647000 x (empleados) 4 = 2588000

(Personal asalariado) 2572000 x (un jefe) 1 2572000

2600 x 502 = 130000

80 80000

Base Imponible = 5.730.000 ptas

Método de estimación directa

Este régimen de estimación se introduce en 1980 modificándose en la reforma de la LGT de 1985. Se regula en los arts 50 y 51 de la LGT y 64 y 65 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT). (Fotocopias)

Se trata de un método que se basa en la necesidad de cumplir con la obligación tributaria cuando los sujetos pasivos, por la razón que sea, no colaboran con la Hacienda Pública.

Se trata de un sistema alternativo mediante el cual la propia Administración tributaria fija la base imponible a través de una serie de método presuntivos o indiciarios que sustituyen a los que deberían haber sido utilizados normalmente.

Las características básicas de este régimen de estimación son:

1. Tiene carácter subsidiario, de forma que sólo se utilizará cuando el resto de los métodos no sean posibles, y además se cumplan los requisitos que se fijan en la LGT.

2. No se basa en datos reales sin perjuicio de que puedan utilizarse éstos últimos, que puedan estar disponibles, para la admón tributaria. Produce un resultado de proximidad a la realidad, aunque esto es muy difícilmente verificable, ya que no se dispone ni de los datos, ni de la contabilidad, ni de la documentación, ni tampoco se utilizan módulo, signos, o índices que se valoran objetivamente.

Presupuestos que motivan la aplicación de la estimación indirecta:

La LGT, en su art 50 hace referencia a aquellas situaciones que determinan la aplicación de este régimen de estimación indirecta.

Podemos diferenciar dos grupos de razones:

1. La falta de datos, bien porque las declaraciones estén incompletas, o bien porque exista una total ausencia de las mismas. La falta de los datos correspondientes impide la utilización de la estimación directa o de la estimación objetiva, por lo que subsidiariamente debe utilizarse la estimación indirecta.

2. Conductas irregulares por parte de los sujetos pasivos, que pueden ser de resistencia o negativa a la actuación inspectora, o bien, incumplimiento de deberes contables.

Medios que se utilizan en la estimación indirecta

En el art 50, acto seguido, señala que cuando la Administración tributaria se vea forzada a acudir al régimen de estimación indirecta podrá utilizar los siguientes medios:

1º. Los datos y antecedentes que tenga disponibles y que resulten relevantes a los efectos de determinar la base imponible del sujeto.

2º. Utilizando aquellos elementos que de forma indirecta acrediten la existencia de rentas o de bienes, así como la existencia de ingresos, ventas, costes o rendimientos que sean normales y característicos del respectivo sector económico, atendiendo siempre a las dimensiones de las unidades productivas o familiares que se van a comparar en términos tributarios.

3º. Valorar los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

Respecto a los medios que pueden utilizarse no se determina, a priori, aquel que resulta más eficaz, por lo cual, se utilizará en cada caso concreto, el medio que se estime más conveniente.

Debemos insistir en que este régimen de estimación no tiene carácter sancionatorio, por lo cual, la admón tributaria intentará utilizar aquellos medios disponibles que le permitan acercarse lo más posible a lo que sería la base imponible real del sujeto pasivo.

Para evitar una excesiva discrecionalidad por parte de la administración, el art 51 de la LGT exige que cuando resulte aplicable este método la inspección de tributos acompañe un informe razonado acerca de las causas por las que se aplica, el estado de la contabilidad del sujeto, los medios que se han decidido utilizar y porqué, así como las distintas valoraciones que deban efectuarse en la estimación de la base imponible.

Para terminar, señalar que la aplicación del régimen de estimación indirecta no requiere un acto administrativo previo que así lo declare, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse respecto a los actos o liquidaciones que se deriven en la utilización de este método.

Asimismo, el sujeto pasivo puede recurrir también la procedencia o no de la utilización de este método de estimación por la Administración tributaria.

BASE LIQUIDABLE (tercer elemento de cuantificación)

La base liquidable es un concepto que en la LGT merece una sección autónoma (sección 3ª) que consta de un único artículo, el 53, que señala que se entiende por base liquidable el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible las reducciones que disponga la Ley propia de cada tributo.

Debemos señalar dos cuestiones:

1. Que como no todos los tributos contemplan reducciones, la base imponible y la base liquidable, pueden ser idénticas.

2. Las reducciones son beneficios fiscales que intentan favorecer determinadas situaciones o determinados sujetos. Se trata de una técnica desgravatoria cuya característica principal es que se aplica sobre la base imponible.

Otro tipo de beneficios, como las deducciones, se caracterizan, sin embargo, porque se aplican sobre la propia cuota tributaria.

Las reducciones obedecen a causas distintas en cada impuesto, por ejemplo, en el Impuesto de sucesiones y donaciones vamos a encontrar reducciones que se aplican a la base imponible por causa de parentesco.

En el IRPF existen muchas reducciones en la actualidad motivadas, por ejemplo, por las pensiones que se pagan al otro cónyuge por causa de divorcio, por las cantidades aportadas a planes de pensiones, por mínimos familiares y mínimos personales, etc.

TIPO DE GRAVAMEN

Puede definirse como la parte de la capacidad económica que manifiesta el sujeto pasivo en cada tributo. Fijada la base imponible y en su caso, la liquidable, si existen reducciones, el tipo de gravamen se aplica sobre esta última para averiguar la cuota que debe pagar el sujeto.

En los tributos de cuota fija no hace falta hacer este tipo de operaciones porque en la misma se fija directamente por la ley del tributo. Si que tenemos que hacer estas operaciones en el tributo de cuota variable.

El art 54 de la LGT reconoce que tiene consideración de tipo de gravamen las de carácter proporcional o progresivo que corresponda aplicar sobre la base liquidable para determinar la cuota.

El tipo de gravamen es un elemento de cuantificación cubierto por la reserva de ley, con la peculiaridad de que en los tributos locales se entiende cumplido este principio con que la ley estatal establezca una banda de mínimos y máximos entre los que cada municipio o ayuntamiento podrá elegir el tipo de gravamen que prefiera.

CLASES DE TIPO DE GRAVAMEN

Se dividen en dos grandes grupos:

1º) Alicuotas: se aplican sobre una base imponible o en su caso liquidable medida en dinero.

2º) Tipos de gravamen propiamente dichos: se aplican sobre aquellas bases cuya magnitud no es monetaria.

A su vez las alicuotas se dividen en las siguientes clases:

a. Proporcionales, son aquellas que no varían sean cual sea la dimensión de la base imponible.

Ejemplo: Impuesto de transmisiones patrimoniales. A los compra-ventas se les aplica siempre un 6%. IVA 16%.

b. Progresivos, son aquellos que aumentan a medida que aumenta la base imponible, de forma que a un incremente de dicha base imponible corresponde una alicuota mayor a la que resulta aplicable a una base de imponible de menor cantidad.

Presentan también dos modalidades:

- Progresión continua: supone que a la totalidad de la base se le aplica la alicuota que corresponda a la cantidad a la que asciende dicha base.

Ejem: Base Cuota

hasta 4.000 pts 10 pts

de 4.001 hasta 8.000 pts 20 pts

de 8.001 hasta 15.000 pts 40 pts

.............. Etc

- Progresión por escalones: divide la base imponible en tramos ideales, a cada uno de los cuales le aplica una alicuota distinta. Las cuotas resultantes de aplicar a cada tramo la alicuota correspondiente se suman para hallar la cuota tributaria total que debe pagar el sujeto pasivo.

Ejem: Base: 6.000.000

Base imponible Alicuota Cuota

0 - 1.000.000 pts 10% 100.000 pts

Los 2.000.000 segundos 15% 300.000 pts

Los 3.000.000 terceros 20% 600.000 pts

1.000.000 pts

1	2 | 3	4 | 5| 6
10%	15%	20%
100.000	300.000	600.000

c. Regresivos, son aquellos en los que a un aumento de la base corresponde una disminución de la alicuota aplicable.

Lógicamente y por la configuración que actualmente tiene nuestro sistema tributario, las alicuotas regresivas no se utilizan por el legislador.

A estas tres clases podemos añadir una cuarta que sería las alicuotas discrecionales, ya que conforme al art 12 de la LGT, el Gobierno podrá, dentro de los límites y condiciones que se señalen en la Ley, aumentar o disminuir los tipos impositivos o incluso suprimir el gravamen cuando recaiga sobre importaciones y exportaciones o grave los actos de tráfico de bienes.

Los tipos de gravamen en sentido estricto a su vez, pueden dividirse en:

a) Específicos, consisten en una suma de dinero fija que debe pagarse por cada unidad que constituye la base imponible.

Ejem: 726 pts x Kilo

935 pts x Litro

b) Graduales, consiste en una suma de dinero que va variando conforme a los grados de una escala referida a una determinada magnitud, como puede ser el número de habitantes de un municipio.

Se articula muy parecido a las alicuotas por escalones.

Ejem: IAE. En el ejercicio de una actividad se pagará:

menos de 25.000 hab 1.000 pts

de 25.000 a 50.000 hab 2.000 pts

de 50.000 a 100.000 hab 3.000 pts

Para terminar con los tipos de gravamen, debemos determinar la existencia de algunos impuestos de lo que se denomina tipo cero, se aplica por ejemplo en el IVA. Consiste en que el hecho imponible correspondiente se grave con una alicuota igual a cero por lo que en principio se asemejaría a una exención.

Se utiliza esta técnica porque mediante la misma la operación queda sujeta al impuesto y por lo tanto, gravada, aunque sea al tipo cero, lo cual, mantiene el derecho a la deducción o en su caso a la devolución de las cuotas soportadas en el IVA.

COUTA TRIBUTARIA

El momento final de la cuantificación del tributo es el establecimiento de la cuota. En los tributos de cuota fija ésta se determina en la Ley, mientras que en los de cuota variable se obtiene aplicando el tipo de gravamen sobre la base.

El art 55 de la LGT establece que la cuota tributaria podrá determinarse en función del tipo de gravamen aplicable según una cantidad fija, o bien, conjuntamente, a través de ambos procedimientos.

Las clases de cuotas que vamos a encontrar son:

1ª La cuota íntegra, que es el resultado de aplicar el tipo de gravamen sobre la base imponible o liquidable en su caso.

2ª Cuota incrementada, que se utiliza por algunos impuestos, como el Impuesto de Sucesiones y donaciones y que supone que la cuota íntegra se multiplique por una serie de coeficientes, con lo que resulta un incremento de la misma.

3ª Cuota líquida, que es el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones en cada tributo. Las deducciones son beneficios fiscales que suponen que se resten determinadas cantidades de la cuota íntegra. Pueden responder a razones de muy diversa naturaleza que van desde el mínimo de subsistencia a razones de tipo social, económico, técnico, etc.

Ejem: Deducción en el IRPF por compra de 1ª vivienda (tipo político - social).

4ª Cuota diferencial, es el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, o líquida en su caso, las retenciones e ingresos a cuenta que se realizan durante el período impositivo.

LA DEUDA TRIBUTARIA****

CONCEPTO Y ELEMENTOS QUE LA INTEGRAN

En muchas ocasiones, el sujeto no sólo va a tener que abonar a la Hacienda Pública la cuota tributaria, porque pueden darse determinadas circunstancias que dan lugar a otras prestaciones tributarias que se suman a la cuota y que también deberán pagarse por el sujeto pasivo.

Se entiende por deuda tributaria, conforme a lo dispuestos en el art 58:

1º. La cuota a la que se refiere el art 55, los pagos a cuenta o fraccionadas y las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener al sujeto, más los ingresos a cuenta.

2º. También formarán parte de la deuda tributaria, en su caso:

- los recargos exigibles legalmente sobre bases o cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

- los recargos previstos en el art 61.3 de la LGT

- el interés de demora

- el recargo de apremio

- las sanciones tributarias

En cuanto al primer bloque de gestiones, la cuota tributaria es solamente uno de los elementos que vamos a encontrar dentro de la deuda tributaria. En algunas ocasiones será la única cantidad que el sujeto tenga que pagar; pero en otras, a la cuota se unirán otros componentes que forman parte de la deuda tributaria. Dependiendo del tipo de Impuesto, en el cálculo de la cuota deberá tenerse en cuenta los pagos a cuenta, relaciones y los ingresos a cuenta si los hubiere.

En cuanto al resto de los elementos que, en su caso, pueden formar parte de la deuda tributaria tenemos:

1. Los recargos exigibles legalmente sobre bases o cuotas tributarias a favor del Tesoro u otros Entes públicos. Se trata de una técnica con la que prácticamente se crea un tributo a partir de otro ya existente, con el cual se va a acumular a efectos de gestión. Sería como crear un tributo sin llamarlo como tal.

Estos recargos pueden utilizarse por el Tesoro o por otros entes públicos, fundamentalmente por la Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.

En la LRHL encontramos este tipo de recargos en impuestos como el IBI o el Impuestos de actividades económicas a favor de los entes supramunicipales o de las provincias.

2. En cuanto a los recargos del art 61.3 de la LGT, se trata de unos recargos que se devengan cuando el sujetos cumple tardíamente su obligación tributaria pero de forma espontánea, sin requerimiento de la Administración. Estos recargos oscilan desde el 5 al 20% y se aplican sobre la cuota, dependiendo de los meses que tarden en cumplir con su obligación (3 meses 5%....)

3. El interés de demora es otro de los elementos que se devengan en todos aquellos casos en los que por cualquier circunstancia el sujeto paga fuera de plazo. El interés de demora tributario corresponde con el interés legal incrementado con un 25% salvo que la Ley de Presupuestos fije otro distinto.

El interés de demora aunque, en principio, se cobra siempre que hay retraso, tiene carácter meramente indemnizatorio, no sancionatorio.

En algunos casos, como en los previstos en el art 61.3, el legislador puede decidir, que aunque exista retraso, no se pague eses interés de demora.

Debemos añadir también que hasta 1998, el interés de demora tributario que debía pagar el sujeto cuando se producía un retraso era superior al interés que pagaba la Hacienda Pública cuando se retrasaba en la devolución de cantidades a los sujetos.

En el art 11 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los contribuyentes, ambos tipos de interés se han igualado.

4. El recargo de apremio resulta precedente en aquellos casos en los que la deuda tributaria se exige en período ejecutivo. Se regula en el art 127 de la LGT y puede ser del 20% cuando la Administración ha notificado al deudor la providencia de apremio o bien del 10% si la providencia no se ha notificado.

5. La sanción tributaria constituye otro elemento de la deuda que se configura como una reacción del ordenamiento jurídico ante las infracciones tributarias. Las sanciones pueden ser pecuniarias y no pecuniarias.

LECCIÓN 17: GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO.

GARANTÍAS LEGALES A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN PARA EL COBRO DE LA DEUDA.

La administración tributaria es un acreedor de derecho privilegiado. Una de sus prerrogativas son las garantías que acompaña al crédito tributario, garantías que además tienen carácter legal, ya que se encuentran recogidas en la LGT.

Se entiende por garantía cualquier forma o modo especial de asegurar la efectividad de un crédito. La garantía puede ser legal o bien basarse en la autonomía privada, pero en todo caso, añade al crédito algo que por sí mismo no tiene, reforzando la posibilidad de que ese crédito sea satisfecho.

La deuda tributaria, por su carácter público, y porque tiene la finalidad de asegurar los medios indispensables para cumplir con los fines propios del Estado, es un crédito especialmente protegido a través de toda una gama de Institutos jurídicos que intentan conseguir que la Hacienda Pública cobre. En general, las dos notas fundamentales de los derechos de garantía que afectan al crédito tributario son:

1º. Que se establecen por ley, en concreto, arts 71 y siguientes de la LGT.

2º. Que constituyen relaciones jurídicas perfectamente diferenciadas de la obligación principal de pago, aunque están conectadas con ella, se trata de relaciones jurídicas autónomas que refuerzan la posibilidad de cobro del crédito tributario.

Las garantías que afectan al crédito tributario son:

1. El derecho de Prelación (preferencia) general.

2. Derecho de prelación especial.

3. Derecho de afección (de bienes).

4. Derecho de retención.

1. Derecho de prelación general (art 71 de la LGT)

El derecho de prelación general se recoge en el art 71 de la LGT, que establece que la Hacienda Pública gozará de preferencia para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos sobre el resto de los acreedores del deudor con los que concurra a la hora de cobrar su deuda, y que no sean acreedores de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el Registro con anterioridad a que la Hacienda Pública haga constar en el mismo la existencia de su crédito.

Del art 71 sacamos las siguientes características:

1. Se trata de un privilegio de carácter general que se establece exclusivamente en la LGT a favor del Estado. Cuando se quiere establecer a favor de otros entes territoriales este privilegio, se dice expresamente.

No obstante, actualmente el art 2 de la LOFCA establece este privilegio para las CCAA respecto a sus propios tributos. Asimismo, el art 2 LRHL hace lo mismo respecto a los tributos locales.

2. Se trata de una preferencia general sobre todos los bienes del deudor y además, es necesario añadir que, para su ejercicio se inscriba en el Registro.

3. Se trata de un privilegio que ampara exclusivamente a los créditos vencidos y no satisfechos, es decir, créditos tributarios en los que hubiera transcurrido el período voluntario de pago y no se hubieran pagado.

4. Opera, esta preferencia, "erga omnes" (frente a todos), lo que significa que la Hacienda Pública cobrará antes que cualquier otro acreedor del deudor salvo aquellos acreedores que estén privilegiados de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real que esté inscrito con anterioridad a la fecha en la que la Hacienda Pública realice en el Registro la anotación preventiva de embargo.

5. Si la Hacienda Pública sospechara que ha habido algún tipo de actuación fraudulenta, o tuviera dudas sobre la preferencia de los acreedores privilegiados puede plantear una "tercería de mejor derecho".

6. Respecto al alcance del privilegio, los créditos protegidos por el mismo son los de carácter tributario que estén vencidos, siempre que su acreedor sea el Estado.

2. Derecho de Prelación Especial (art 73 de la LGT)

Viene recogido en el art 73 de la LGT, que establece que los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro Público, o bien, sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las provincias y los Municipios, tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, incluso, aunque ellos hayan inscrito sus derechos.

Esta preferencia se extiende al cobro de las deudas no satisfechas correspondientes al año natural en el que se ejercite la acción administrativa de cobro y al año inmediatamente anterior.

Las características que vamos a destacar de este precepto son:

1. Los créditos para los que se establece la preferencia o prelación, son solamente aquellos que deriven de tributos que graven periódicamente bienes o derechos inscribibles en un Registro, o bien, los productos de los mismos. Esto da lugar a que esta preferencia no afecte, por ejemplo, al IRPF o el Impuesto de Sociedades.

2. El privilegio consiste en una prelación que podrá ejercerse frente a todos los acreedores, incluso frente acreedores privilegiados. La Hacienda Pública, en este caso, goza de una preferencia absoluta para el cobro de su crédito.

3. Se trata de una hipoteca que se denomina tácita porque existe y surte efectos sin necesidad de un acto constitutivo expreso y tampoco de inscripción en el Registro. Se trata de una garantía que es consustancial al propio bien o derecho inscribible, por lo que resultará preferente sobre cualquier otra hipoteca o inscripción registral que se considerará posterior a ella siempre.

4. Es un privilegio que beneficia tanto al Estado, como a la provincia y el Municipio. Si concurren en el cobro de deudas, prevalece el Estado, si se trata de créditos tributarios. Si fueran créditos de otra naturaleza los que tuviera el Estado frente al deudor cobrarían antes las provincias y municipios.

*5. Es un privilegio absoluto que afecta tanto a bienes inmuebles como a bienes muebles. Se extiende a la deudas tributarias no satisfechas que correspondan al año natural en el que ejerzan la acción administrativa de cobro y al año inmediatamente anterior. El Reglamento General de recaudación precisa, en su art 35.2, que se entiende ejercida la acción administrativa de cobro cuando se inicia el período voluntario de ingreso.

6. Respecto al resto de los créditos se puede utilizar la preferencia general del art 71.

Podemos distinguir entre lo que se denomina hipoteca especial expresa e hipoteca legal tácita.

La 1ª, art 71, asegura el crédito pero cede frente a los acreedores privilegiados que tuvieran inscrito su derecho con anterioridad.

La hipoteca legal tácita es consustancial al bien de forma que cualquier acreedor privilegiado se considera que tiene un derecho inscrito con posterioridad a esta hipoteca.

3. Derecho de afección (art 74.1)

El derecho de afección consiste en una garantía real que se constituye sobre una cosa determinada y que concede al acreedor el derecho de realizar la cosa para satisfacer su crédito en el caso de que el deudor no cumpla satisfactoriamente su obligación.

El carácter real de este derecho radica en que el acreedor puede realizar el valor de la cosa sea quien sea el propietario o poseedor de la misma. De esta forma, aunque la cosa sea transmitida a otra persona, el adquirente la va a recibir con la carga que supone el derecho de afección a favor del acreedor.

La Hacienda Pública dispone de este derecho de garantía en el art 74.1 de la LGT, que establece que los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de cantidades liquidadas o no, correspondientes a aquellos tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral, o se justifique que se ha adquirido los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en caso de tratarse de bienes muebles no inscribibles.

En el supuesto, los bienes afectos por la Ley a una deuda tributaria responderán de la misma si dicha deuda no se paga.

Las características que podemos destacar de este derecho de afección son:

1. Se trata de una afección para el pago de créditos tributarios liquidados o no, frente a otras garantías que afectan a créditos vencidos.

2. La Ley, en este caso, no precisa quien debe ser el titular del crédito tributario, por lo que se entiende que el derecho de afectación es aplicable a todos los tributos, tanto estatales, como locales.

3. El derecho de persecución sólo afecta a determinados bienes, los que son objeto de transmisión, adquisición o importación y se limita, además, al valor de los mismos.

4. Se trata de una garantía real que no podrá ejercitarse frente a aquellos acreedores que, en el caso de bienes inmuebles, se encuentren protegidos por la fe pública registral, o en el caso de bienes muebles, los hayan adquirido con buena fe y justo título en un establecimiento mercantil o industrial.

En estos casos, y para ejercitar el derecho de afección, una vez que se declaran fallidos el deudor principal del crédito, y el responsable solidario, si existiera, debe llevarse a cabo un acto administrativo derivativo de la responsabilidad hacia el actual propietario o poseedor de la cosa (responsabilidad subsidiaria).

4. Derecho de retención

Podría definirse como una facultad que se concede por la Ley al acreedor, que le permite continuar detentando la cosa o el bien mueble más allá del tiempo en que debió entregarla al deudor. No es un derecho real, aunque si constituye una forma de garantía muy eficaz porque permite, en este caso, a la Administración tributaria, retener la mercancía hasta que se liquiden aquellos tributos que gravan su tráfico. El derecho de retención se recoge en el art 75 de la LGT y se aplica fundamentalmente en el caso de los impuestos aduaneros.

La retención se caracteriza, frente al derecho de afección, que la Administración tributaria no podrá realizar la cosa para cobrar su crédito. Otra diferencia es que la retención no conlleva reipersecutoriedad, de forma que si el acreedor pierde la posesión de la mercancía retenida, no está autorizado a recuperarlo.

GARANTÍAS VOLUNTARIAS A FAVOR DE LA HACIENDA PÚBLICA

Con independencia de las garantías legales que acabamos de analizar, la Administración tributaria puede exigir al deudor otro tipo de garantías en los términos previstos por el Ordenamiento, lo cual se va a utilizar fundamentalmente en los supuestos de aplazamiento del pago de la deuda. En estos casos, aunque la administración tiene una cierta discrecionalidad a la hora de elegir la garantía correspondiente deberá ceñirse a aquellas garantías previstas para estos casos por la LGT.

Asimismo, conforme al art 128 de la LGT, la Administración podrá tomar medidas cautelares tendentes a asegurar el cobro del crédito tributario, cuando existan indicios razonables de que dicho cobro pueda verse frustrado.

Las características generales de estas medidas cautelares son:

1ª. Se refiere a deudas tributarias ya liquidadas.

2ª. Proceden solamente cuando existan indicios racionales de que no podrá realizarse el cobro o que, al menos, existirán muchas dificultades para conseguir el mismo.

3ª. Tienen que ser medidas proporcionadas al daño que se pretende evitar, por lo que, con estas medidas cautelares no pueden causarse al deudor daños de muy difícil o imposible reparación. Tampoco, con estas medidas cautelares se pueden dañar los derechos del contribuyente protegidos por las leyes.

*4ª. Tiene carácter provisional, es decir, siempre estarán limitadas en el tiempo. Por esta razón, las medidas cautelares deben desaparecer si desaparecen las causas que las motivan, incluso pueden ser objeto de prórroga en aquella circunstancias que así lo requieran.

5ª. Se considera que el acto de tomar medidas cautelares es de trámite, por lo cual, no podrá recurrirse de forma separada, no obstante, se ha mantenido que si con estas medidas cautelares se lesionan derecho o intereses legítimos si podrían recurrirse.

6ª. Se trata de medidas indeterminadas, aunque la propia LGT pone algunos ejemplos:

- La retención de devoluciones u otros pagos que debiera hacer la Administración al contribuyente.

- La intervención de los ingresos de aquellos espectáculos públicos que no hayan sido declarados a la Administración tributaria.

- Los embargos preventivos de bienes o derechos, esto se realiza a través de una anotación preventiva de embargo a favor de la Hacienda Pública.

- La Hacienda Pública puede realizar una anotación preventiva para impedir que se otorgue un beneficio fiscal si el sujeto está pendiente de cumplir los requisitos necesarios para verse favorecido por dicho beneficio.

- El cierre de los registros a aquellos documentos que contengan incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título gratuito.

LA RESPONSABILIDAD POR SUCESIÓN EN LA TITULARIDAD DE EXPLOTACIONES Y ACTIVIDADES ECONÓMICAS.

El art 72 establece que las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas, serán exigibles a quienes les sucedan, por cualquier concepto, en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que dispone el Código Civil para la herencia aceptada a beneficio de inventario.

La única forma que tiene el nuevo titular de salvar esta responsabilidad sería, de conformidad con el titular anterior, solicitar a la Administración tributaria una certificación detallada de las deudas y responsabilidades pendientes. Si la certificación fuera de contenido negativo o la Administración no la expidiera en el plazo de 2 meses se le libera de responsabilidad.

LECCIÓN 18: EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I).

PLANTEAMIENTO GENERAL

En el artículo 1156 del Código Civil se establece que las obligaciones se extinguen de la siguiente forma:

- Por pago o cumplimiento.

- Pérdida de la cosa debida.

- Condonación de la deuda (perdón).

- Confusión de la deuda.

- Novación de la deuda (cambio).

- Compensación.

A ello se añade, que también puede extinguirse la deuda por prescripción.

El derecho tributario de todas estas formas utiliza el pago, la prescripción, la compensación y la condonación.

EL PAGO

El pago puede ser definido como el cumplimiento de la obligación mediante la entrega de una suma de dinero en que consiste la obligación tributaria. Se trata de la forma más habitual de extinguir la obligación.

La Legitimación en el pago: activa y pasiva.

La obligación tributaria en tanto que se configura como una obligación de dar exige que en su extinción participen el acreedor y el deudor obligado. El acreedor sería el sujeto legitimado para recibir el cobro de la obligación tributaria, y el deudor, el sujeto legitimado para realizar su pago.

En cuanto a la legitimación activa (acreedor) en nuestro ordenamiento tributario es la Administración tributaria, y en concreto, los órganos procedentes, que son los de recaudación. No obstante, debemos añadir que en determinados supuestos la Administración tributaria puede utilizar a determinadas personas o entidades a las cuales autoriza debidamente para recibir el cobro de los tributos.

Conforme al art 59.2 de la LGT también se entiende pagada la deuda tributaria si se realiza su ingreso en las cajas del Tesoro, oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas, como puede serlo bancos o cajas.

Si se efectúa el cobro a una persona o a un órgano que no es competente para recibirlo, conforme al art 19.2 del Reglamento General de Recaudación (RGR), dicho pago no libera al deudor de la obligación que tiene con la Hacienda Pública, con independencia de las responsabilidades en las que incurra el perceptor no competente.

En cuanto a la legitimación pasiva (deudor) el art 18 del RGR establece la obligación de pago de las deudas tributarias a cargo de las siguientes personas:

- Los obligados tributarios, término que no solamente acoge a los sujetos pasivos sino también a otros sujetos como son los responsables, herederos, etc. Asimismo, también puede producirse el pago por medio de representante de forma legal o voluntaria (arts 43 o 44).

- Conforme a este precepto, también puede pagar la obligación tributaria, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, lo conozca o no, el obligado al pago.

No obstante, en este caso, la tercera persona que paga la deuda sólo está legitimado para ejercitar ante la Administración tributaria los derechos que se deriven exclusivamente del pago efectuado como por ejemplo recibir un justificante de haber pagado o solicitar la devolución de ingresos indebidos.

No podrá ejercitar el resto de los derecho que pudieran corresponder al obligado tributario.

- En el pago de aquellas deudas que correspondan a bienes y negocios intervenidos estará legitimado el administrador que se designe (quiebra, suspensión de pagos,...)

El objeto del pago.

Es la entrega de una suma de dinero que se puede producir de forma directa o indirecta. Indirectamente sería pagar en bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico o bien mediante efectos timbrados.

Los requisitos del pago son los siguientes:

- La identidad, que supone que ha de existir una relación de igualdad entre el objeto de la obligación y su cumplimiento. Conforme al art 59.2 de la LGT se entiende pagada la deuda cuando se realiza el ingreso de su importe y en el caso de pagarse mediante efectos timbrados, cuando los mismos se utilicen de forma reglamentaria.

- La integridad, que supone que se proceda siempre al pago completo y total de la deuda tributaria. El sujeto pasivo o deudor, no puede obligar a la Administración a aceptar pagos parciales que, en todo caso, tendrían la consideración de ingresos a cuenta.

- La indivisibilidad, la cual supone, en principio, que el pago de la obligación no puede fraccionarse. No obstante, el sujeto pasivo pude pedir a la Administración tributaria el fraccionamiento del pago de su deuda tanto en período voluntario como en período ejecutivo. Es un derecho del acreedor y lo concederá de forma discrecional y graciable.

La forma.

En cuanto a la forma de pago, el pago según se disponga reglamentariamente puede hacerse en efectivo, mediante efectos timbrados o en especie.

En cuanto al pago en efectivo siempre es el que corresponde si no hay una disposición expresa en contrario. Se puede realizar mediante aquellos medios que se establezcan reglamentariamente, que conforme el art 24 del RGR son: dinero de curso legal, cheques o cualquier otro medio que autorice el Ministerio de Economía y Hacienda.

El pago surte efecto el día que se produce el ingreso y en el caso de realizarse a través de una entidad colaboradora desde la fecha que figure en el justificante, sin que surtan efecto por si mismas las meras órdenes de pago.

En el caso de los cheques, se libera al deudor desde su entrega si se hacen efectivos, si no se hacen efectivos se exigen en apremio a la entidad que validamente los confirmó y en su defecto, al obligado al pago.

Los efectos timbrados son documentos en los que se haya impreso un anagrama, un símbolo, un sello, con su correspondiente valor. El pago en efectos timbrados sólo se utiliza para aquellos tributos que así se determine y sólo tendrá efectos si se realiza de forma reglamentaria. Ejemplos de efectos timbrados serían el papel del Estado, los efectos timbrados para el pago de tasas, las letras de cambio, etc.

El pago en especie se realiza a solicitud del deudor previa valoración de los bienes y siempre y cuando el Ministerio de cultura considere que son de interés para el Patrimonio Histórico Nacional. Produce efectos desde que se entregan los bienes.

El lugar y tiempo del pago.

En cuanto al lugar se puede realizar en el Tesoro o a través de entidades colaboradoras.

En cuanto al tiempo existen dos grandes períodos de pago: el período voluntario y el período ejecutivo.

Lo habitual es pagar en el primero de ellos, porque el pago en el período ejecutivo supone que se activan otros elementos de la deuda como los intereses de demora, recargo de apremio, etc, que se unen a la cuota que en principio debía pagar el deudor.

Los plazos de pago en período voluntario son muy variados debiéndose acudir en cada caso concreto a la propia normativa de cada tributo. Las reglas generales se contienen en los arts 20 y 87 del RGR y se pueden esquematizar de la forma siguiente:

1. Para aquellas deudas que resultan de liquidaciones practicadas por la Administración.

a. Para aquellas deudas que se notifiquen entre el 1 y el 15 del mes,, el plazo de pago sería desde su notificación hasta el día 5 del mes siguiente o día hábil posterior.

b. Las deudas cuya liquidación se encomienda a administraciones deben atenerse a los plazos específicos que se regulan en las normas correspondientes que son 30 días.

2. Para aquellas deudas que deban autoliquidarse los plazos son aquellos que determinen las normas reguladoras de cada tributo. Por ejemplo, en el IRPF, del 1/5 al 20/6.

3. Aquellas deudas que deben satisfacerse por efectos timbrados. En este caso el plazo es el momento en el que se realiza el hecho imponible salvo que exista un plazo específico en cada supuesto.

4. Las deudas de notificación colectiva y periódica que deben pagarse en los plazos que establece el art 87 del RGR que van desde el 1 de Septiembre al 30 de Noviembre, salvo que la norma reguladora del tributo determine otro plazo.

En todo caso, como este tipo de notificaciones son propias de los impuestos locales, los propios municipios pueden decidir si utilizan estos plazos o fijan otros distintos.

El aplazamiento y fraccionamiento del pago.

El aplazamiento de pago o su fraccionamiento, que es una modalidad de aplazamiento, se contempla en el art 61.4 de la LGT, cuyo fundamento es facilitar a los administrados la posibilidad de cumplir con sus obligaciones tributarias en aquellos casos en los que por su situación económica financiera se vean impedidos transitoriamente para cumplir dichas obligaciones. Es el propio sujeto el que debe solicitarlo a la Administración tributaria.

Deudas aplazables: las deudas aplazables son todas las deudas tributarias y cualquiera otra de derecho público que se encuentren tanto en período voluntario como ejecutivo de pago cuya recaudación sea competencia de la hacienda pública. No solamente podrán aplazarse las deudas que liquida la administración sino que también podrá ser objeto de aplazamiento y fraccionamiento las procedentes de autoliquidaciones.

No podrán aplazarse, por regla general, las deudas que se deriven de cantidades retenidas o que se deberían haber retenido, particularmente en los impuestos de renta y sociedades. No obstante, de forma excepcional, podrían ser objeto de aplazamiento si se produjera una situación que afectara a la productividad e insolvencia de la empresa, por lo tanto, pudiera perjudicar a los intereses de la Hacienda Pública.

Tampoco puede aplazarse aquellas deudas que se paguen mediante efectos timbrados.

En cuanto al procedimiento serán los propios obligados tributarios los que deban solicitar el aplazamiento o fraccionamiento cuando su situación de tesorería discrecionalmente apreciada por la Administración, les impida efectuar el pago de la deuda.

La petición del aplazamiento contendrá todos los datos necesarios para identificar al solicitante, determinar la deuda que quiere aplazarse, el motivo de la petición y *la garantía que se ofrece.

El tema de las garantías se regula en la LGT y por regla general, se ofrece en forma de aval solidario con entidades de crédito que deberá cubrir el importe de la deuda principal y de los intereses de demora, más un 25% más de ambas partidas.

Si el sujeto no pudiera prestar dicho aval se puede acudir a otro tipo de garantías como sin la hipoteca o fianza personal o cualquiera otra que se estime suficiente.

En casos concretos, se puede dispensar al sujeto de prestar dichas garantías, fundamentalmente cuando carezca de bienes materiales para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar seriamente al desarrollo de su actividad.

También se dispensa de garantías cuando las deudas son de muy pequeña cuantía.

En cuanto a la tramitación y resolución, una vez tramitado el expediente por el órgano competente, acordará que se le conceda o no el aplazamiento mediante una resolución expresa. Esta resolución se notificará al interesado poniendo en su conocimiento los plazos y las condiciones de los mismos, que no tienen porqué coincidir con los solicitados.

En el caso de que se conceda el aplazamiento se notifica al sujeto los plazos de ingreso con los intereses de demora correspondientes. También se le advierte de las consecuencias que podría tener el no constituir adecuadamente la garantía ofrecida.

En el caso de que se deniegue el aplazamiento se fijan nuevamente los plazos de ingreso pagándose los intereses de demora correspondientes hasta la denegación. Si se hubiera solicitado en período ejecutivo se retomará el procedimiento de apremio en el momento en el que se hubiera quedado suspendida.

*Moratorias fiscales

Una moratoria sería aquel aplazamiento previsto por el legislador que se concede cuando se dan circunstancias anormales que impiden a determinados sujetos pagar sus deudas tributarias. Las materias fiscales que responden a causas catastróficas como sequías, inundaciones, terremotos,..., suponen que el sujeto pague su deuda de forma aplazada en el plazo que le da el legislador sin pagar los intereses de demora que en principio siempre deben abonarse cuando se produce un retraso en el pago.

EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO

Todo ingreso fuera de plazo conlleva el devengo del interés de demora tributario. El interés de demora tiene una finalidad exclusivamente indemnizatoria y trata de evitar que el sujeto se enriquezca injustamente con cantidades que ya no le pertenecen.

El interés de demora se devenga en los siguientes supuestos:

1. Falta de pago en período voluntario (art 61.2, LGT)

2. Aplazamiento y fraccionamiento de pago (art 61.2, LGT)

3. Suspensiones de ingresos y prórrogas.

4. Ingresos fuera de plazo que constituyan infracciones graves desde que se acaba el plazo voluntario hasta que se sanciona la infracción.

5. Cualquier otro caso en el que, derivado de comportamientos lícitos o ilícitos, se produce un retraso en el pago.

6. Hay que tener en cuenta las excepciones del art 61.3

En cuanto a la liquidación corresponde siempre a la Administración que la lleva a cabo, si es posible, con antelación al momento en el que el interés de demora resulta exigible. Ejemplo: en los aplazamientos la Administración tributaria calcula por adelantado el interés de demora que le corresponde pagar al sujeto.

En cuanto a la garantía se fija, en el art 36.2 del TR de la LGP, el interés legal.

En el art 58 de la LGT se establece que el interés de demora tributario será ese interés legal incrementado en un 25%, no obstante, las leyes de presupuestos pueden fijar otro distinto. De hecho, todos los años establecen ambos intereses. Por ejemplo para el año 2000, el 4.25% - interés legal y el 5.5% - interés de demora.

Desde la L 1/98, LDGC, la Administración tributaria en el caso de que se retrase en el pago de devoluciones a los contribuyentes tendrá que pagarles el interés de demora tributario del art 58.

LOS RECARGOS DEL ARTÍCULO 61.3 DE LA LGT

Desde 1995 se establecen en la LGT una serie de recargos que se aplican cuando el sujeto paga fuera de plazo (plazo extemporáneo) sin requerimiento de la Administración tributaria. Estos recargos se pueden clasificar de la siguiente forma:

- Si el ingreso se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes a terminar el período de pago se aplicaran recargos del 5, 10 y del 15% respectivamente sin intereses de demora.

- Si el ingreso se produce después de los 12 meses será un recargo único del 20% más intereses de demora.

A estos supuestos es posible añadir además el recargo recogido en el art 127 de la LGT, que prevé un recargo del 10% cuando la deuda se pague una vez finalizado el plazo de período voluntario cuando aún no se ha notificado al deudor la providencia de apremio.

Estos recargos rompen la inmediatez entre el período voluntario de pago y el período ejecutivo.

Debemos hacer las siguientes precisiones:

- Cuando se trate de tributos autoliquidados si la Administración, una vez finalizado el período voluntario de pago, exigiera su ingreso se imposibilitaría utilizar los recargos del 61.3 porque ya existiría requerimiento administrativo.

- Si en un tributo autoliquidado el sujeto presenta su autoliquidación sin el ingreso correspondiente, como la Administración ya conoce la deuda se abriría directamente la vía de apremio, el período ejecutivo, como si la liquidación la hubiera realizado la propia Administración.

- Los recargos del 61.3 no se integran ni en el período voluntario ni en el período ejecutivo, se integran en un plazo cuya duración es indefinida ya que solo finalizará:

* Cuando el sujeto efectúe el ingreso

* Cuando la Administración le requiera para pagar el tributo

* Cuando transcurren los 4 años de prescripción

- Se trata de un recargo con una naturaleza un poco ambigua ya que si fuera de carácter indemnizatorio chocaría de plano en el interés de demora. La doctrina ha señalado que el recargo del 61.3 adquiere naturaleza de verdadera sanción, por lo que chocaría con algunos principios constitucionales, no obstante, el Tribunal Constitucional ya se ha pronunciado señalando que los recargos del 61.3 no ofrecen ningún problema de constitucionalidad.

LA PRESCRIPCIÓN

La prescripción consiste en la pérdida de un derecho por el paso de un plazo de tiempo sin que ese derecho se ejercite por su titular ni se reconozca su existencia por el obligado. La prescripción en el derecho tributario se regula en los arts 64 a 67 de la LGT y 59 a 62 del Rgto General de Recuadación.

Supuestos

La LGT reconoce cuatro supuestos de prescripción, tres de los cuáles actúan en contra de la Administración, y uno en contra del sujeto.

Los tres primeros son:

1º. El derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria derivada de la realización del Hecho imponible.

2º. La acción de la Administración tributaria para exigir el pago de las deudas tributarias ya liquidadas.

3º. La acción de la Administración tributaria para imponer las sanciones tributarias.

El 4º supuesto es el derecho del sujeto pasivo para solicitar la devolución de ingresos indebidos.

Plazos y cómputo

El plazo para la prescripción, en el derecho tributario, es mucho más reducido que en el derecho civil, señalándose en el art 64 un plazo de 4 años.

El cómputo del plazo se inicia en momentos distintos en cada uno de los supuestos. En el 1º, el cómputo del plazo se inicia desde la fecha en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, se presente o no, por parte del sujeto pasivo. A partir de ese momento, la Administración dispone de 4 años para proceder a la investigación, comprobación y liquidación del tributo.

En el 2º supuesto, el plazo comienza a computarse desde la fecha en que finaliza el plazo para pagar en período voluntario.

En el tercer supuesto, el cómputo sería desde el momento en el que se cometieron las respectivas infracciones.

En el último de los supuestos, el cómputo se inicia desde el mismo día en que se realizó el ingreso indebido.

Causas interruptivas (de la prescripción)

La prescripción resulta efectiva mientras permanezca el silencio de las partes. Si dicho silencia se rompe por alguna de ellas, la prescripción se interrumpe. Las causas concretas que producen dicha interrupción las encontramos en el art 66 de la LGT y se pueden sistematizar de la siguiente forma:

1. Las causas que afectan a los supuestos en contra de la Administración:

a. Por cualquier acción administrativa que se realice con conocimiento formal por parte del sujeto pasivo que conduzca a la liquidación y recaudación del tributo que se devenga por realizar el hecho imponible. Los requisitos para que este tipo de actuaciones interrumpa la prescripción son:

- que se realicen con conocimiento formal del sujeto pasivo y que, por lo tanto, se notifiquen debidamente al mismo.

- *que se hagan para cada tributo concreto.

La actuación debe estar referida a un hecho imponible en particular y no vale una actuación genérica que afecte a todas las deudas.

b. Por la interposición de recursos o reclamaciones por parte del propio sujeto, ya que está reconociendo implícitamente que existe la deuda con la Administración.

c. Por cualquier actuación del sujeto pasivo que conduzca al pago o liquidación de la deuda.

2. Respecto al supuesto en contra del propio sujeto pasivo, la prescripción se interrumpe por cualquier acto del sujeto que pretenda la devolución del ingreso indebido o por cualquier acto de la administra<ción tributaria que reconozca la existencia de dicho ingreso indebido.

La importancia de la interrupción de la prescripción por cualquiera de las causas vistas es que una vez que se produce se abre de nuevo el plazo completo de prescripción, es decir, el plazo de 4 años.

La aplicación de la prescripción

Se aplica de oficio según establece el art 67 de la LGT sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo.

Ello significa que si pasa el plazo de 4 años la deuda se extingue de forma automática sin necesidad de que el obligado invoque la prescripción.

Actualmente, en la LGT, no se admite la figura de la renuncia a la prescripción, lo cual significa que si el deudor pagar una deuda que está ya prescrita la administración tributaria no debe aceptar y en caso de hacerlo, el obligado tendrá derecho a la devolución de ingresos indebidos.

LA COMPENSACIÓN

El art 68 de la LGT señala que las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente mediante compensación en las condiciones que reglamentariamente se determinen, la compensación supone que la administración y el sujeto son deudores entre sí de forma recíproca.

Las deudas compensables

Podrán extinguirse total o parcialmente por compensación las deudas a favor de la Hacienda Pública que se encuentren en fase de gestión recaudatoria, tanto en plazo voluntario, como en el plazo ejecutivo, con aquellos créditos que la misma Hacienda Pública reconozca a favor del deudor.

Las deudas compensables son todas salvo las que se recauden mediante efectos timbrados; las que hubieran sido objeto de aplazamiento o fraccionamiento o las que se deriven de retenciones.

Los créditos, por su parte, podrán ser originados por devoluciones de ingresos indebidos, desgravaciones a la exportación o bien, otros créditos que el Estado deba pagar al sujeto pasivo.

Resulta requisito indispensable para proceder a la compensación que sean firmes los actos administrativos que reconozcan y liquiden los créditos y las deudas, salvo en el caso de que se trate de deudas derivadas de una autoliquidación.

Asimismo, también podrán realizarse las compensaciones previstas en las leyes particulares de los tributos.

Por último, cuando una liquidación sea anulada y ya se hubiera producido el ingreso, sí se sustituye por otra podrá compensarse en ésta última la cantidad previamente ingresada.

Modalidades de compensación

1. Por los efectos que alcanza en la extinción de la deuda podemos encontrar dos tipos de compensación:

- Parcial

- Total

La total supone que el crédito y la deuda coinciden en la cuantía, por lo cual, se extingue la deuda tributaria.

En la compensación parcial, sin embargo, el crédito y la deuda no son iguales, por lo que, bien se girará una liquidación por la cantidad que falte, si el crédito es menor; bien se devolverán los ingresos que correspondan en el caso contrario.

2. Por la forma en que actúa la causa que origina la compensación podemos distinguir entre compensación automática, de oficio y compensación rogada por el sujeto.

La compensación automática supone que una liquidación se sustituya por otra y se compense la cantidad que se había ingresado por la primera liquidación.

La compensación de oficio se acuerda por el órgano administrativo y se va a producir fundamentalmente en dos supuestos.

El primer caso, sería la compensación de deudas a favor de la Administración Pública que tengan las entidades públicas, por ejemplo, Organismos Autónomos, Seguridad Social, entidades de derecho... etc. Estas deudas son compensables de oficio una vez que transcurre el período de pago en plazo voluntario. Se compensan primero las deudas que pueden existir a favor de la delegación de hacienda respectiva y en segundo término, se compensan las deudas con las transferencias que debe hacer el Estado a estas entidades.

El segundo supuesto que podemos encontrar sería la compensación de las deudas de otros deudores que no sean entes públicos. Si son a la vez acreedores de la Hacienda pública, una vez transcurrido el período de pago voluntario se expide una certificación de descubierto y se compensa de oficio la deuda más el recargo de apremio.

La compensación a petición del sujeto pasivo se inicia mediante una solicitud que se dirige al delegado de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT) con especial mención de las circunstancias que sirven para identificar al deudor, a la deuda y al crédito cuya compensación se ofrece, declarando expresamente que el crédito no ha sido cedido o transmitido.

LA CONDONACIÓN

En el art 69 de la LGT se establece que las deudas podrán ser objeto de condonación en virtud de Ley con los requisitos y la cuantía que en la misma se determine.

Se trata de una figura sujeta a reserva de Ley, lo cual, es lógico porque, aunque justificadamente, incumple los principios de generalidad e igualdad tributaria ya que supone que se perdonen determinados tributos a algunos sujetos. Los motivos para que el legislador realice una condonación deben responder siempre a razones de justicia para que pueda justificarse en relación al art 31 de la CE.

Normalmente se utiliza la condonación fundamentalmente en casos de situaciones catastróficas (puede ir precedida o no de una moratoria) y también se está utilizando en los casos de procedimientos concursales. En este último caso, la condonación no se realiza por el legislador, sino por la Administración tributaria, lo que resulta bastante discutible.

EL ARTÍCULO 70 DE LA LGT

Contiene una medida por la cual cuando las deudas tributarias no hayan podido hacerse efectivas en los procedimientos ejecutivos que se hayan seguido contra el sujeto pasivo y los responsables, se declararán provisionalmente extinguidas en la cuantía que proceda mientras no se rehabilite el deudor de su insolvencia dentro del plazo de prescripción.

LECCIÓN 19: INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS.

CONCEPTO LEGAL. INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

El art 77.1 de la LGT señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones tipificadas en las leyes. Añade que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

Estructura

1º. Acción u omisión:

a. Objeto: consistirá en una acción u omisión que suponga el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios (irá desde no pagar a no aportar datos).

b. Sujetos. Conforme al art 77.3 podrán cometer infracciones las personas físicas, las personas jurídicas, y las entidades del art 33 de la LGT. El principio de personalidad de la pena exige atender a la anterior de las infracciones para poder imputar a la persona que las realizan las consecuencias que se derivan de las mismas.

Por este motivo no se puede trasladar la sanción al responsable tributario, salvo que hubiera cometido, el mismo, la infracción o hubiera ayudado al sujeto pasivo cuando la cometía.

2º. Tipicidad.

La acción u omisión en que consista la infracción tributaria debe ser contraria a una prohibición o a un mandato positivo que se encuentre tipificado en una norma de rango legal.

Esta norma precisará tanto la infracción que se comete como la sanción que conlleva la misma.

Las infracciones está cubiertas por la Reserva de Ley aunque no se exige Ley Orgánica.

La Ley deberá regular los elementos esenciales de esta figura.

3º. Antijuricidad.

La acción u omisión en que consiste la infracción constituye una lesión a determinados bienes que se asumen como objeto de protección por parte del ordenamiento jurídico.

Esta protección se realiza mediante la correspondiente sanción. En este elemento es importante señalar que existen determinados supuestos en los que se considera inexistente la responsabilidad por la Comisión de infracciones tributarias, y por lo tanto, no se aplica la sanción correspondiente.

Las causas de justificación se regulan en el art 77.4 de la LGT y son las siguientes:

- Que las infracciones se cometan por personas que carezcan de capacidad de obrar en el ámbito tributario.

- Cuando concurra fuerza mayor.

- Cuando la infracción derive de una decisión colectiva se exime de responsabilidad a aquellos sujetos que hubieran salvado su voto (votación en contra) o bien para aquellos que no hayan asistido a la reunión en la que se tomó la decisión.

- Cuando el sujeto ponga la diligencia necesaria para cumplir las correspondientes obligaciones tributarias.

Y de forma particular, cuando se haya presentado la correspondiente autoliquidación con todos los datos y basándose en una interpretación razonable de la norma tributaria.

- Los supuestos de exención de responsabilidad previstos en la regulación de la consulta tributaria o cuando el contribuyente solicita información sobre la valoración de inmuebles.

4º. La culpabilidad.

Conforme a los principios fundamentales del derecho penal en la infracción tributaria se exige el elemento intencional en el sujeto que comete la infracción, o lo que es lo mismo, se exige que exista una relación de causa-efecto entre la conducta del sujeto y su resultado.

Conforme al art 77.1, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia.

Esto supone que debe existir siempre, al menos, una imprudencia simple por parte del sujeto que comete la infracción, descartándose, en este ámbito, que pueda existir una responsabilidad objetiva.

5º. La punibilidad.

Cada tipo de infracción tributaria tiene su propia sanción tipificada en la LGT.

Clases de infracciones

Se distinguen en la LGT dos grandes tipos de infracciones:

- simples

- graves

Las infracciones graves suponen un perjuicio económico directo para la Hacienda Pública. Las simples, más que un perjuicio económico, suponen que el sujeto incumpla determinadas obligaciones o deberes relacionados con la gestión de los tributos.

En materia de contrabando también existen infracciones administrativas que se clasifican en leves, graves y muy graves, dependiendo del valor de los bienes objeto de contrabando.

Infracciones graves

Las infracciones graves se regulan en el art 79 de la LGT y son las siguientes:

- Dejar de ingresar, en todo, o en parte, la totalidad de la deuda en los plazos que se determinen reglamentariamente (salvo en el supuesto de que el sujeto regularice su situación conforme a lo que dispone el art61.3 de la LGT). (EX).

- No presentar, presentar fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, o presentar de forma incorrecta o incompleta, los documentos o las declaraciones que resulten necesarios para que la Administración liquide el tributo en el caso de que no se utilice la autoliquidación.

- Disfrutar indebidamente de exenciones, desgravaciones, devoluciones, o en general, beneficios fiscales.

- Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras.

- Determinar bases imponibles o declara cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal que no coincidan con la realidad.

Infracciones simples

Se regula en el art 78.1 de la LGT. Son infracciones simples aquellas que supongan el incumplimiento de deberes u obligaciones tributarias por parte de cualquier persona.

Este tipo de infracciones se relacionan siempre con la gestión de los tributos.

Señala el art 78.1, que se consideran impuestos simples, todas aquellas que no constituyan infracciones graves y, además, que no se utilicen como criterios de graduación de la sanción tributaria.

Los impuestos simples se pueden clasificar en dos grandes grupos:

1. Aquellas infracciones relativas a los deberes registrales y contables, entre las que encontramos, por ejemplo, el retraso de más de 4 meses en llevar la contabilidad, la emisión de determinados datos o inexactitud; la llevanza de dos contabilidades, una real y otra ficticia; o bien la no aportación de datos o documentos contables que se exijan por la Administración tributaria.

2. Infracciones relativas al incumplimiento de deberes de colaboración que están a cargo de terceras personas o entidades. Se regulan en el art 111 y 112 de la LGT y se relacionan con la no aportación de datos requeridos por la Administración tributaria; aportar datos inexactos o incompletos; o bien, negarse a la actuación de la inspección tributaria en sus labores de comprobación e investigación. Ejem: La HP requiere datos bancarios.

SANCIÓN TRIBUTARIA

El Ordenamiento jurídico reacciona contra las infracciones tributarias estableciendo sanciones a cada una de ellas. La sanción tributaria tiene una naturaleza represiva y preventiva, pero no indemnizatoria, como el interés de demora.

Se trata de un instituto cubierto por la Reserva de Ley.

Clases de sanciones (Art 80, LGT)

Por su objeto se distingue entre multas, que pueden ser fijas o proporcionales; y sanciones de carácter no dinerario.

Entrando en las multas, tienen carácter pecuniario, y se aplican en todo caso, ya que no existe ninguna infracción sin sanción.

Las fijas, se aplican siempre que hay una infracción simple y se establecen por el legislador entre un mínimo y un máximo. No se relacionan, por regla general, con la cantidad no ingresada, ya que no son consecuencia de una defraudación concreta a la Hacienda Pública.

Un ejemplo lo podemos encontrar en el art 83 de la LGT en el que, por regla general, las multas oscilan entre las 1.000 y las 150.000 pts. Si bien, en algunas infracciones, la multa puede llegar hasta el millón de pesetas.

Las multas proporcionales, se aplican a las infracciones graves que se sancionan con una cantidad que va del 50 al 150% de la cantidad defraudada, o bien, de los beneficios fiscales que se hayan disfrutado indebidamente, o de las cantidades que se hayan devuelto de forma indebida.

En el caso de la infracción grave, que consiste en acreditar de forma improcedente partidas positivas o negativas a compensar en la base o la cuota del Impuesto, la multa consistirá en una cantidad que va del 10 al 15% de las cantidades indebidamente compensadas o deducidas.

En las infracciones de contrabando la multa va del tanto al triplo de las cantidades o géneros objeto de contrabando.

Criterios de graduación de la sanción

Entre los criterios de graduación que se recogen en el art 82 de la LGT y que suponen criterios que sirven para agravar o aligerar las sanciones consistentes en multas fijas o proporcionales, vamos a encontrar los siguientes:

1. Si el sujeto comete, de forma repetida, infracciones, especialmente durante los 5 años anteriores a la infracción que se va a sancionar, la multa se agrava en 25 puntos porcentuales.

2. Si el sujeto, sin embargo, demuestra conformidad a la regularización que le realiza el inspector, esto baja 30 puntos la sanción.

3. Si el sujeto obstruye o se niega a la actuación de la inspección; o utiliza medios fraudulentos, para cometer la infracción (utilizar facturas falsas), esto agrava la sanción aplicable entre un 10 y un 50%.

Las sanciones de carácter no dinerario, están previstas en los números 2, 3 y 4 del artículo 80 de la LGT y solamente podrán utilizarse en los supuestos específicamente previstos por la propia LGT, en concreto, por los arts 84, 85, 86 y 87.3.

Consisten, por ejemplo, en la pérdida, durante 5 años, del derecho a gozar de subvenciones, beneficios o incentivos fiscales.

También pueden suponer en otros casos, la suspensión, hasta 1 año en empleo o cargo público.

La extinción de la responsabilidad derivada de la sanción.

La responsabilidad que se deriva de la sanción se extingue por las cuatro causas siguientes:

1. Por el pago, o bien, el transcurso de tiempo, en las sanciones de carácter no pecuniario.

2. La prescripción. Supone el transcurso de 4 años, y su cómputo es distinto según sea prescripción de la infracción o de la propia sanción.

En la prescripción de la sanción, el cómputo se inicia en el momento de la realización de la infracción. En el caso de la prescripción de la sanción, si se trata de una multa, el cómputo se inicia desde el momento en que termina el plazo voluntario para pagarla.

Si se trata de una sanción no pecuniaria, el cómputo se inicia al día siguiente de que se notifique al sujeto el acuerdo en el que se impone dicha sanción. La prescripción se aplica siempre de oficio por parte de la Administración tributaria.

3. Condonación. La sanción también puede extinguirse por condonación, conforme a lo previsto en el art 89 de la LGT; en contra de lo que ocurría en la deuda tributaria, esta condonación, se realiza de forma graciable y discrecional por parte del Ministro de Economía y Hacienda, previa petición del propio interesado.

4. La muerte del infractor, ya que el principio de personalidad de la pena supone que la sanción no pase a los herederos.

DELITOS TRIBUTARIOS

Los delitos contra la Hacienda Pública se clasifican de la siguiente forma:

1. Los relacionados con ingresos tributarios.

a. El delito de defraudación tributaria (arts 305 y 306 del C.P)

b. Los delitos contables (art 310 del CP)

2. Los delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones (art 308, CP).

3. Los delitos de defraudación a la Seguridad Social.

1. Los relacionados con ingresos tributarios. Se trata de un delito de resultado que exige un daño a la Hacienda Pública. El sujeto activo puede ser cualquier persona, y no solamente el sujeto pasivo. También puede cometer este delito, quien disfrute indebidamente de beneficios fiscales.

La acción típica de este delito se caracteriza porque concurran dos circunstancias:

1ª. Se produce la elusión del pago de un tributo; o bien, no se ingresan retenciones o ingresos a cuenta; o bien, se obtienen devoluciones indebidas; o bien, por último, se disfruta indebidamente de beneficios fiscales.

2ª. Que se consiga lo anterior mediante una conducta que pueda calificarse de defraudatoria, para lo cual, a su vez, deben darse dos circunstancias.

- Que exista una acción u omisión dolosa.

- Que el daño a la Hacienda Pública sea mayor de 15 millones.

La pena de este delito es de prisión de 1 a 4 años y de multa del tanto al séxtuplo de la cantidad defraudada a la Hacienda Pública.

Los delitos contables del artículo 310 del CP. El art 310 contempla los siguientes supuestos:

- El incumplimiento absoluto de los deberes registrales y contables en régimen de extinción directa.

- La llevanza de varias contabilidades en un mismo ejercicio y para una misma actividad económica, que oculte o simule la verdadera situación de la Empresa.

- Que se realicen omisiones o falsedades contables.

- Que se realicen anotaciones contables ficticias.

En los dos últimos supuestos, las omisiones o las anotaciones ficticias deben alcanzar la cantidad de 30 millones de pts.

La pena en estos delitos es un arresto de 7 a 15 fines de semana y multa de 3 a 10 meses.

2. Los delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones (art 308, CP).

Este tipo de delito es una novedad que se introdujo en el año 85. Existen dos tipos distintos:

1º. Obtener una subvención, una desgravación, o una ayuda, por parte de la Administración pública, superior a 10 millones de pesetas, falseando las condiciones requeridas para su concesión, o bien, ocultando aquellas otras que la hubieran impedido.

2º. El desarrollo de una actividad subvencionada, por parte de la Administración Pública, con más de 10 millones de pts, incumpliendo las condiciones establecidas para la concesión de la subvención mediante un cambio de fines para los que la ayuda fue concedida.

3. Los delitos de defraudación a la Seguridad Social (art 307, CP).

Se trata de un delito que se introduce por la Ley Orgánica del 95 que se caracteriza porque la defraudación se comete contra la Seguridad Social. La cantidad límite es idéntica al supuesto de la Hacienda Pública, por lo cual, la defraudación deberá exceder de 15 millones de pesetas.

LECCIÓN 20: PROCEDIMIENTO DE CONSULTA

LA POTESTAD INTERPRETATIVA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

La potestad interpretativa de la Administración tributaria aparece recogida en la LGT, en una doble vertiente: Genérica e individual.

La 1ª de ellas, no está dirigida a un sujeto en concreto, sino que se dirige a una pluralidad de personas para las cuales se convierte en regla general.

Este tipo de potestad interpretativa no necesita requerimiento previo, y se realiza de oficio por la Administración tributaria. La misma se regula en el art 18 de la LGT, que establece que la facultad de dictar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las leyes y de las demás disposiciones en materia tributaria corresponde al Ministro de Economía y Hacienda, quien la ejercerá mediante Orden publicada en el BOE.

Se trata de que el órgano superior de la Administración tributaria exige que los órganos inferiores a él interpreten las normas tributarias en un determinado sentido.

Se trata de disposiciones que vinculan a los órganos de la Administración pero no a los particulares ni a los Tribunales.

La potestad interpretativa individual sería la consulta como tal, la faculta que tienen los administrados para dirigirse a la Administración tributaria y recabar información sobre el régimen, calificación o clasificación (consecuencias fiscales) que tienen los hechos que realizan con trascendencia tributaria.

La diferencia con la potestad genérica es que en la consulta tributaria es el propio administrado el que pide a la Administración que se pronuncie sobre las consecuencias fiscales de un determinado hecho, por lo tanto, la contestación se dará para cada supuesto concreto.

La característica fundamental de la consulta tributaria es que la regla general es su carácter no vinculante, lo cual significa, que la Administración puede separarse de los criterios emanados en la contestación a la consulta.

La consulta tributaria sólo será aquella que utilice los cauces formales que la legislación tributaria establece y regula en el art 107.

En otro caso, si el sujeto realiza una consulta a la Administración tributaria sin utilizar estos cauces formales, no sería una consulta sino mera información al contribuyente.

LA CONSULTA TRIBUTARIA.

Régimen jurídico

La LGT siempre ha regulado la consulta en el artículo 107. Se trata de un precepto que ha sido objeto de modificación en todas las reformas de la LGT. Cambiando el carácter vinculante y no vinculante de este instituto.

En la actualidad, la consulta tributaria tiene carácter no vinculante. (ller art 107).

La legitimación y objeto de la consulta

En cuanto a la legitimación podemos distinguir dos tipos de consultas: individual y colectiva.

En la individual podemos distinguir a su vez:

1º. Sujeto consultante. Se permite realizar consultas a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios abarcando con ello todas las figuras que son susceptibles de ser parte pasiva en la relación jurídico- tributaria.

Por lo tanto, no se admite la consulta de un sujeto que no tenga la condición de obligado tributario en relación a la duda que se suscita. En este sentido, por ejemplo, no podría consultar un asesor fiscal, aunque sí el propio sujeto afectado o su representante.

Respecto al sujeto consultante, debemos añadir dos precisiones al artículo 107:

a) Conforme a este precepto se establece la necesidad de que exista una vinculación personal entre la persona que consulta (obligado tributario) y la materia consultada.

Esto resulta coherente con este tipo de consulta individual, dado que los efectos de la contestación eximen de responsabilidad a la persona que cumple sus obligaciones tributarias de acuerdo con el criterio fijado por la Administración en la contestación a la consulta.

b) Parece que la regulación del 107, es un tanto artificial en cuanto exige que el consultante sea un sujeto pasivo u obligado tributario porque generalmente la consulta se realiza antes de llevar a cabo el hecho imponible, por lo que el consultante por regla general no será todavía ni sujeto pasivo ni obligado tributario.

2º. El objeto de la consulta. En cuanto al objeto no cabe ser más amplio, ya que se admiten consultas sobre el régimen, calificación o clasificación tributaria. Este planteamiento supone que puedan consultarse ante la Administración tributaria cualquier duda que suscite la normativa tributaria sin ningún tipo de límites.

Consulta colectiva. Es una novedad que se añade en la última reforma de la LGT. Se trata de un tipo de consulta que pueden realizar órganos colectivos como son : colegios profesionales, cámaras oficiales, sindicatos, asociaciones de consumidores,...(107.4), sobre materias que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.

Este tipo de consulta no cumple con la regla general de la consulta individual de que tiene que existir una vinculación personal entre el sujeto consultante y la materia consultada.

Esta vinculación así como la condición de sujeto pasivo u obligado tributario no está presente en el órgano consultante sino en sus miembros a título particular.

Sujeto. Se contemplan entidades o asociaciones que agrupan a un gran número de contribuyentes. El único problema que puede plantearse es que el art 107.3 establece una lista taxativa de sujetos, por lo cual, cabe preguntarse qué ocurre con aquellas entidades colectivas que no están expresamente mencionadas en este precepto.

Las fundaciones no están mencionadas aunque debería seguirse el criterio de que son sujetos idóneos para realizar estas consultas.

Objeto. En contra de la consulta individual, existe una clara restricción perfectamente justificable que supone que estos sujetos solo podrán consultar sobre materias que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.

LEGITIMACIÓN PARA CONTESTAR A LAS CONSULTAS.

Órganos competentes

El art 107.6 establece que la competencia corresponderá a los órganos directivos del Ministerio de Economía y Hacienda que tenga atribuida la iniciativa del procedimiento para elaborar disposiciones en el orden tributario general o en el de los distintos tributos para su propuesta o interpretación.

Estos órganos se corresponden con la dirección general de tributos. También podrían contestar otros órganos como la dirección general de coordinación con las haciendas territoriales.

REQUISITOS: FORMA Y CONTENIDO DE LA CONSULTA.

El párrafo 2º del art 107.1 establece que la consulta tributaria deberá realizarse mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación en el cuál se expresará con claridad y extensión lo siguiente:

1º) Antecedentes y circunstancias del caso que se consulta.

2º) Las dudas que suscita la normativa tributaria aplicable.

3º) Los demás datos o elementos que puedan contribuir a que la Administración tributaria se forme un juicio respecto a la cuestión consultada.

La exigencia de que la consulta tributaria se realice por escrito aparece en otros párrafos del artículo 107 en los cuáles, además se recalca en la falta de efectos de cualquier consulta formulada de forma oral.

El consultante será el primer interesado en dotar a su escrito de la consulta de todos los datos exigidos por el art 107, no obstante, si la Administración tributaria estimara que una consulta no cumple con alguno de los requisitos mencionados debería recabar del consultante que subsanase los posibles defectos formales.

En el caso de las consultas colectivas, no se exige en el art 107 que se realicen debidamente documentadas, aunque para contestarse debidamente por la Administración lógicamente deberá exigirse que se realicen sujetándose a los mismos requisitos.

LOS EFECTOS DE LA CONSULTA

Las consultas no vinculantes

El art 107 establece la regla general del carácter no vinculante para la administración de la contestación a la consulta formulada.

Con anterioridad a la última reforma de la LGT se decía incluso que la consulta era una mera información aunque esta afirmación ha desaparecido en el actual art 107.

El carácter no vinculante significa que la administración puede cambiar su opinión frente al propio consultante o cualquier otra persona que se encuentre en una situación idéntica.

Asimismo, la contestación tampoco vincula al consultante, ya que en su actuación podrá seguir otro criterio diferente al que le marca la Administración tributaria, aunque en este caso, no se le eximiría de responsabilidad.

Las consultas no vinculantes solo suponen para el consultante, cuando actúe conforme al criterio de la administración, que se le exonera de responsabilidad por sanción cuando se den los siguientes requisitos:

1. Que la consulta se formule antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo de su declaración, en todo caso, se exige que la consulta se plantee con carácter previo a la declaración o liquidación que deba realizar el sujeto.

No obstante, cabría la posibilidad de que un sujeto después de realizar su declaración o liquidación tenga dudas respecto a su propia actuación y decida consultar a la administración tributaria si lo ha hecho correctamente, y en otro caso, en caso de no realizar la declaración complementaria que corresponda.

2. Que no se hayan alterado las circunstancias, los antecedentes o los datos que manifiesta el consultante en su escrito. Cualquier modificación de los mismos condicionaría lógicamente la contestación de la Administración tributaria.

3. Que no se haya modificado la legislación aplicable, ya que la exención de responsabilidad cesa cuando se produzcan cambios en la ley aplicable.

Para terminar, debemos insistir, que la contestación no vincula ni a los órganos de gestión ni a los de inspección tributaria, que podrán actuar siguiendo un criterio distinto al mantenido por la Administración en la contestación a la consulta.

Consultas vinculantes

La LGT en su art 107 establece una serie de supuestos excepcionales en los cuáles la contestación resulta vinculante para la Administración tributaria. En estos casos, la Administración no puede separarse del criterio evacuado en la consulta, ni para el consultante, ni para cualquier otro sujeto que se encuentre en el mismo supuestos en un futuro.

Los órganos de la Administración que se encuentran vinculados por la contestación son los órganos de gestión y, en su caso, los de inspección tributaria.

No obstante, no vincula a los órganos competentes para conocer las reclamaciones que existan sobre la gestión tributaria (tribunales económico-administrativos).

Los tipos de consultas vinculantes se pueden clasificar teniendo en cuenta dos factores:

1. El primer factor se liga a la materia consultada.

2. El segundo se liga a la materia consultada y el sujeto consultante.

1. En cuanto a los supuestos relacionados con la materia consultada a partir de 1995, se añaden una serie de supuestos en el art 107.4 ya que con anterioridad solamente resultaban vinculantes las consultas que se realizaban sobre inversiones extranjeras. Las materias que resultan vinculantes son:

- Las consultas sobre inversiones en activos empresariales que se efectúen en España por personas o entidades residentes o no residentes, siempre y cuando se realicen con anterioridad a la inversión.

- Las consultas sobre incentivos fiscales a la inversión que tengan carácter temporal o coyuntural.

- Las operaciones intracomunitarias que se realicen por las Empresas de los distintos Estados miembros de la Comunidad Europea.

- Consultas sobre la interpretación y aplicación de los tratados internacionales destinados a evitar la doble imposición.

- Consultas que resulten vinculantes porque así lo dispongan las leyes de los tributos o los Reglamentos comunitarios. Por ejemplo, cuando se impuso el IVA, los siguientes 6 meses, las consultas tenían carácter vinculante.

- Las consultas sobre la interpretación y aplicación a supuestos y proyectos específicos de los incentivos a la investigación científica y a la innovación tecnológica previstos en la Ley de sociedades.

La mayoría de las consultas vinculantes se relacionan con el fomento de la actividad empresarial. Para que sean vinculantes deben darse los siguientes requisitos:

- Que se realicen antes de producirse el hecho imponible.

- Que no se alteren las circunstancias , antecedentes o datos que se reflejan en la consulta.

- Que no cambie la legislación aplicable.

2. Combina la materia consultada y la naturaleza del consultante, y se recoge en el art 107.5 de la LGT. Los supuestos son:

- Las Empresas o representantes de los trabajadores cuando consulten sobre el régimen tributario que resulta aplicable a los expedientes de regulación de empleo que han sido autorizados por la Administración competente con la implantación o modificación de los sistemas de previsión social que afecten a la totalidad del os trabajadores de la Empresa.

- Las Entidades de crédito y las de seguros cuando consulten en relación al régimen fiscal de los activos financieros o de los contratos de seguros de vida que se ofrezcan, con carácter masivo, a través de contratos de adhesión, cuando las consultas se realicen con carácter previo a su difusión o divulgación.

Para terminar, debemos señalar que conforme al art 107.7, los obligados tributarios no podrán entablar ningún recurso contra la contestación a las consultas tributarias que se contienen en este mismo precepto, si bien, si podrán recurrir los actos administrativos que se dicten de conformidad con las mismas.

Esto demuestra que la consulta no es un acto administrativo, y por ese motivo, no es recurrible.

LA PUBLICIDAD DE LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS

La LGT se refiere a la necesidad de dar publicidad a las contestaciones de las consultas en su art 96.4, que señala, que la Administración tributaria elaborará, periódicamente, publicaciones de carácter divulgativo en las que se recojan las contestaciones a las consultas de mayor trascendencia que se le hayan formulado.

Este precepto debemos relacionarlo con el art 5.1 de la Ley de Derecho y Garantías del Contribuyente (L 1/1998, LDGC, de 26 de Feb), que establece el deber de la Administración de dar información y asistencia a los contribuyentes con el fin de facilitarles el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta asistencia se materializa en las publicaciones periódicas de las consultas tributarias a través de las cuáles, los obligados tributarios pueden conocer los criterios mantenidos por la Administración.

PLAZO DE RESPUESTA DE LA CONSULTA

La LDGC establece en su art 8.3, que el plazo para resolver las consultas vinculantes es de 6 meses. Como no dice nada de las consultas no vinculantes se aplicaría la regla general del art 23.1, que establece que cuando no hay un plazo específico para resolver un procedimiento administrativo, se utiliza el plazo de 6 meses.

LECCIÓN 20: PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA (I).

FUNCIONES QUE LLEVA A CABO LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

El art 90 de la LGT señala que las funciones de la Administración en materia tributaría se ejercerán con separación en sus dos ordenes:

1º De gesti6n

2º De resolución de las reclamaciones que se efectúen contra dicha gestión tributaria.

La gestión tributaria sería el conjunto de actividades que se regulan por el ordenamiento positivo y que se conoce como Derecho Tributario formal, que tienen como finalidad dar efectividad a las normas reguladoras del tributo, determinando la cuantía de la deuda tributaría y procediendo a su cobro.

Dentro de la "gestión tributaria", entendida de forma amplia, la Administración ejerce, a su vez, dos tipos de funciones:

- De liquidación, que se ocupa de fijar en cada caso la cuantía del tributo comprobando que se ha realizado el hecho imponible, así como los sujetos y circunstancias que han concurrido en su realización.

- De recaudación, que se dirige a hacer efectivo el cobro de las cantidades liquidadas en la fase anterior llegando, incluso, si fuera necesario, hasta la ejecución de los bienes del deudor para cobrar la deuda correspondiente.

Las dos ordenes de funciones que realiza la Administración tributaria se llevan a cabo por órganos diferenciados: En el primer casos, órganos gestores; en el 2º, Tribunales económico­- administrativos.

PROCEDIMIENTO DE GESTION TRIBUTARIA.

Concepto

Aunque de forma amplia la gestión tributaria abarca los procedimientos de liquidación y recaudación del tributo, se identifica de forma especial con el procedimiento de liquidación. Por liquidación entendemos en un primer sentido, aquel procedimiento administrativo compuesto por una serie de actos y actuaciones que realizan, tanto la Administración como los administrados que se dirigen a la concreta determinación de la cuantía del tributo.

En segundo término, se entiende por liquidación, también, el acto que cierra el anterior procedimiento, y que supone una manifestación unilateral por parte de la Admínistraci6n sobre la cuantía del tributo.

La complejidad de la liquidación depende fundamentalmente, del tipo de tributos. Es un procedi­miento muy simple en los tributos de cuantía fija y bastante más complejo en los de cuantía variable.

Caracteres

Los caracteres que se predican del procedimiento de liquidación son:

1º Aunque se compone de una serie de actos o actuaciones distintos constituyen técnicamente un único procedimiento.

2º Se trata de un procedimiento administrativo que se integra en los siguientes tipos de actos:

a. Actos definitivos

b. Actos que a algunos efectos son definitivos, y a otros efectos provisionales.

c. Actos instrumentales o de trámite.

3º Como procedimiento administrativo presenta la particularidad de que determinados actos instrumentales o de trámite, a algunos efectos se consideran actos definitivos, por ejemplo, conforme al art 165 de la LGT, resultan reclamables en vía económico-administrativa, no solamente las liquidaciones definitivas sino también las liquidaciones provisionales o las comprobaciones de valores que son actos instrumentales o provisionales en el procedimiento de gestión.

Estructura

1.- Estructura del procedimiento de gestión en la LGT

La LGT estructura el procedimiento de Gestión en cuatro fases distintas:

A. Iniciación (art 101, LGT), que se puede llevar a cabo a través de la declaración del sujeto pasivo o del retenedor; a través de la actuación inspectora de la Administración; o de oficio.

B. La liquidación provisional. Esta 2ª fase era la etapa siguiente del procedimiento de gestión y consistía en un acto administrativo en el cual, a la vista de los datos aportados por el sujeto, o bien de los que obraban en manos de la Administración tributaria, se procedía a cuantificar el tributo notificándoselo al sujeto pasivo para que éste ingresara en la Hacienda pública dicha cantidad.

C. La comprobación. Seria la fase del procedimiento que abarca la actuación de la inspección tributaria. En esta fase, los órganos administrativos no se limitaban a comprobar los datos declarados por el sujeto, sino que también investigaban cualquier dato que pudiera haber quedado oculto verificando cualquier tipo de circunstancia de elemento de valoración que pudiera ser relevante a la hora de determinar la cuantía del tributo.

D. La liquidación definitiva. Consiste en un acto administrativo ahora de carácter definitivo en el que tras la pertinente comprobación y a la vista de datos que ya se consideran firmes, la Administración se pronuncia definitivamente sobre la cuantía del tributo. Este acto administrativo se notifica al sujeto exigiéndole el ingreso de la deuda.

De esta forma, y salvo incumplimiento o impago; o bien, que el sujeto pasivo interpusiera algún recurso, se carraba la intervención administrativa en la aplicación del tributo, modificando si era necesario la primera liquidación provisional.

2.- El Procedimiento de Gesti6n tras la ex:tensi6n de las autoliquidaciones.

El esquema de la estructura del procedimiento de gestión que ofrece la LGT no resulta adecuado en el sistema tributario actual en el que tributan de forma masiva un gran número de contribuyentes. Esto ha supuesto la evolución de la estructura de este procedimiento enmar­cada fundamentalmente por los siguientes hechos:

1) La extensión de las autoliquidaciones. Figura que se recoge en el art 10.K de la LGT y que equivale a una "declaración-liquidación". Figura en la que el sujeto pasivo no solamente facilita los datos necesarios para cuantificar el tributo, sino que él mismo procede a cuanti­ficar la cantidad que debe ingresar en la H.P., sin necesidad de esperar a que la Administración tributaria lleve a cabo una liquidación provisional. Esta figura auna las dos primeras fases del procedimiento clásico de gestión, iniciación y liquidación provisional que ahora está a cargo del propio administrado.

La utilización de esta figura se basa en razones de eficacia y en la actualidad la encon­tramos en todos los grandes impuestos: IRFF9 sociedades e IVA. S61o el impuesto de sucesiones y donaciones y en algunos casos el IRPFI mantienen la figura de la liquidación administrativa

2) La actuación de la Administración, en la actualidad se centra en comprobar y controlar las actuaciones que lleva a cabo el sujeto pasivo.

3) Frente al procedimiento tradicional ese control administrativo no tiene un carácter necesario e insuprimible. Adopta un carácter eventual de forma que sólo se llevará a cabo en algunos supuestos.

De esta forma, el procedimiento de aplicación y efectividad del tributo puede llevarse a cabo a través de una única actuación por parte del administrado. Esto se produce, sí una vez practicada la autoliquidación, en el plazo de 4 años de prescripción la Administración no realiza ninguna actuación.

4) En la actualidad tienen una especial importancia las figuras de las retenciones y los ingresos a cuenta de forma que las actuaciones de la Administración ya no solamente van a recaer sobre los propios sujetos pasivos sino que también podrán recaer sobre los actos de terceras personas que tienen unos especiales deberes de colaboración o retención respecto a la H.P. El control administrativo se extenderá a otras personas distintas al sujeto pasivo como son los retenedores.

Todos estos factores dan lugar a que el procedimiento de gestión se revise quedando en la actualidad con las características siguientes:

- En el procedimiento de gesti6n se confía al propio contribuyente las labores de apli­cación del tributo, dejando a la Administraci6n tributaria potestades y prerrogativas de control y policía fiscal.

- El esquema actual responde a las siguientes fases:

1ª. El sujeto lleva a cabo la autoliquidación del tributo a través de la cual, declara que ha realizado el hecho imponible, los elementos y circunstancias que han concurrido, cuantificando su obligación e ingresando dicha cantidad en el Tesoro público.

2ª. Sigue una actividad de control por parte de los órganos gestores que se desarrolla de una forma muy general mediante procedimientos estandarizados. Los órganos de Gestión pueden llevar a cabo las siguientes actuaciones:

a. De comprobaci6n formal, que supone cotejar los datos aportados por el sujeto en su declara­ción comprobando si ha existido algún error.

b. De comprobación abreviada, la cual es un poco más compleja, ya que supone comparar los datos de la autoliquidación con aquellos datos de los que dispone la Administración a través de bases informatizadas.

3ª. Fase de control por órganos inspectores la cual sólo se lleva a cabo con carácter eventual para determinados casos suponiendo la comprobación e investigación de todos los elementos, datos o circunstancias que pueden resultar relevantes en la cuantificaci6n de los tributos.

La actuación de los órganos inspectores cabe en todos los casos mientras no haya trans­currido el plazo de prescripción. La inspección tributaría concluye en actuación con una liquidación definitiva que pondría fin al procedimiento de gestión.

Si la inspección no actúa, dicho procedimiento puede terminarse bien con la propia autoliquidación provisional de oficio y se convertiría en definitiva sino actúa la inspección tributaria.

La autoliquidación no es un acto administrativo sino un acto que realiza el propio contribuyente, por lo cual no puede identificarse con el acto de liquidación que si lo es. No obstante, la autoliquidación podrá ser objeto de reclamación económico-administrativa.

PORMAS DE INICIACION (art 101, LGT).

El procedimiento de gestión puede iniciarse de las siguientes formas:

1ª. Por declaración o iniciativa del propio sujeto pasivo, del retenedor o del obligado a ingresar a cuenta conforme a lo previsto en el art 35 de la LGT.

2ª. De oficio.

3ª. Por actuación investigadora de los órganos de la Administración.

Por lo tanto, existen dos formas genéricas de iniciar el procedimiento, una iniciada por el particular y otra, en dos vertientes, por parte de la Administración tributaria.

En cuanto a la 1ª forma se trata de la forma más común de iniciar este procedimiento a través de un acto de iniciativa que se considera no necesario porque puede sustituirse por otras formas de iniciación. No obstante supone un deber para el sujeto conforme a lo previsto en el art 35 de la LGT.

En cuanto a la 2ª forma, la misma tiene lugar cuando la propia Administración tributaria no precisa acudir a la actuación investigadora para tener datos que le permitan iniciar el procedimiento de gestión. Dispone de ellos a través de registros o padrones que le facilitan los datos necesarios para realizar la declaración y liquidación de los contribuyentes.

Este tipo de iniciativa solamente se utiliza en aquellos tributos locales de carácter periódico como el IBI o el IAE, en los que desde que el sujeto se da de alta en el registro o padrón correspondiente, la Administración expide un recibo para que se proceda al pago del tributo hasta que el sujeto se dé de baja.

La actuación investigadora (3ª) supone que el sujeto no presente la correspondiente declaración y, por tanto, que no inicie el procedimiento y lo que dará lugar a la actuación de los órganos inspectores.

LA DECLARACION TRIBUTARIA

Concepto

Con la declaración tributaria se persigue la colaboración del sujeto Pasivo con la HP.

A través de una manifestación de voluntad de conocimiento que proporciona a la Adminístraci6n los datos necesarios para poner en su conocimiento la existencia de una obligación tributaria así como para que la Administración pueda cuantificar esta última.

El art 102 de la LGT establece que la declaración es todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración tributaria que se han dado o se ha produ­cido las circunstancias o elementos integrantes del hecho imponible.

Añade el art 102 que, reglamentariamente, se determinarán aquellos supuestos en los que cabe una declaración verbal. En la declaración tributaria vamos a distinguir las siguientes cuestiones:

1ª. Que se trata de una acto que produce determinados efectos jurídicos y que responde al deber de declarar del art 35.2.

2ª. Su contenido se corresponde con una confesión extrajudicial ya que es una declaración de conocimiento que efectúa el propio sujeto a la cual afecta la presunción de certeza.

3ª. En cuanto a su forma, tendrá carácter documental si bien, en determinados casos se acepta la declaración verbal.

4ª. Sus efectos.

1ª. La declaración como acto.

La declaración supone un acto debido por el obligado tributario que consiste en la puesta en conocimiento para la Administración tributaria de que se ha realizado el hecho imponible, así como los elementos y circunstancias que han concurrido en su realización.

Se trata de un acto que responde al deber de declarar recogido en el art 35.2, en el cual se afirma que cada sujeto tendrá la obligación de presentar cuantas declaraciones y comunicaci­ones le sean exigidas por la Administraci6n tributaria.

Las características de este acto son:

- Por regla general, se formula por el sujeto pasivo, aunque también se admite que se presente por el retenedor, el responsable o el representante.

- El deber de declarar viene impuesto por las normas de cada tributo. Se consideran declaración a la comunicación que realiza generalmente quien lleva a cabo el hecho imponible para que pueda cuantificarse el tributo.

- Cada declaración tributaria supone el reconocimiento de ciertos datos, elementos, o circuns­tancias que integran un hecho, en este casos, un hecho imponible.

- Aunque en principio la declaración tiene por objeto poner de manifiesto los datos o elemen­tos que integran el hecho imponible, el sujeto, en numerosas casos, tendrá también que aportar datos que afectan a la base imponible y también datos referidos a sus propias circunstancias personales que pueden influir a la hora de cuantificar el tributo.

- Tiene carácter espontáneo aunque si el sujeto no la lleva a cabo, la Administración puede recabar dicha declaración en base al art 104 de la LGT.

- La declaración ha de realizarse o aportarse a la Administración tributaria, lo cual no excluye que en determinados casos el procedimiento de gestión pueda iniciarse de oficio cuando la Administración ya dispone de los datos necesarios.

2ª. El contenido.

En cuanto al contenido el art 102 impone una doble limitación:

- Que la declaración recae exclusivamente sobre hechos.

- Que no se trate de un hecho cualquiera, sino en concreto que recae sobre el hecho impo­nible y sus elementos.

Conforme a su contenido cabo distinguir tres tipos de declaración:

- Declaraci6n inicial que sirve, según el 101, para iniciar el procedimiento de gestión.

- Declaraci6n adicional o complementaria, se usa en aquellos casos en los que resulta nece­sario ampliar datos o subsanar determinados defectos.

- Declaración-liquidación, que es aquel supuesto en el que aparte de aportarse los datos también se cuantifica la obligación tributaria.

3ª. Forma o requisitos formales.

Los requisitos formales no se desprenden de la LGT que en el art l02 establece que la de­claración será todo documento sin más espedificadión. No obstante, podemos señalar algunos caracteres generales como requisitos formales de la declaración tributario:

- Aunque se realiza por escrito, en algunos casos, determinados cabe la declaración verbal.

- En ningún caso puede exigirse que la declaración se formule bajo juramento.

- Se consideran declaraciones la presentación ante la administración tributaria de documentos que contengan los elementos del hecho imponible, esto da lugar a que no se invaliden aquellas declaraciones que se presentan por los sujetos pasivos en documentos distintos a los impresos oficiales que asistan para cada tributo.

En este caso, se deben simplemente subsanar los errores que se advierten en base al art 104, o bien, recabar por parte de la administración tributaria, la ampliación de datos si es nece­sario.

- Las declaraciones deberán contener etiquetas identificativas.

- Las declaraciones deben contener también el NIF.

En cuanto a otro tipo de requisitos: lugar y tiempo

Respecto al lugar, la misma deberá presentarse en la oficina del órgano competente para gestionar el tributo que se determina en lo territorial con arreglo a los criterios del art 93 y las normas específicas de cada tributo.

Por regla general, el criterio más común es, en Impuestos personales, el lugar en el que el sujeto tenga su domicilio y en Impuestos indirectos o reales, en el lugar donde radiquen inmuebles o bien donde realicen las operaciones gravadas.

También puede presentarse la declaración en las entidades colaboradoras.

En cuanto al tiempo, para presentar la declaración es la normativa propia de cada tributo la que lo establece.

Lo importante es saber que si no se presenta la declaración dentro del plazo indicado el sujeto estaría cometiendo una infracción por lo cual se le aplicaría la sanción correspondiente.

4ª. En cuanto a los efectos.

Son de muy distinta índole, destacando los siguientes:

- A tenor del art 101, la presentación de la declaración inicia el procedimiento de gestión.

- La presentación de la declaración no implica la aceptación o el reconocimiento del gravamen.

- La declaración no es vinculante para la administración tributaría, pero si liquidara el tri­buto con datos distintos a los que ha declarado el sujeto, deberá ponerlo en conocimiento de este último, ya que en otro caso, la liquidación se anularía por indefensión.

- La presentación de la declaración interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la correspondiente deuda tributaria mediante la oportuna liquidación

La presentación de la declaración por el sujeto es uno de los actos que pueden realizar los administrados que tienen como consecuencia la interrupción de la prescripción (art 66.1, LGT).

- Existe una presunción de certeza que afecta a la declaración (art 116, LGT) de forma que se impide su rectificación por el declarante salvo que demuestre que incurrió en un error de hecho. En este caso cabria la realización de una declaración complementaria incluyendo los nuevos hechos o bien rectificando los que ya había declarado.

En los supuestos de declaraciones o autoliquidaciones sólo se admite la rectificación de la declaración cuando por la misma resulte una cantidad superior a la de la declaración inicial. Si la cantidad fuera inferior, el sujeto no podría rectificar su autoliquidaci6n por error de hecho o de derecho sin acudir a la revisión prevista en el art 8 del Reglamento que regula la devolución de ingresos indebidos.

LA DENUNCIA TRIBUTARIA

En la redacción original del art 101 de la LGT se admitía que la denuncia tributaria fuera una forma de iniciar el procedimiento de gestión.

Actualmente, la denuncia no supone una forma autónoma de iniciar el procedimiento de gestión sino que se reconduce a las formas de iniciación por parte de la administración tributaria. El art 103 de la LGT establece que la denuncia pública es una forma de iniciar la actuación investigadora de los órganos inspectores que, como ya sabemos, es una de las tres formas de iniciar el procedimiento de gestión.

El régimen jurídico del art 103 puede resumirse en tres características:

- La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria recogido en los arts 111 y 112 de la LGT. Puede ser realizada por personas físicas o jurídicas con relación a hechos que conozcan que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o bien, que puedan tener alguna trascendencia en el procedimiento de gestión de los tributos.

- El denunciante no tiene la consideración de interesado en la actuaci6n investigadora que lleve a cabo la inspección tributaría a raíz de la denuncia, por lo cual, no podrá interponer recursos o reclamaciones contra tal actuación.

- Podrán archivarse por la Administrací6n tributaría aquellas denuncias que se consideren manifiestamente infundadas.