Evolución histórica de la ciencia de la contabilidad

História. Escuelas. Doctrinas contables. Análisis contable. Realidad económica. Macrocontabilidad. Microcontabilidad

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Tema 1: Concepto de la evolución histórica de la ciencia de la contabilidad.

1.1 Síntesis de la evolución histórica de la ciencia de la contabilidad.

La historia de la ciencia no debe ser tratada con superfialdad, ya que la historia forma parte de la propia ciencia y debe considerarse como un análisis del porque ocurrieron los hechos, con el objetivo de encontrarle sentido a nuestro presente. La historia es una visión de los acontecimientos de la ciencia.

En la evolución de la historia de la contabilidad existen tres grandes periodos diferenciados; el empírico, el clásico y el científico.

Empírico:

Abarca desde las primeras prácticas del hombre para el control de sus haciendas y que eran retenciones mentales, hasta 1.494. Por ello puede decirse que la contabilidad es tan antigua como el comercio. Estas prácticas se dieron en un periodo de cosas simples y surgen por la necesidad que tiene el hombre para controlar su economía. Pero a medida que las cosa se complican la memoria por su limitación natural dejo de ser útil, por lo que se buscaron otros medios apareciendo las primeras prácticas escritas. Estas estaban escritas en planchas de mármol, papiros... Las manifestaciones que existían de estas prácticas escritas fueron encontradas en documentos 2.000 A.C. en el código Hammurabi. Todas ellas eran bastante rudimentarias y aunque el registro era cronológico no se separaban las cantidades de las palabras. Estas prácticas se fueron extendiendo por Caldea, Egipto y Grecia, hasta alcanzar un importante desarrollo en el imperio romano. Por tanto las prácticas escritas que tienen un mayor entidad son las romanas; aquí se sitúa el origen de la contabilidad y el de las técnicas registrables. Ya que no se pueden considerar las retenciones mentales como el origen de la contabilidad, ya que eran solo inquietudes.

En Roma y antes de su caída se usaban los libros:

  • El de cobros y pagos se denominaba “Codex accepti et expensi”.

  • “Adversaria”, que era un borrador del primero.

  • “Comentarios”, era un libro borrador de libro diario.

  • “Liber rationum ó libro de cuentas”, era el actual libro mayor, usado mayormente por banqueros.

  • Liber patrimoni se usaba para el registro de las distintas masas patrimoniales y sus alteraciones.

Con la invasión de los bárbaros y la caída del imperio romano se produce un paréntesis en el desarrollo de las técnicas contables, que produjo una laguna de más ó menos 1.00 años. Con motivo de las cruzadas (XI-XIII), renace el comercio, sobre todo en las ciudades del norte de Italia y con ello aparecen las prácticas regístrales que van adquiriendo importancia. Como consecuencia surgen distintos libros con el fin de saber el empresario lo que debe y lo que le deben. El libro más destacado de la época es el “Memorial”, donde las operaciones se anotaban cronológicamente en forma narrativa y sin clasificación. En este sentido se mezclaban gastos de toda clase y cada vez que se anotaba una operación se dejaba un espacio en blanco para montar en su día la operación que cerraba la primera, cruzándose con una ralla las finalizadas. Con el uso el memorial se fue desarrollando hacia formas más complejas hasta derivar en lo que se ha llamado la partida simple, también llamada método uní gráfico. La característica principal es que solo representa fenómenos de forma cronológica, aisladamente y sin coordinación. Dos libros, un diario donde se apuntaban las operaciones cronológicamente, sin relación y un mayor. Además la partida simple no respondía a unas directrices constantes porque existen muchas y variadas formas de desarrollo, conociéndose distintos métodos de escritura simple.

Al ir complicándose el comercio la partida simple se hace insuficiente para atender las necesidades de información, de ahí el surgimiento en 1494 la doble partida y con ello el comienzo del periodo clásico.

Clásico:

En 1494 se imprime en Venecia la 1ª edición de “suma arithmética, geometría, proportioni et proportionalita”, de Fray Lucas Paccioli; en el cual se dedicaba el capítulo 11 a la contabilidad, exponiéndose los principios de la partida doble. Constituyó uno de los acontecimientos más trascendentes en las prácticas y la historia de la contabilidad, ya que rompe con lo pasado y sigue persistiendo.

Lucas Paccioli era un monje franciscano de la orden Toscana. Era matemático y se impuso en materias contables mientras era el tutor de un famoso mercader de Venecia. Su doctrina logra una amplia difusión dentro y fuera de Italia, perfeccionándose cada vez más. La partida doble es un método de aplicación de un sistema de representación y coordinación contable, que representa y controla los aspectos que se dan en una transacción económica, mediante el registro de esta última a través de una doble anotación que coordina: el origen, causa ó financiación que origina una anotación en el haber lo que propicia un abono con aplicación, efecto ó inversión que se anota en el doble y que supone un cargo.

La aplicación de la partida doble conlleva usar tres libros: el memorial o borrador del diario(está en desuso), el diario donde se representan todas las operaciones distinguiendo entre el acreedor(H) y el deudor (D),precedido por los términos “A” y “por” respectivamente y separadas las anotaciones por rayas horizontales, y el mayor, en el que cada asiento en el diario origina dos anotaciones en el mayor.

Después de Paccioli hay un periodo de 300 años en el que se desarrollan y divulgan los postulados de la partida doble. En 1795 aparece la primera gran escuela contable, la contista, y detrás de esta otras:

-Escuela contista ó cinquecontista: Esta escuela creada por Edmond Degranges, es la que más a influido en la doctrina española. Surge en 1795 como consecuencia de la publicación de la primera publicación E. Degranges. En ella se exponen los principios de esta escuela que se basa en la reducción de la contabilidad a cinco cuentas (de ahí cinquecontista): Caja, Mercaderías, Efectos a cobrar, Efectos a pagar y Pérdidas y ganancias. Dicho autor crea el procedimiento Diario-Mayor, que consiste en llevar simultáneamente el Diario y el Mayor en desarrollo horizontal. Esta doctrina se fue abandonando por su excesiva simplicidad. Hoy en día podría seguir usándose si las contabilidades fuesen muy simples, entre 18 y 20 cuentas.

El funcionamiento de la partida doble lo explican partiendo del principio de que cada cuenta que recibe a de adeudarse y la que entrega a de acreditarse.

-Escuela lombarda austriaca: Es considerada una tendencia más que una escuela. Surge en 1850 y su precursor fue Francesco Villa y fue la primera que distinguió entre teneduría de libros(llevanza de los libros contables) y contabilidad propiamente dicha.

-Escuela personalista: Surge entre 1973 y 1886 siendo escuela más significativa que aparece. Aunque su precursor fue Francesco Marchi, la máxima figura y expresión de esta escuela fue Guiseppe Cerboni. Esta escuela se basa en la teoría de la personificación de cuentas. Se personifican todas las cuentas, incluso las materiales, por ejemplo el dinero de la caja lo tiene a su cargo el cajero, que es quien responde por este ante el empresario. Para aplicar la teoría del cargo ym el abono el que recibe es deudor, y se anotará en el DEBE; quien entrega es el acreedor y se anota en el HABER y supone un abono. Esta teoría se basa en la concepción de las responsabilidades jurídicas, ya que entiende que la contabilidad se lleva a garantía frente a terceros. Tiene un enfoque legalista e interesa conocer las relaciones de la empresa con terceros y las garantías frente a ellos.

Escuela materialista, valorista, económica, controlista ó bestana: surge en 1891 como reacción a la anterior con la publicación de la obra “Ragioneria Generale” por Fabio Besta. A dicho autor se le considera el fundador, definidor y máxima figura de esta escuela. En su obra expone la teoría materialista de las cuentas, materializándose todas las cuentas, incluso las materiales. Para explicar la teoría del cargo y el abono se basa en que aquello que implica un cargo se anota en el DEBE y lo que sale implica un abono que se anota en el HABER. La contabilidad para Fabio Besta no sirve como garantía, sino para el control de la empresa.

Las cuentas tienen como misión registrar las alteraciones de valor que experimentan los elementos patrimoniales. Dicho autor es de los tratadistas más significativos de la contabilidad, ya que asienta las bases de esta como ciencia, rompiendo el aspecto tecnicista que hasta entonces había tenido. Esta es la razón por la que se sitúa en esta escuela los orígenes de la contabilidad.

-Escuela hacendalista: su máxima figura Giovanni Rosi que basa su teoría de las haciendas en la existencia de tres funciones en la contabilidad:

  • La económica deriva de la existencia de necesidades y el estado natural de las cosas desde un punto de vista económico.

  • La jurídica es consecuencia de los hombres con los entes y entre ellos.

  • La administrativa surge por la necesidad de dirigir las diversa actividades desarrolladas por los entes, con el fin de alcanzar todos los fines establecidos.

  • Científico:

    Va desde 1914 hasta nuestros días. Por ser fechas cercanas todavía no puede hablarse de escuelas, sino de tendencias, por ello el análisis lo realizaremos por países destacando en cada uno de ellos lo más importante.

    Doctrina italiana: aunque Italia fue el país cuna de la contabilidad ha ido perdiendo bastante identidad, a pesar de ello destacaremos como autores principales:

    Gino Zappa: A pesar de no ser contable, merece atención porque en el discurso de apertura del año 1926-1927 del Real instituto superior de ciencias económicas y comerciales de Venecia enunció la doctrina económico-hacendal, en la que decía que debería refundirse las doctrinas de gestión, organización y contabilidad en una ciencia denominada economía hacendal.

    Esto ponía en peligro la autonomía de la contabilidad, sin embargo esta idea no prosperó, aunque si creo una ciencia de economía hacendal que contenía la organización y la gestión. Su discípulo más destacado fue Pietro Onida.

    Vincenzo Masi: Contable puro, concibe la contabilidad como la ciencia del patrimonio. Fue el primero en precisar los dos aspectos que hay que tener en cuenta en la contabilidad, el estático y el dinámico.

    Alberto Ceccherelli: Expone que la contabilidad recoge información tanto para comprobar y revisar los resultados presentes como para controlar y predecir el futuro.

    Doctrina Francesa: No tiene gran trascendencia y solo destacará Dumarchay. Enunció la teoría valorista ó diferencialista de las cuentas en “La teoría positiva de la contabilidad”. Considera a la cuenta como el instrumento conceptual del registro de valor, de manera que las cuentas no se llevan a las personas ni los objetos, sino al valor. La mecánica contable se realiza mediante el uso de dos series de cuentas:

    -Las integrales que recogen el valor de los elementos patrimoniales y sus alteraciones cuentas de activo y pasivo.

    -Las diferenciales recogen las diferencias en el neto como consecuencia de las variaciones en los elementos patrimoniales.

    También se le debe a Dumarchay la teoría estática del balance en la que el balance ocupa un lugar principal y a partir de él se obtiene el resultado. Esta teoría está en contraposición con la teoría dinámica sostenida por Schmalenbach.

    Doctrina Alemana. La contabilidad es una ciencia de información de los fenómenos económicos, por ello es de gran importancia en el enfoque económico de la contabilidad. Destacan dos autores: Schmalenbach y Schneider.

    Schmalenbach en su obra “el balance dinámico” enuncia la teoría dinámica del balance, en la que el resultado ocupa el lugar principal y a partir de él se obtiene el balance, en contraposición con la teoría estática del balance. Realizó la primera proposición formal de un plan de cuentas bien elaborado que dio lugar al primer plan de cuentas alemán. Fue publicado como monista(no separa entre ámbito interno y externo).

    Schneider “Contabilidad industrial” es una obra de gran valor científico y práctico y constituye una aportación valiosísima a la problemática de la contabilidad de costes. Fue el primero en concretar la conceptuación de una serie de magnitudes fundamentales como son el gasto, coste... Además elaboró el esquema de la circulación de valores en la empresa, distinguiendo entre:

    -Ciclo administrativo, comercial o económico-financiero: Configura el ámbito externo de la empresa.

    -Ciclo técnico, industrial o económico-técnico: Configura el ámbito interno de la empresa.

    Doctrina portuguesa: Es de escaso relieve y de tendencia patrimonialista. Como autores más destacados destacan Lopes Amorin y Gonsalves Da silva.

    Doctrina sudamericana: De tendencia patrimonialista. Destacan cuatro autores: Alberto Arevalo(Argentina), Palomino Zipotria(Uruguay), D´auria y Lopes de Sa(Brasil).

    Doctrina norteamericana: Hasta las últimas décadas esta doctrina no ha aportado nada con verdadera identidad, ya que el desarrollo teórico ser basa en las prácticas profesionales, quizás excesivamente. Destacan:

    Roy Kestes (principal), Dohr, Paton, Neunes y Lang.

    En las últimas décadas la doctrina norteamericana a experimentado una notable evolución de carácter científico. Llegando a ocupar en la actualidad la cabeza de la investigación contable, en lo que contabilidad moderna se refiere. Destacamos a:

    Richard Mattessich, Yuji Ijiri, Carl Devine. Cuyas aportaciones giran en torno a la aplicación de las modernas técnicas de contabilidad y la axiomatización. Se caracteriza por la aplicación a la contabilidad de técnicas como la teoría de conjuntos, matrices.

    Doctrina española: No se ha distinguido por ninguna aportación de identidad, tras el periodo clásico de tendencia contista, surge la orientación de índole matemática sostenida por los profesores Sacristán y Zabala y Del Junco que consideraban la contabilidad como una rama de las matemáticas aplicadas. En este aspecto didáctico-práctico destacan: Boter Mauri y José Gardo. Sobre los años 40 hay un importante progreso conceptual y en esta línea son dignos de mención: González de Castro, Lluch Capdevila y Rodríguez Pita culminando esta corriente con el profesor Jose María Fernández Pita, cuya obra “teoría económica de la contabilidad” es de gran importancia y relieve a nivel mundial. Se realiza un estudio profundo de la contabilidad y le da un carácter económico.

    En esta linea esta Calfell Castelló, Pifarré Riera y Rivero romero. Posteriormente la literatura contable española inicia un acentuado matiz de carácter formal, muy influenciado por la doctrina norteamericana. Destacan: Cañibano, Moisés García García y Montesinos Julve. En la actualidad existe una gran y variado profusión bibliográfica, principalmente entorno al marco conceptual de la contabilidad, normativa internacional. existiendo un buen nivel.

    Paralelamente a al historia de la contabilidad, se ha desarrollado la evolución del concepto de contabilidad destacando tres enfoques:

  • Legalista: Según el cual la contabilidad se lleva para servir de garantía frente a terceros y no para recoger información. Esta basado en el enfoque legalista de las responsabilidades jurídicas de Cerboni y es el enfoque determinante en la doctrina contable del siglo XIX.

  • Económico: Se inicia con Besta, para el cual la contabilidad sirve para el conocimiento y control de las haciendas. No sirve como garantía ante terceros, ya que la contabilidad es una ciencia de información de los fenómenos económicos. Alcanza su plenitud con la teoría dinámica del balance.

  • Formal: Es el que rige el último periodo y se da porque la contabilidad estaba necesitada de una rigorización formal de sus enunciados. Empieza a desarrollarse con Schneider para alcanzar su máxima expresión con Mattessich. Culmina con la axiomatización de la contabilidad, es decir la aplicación a esta de la teoría de conjuntos, matrices... Esta formalización se realiza sobre una concepción económica por lo que se debería denominar enfoque económico-formal. Por tanto este enfoque aunque la contabilidad no ha dejado de ser económica, si lo ha hecho en el sentido de que es aplicable a fenómenos no económicos con estructura circulatoria.

  • 2 Adscripción científica de la contabilidad: Objeto y fin.

    Aunque tradicionalmente se viene considerando como campo de observación de la contabilidad solo a la realidad económica, el profesor Ijiri destacó que no existe ninguna razón para ello, ya que ahora se acepta el que la contabilidad sea aplicada a sistemas no económicos siempre que tengan estructura circulatoria. Por tanto la contabilidad puede ser aplicable a un ser vivo y también a un ente artificial, ya que en ambos casos existen entradas acumulación y salidas. Las empresas responden a relaciones distintas sin embargo hoy solo es un avance teórico, no aplicandose desde el punto de vista práctico, por lo que se aplica la contabilidad a entes artificiales de naturaleza económica; quizás debido a la falta de procesos de mediación adecuados, por ello a partir de ahora todo se desarrollará desde el punto de vista económico.

    La contabilidad pura atendiendo a la modalidad de los conocimientos se dividirá en:

    Historia de la contabilidad: que se refiere al conjunto de principios básicos correspondientes al pasado. Se ocupa de las circunstancias del lugar y época de la contabilidad. Estudia la contabilidad hasta el presente teniendo dónde y cuándo ocurrieron los hechos y utilizando los mismos para fundar las concepciones metodológicas de nuestra época.

    El estudio general de la contabilidad se refiere al estudio actual de la contabilidad y los principios básicos vigentes. La contabilidad aplicada la podemos dividir atendiendo a la clase de unidad económica donde se representa un problema. Se divide en:

  • Macrocontabilidad o contabilidad nacional (en sentido universal): es la contabilidad de las macrounidades económicas que se concretan en las unidades económicas de carácter social y que pueden ser provinciales, regionales, nacionales, supranacionales y mundial. Suponen la consideración conjunta del fenómeno económico sin atender a los elementos que la componen. No estudia transacciones individuales, sino la renta nacional, El P.I.B.. Esta parte de la contabilidad no la estudia la contabilidad propiamente dicha

  • La microcontabilidad o contabilidad de las microunidades económicas: incluye las unidades económicas de carácter público y privado y suponen la consideración de cada uno de los elementos que constituyen la realidad económica de una empresa, familia... se pueden dividir según dos criterios: 1º)Según las clases de unidades microeconómicas a que se apliquen y bajo este punto de vista hablaremos de contabilidad pública y privada.2º) Según la problemática de la que se ocupe; contabilidad interna y externa.

  • Según la primera, la microcontabilidad pública se ocupa del estudio de la problemática de los entes públicos, englobando la contabilidad de la administración central que incluye al estado y a los organismos autóctonos. La contabilidad territorial, controla la contabilidad comunidades autónomas y las corporaciones locales (Diputación ayuntamiento y Cabildos insulares, seguridad social).

  • La microeconomía privada se ocupa del estudio de los entes microeconómicos de índole privada, entre los que distinguiremos microunidades de consumo y producción. Dando lugar a: la contabilidad de las unidades de consumo, familias(no tiene ánimo de lucro); y a la contabilidad de las unidades de producción entre las que se encuentran comprendidas tanto empresas industriales, comerciales y de servicios, ya que hay producción cuando hay un incremento en la utilidad.

  • La microcontabilidad en su segundo factor distingue entre microcontabilidad externa e interna:

    Externa : Tiene por objeto el estudio de los hechos económicos pertenecientes al círculo administrativo o comercial de la empresa de ámbito externo. Se ocupa de las compra-venta y equivalentes monetarios (actos de inversión y desinversión, actos financieros).

    Interna, industrial analítica de gestión o explotación: Tiene por objeto el estudio de los hechos económicos pertenecientes al ciclo económico técnico de la empresa, y engloba los actos de consumo, producción y valoración de los mismos.

    Proceso metodológico integral contable: la contabilidad de la empresa.

    Es una instrumentación científica debido al profesor Calafell, dicho autor estudia el discurrir metodológico de la contabilidad desde su origen hasta el final y lo plasma en un esquema donde quedan diferenciados: inductivo, deductivo y uno de origen.

    Concepción o Origen

    Captación Organización contable

    Simbolización Análisis Contable Realidad

    Realidad Medición Subproceso Balance Subproceso Interpretación “ Revelada

    Económica Valoración Inductivo Deductivo Conclusiones

    Representación Subproceso

    Coordinación intermedio

    Integración

    Valoración o constatación Consolidación o integración

    Contable Contable

    En un principio nos encontramos con una realidad económica desconocida y por desvelar. La contabilidad incide sobre la realidad, que está dispersa, para conocerla. La primera operación que se lleva a cabo es la captación o concepción y simbolización. Concibe las cuentas y les pone nombre. A continuación lleva a cabo la medición y valoración de esa realidad y finalmente se representación, coordinación y agregación.

    El conjunto de las operaciones de concepción, simbolización, medición y valoración, integran el análisis precontable y sería lo que se denomina subproceso deductivo científico, mientras que el resto son el subproceso intermedio. Se llega al balance lo que define el subproceso inductivo.

    La contabilidad además actúa sobre el balance, a partir de él el subproceso deductivo nos permite llagar a realidad revelada basándose en el análisis de la información de la información sintetizada en el balance y su interpretación. Lo que va a permitir la obtención de conclusiones, surgiendo así el análisis contable.

    Independientemente de los anteriores hay que hablar del subproceso intermedio. Por una parte se trata de que la contabilidad de una imagen veraz de la realidad, exprese la imagen fiel de la empresa para lo que será necesario realizar un proceso de verificación, revisión contable o auditoria.

    La contabilidad de la empresa queda definida como la rama de la contabilidad que con respecto a la microeconomía lucrativa o de producción nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad microeconómica, con el fin genérico de poner en relieve la situación de dicha microunidad y su evolución en el tiempo...

    En el esquema de la división solo se tuvo en cuenta respecto a la contabilidad de la empresa su proceso inductivo, pero si atendemos al proceso metodológico contable se quedará de la siguiente forma:

    Contabilidad externa

    Subproceso inductivo

    Contabilidad interna

    Contabilidad Subproceso deductivo Análisis contable

    de la Integración contable

    empresa Subproceso intermedio

    Auditoria contable

    Origen contable Organización

    1.5 Relaciones de la contabilidad con otras ciencias.

    Todas las ciencias tienen un objeto material y otro formal, lo que permite considerar a una ciencia como autónoma es su objeto formal. La contabilidad es una ciencia autónoma e independiente, pero no aislada ye que se relaciona con otras.

    Según el profesor Jose María Fernández Pirla dichas relaciones pueden ser de cuatro tipos:

  • Relaciones esenciales: se dan entre ciencias que tienen el mismo objeto material. La contabilidad mantiene este tipo de relaciones con la economía y con el derecho mercantil.

  • Relaciones formales: Se dan entre ciencias en las que una se apoya y condiciona a las otras. Mantiene este tipo de relaciones con el derecho general, ya que la legislación vigente condiciona la contabilidad.

  • Relaciones instrumentales: Surgen entre ciencias cuando una sirve de instrumento de trabajo para otras. Mantiene este tipo de relaciones con las matemáticas y la estadística.

  • Relaciones teleológicas o en función de su finalidad: Surgen cuando el fin de una ciencia sirve para otras. Mantiene estas relaciones con la economía de la empresa, derecho, ya que la contabilidad suministra información que resulta útil para ambas disciplinas.

  • Existe otra clasificación de las relaciones de profesor Arévalo que establece dos tipos de relaciones:

  • Actividad u horizontales: que se dan entre ciencias del mismo campo o que tienen el mismo objeto material.

  • Dependencia o verticales: Se da entre ciencias de otro campo u otro objeto material. Matemáticas y estadística.