Evasión, elusión y mitigación fiscal

Universidad Nacional de Catamarca

Es conocida la aversión que tenemos los argentinos a pagar impuestos, y para conseguir ese propósito (llamado también "minimizar la carga tributaria") nos valemos de distintos métodos, entre los que figuran los legales y los ilegales.

La extensa literatura sobre el tema de la evasión y la elusión fiscal, generalmente hace la distinción de esos conceptos en base a si están o no "dentro de la ley": mientras que por un lado se define a la EVASIÓN como "usar medios violatorios de normas legales para pagar menos impuestos", por el otro, la ELUSIÓN se define como "usar medios legales o legítimos para atenuar la carga tributaria".

Siguiendo a Héctor Villegas (1), la EVASIÓN es "toda eliminación o disminución de un monto tributario producida por parte de quienes están obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales"; en tanto la ELUSIÓN es, según Humberto Diez (2), "la disminución del monto tributario por el abuso de las formas jurídicas", y este mismo autor considera a la elusión como una de las formas de evasión.

Hay otros que diferencian entre EVASIÓN (tax evasion), ELUSIÓN (tax avoidance) y MITIGACIÓN o atenuación (tax mitigation). En cuanto a este último término, podríamos decir que consiste en adoptar, dentro de la más estricta legalidad, aquella opción que nos es más favorable fiscalmente, es decir, esta ligado a la "economía de opción". En este caso, la diferencia sustancial entre ELUSIÓN y MITIGACIÓN reside en que la primera generalmente importa el uso de formas o estructuras inadecuadas con el fin de disminuir la carga tributaria, en tanto la segunda persigue el uso de una opción que nos da la ley explícitamente (por ejemplo, en el caso de uso del método de lo devengado exigible, Art. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias).

Uno de los problemas de la ELUSIÓN fiscal, en mi opinión, es que trae aparejado un permanente cambio en las normas tributarias, lo que lleva a su vez a que haya un "complicado sistema tributario". Pero este complicado sistema tributario es señalado por varios autores como una de las causas de la EVASIÓN, por lo que recomiendan como solución la "simplicidad tributaria" y la "estabilidad normativa". Lo anterior es un verdadero contrasentido, porque si tenemos impuestos simples y estables, se elude mucho y se evade poco; pero si tenemos impuestos complicados e inestables, se da todo lo contrario.

Hoy escuchamos a profesores y profesionales incentivar la ELUSIÓN con frases como "hay que eludir los impuestos, no evadirlos"; "hay que escaparle al fisco, pero legalmente"; "hay que aprovecharse de las debilidades de la ley en nuestro favor"; "hay que gambetear a la AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos), pero nunca en contra de lo que dice la ley". En realidad, estas personas están contribuyendo a que se produzcan consecuencias como la caída de los ingresos del fisco, mayores reformas impositivas, mayores inequidades, tanto horizontales como verticales. (3)

¿Cómo es esto? Pero, ¿eludir no era legal? Detengámonos en esto: la Ley de Procedimiento Tributario (Nº 11683), dice en el primer párrafo de su art. 2°: "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes". Seguidamente, dice que "Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos".

En este art. 2° se encuentra lo que genéricamente se conoce como el “Principio de la Realidad Económica”. En consecuencia, si celebramos un contrato de leasing, pero en realidad se trata de un alquiler, somos susceptibles de ser "víctimas" de lo dispuesto en ese artículo; por lo cual el Fisco nos va a decir "No señor, usted está celebrando un contrato de alquiler, por más que diga Leasing. Así que rectifique su Declaración Jurada, págueme la multa, intereses, etc." Aquí estamos en presencia de la ELUSIÓN como abuso, se dice que es "legal" porque no viola expresamente una norma (eso sería EVASIÓN), pero surge de una simulación de formas o estructuras jurídicas.

En cambio, la MITIGACIÓN o ATENUACIÓN consiste principalmente en una economía de opción. Esto es, ante las diferentes alternativas que la ley da al contribuyente, éste se encuadra en aquella que le reporta un menor gasto en impuestos. Por ejemplo, cuando la Ley de Impuesto a las Ganancias en su art. 36 da la opción al interesado (como por ejemplo un administrador de la sucesión indivisa) de incluir las ganancias producidas o devengadas pero no cobradas por el causante en su última DDJJ o en la DDJJ de quien las perciba.

Ahora analicemos una situación donde intervengan las 3 tipologías señaladas (evasor, elusor y mitigador): La ley de Impuesto a las Ganancias, en su art. 18 inc. a) 4to párrafo, establece que se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo (en este caso se refiere a las de 3ra categoría), pero dice "No obstante, podrá optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a DIEZ (10) meses". En este caso, las diferentes personas actuarían así:

El EVASOR: no declara las ventas

El ELUSOR: en realidad vende a 7 meses de plazo, pero dice "como yo vendo a 11 meses de plazo (falso), hago uso de esta opción y declaro por lo devengado exigible", dando lugar así a un diferimiento de la obligación impositiva.

El MITIGADOR: sus ventas casi siempre son a 20 meses de plazo, por lo que hace uso de esa opción.

Obviamente, quien lea esto podrá decir "no, al que vos considerás como elusor en el caso anterior, yo lo considero evasor con todas las letras". Pero ahí está el tema: la diferencia de criterios para encuadrar a esas tres actitudes.

En todo caso, yo creo que los profesores y profesionales pregonan la MITIGACION FISCAL y no la evasión ni la elusión. Es decir, pagar menos pero sin simular nada.

Causas de la evasión

Humberto Diez y Alberto Coto citan tres grandes grupos de causas técnicas de evasión:

1) Inestabilidad normativa

1.a) Gravámenes enfrentados con los principios de la tributación

1.b) Cantidad de normas y cambios en las mismas (pero esto es una causal de elusión)

2) Blanqueos, moratorias y presentaciones espontáneas: esto se soluciona (como bien dice Diez) estableciendo un último blanqueo o moratoria.

3) Facturas apócrifas: esto está en parte solucionado con el establecimiento del Código de Autorización de Impresión por parte de la AFIP.

En tanto, en un trabajo final (4) se cita a los siguientes como motivos que el contribuyente manifiesta y que inciden en el fenómeno de la EVASIÓN:

a) No pago porque no me beneficio.

b) No pago porque los demás no pagan.

c) No pago porque es mucho.

d) No pago porque se roban la plata.

e) No pago porque no sé cómo hacerlo.

f) No pago porque intenté hacerlo y no pude.

g) No pago porque si me agarran, arreglo.

h) No pago porque no pasa nada si no pago.

Analicemos algunos de estos motivos:

c) Que el tributo represente mucho para el contribuyente significa que el Estado, al ver la baja recaudación que tiene con un tributo simple y de bajas alícuotas, por efecto de la alta elusión que tiene, lo torna complicado (difícil de eludir) y con alícuotas mas altas.

e) No es una razón válida, ya que el empresario tiene asesores que se encargan de los impuestos, y si se tratase de una persona física, le llegan las intimaciones y todas las demás indicaciones relativas al procedimiento tributario. Por lo pronto, esto está solucionado por parte de la Administración (AFIP).

f) Esta tampoco es una razón válida, pero se trata de una situación que se daba antes, cuando había que hacer largas colas para pagar los impuestos, y que ya ha sido solucionado.

g) Esta es una razón vinculada a la corrupción, que se podría solucionar con un aumento de sueldos a los inspectores de la AFIP, de manera que el hecho de que les ofrezcan plata para que hagan “la vista gorda” no les interese.

h) Esta razón se solucionaría imponiendo penas más duras que las que existen, pero entendiéndolas como una manera de disuadir la intención del contribuyente a estar por fuera de la ley.

Algunas soluciones para evitar tanto la EVASIÓN como la ELUSIÓN podrían ser:

• Establecer responsabilidades compartidas entre los asesores de quien elude y evade, llámense contadores, abogados, licenciados en administración, especialistas en tributación, etc.

• Dejar de referirse a la ELUSIÓN como algo legítimo.

• Instituir la conciencia tributaria en los contribuyentes, a través de publicidades que muestren los efectos que produce tanto la evasión como la elusión, y qué pasaría si son descubiertos en esas prácticas.

• Que la Administración persiga y condene la práctica de la elusión. (5)

• Que la Administración vuelque en sectores productivos lo recaudado en impuestos.

A manera de conclusión, considero que tanto la evasión como la elusión son prácticas condenables desde cualquier punto de vista, que no deberían alentarse ni mucho menos realizarse porque conspiran contra la equidad, la estabilidad normativa tributaria y la recaudación del Estado.

(1) Villegas, Héctor B. y otros: "La evasión fiscal en la Argentina" - DF - T. XXIII, citado por Diez, Humberto.

(2) Diez, Humberto y Coto, Alberto P.: "Propuestas técnicas para enfrentar la evasión", año 2000, Doctrina Tributaria Nº 249.

(3) Al respecto quiero destacar las palabras del Diputado por Mendoza Raúl Eduardo Baglini, quien en la sesión del 22-3-2001 dijo "Las maniobras elusivas son realizadas no por personas de escasos recursos o poco conocimiento en operaciones bancarias, sino por verdaderos profesionales en materia de elusión tributaria y manejo de operaciones financieras. La elusión constituye sin duda una flagrante injusticia, desde que pone en situación de no contribución a quienes mediante un subterfugio evitan el alcance de la ley."

También destaco lo que dijo el señor Sanchez Maldonado (Catedrático de Hacienda Pública español) en una sesión del Senado de España: “La elusión fiscal es para mí -y es una opinión personal- tan rechazable desde el punto de vista social como la evasión, porque los que tienen posibilidad de eludir son los que tienen más medios y mayor capacidad de pago. Quien tiene rentas pequeñas, poca cultura, etcétera, tiene muy escasas posibilidades de eludir.

(4) Zeitoune, Jaime y Pazo, H. Gonzalo: Trabajo Final “Evasión impositiva en Argentina”, año 2001, Universidad del CEMA

(5) Al hacer una búsqueda en Internet con la palabra “elusión” sobre el site de la AFIP, se encontraron 4 referencias. En cambio, al hacerlo con “evasión” se encontraron 83, eso nos demuestra que la AFIP no tiene lo suficientemente en cuenta la problemática de la elusión.