INTRODUCCIÓN

El transcurso de la última década ha representado un periodo de profundos cambios en el mundo empresarial. Para hacer frente a estos cambios, las empresas se han visto obligadas a modificar sensiblemente las estructuras sobre.

Las modificaciones introducidas han afectado tanto su propia configuración interna, como la proyección de su comportamiento en el mercado. Así, desde el punto de vista interno se ha apostado fuertemente por la implantación de sistemas de fabricación flexibles, control total de calidad y tecnología avanzada. En su proyección al mundo exterior, se ha pasado a potenciar hasta límites insospechados su política de actuación estratégica.

De esta forma, muchas empresas están empezando a presentar en la actualidad una configuración física y conceptual muy distinta de la que tradicionalmente han venido manteniendo.

Desde la Contabilidad de Gestión, es necesario constatar que los sistemas tradicionales, que fueron diseñados para atender los requerimientos informativos derivados del anterior contexto productivo y comercial, carecen ahora de capacidad de respuesta para satisfacer, en muchos casos, las nuevas exigencias informativas que se le empiezan a demandar desde este entorno, en el que la toma de decisiones ha pasado a regirse por otros criterios de actuación.

Es fundamentalmente, aunque no sólo, en este contexto donde cabe situar el nacimiento de las principales tendencias que se observan en la evolución de la Contabilidad de Gestión y que se bifurcan en las siguientes direcciones, principalmente:

• Nuevos sistemas de medida y control.
• Gestión mediante costes basados en la actividad.
• Contabilidad estratégica.
• Gestión de los costes de la calidad.
• Costes relacionados con el ciclo de vida de los productos.

La gestión de los costes de calidad representa la respuesta concreta de la Contabilidad a las necesidades de las empresas para poder ofertar sus productos con la máxima calidad y a precios auténticamente competitivos, por cuanto ésta, la calidad, se ha erigido como uno de los instrumentos más poderosos, estratégicamente considerado, en manos de las empresas para alcanzar importantes cuotas de mercado dentro del entorno turbulento y extremadamente competitivo en el que han de desarrollar su actividad.

HISTORIA

La problemática de los costes relacionados con la calidad ha venido representando una preocupación desde la óptica de los profesionales y estudiosos del control de calidad.

Esta preocupación quedó puesta por primera vez de manifiesto en el manual de Juran, "Quality Control", publicado en 1.951, en el que de manera muy general, dedicaba un capítulo a resaltar la importancia de medir y controlar estos costes. Pero no es hasta la década de los sesenta, cuando el interés por este tema empezó a cobrar auténtica significación.
Tres fueron los factores que provocaron la alerta en el mundo de la empresa sobre la importancia que ostentaba el adecuado seguimiento de los costes de la calidad:

• La aparición del artículo de Freeman ( 1.960) "How to Put Quality Cost to Use" y del capítulo 51 del ya clásico manual de Feigenbaum (1961) "Quality Control", en los que, por primera vez se sistematizan y clasifican estos costes tal como aún hoy los entendemos.
• La promulgación por el Ministerio de Defensa de los EE.UU. (1963), de los requisitos a cumplir por los programas de calidad de los contratistas con el gobierno. La norma exigía que el contratista "conserve y use los costes de calidad como un elemento de la gestión de la calidad... estos datos deberán estar disponibles para su revisión por parte del representante del gobierno". Esta norma sería más tarde, en 1985, perfeccionada y revisada por la MIL-STD-1520C, en la que ya se describen los costes específicos que deben catalogarse como costes de la calidad.
• La creación en 1961, del Comité de Costes de Calidad, dentro de la American Society for Quality Control (ASQC).

Este Comité, ha llevado a cabo desde 1967, fecha en la que ve la luz su primer documento "Quality Cost - What and How", una importante labor divulgadora y formativa sobre los aspectos relacionados con la gestión de los costes de la calidad, y así, desde la anterior fecha han publicado importantes documentos doctrinales que han servido de guía por la que se han venido rigiendo la práctica totalidad de las empresas; los principales documentos emitidos por este Comité han sido:

• Guide for Reducer Quality Cost, en 1974.
• Quality Cost: Ideas and Applications, en 1984.
• Principles of Quality Cost, en 1986.

El mundo de la Contabilidad ha guardado un profundo silencio al respecto, hasta 1983, cuando Roth y Morse elevaron sus voces desde la prestigiosa revista Management Accounting, reclamando la atención de los contables por el tema.

La llamada de atención de Roth y Morse no tuvo la respuesta esperada hasta 1987, fecha en la que ellos mismos por una parte, y junto con Poston por otra, y dos autores más, como Romano(1987) y Tyson(1.987) utilizando también todos ellos como foro la anterior revista y un manual, auspiciado por la entonces N.A.A., difunden la necesidad de abordar esta problemática.
Desde entonces, sus voces han encontrado parte del eco buscado, siendo en la actualidad numerosos los autores que han empezado a catalogar el tema como una de las líneas de investigación pendientes; tal es el caso entre otros de Johnson y Kaplan(1987), Horngren y Foster(1987,p730), Atkinson y otros(1991), Dale y Plunkett(1991) y Drury(1992,p808).

En octubre de 1.992 y enero de 1.993 de la revista Management Accounting; en el primero de ellos aparece un comunicado del propio IMA en el que anuncia la creación, en el seno del Instituto, del Task Force for Quality in Management Accountig, con el ánimo, de conducir la filosofía del control total de calidad a la Contabilidad de Gestión. También en el mismo número, los profesores Carr y Tysson, dedican un interesante artículo a revisar la curva tradicional de los costes de la calidad. En el número del mes de enero, Moulton, Oakley y Kremer, disertan, mediante la enunciación de un trabajo empírico, sobre la influencia de la gestión de la calidad en la propia empresa, en los empleados y en los clientes.

Los motivos que en la actualidad han provocado el interés de los investigadores en el campo de la Contabilidad de Gestión por la problemática de los costes de calidad, aún cuando ésta se encuentra en sus comienzos, han sido principalmente:

• Los nuevos sistemas de medida y control propugnados por la Contabilidad de Gestión, basados tanto en medidas financieras como no financieras pueden permitir, ahora, capturar y transmitir adecuadamente toda la información pertinente sobre las variables que en este contexto interesa gestionar.
• El desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas ABC, posibilita, mediante el establecimiento de los costs-drivers o inductores, el oportuno seguimiento y control de las actividades con ellos relacionadas.
• La importancia que viene dándose a la actuación estratégica de las empresas, y de la que la Contabilidad de Gestión ha empezado a ser consciente, hace imprescindible la captura, medida, análisis, control y comunicación del enorme caudal informativo que fluye de todos los aspectos relacionados con la calidad.

DEFINICIÓN

Se denomina coste de la calidad lo que le cuesta a la organización desarrollar la función de la calidad, es decir, lo que gasta produciendo con calidad (evitando, previniendo o detectando los errores, inspeccionando los procesos, etc.), y también lo que cuestan los errores producidos.

Categorías de los costes de la calidad

Las definiciones de los elementos del coste deben hacerse de acuerdo con la organización.

• Costes de la prevención: Se obtienen a partir de la suma del coste de todas las actividades que tienden específicamente a evitar una calidad deficiente de servicios. Es decir, son los que se producen cuando se intentan reducir o evitar los errores.
• Costes de evaluación: Están relacionados con la medición, evaluación o auditoría de servicios para asegurar que se adaptan a las normas de calidad y a los requisitos de comportamiento establecido. Es decir, son el total de gastos originados para intentar determinar si una actividad se ha realizado correctamente.
• Costes de errores internos: Son los originados por los servicios que no se adaptan a los requisitos o a las necesidades del cliente cuando se detectan antes de la prestación del servicio.
• Costes de errores externos: Son los originados por los servicios que no se adaptan a los requisitos o a las necesidades del cliente cuando se detectan o mientras se presta el servicio (o una vez prestado).

IMPORTANCIA DE LOS COSTES DE CALIDAD

Siguiendo a Harrington (1990), podemos decir que, durante muchos años, el personal directivo de las empresas pensaba que suministrar productos con alta calidad resultaba sumamente costoso, por lo que utilizaban esta excusa para no volcar el potencial adecuado en alcanzarla plenamente.

A partir de los años 80, esta actitud empezó a cambiar, al ser conscientes de que, en los mercados internacionales, los productos con mayor calidad proporcionaban un mayor rendimiento de la inversión e incrementaban la cuota de participación en esos mercados, cada vez más exigentes y competitivos.

Como consecuencia, la gestión de todos los aspectos relacionados con la calidad ha ido ganando progresivamente en importancia dentro del panel de los objetivos estratégicos, tácticos y operativos de muchas organizaciones.
En lo que respecta a los costes de la calidad, existe un amplio escrutinio de motivos concretos con la suficiente significación como para haber conseguido concienciar a las empresas sobre la necesidad de medirlos, analizarlos y controlarlos convenientemente. De manera sintética podemos resumirlos en los siguientes:

1. Los costes de la calidad representan un significativo porcentaje del coste total del producto. Este hecho ha quedado puesto de manifiesto en numerosos trabajos empíricos realizados en países muy diferentes.

En EE.UU., la American Society for Quality Control (ASQC), demostró, tras analizar un importante número de empresas dedicadas a la fabricación de bienes de complejidad media, que su montante oscilaba entre el 5% y 10% de las ventas netas.

En Italia, citado por de Vio (1986), y realizado sobre una muestra de 183 empresas pertenecientes a diversos sectores, se llegó a la conclusión de que tales costes representaban un porcentaje variable, según los casos, de entre el 14% y 18% del coste total del producto.

2. En conexión con lo anterior, existe una relación directa entre costes de calidad y resultados, de tal manera que cada u.m. ahorrada en estos costes, repercute en la misma medida en los beneficios de la empresa.

Como decía la Asociación Española para el Control de Calidad (1991), a pesar del volumen económico que el coste de calidad representa, la Dirección, en un alto porcentaje de empresas, no es consciente de la gran incidencia de sus costes de calidad, que no por desconocidos dejan de existir. Como consecuencia, ignoran que una acertada gestión sobre estos costes lleva consigo un ahorro en los gastos de la empresa, o lo que es lo mismo, un aumento de los beneficios de la sociedad.

3. Según Campanella (1992), entre otras ventajas, la gestión de los costes de calidad permitirá registrar y analizar la proyección a largo plazo de estos costes sobre el comportamiento de la calidad total y sobre la imagen de la empresa en el mercado.

Considerados así, los costes de calidad se han de enmarcar en el proceso de planificación estratégica de la organización. De esta forma, obligan a ser tenidos en cuenta en los planes y presupuestos de los distintos centros de responsabilidad.

El papel de los costes de la calidad en este proceso de planificación estratégica será el de contribuir a:

• Desarrollar un plan de calidad estratégico global que incorpore todos los objetivos funcionales de calidad, incluyendo planes y presupuestos para los costes de calidad.
• Analizar las tendencias más importantes en la satisfacción del cliente, en las tasa de defectos o errores y en los demás costes, tanto de manera global como por departamentos específicos.
• Asistir a otras áreas funcionales para garantizar que los costes relacionados con la calidad están siendo incluidos en sus respectivos análisis, con el fin de poder establecer objetivos adecuados.

4. Considerados como herramientas de gestión, los costes de calidad pueden erigirse en potentes detectores de las áreas problemáticas de las empresas, aquellas necesitadas de acciones correctoras tendentes a la consecución de la mejora continuada, permitiendo de esta forma eliminar aquellas actividades que no aporten valor al producto, entroncando así con la propia filosofía de los sistemas ABC.
5. La medida y control de los costes de calidad, proporcionará, siguiendo a Harrington (1990), el medio más adecuado para observar tanto los logros conseguidos en el sendero de la consecución de la mejora continuada, como el auténtico impacto causado por la implantación de las acciones correctoras seleccionadas.
6. De acuerdo con Cooper (1989), el análisis, medida y control de los costes de la calidad y demás aspectos con ellos relacionados, evitará basar nuestras decisiones sobre informaciones, muchas veces erróneas, que pueden abocar al fracaso de nuestros productos en el mercado.

Y es que, como indican Morse y Roth (1987), el uso de los costes de calidad:

• Permite el conocimiento de variables no financieras críticas para el éxito en la gestión.
• Animan a usar estos datos para propósitos internos, a la vez que posibilitan la captura de abundante información de carácter externo y estratégico.

7. Destruyen barreras de incomunicación entre las distintas áreas funcionales y disciplinares de la organización, impregnando a todo el personal de la filosofía subyacente en la consecución de la mejora continuada.
   
   
   
8. Finalmente, como dice Crossby (1989), el seguimiento de los costes de la calidad ha venido corriendo a cargo de responsables no cualificados para el desempeño de estas tareas, es por lo que la implantación de un programa riguroso de análisis medida y control exigirá ahora la participación de un departamento especializado en estas funciones, y así lo reconocen Horngren y Foster (1987), al indicar que es ahí donde la Contabilidad puede realizar una significativa contribución , coincidiendo de esta forma con las atinadas palabras de Batson (1988), al afirmar que el sistema de costes de calidad integrado en un sistema contable ha sido el eslabón perdido en la cadena de información a la alta dirección.

CARACTERÍSTICAS DE LOS SISTEMAS DE MEDIDA Y CONTROL DE LOS COSTES DE CALIDAD

Una de las preocupaciones de los responsables del control de calidad ha consistido, dado su desconocimiento en materia contable, en su incapacidad para implantar sistemas de medida y control capaces de captar y transmitir información relevante acerca de la bondad de sus actuaciones en esta importante área de gestión, de ahí que, desde hace décadas, vengan reclamando la necesidad de que este proceso corra a cargo de los expertos en Contabilidad.

Resulta claro, que la Contabilidad de Costes ha venido captando, midiendo, y registrando históricamente mucho de los costes inmersos en las anteriores categorías, pero desafortunadamente, este proceso se ha llevado a cabo de una manera global, encuadrándolos, junto con otros, dentro del total de costes por funciones, responsabilidades o productos.
Los sistemas de medida y control deberán centrase, principalmente, en proporcionar una metodología que sirva para gestionar de manera eficaz y continuada los costes de la calidad, y con la intención de poner de manifiesto tanto los progresos habidos en la mejora continuada en la reducción de esos costes, como en los logros alcanzados en materia de calidad.

Características que estos sistemas, en cualquier caso, deben cumplir:

• Una característica que puede admitirse con facilidad alude a la necesidad de primar e incrementar el número de medidas no financieras en detrimento de las financieras.
• La mayor profusión de medidas no financieras, viene avalada fundamentalmente por la propia naturaleza del concepto que se intenta medir y representar como es el de la calidad, cuya gestión necesita de un caudal informativo distinto y más amplio que el tradicional, y además, en estrecha conexión con los nuevos objetivos que se pretenden alcanzar.

Entre otras unidades de medida y control a implantar, algunas de las cuales ya han sido expuestas por Kaplan (1988) y por MC Nair, Mosconi y Norris (1988), pueden ser las referidas a:

• Porcentaje de unidades defectuosas.
• Tiempo medio entre fallos.
• Número de unidades reelaboradas.
• Número de puntos de control de calidad.
• Proporción de rechazos en el primer paso.
• Errores debidos al diseño.
• Número de reclamaciones de clientes, etc.
• Los sistemas de medida y control, deberán estar dirigidos hacia los factores claves de esta estrategia empresarial, para lo cual deberán:

• Identificar las actuaciones más significativas relacionadas con la calidad.
• Determinar los ahorros de costes resultantes de las anteriores actuaciones.
• Informar sobre las causas que provocan las acciones incorrectas.
• Recoger, en términos financieros y no financieros, el impacto que produce la eliminación de esas causas, poniendo de manifiesto el importante efecto apalancamiento que pueden provocar.
• Establecer, comparativamente, las relaciones input-ouput entre los distintos componentes y el coste del producto, para así reflejar, como indica la ASQC (1986, p 46), la medida en la que las diferentes funciones y actividades están coadyuvando en la consecución de los objetivos de calidad.
• Los logros habidos en el proceso de mejora continuada, como su repercusión sobre el beneficio, por cuanto como afirma Harrington (1990) la medida formal de los costes de la calidad es fundamental para observar el proceso de mejora continuada y posee la ventaja adicional de incrementar beneficios en los distintos centros de responsabilidad.
  
  
  

• Los sistemas de medida y control, deben ampliar su horizonte temporal, para centrarse también en indicadores que, a la vez que representativos, sean compatibles con la consecución de objetivos a largo plazo, pues como bien apunta Hall (1988), el sistema de medida debe estar orientado al largo plazo, ya que el alcance de las medidas financieras a corto plazo es sensiblemente menor. Por ejemplo, si la medida de rendimiento está orientada hacia la eficiencia, el responsable no estará interesado nada más que en la tasa de eficiencia mensual. Esta situación, incentiva a ese responsable, a diferir el mantenimiento preventivo del equipo productivo, a evitar cambios de trabajo para reducir los tiempos de las puestas a punto de la maquinaria, a no detenerse por defectos marginales en la calidad etc., circunstancias todas ellas percibidas como negativas para la reducción de estos costes y para la consecución de la mejora continuada.
• Holbroock (1985), en función de la simplicidad general buscada con las actuales políticas productivas, los sistemas de medida y control, deben también tender a pasar desde un sistema de recogida y procesamiento intensivo, a otro más simple y selectivo.

• Los sistemas de medida y control, deberán ser, así mismo, lo suficientemente flexibles como para atender los requerimientos particulares de cada tipo de organización, y lo suficientemente versátiles como para que puedan adaptarse a las circunstancias concretas que en cada momento puedan acontecer o cambiar dentro de la empresa, y que con tanta profusión suelen darse en los aspectos relacionados con la calidad.
• Esta cualidad debe ir encaminada a proporcionar información relevante, depurada de todos aquellos detalles innecesarios para la toma de decisiones en los dominios de la calidad, y fáciles de entender por todos los implicados, de tal forma que puedan estar permanentemente enterados de los logros alcanzados en sus respectivas áreas de responsabilidad, actuando de esta manera el sistema como un importante elemento incitador y motivador.
• Deberán proporcionar información a tiempo real, por cuanto las condiciones técnicas y el avanzado estado actual de la tecnología permiten, a un coste asequible, la captura del amplio caudal informativo que el propio sistema puede generar.

LOS COSTES DE LA CALIDAD EN EL ÁMBITO DE LOS SISTEMAS ABC.

El escasísimo tratamiento que los costes relacionados con la calidad está recibiendo desde el punto de vista contable, viene siendo realizado desde un enfoque eminentemente tradicional y fundamentado en las siguientes consideraciones:

• Medida y control de los distintos tipos de costes que la calidad genera (prevención, evaluación y fallos).
• Utilización de unidades de medida financieras para cuantificar su incidencia y seguir su evolución (especialmente expresadas en costes de primera materia, mano de obra y gastos generales de fabricación).

La gestión de estos costes encuentra su acomodo natural dentro de la filosofía preconizada por los sistemas ABC.

No hay ningún tipo de investigación que conecte los sistemas ABC y los costes de calidad, excepto unos breves comentarios dedicados por Atkinson y otros (1991), a sugerir como línea de investigación futura este necesario entronque, y un breve artículo de Steiner (1990) referido a los sistemas ABC y a la implantación del control total de calidad en las empresas.
Algunos aspectos conceptuales subyacentes en los sistemas ABC, aún cuando, al no ser objeto de este trabajo, lo haremos de una manera muy breve y concisa.

Los sistemas ABC parten de la consideración de que los productos no consumen coste, sino que consumen las actividades que posibilitan su fabricación. A su vez, las actividades consumen recursos o factores productivos, no siendo los costes nada más que la expresión cuantificada en términos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades y no los productos las que causan o generan costes.

De la apreciación anterior, se desprenden dos importantes consideraciones en las que , en gran medida, se asienta toda la filosofía de los sistemas ABC:

• Para acometer una adecuada gestión de costes habrá que actuar sobre los auténticos causantes de ellos, es decir, sobre las actividades que los originan.

Bajo esta perspectiva, los sistemas ABC vienen siendo utilizados para gestionar las actividades, a fin de alcanzar la mejora continuada en su ejecución, consiguiéndose, de esta forma, reducir cada vez más los costes que de ellas se derivan.

• Puede ser posible establecer una relación causa-efecto determinante y clara entre actividades y productos, de tal manera que, puede afirmarse, que a mayor consumo de actividades por parte de un producto, habrá que asignarle mayores costes y en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costes.

Aún cuando el grueso de las investigaciones en este campo se están orientando hacia la problemática concreta de la asignación de costes, el principal potencial de estos sistemas debe centrarse en su utilidad como instrumento de gestión para alcanzar la mejora continuada en el desempeño de las actividades y por consiguiente en la reducción de costes, y desde este enfoque debe hacerse uso de ellos para abordar el análisis, medida y control de los costes de calidad.
Pero, para acometer las anteriores tareas, las de gestión de costes y los procesos de asignación, resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas y bases de asignación precisas que permitan llevar a cabo ambas funciones.

La literatura contable anglosajona ha acuñado el término cost-driver para designar a esas unidades de medida y control y a esas bases de asignación.

Este término, más que traducirse por su significado literal de conductor de costes o incluso de portador de costes, puede hacerse por el de causante , generador o inductor de costes, por cuanto con él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el coste.

En el ámbito de los costes de calidad, muchas de las unidades de medida que propugnábamos en el epígrafe destinado a las características de los sistemas de medida y control, pueden ser identificadas como auténticos cost-drivers pertenecientes a distintas actividades relacionadas con la calidad.
Conectar directamente la gestión de los costes de calidad con los sistemas ABC, mientras que la distinción de las actividades en función de su actuación con respecto al producto( a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de línea y a nivel de empresa) es crucial para efectuar los procesos de asignación, la diferenciación entre ellas atendiendo a su capacidad para añadir o no valor al producto, resulta clave a efectos de conseguir una correcta gestión de costes.

En este área, el concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes.

• Desde una perspectiva interna, ha de ser entendido como el referido a aquellos costes estrictamente necesarios para fabricar adecuadamente el producto (en lo que concierne a la calidad, con los costes que conlleva su adecuación a las especificaciones previamente establecidas según el concepto de calidad de conformidad).

Las actividades serán consideradas de valor añadido, si son estrictamente necesarias para obtener el producto; cuando por el contrario, su eliminación no comporte problema alguno para la obtención del citado producto, pertenecerán a la categoría de no añadir valor.

• En su proyección externa, tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo coste que haga aumentar el interés del cliente por el producto.

Bajo la perspectiva del cliente, una actividad con valor añadido será definida como aquella que aplicada sobre el producto hace aumentar el interés del cliente por él; como ejemplo podemos citar, el acabado correcto, el ajuste adecuado, el pintado bien realizado, etc.
En sentido contrario, la actividad sin valor añadido no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto; actividades como las desarrolladas para mover los materiales por la planta, el almacenaje del producto terminado, el control de calidad si se elaboran adecuadamente etc., no reportarán ningún valor para el cliente.

En términos generales, las apreciaciones sobre generación o no de valor añadido suelen ser coincidentes con independencia del criterio interno o externo, seguido para catalogarlas. Las actividades tendentes a rehacer el producto defectuoso ni son estrictamente necesarias para su fabricación ni hacen aumentar el interés del cliente. La actividad de acabado, en cambio, es necesaria y además es apreciada por el cliente.

Bajo el punto de vista de los costes de la calidad, es importante observar la gran significación que adquiere la anterior distinción entre actividades con o sin valor añadido para llevar a cabo una correcta y eficaz gestión de esos costes, por cuanto las empresas deberán centrar su atención sobre las primeras a fin de que cumplan, a la primera vez y estrictamente, con los requisitos especificados para el producto, y paralelamente satisfagan las expectativas del cliente.

Las actividades sin valor añadido, desde el punto de vista de la calidad, suponen una fuente casi inagotable de actuación para reducir costes; tal sería el caso, entre múltiples y variados ejemplos, de la actividad de inspección de la primera materia recibida (costes de evaluación), que podría quedar suprimida si la dirección realizase pequeñas inversiones en costes de prevención, eliminando las causas que los provocan, para nuestro ejemplo, exigiendo y pactando con proveedores suministros con la calidad adecuada; otro ejemplo podría ser el de rehacer un producto defectuoso(coste de fallo interno o externo), por cuanto, con la inversión conveniente en prevención, se conseguiría realizarlo bien a la primera vez, suprimiendo así todos los costes necesarios para rehacerlo.

La puesta en práctica de los criterios de actuación preconizados por los sistemas ABC supone, en definitiva, centrar toda la atención sobre las actividades relacionadas con la calidad, es decir sobre todas aquellas efectuadas para prevenir, evaluar y corregir los fallos internos y externos de calidad, y puede esquematizarse, de manera muy sintética, con el establecimiento y desarrollo de las etapas que describimos a continuación:

1. Localización de todos los costes, tanto directos como indirectos, en los centros de responsabilidad.
2. Identificación de las actividades relacionadas con la calidad por cada uno de esos centros.
3. Reparto de los costes de calidad, detectados en los centro, entre esas actividades.
4. Elección del cost-driver más representativo para cada actividad.
5. Cálculo del coste unitario de cada cost-driver.
6. Análisis y actuación sobre aquellas actividades que generando costes no añadan valor a la calidad, para eliminarlas.
7. Análisis y comparación histórica de los cost-driver pertenecientes a las actividades que aportan valor a la calidad para observar el progreso conseguido en la mejora continuada habida en su ejecución.

Para el estudio y aplicación de los sistemas ABC, se ha de señalar que pueden observarse algunas diferencias entre las fases antes descritas y las necesarias para acometer los procesos de asignación:

• Se ha de incluir en el marco de cada centro, los costes correspondientes a la 10 materia consumida, por cuanto, en la gestión de costes, se ha de considerar como relevante la información referida a los excesos en el consumo de ésta, ya que tenderán a incrementar los costes de las actividades relacionadas con la reelaboración, desecho o desperdicio de productos.
• Puede suprimirse la fase de reclasificación de actividades, debido a que no se persigue tanto agrupar los costes para una más fácil asignación en función de los cost-drivers comunes, como detectar, en el ámbito de cada centro de responsabilidad, la mejora conseguida en el desempeño de ellas.
• Se suprimen las etapas referidas a los procesos de identificación de actividades y productos, por los mismos motivos que acabamos de exponer en el punto anterior, sustituyéndose estas etapas , por las correspondientes al análisis de la actuación llevada a cabo por cada una de ellas, a fin, o bien de eliminarlas, o bien de mejorar los logros conseguidos en su ejecución.