Contabilidad

Contabilidad empresa. Información contable. Fuentes de financiación empresarial. Leasing. Impuesto Sociedades

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TEMA 1

LAS FUENTES DE FINANCIACIÓN Y SU CLASIFICACIÓN

Introducción.-

Las fuentes de financiación aparecidas en la empresa son de muy diferentes orígenes por tanto sus clasificaciones obedecen a muy diversos criterios tanto económicos como financieros, nosotros intentaremos clasificarlas del modo más amplio posible atendiendo a un criterio económico-financiero en:

  • Fuentes de financiación propias que incluirá los recursos procedentes de los socios y los incrementos patrimoniales generados por la propia empresa.

  • Fuentes de financiación ajenas que abarcan los recursos generados por el propio tráfico normal de la empresa (créditos de proveedores) y los recursos negociados (préstamos, obligaciones, etc.)

  • Un criterio interesante desde el punto de vista contable será aquel que distingue:

  • Financiación básica. Conjunto de cuentas de neto patrimonial y financiación a largo plazo.

  • Acreedores por operaciones de tráfico. Cuentas de acreedores que aparecen como tráfico normal de la empresa.

  • Acreedores a corto plazo por operaciones ajenas al tráfico.

  • En resumen y como síntesis de ambos criterios podríamos exponer el siguiente cuadro:

    Aportaciones de Socios

    Propias

    .... Grupo 1

    Bº no distribuido

    Fuentes de Financiación

    Derivadas del tráfico

    .... Grupo 4

    Ajenas

    Negociadas c/p

    .... Grupo 5

    Negociadas

    Negociadas l/p

    .... Grupo 1

    Fuentes de Financiación Propias.-

    Capital.

    Entendemos por tal a la fuente de financiación propia constituida por la aportación inicial que los socios harán a la empresa.

    Tres son principalmente las cuentas que están relacionadas con este concepto incluidas en el subgrupo 10:

    • 100. Capital Social. El escriturado en las sociedades que revisten forma mercantil

    • 101. Fondo Social. Capital de las sociedades sin forma mercantil

    • 102. Capital. Correspondiente a empresas individuales generalmente calculado como diferencia entre el pasivo y el activo.

    Recursos Generados por la empresa

    Una vez considerados los recursos aportados inicialmente por los socios a la empresa hemos de mencionar aquellos que la empresa es capaz de generar por sí misma como ente vivo que realiza sus operaciones. Estos recursos se recogen en el grupo 1:

    • 11. Reservas

    • 12. Rtdos pendientes de aplicación

    • 13. Ingresos a distribuir en varios ejercicios

    • 14. Provisiones para riesgos y gastos.

    Reservas

    Entendemos por tal a los beneficios obtenidos por la empresa que no son distribuidos entre los socios, ya sea por acuerdo en JGA o por exigencia legal o estatutaria.

    Como cuentas representativas podemos nombrar las siguientes:

    111. Reservas de Revalorización.

    Esta cuenta nace como consecuencia de la continua perdida de valor de los elementos patrimoniales como consecuencia de la inflación. Esta continua devaluación falsea las contabilidades y contradice el principio contable de la imagen fiel del patrimonio, por ello se realizan revalorizaciones que han de ser aprobadas por ley mediante una Ley de Actualización de Balances. Los valores contables que son objeto de revalorización y generan plusvalías deben registrarse en esta cuenta de neto patrimonial.

    Ej. La sociedad “” adquirió en enero del año 1 un inmovilizado material por valor de 10 millones, amortizable en 10 años. En diciembre del año 4 se aprueba una actualización de balances que considera dicho inmovilizado como amortizable con los siguientes coeficientes de actualización:

    año 11'2

    año 21'1

    año 31'05

    año 41

    por lo tanto el valor actualizado del inmovilizado sería:

    10.000.000 x 1.200.000 = 12.000.000

    y la dotación actualizada seguiría el siguiente cuadro:

    Año

    Dotación Anual

    Coeficiente de Actualización

    Dotación Actualizada

    1

    1.000.000

    1'2

    1.200.000

    2

    1.000.000

    1'1

    1.100.000

    3

    1.000.000

    1'05

    1.050.000

    4

    1.000.000

    1

    1.000.000

    4.000.000

    4.350.000

    la revalorización se contabilizaría:

    2.000.000

    Inmovilizado Material

    -a-

    Amort. A. Inmov. Material

    350.000

    Res. Revalorización (ley...)

    1.650.00

    La nueva cuota de amortización quedaría calculada de la manera siguiente:

    12.000.000 - 4.350.000 = 7.250.000

    7.250.000 / 6 años = 1.275.000

    Como la nueva cuota de amortización es mayor que la que teníamos anteriormente (1.000.000 < 1.275.000) los gastos aumentan y los bº disminuyen por tanto disminuirá la cuota a pagar por IS.

    En el caso en que el inmovilizado se vendiese por 15.000.000 observaremos la siguiente diferencia:

    Sin actualizar

    15.000.000

    Tesorería

    4.000.000

    Amort. A. Inmov. Material

    -a-

    Inmovilizado Material

    10.000.000

    9.000.000

    Revalorizado

    15.000.000

    Tesorería

    4.350.000

    Amort. A. Inmov. Material

    -a-

    Inmovilizado Material

    12.000.000

    7.350.000

    Como podemos ver el bº se ve disminuido y por tanto disminuiremos el bº imputado a P y G con lo que conseguiremos un ahorro de impuestos.

    Como conclusión podemos decir que la revalorización es positiva desde el punto de vista fiscal ya que produce una reducción en la cuota a pagar por IS tanto si el inmovilizado se vende como si queda en nuestro patrimonio.

    112. Reserva Legal.

    Las leyes obligan con frecuencia a dejar de distribuir parte de los beneficios. Así el ejemplo más claro lo encontramos en las SA que han de destinar el 10% del beneficio del ejercicio, una vez deducidos los impuestos, a la Reserva Legal, hasta que esta alcance el 20% de la cifra de capital social

    113. Reservas Especiales.

    Son reservas dotadas obligatoriamente cumpliendo los requisitos fijados en alguna ley.

    116. Reservas Estatutarias.

    Registra las dotadas en cumplimiento de lo establecido en los estatutos de la propia sociedad.

    117. Reservas Voluntarias.

    Recogen las constituidas libremente por la empresa.

    Resultados Pendientes de Aplicación.

    120. Remanente

    Es normal que las empresas dejen una parte del beneficio sin asignar dentro de la cuenta.

    121. Resultados Negativos de Ejercicios Anteriores

    En el caso de que existan pérdidas la cuenta P y G no puede quedar sin saldar indefinidamente, su saldo pasará por tanto a esta cuenta. El saldo deudor de esta cuenta pasará al pasivo restando.

    Los movimientos de esta cuenta quedarían resumidos en:

    Cargo

    ...

    Rtdos negativos ejer ant

    -a-

    P y G

    ...

    Abonos

    a) aportaciones de socios

    ...

    Aportaciones de socios (122)

    -a-

    Rtdos negativos ejer anteriores

    ...

    ...

    Tesorería (57)

    -a-

    Aportaciones de socios (122)

    ...

    b) compensación con bº futuros

    ...

    Rtdos negativos ejer anteriores

    -a-

    P y G

    ...

    ...

    P y G

    -a-

    Rtdos negativos ejer anteriores

    ...

    Reservas (11)

    ...

    c) compensación con cargo a reservas

    ...

    Rtdos negativos ejer anteriores

    -a-

    P y G

    ...

    ...

    Reservas (11)

    -a-

    Rtdos negativos ejercicios anteriores

    ...

    d) reducción de capital

    ...

    Rtdos negativos ejer anteriores

    -a-

    P y G

    ...

    ...

    Capital Social

    -a-

    Rtdos negativos ejer anteriores

    ...

    122. Aportaciones de socios para la compensación de Pérdidas

    La empresa procurará poner en juego, como hemos visto en el ejemplo anterior, a los accionistas para realizar nuevas aportaciones que compensen las perdidas incurridas por la empresa. Estas aportaciones son recogidas en esta cuenta.

    Subvenciones.

    En el subgrupo Ingresos a Distribuir en Varios Ejercicios (IDVE) se contemplan situaciones de imputación de ingresos diferidas, el caso más reflejado es el de las subvenciones que son transferencias de recursos realizadas por instituciones públicas o privadas a la empresa, sin contrapartida directa por ellas, con objeto de financiar una inversión en activos fijos (de capital) o asegurar una rentabilidad mínima (de explotación).

    Las subvenciones por tanto se clasifican según su naturaleza pública o privada en: Oficiales o No Oficiales; según su cobertura en: de Capital o de Explotación y por último según la existencia de la posibilidad futura de devolución o no en: Reintegrables y No Reintegrables.

    Según el PGC podemos distinguir:

    130. Subvenciones Oficiales de Capital

    131. Subvenciones de Capital

    Se trata de subvenciones concedidas para la financiación de alguna inversión en activos. Ambas cuentas representan el mismo concepto contable con la diferencia de que la cuenta 130 incluye las subvenciones concedidas por instituciones públicas y la 131 incluirá por tanto las concedidas por las privadas. Se entiende que al ser subvenciones concedidas no están sujetas a ningún requisito que implique su reintegración por tanto se reconocen como subvenciones no reintegrables las que se incluyen en ambas cuentas.

    La contabilización de las subvenciones se realiza de la siguiente manera:

    Ej. La sociedad “” ha previsto realizar una inversión de 25.000 u.m. La Administración le concede una subvención no reintegrable por el 50% de la inversión. Dicha inversión se amortiza en 5 años.

    12.500

    Tesorería (57)

    -a-

    Subvenciones Oficiales de Capital

    12.500

    5.000

    Dot. Amort. A. Inmov. Material

    -a-

    Amort. A. Inmov. Material

    5.000

    2.500

    Subvenciones Oficiales de Capital (12.500/5)

    -a-

    Subv de capital traspasadas al Rtdo del ejercicio (775)

    2.500

    Como podemos ver la subvención se va imputando a resultados de manera análoga a la amortización del bien. En el caso de que el activo no fuese amortizable se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca su enajenación o baja.

    172. Deudas a l/p transformables en subvenciones

    Si nos encontrásemos con subvenciones que tuviesen carácter reintegrable las contabilizaremos en esta cuenta.

    Ej. La sociedad “” recibe una subvención oficial con carácter reintegrable por importe de 20.000.000 para financiar la adquisición de maquinaria.

    a) por la concesión

    20.000.000

    Tesorería (57)

    -a-

    Deudas a l/p transformables en subvenciones

    20.000.000

    b) por la adquisición de la maquinaria

    20.000.000

    Maquinaria

    -a-

    Tesorería (57)

    20.000.000

    c1) si la subvención pierde su carácter de reintegrable

    20.000.000

    Deudas a l/p transformables en subvenciones

    -a-

    Subvenciones Oficiales de Capital

    20.000.000

    c2) si se producen las circunstancias que determinan la devolución total o parcial de la subvención

    (parte a reintegrar)

    Deudas a l/p transformables en subvenciones

    -a-

    HP Acreedor por subvenciones a reintegrar (4758)

    (parte a reintegrar)

    740. Subvenciones Oficiales a la Explotación

    741. Otras Subvenciones a la Explotación

    En ambas cuentas se recogen las subvenciones con carácter no reintegrable, oficiales o no, que tienen por objeto el que la empresa obtenga un nivel de resultados o de producción.

    Ej. La comunidad autónoma andaluza concede una subvención de 25.000.000 a una sociedad que explota los pinares de la provincia de Córdoba con el fin de asegurar una rentabilidad mínima.

    a) por la concesión

    25.000.000

    HP Deudor por subvenciones concedidas (4708)

    -a-

    Subvenciones oficiales a la explotación

    25.000.000

    b) por el cobro

    25.000.000

    Tesorería (57)

    -a-

    HP Deudor por subvenciones concedidas

    25.000.000

    Ej. Una fundación privada concede a la sociedad “” 5.000.000 con el fin de que cubra parte del déficit de explotación existente desde hace algunos años.

    5.000.00

    Tesorería (57)

    -a-

    Otras subvenciones a la explotación

    5.000.000

    Provisiones para Riesgos y Gastos.

    Su objeto es cubrir gastos originados en el ejercicio o en otro anterior, pérdidas perfectamente identificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre sean probables o ciertas pero indeterminadas en cuanto a importe exacto o fecha en la que se producirán.

    140. Provisión para Pensiones y Obligaciones Similares

    Recoge los fondos destinados a cubrir las obligaciones legales o contractuales referentes al personal de la empresa con motivo de su jubilación o por otras atenciones de carácter social.

    En el caso de que estos fondos generaran rendimientos que supongan un gasto a la empresa que los constituye, estos rendimientos incrementarían el valor de la provisión.

    a) creación de la provisión

    ...

    Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones (643)

    -a-

    Provisión para pensiones y obligaciones similares (140)

    ...

    b) rendimientos atribuidos al fondo

    ...

    Gastos financieros (66)

    -a-

    Provisión para pensiones y obligaciones similares

    ...

    c) aplicación de la provisión

    ...

    Provisión para pensiones y obligaciones similares

    -a-

    Tesorería (57)

    ...

    d) si existiera exceso se abonará a una cuenta de ingresos que compense el gasto producido

    ...

    Provisión para pensiones y obligaciones similares

    -a-

    Exceso de provisión para riesgos y gastos (790)

    ...

    141. Provisión para Impuestos

    Recogerá los importes estimados por las deudas tributarias cuyo pago no esté determinado en cuanto a su importe exacto.

    a) creación de la provisión

    ...

    Tributos (63)

    -a-

    Provisión para Impuestos

    ...

    b) aplicación de la provisión; utilizando una cuenta de administraciones públicas en el caso de que se deje pendiente o tesorería en el caso en el que se realice el pago.

    ...

    Provisión para Impuestos

    -a-

    Administraciones Públicas (47)

    ó

    Tesorería (57)

    5.000.000

    c) en el caso de que el importe de la provisión sea excesivo

    ...

    Provisión para Impuestos

    -a-

    Exceso de provisión para riesgos y gastos (790)

    ...

    Ej. Se procede por parte de la HP a incoar un acta de inspección tributaria que recoge la obligación de la empresa de abonar una deuda tributaria no liquidada en su tiempo de 300.000 u.m. Dicha acta ha sido recurrida por la empresa.

    300.000

    Otros tributos (631)

    -a-

    Provisión para Impuestos (141)

    300.000

    a) sanción favorable a Hacienda

    300.000

    Provisión para Impuestos

    -a-

    Caja (570)

    300.000

    b) sentencia favorable a la empresa

    300.000

    Provisión para Impuestos

    -a-

    Exceso de provisión para riesgo y gastos

    300.000

    142. Provisión para Responsabilidades

    Recoge los importes estimados para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas nacidas en litigios en curso.

    a) creación

    ...

    Servicios Exteriores (62)

    ó

    Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos convencionales (67)

    -a-

    Provisión para Responsabilidades (142)

    ...

    b) aplicación

    ...

    Provisión para Responsabilidades

    -a-

    Tesorería (57)

    ...

    c) exceso

    ...

    Provisión para Responsabilidades

    -a-

    Exceso de provisión para riesgos y gastos (790)

    ...

    143. Provisión para Grandes Reparaciones

    Representa el fondo constituido para atender revisiones o reparaciones extraordinarias del inmovilizado.

    a) creación

    ...

    Reparaciones y conservación (622)

    -a-

    Provisión para grandes reparaciones (143)

    ...

    b) aplicación y exceso

    ...

    Provisión para grandes reparaciones

    -a-

    Tesorería (57)

    ...

    ...

    Provisión para grandes reparaciones

    -a-

    Exceso de provisión para riesgos y gastos (790)

    ...

    144. Fondo de Reversión

    Constituye la reconstitución del valor económico de un activo revertible (concesión administrativa) teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión del activo.

    a) constitución del fondo

    ...

    Dotación al Fondo de Reversión (690)

    -a-

    Fondo de Reversión (144)

    ...

    b) aplicación del fondo

    ...

    Fondo de Reversión (144)

    ...

    Amortización Acumulada (28)

    -a-

    Inmovilizado (21 ó 22)

    ...

    c) exceso

    ...

    Fondo de Reversión

    -a-

    Exceso de provisión para riesgos y gastos (790)

    ...

    Ej. La sociedad “” adquiere a comienzos del año 1 un inmovilizado material por valor de 10.000 u.m. cuya vida útil se estima en 20 años. Estos bienes revierten al Estado al final del año 10, y se estima que en ese momento los gastos que producirá la reversión serán de 1.500 u.m.

    La dotación anual en función de la vida útil será:

    10.000 / 20 años = 500 u.m.

    por tanto al final del año 10 el Valor Neto de los activos será:

    P. Adquisición ... 10.000

    A. Acumulada ... 5.000

    Valor Neto ... 5.000

    La cantidad que hemos de ir dotando al fondo de reversión será:

    Valor Neto ... 5.000

    Gastos ... 1.500

    Total ... 6.500

    6.500 / 10 años = 650 u.m. dotación anual al fondo de reversión

    en cada uno de los años haremos por la dotación al fondo el siguiente asiento:

    650

    Dotación al fondo de Reversión

    -a-

    Fondo de Reversión

    650

    al producirse la reversión contabilizaremos:

    5.000

    Fondo de Reversión

    5.000

    A. Acumulada del Inmovilizado Material

    -a-

    Inmovilizado Material

    10.000

    1.500

    Fondo de Reversión

    -a-

    Bancos c/c

    1.500

    490. Provisión para Insolvencias de Tráfico.

    Se dotan para cubrir las situaciones de insolvencia de clientes y deudas incobradas con origen en operaciones de tráfico.

    El PGC ofrece dos alternativas para su utilización:

  • Que la empresa cifre el importe de la provisión al final del ejercicio mediante una estimación global.

  • Que la empresa cifre el importe de la provisión mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos de deudores.

  • La operativa de la provisión sería, en el caso de estimación global:

    Ej. Supongamos que una empresa estima al final del ejercicio un riesgo cifrado en 100.000 u.m.

    100.000

    Dot a la provisión para insolvencias de tráfico (694)

    -a-

    Provisión para insolvencias de tráfico (490)

    100.000

    Durante el siguiente ejercicio se producen insolvencias por 90.000

    90.000

    Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)

    -a-

    Clientes ó Deudores

    90.000

    Daremos ahora de baja la provisión del año anterior

    100.000

    Provisión para insolvencias de tráfico

    -a-

    Provisión para insolvencias de tráfico aplicada (794)

    100.000

    Dotaremos una nueva provisión para el siguiente ejercicio

    130.000

    Dot a la provisión por insolvencias de tráfico

    -a-

    Provisión para insolvencias de tráfico

    130.000

    En el caso de estimación individualizada:

    Ej. Durante el ejercicio se estima el riesgo de insolvencia de un cliente en 50.000 u.m.

    50.000

    Clientes de dudoso cobro (435)

    -a-

    Clientes (430)

    50.000

    Se dota la correspondiente provisión individual

    50.000

    Dot a la provisión para insolvencias de tráfico

    -a-

    Provisión para insolvencias de tráfico

    50.000

    La situación del cliente puede deparar diversos casos posibles:

    Si el cliente paga toda la deuda

    50.000

    Tesorería (57)

    -a-

    Clientes de dudoso cobro

    50.000

    50.000

    Provisión para insolvencias de tráfico

    -a-

    Provisión para insolvencias de tráfico aplicada (794)

    50.000

    Si el cliente solo paga parte de lo que adeuda y el resto resulta definitivamente incobrable

    45.000

    Tesorería (57)

    -a-

    Clientes de dudoso cobro

    45.000

    5.000

    Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)

    -a-

    Clientes de dudoso cobro

    5.000

    50.000

    Provisión para insolvencias de tráfico

    -a-

    Provisión para insolvencias de tráfico aplicada

    50.000

    Si el cliente resultase fallido en su totalidad

    50.000

    Pérdidas de créditos comerciales incobrables

    -a-

    Clientes de dudoso cobro

    50.000

    50.000

    Provisión para insolvencias de tráfico

    -a-

    Provisión para insolvencias de tráfico aplicada

    50.000

    499. Provisión para Otras Operaciones de Tráfico

    Son fondos dotados para la cobertura de posibles gastos por devoluciones de ventas, garantías, revisiones y otros conceptos análogos.

    a) creación de la provisión

    ...

    Dot a la provisión para otras operaciones de tráfico (695)

    -a-

    Provisión para otras operaciones de tráfico (499)

    ...

    b) aplicación de la provisión

    ...

    Provisión para otras operaciones de tráfico

    -a-

    Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada (795)

    ...

    Fuentes de Financiación Ajenas.-

    Se denominan así aquellas de que la empresa dispone con obligación de devolverlas dentro de los plazos previstos.

    Si las clasificásemos de acuerdo a un criterio económico-financiero podríamos dividirlas en recursos financieros espontáneos (derivadas del tráfico) y recursos financieros negociados.

    Fuentes de financiación ajenas derivadas del tráfico

    Son aquellas que están derivadas del tráfico normal de la empresa, es decir los Acreedores por operaciones de tráfico incluidos en el grupo 4 del PGC.

    Como ya conocemos su comportamiento nos evitaremos su explicación y pormenorización.

    Fuentes de financiación ajenas negociadas

    En este momento nos disponemos a estudiar los recursos financieros negociados de todo tipo, es decir a l/p y c/p que no surgen de las condiciones normales del tráfico de la empresa, sino que es esta la que los negocia con los agentes financieros.

    Ejemplo representativo de estos recursos es el préstamo concedido por un banco o la emisión de empréstitos por parte de la empresa.

    Las fuentes financieras negociadas se subdividen en dos grandes grupos: las recogidas en el Grupo 1 como financiación básica, se tratan de fuentes a l/p; y las recogidas en el Grupo 5 de cuentas financieras en las que se recoge las fuentes a c/p.

    Estudiaremos por tanto las siguientes fuentes de financiación guiándonos mediante el siguiente esquema:

    Grupo 1.

    Financiación Básica

    • 15. Empréstitos y otras emisiones análogas.

    • 17. Deudas a l/p por préstamos recibidos y otros conceptos.

    • 18. Fianzas y Depósitos recibidos a l/p.

    Grupo 5.

    Cuentas Financieras

    • 50. Empréstitos y otras emisiones análogas a c/p

    • 52. Deudas a c/p por préstamos recibidos y otros conceptos.

    • 55. Otras cuentas no bancarias

    • 56. Fianzas y Depósitos recibidos a c/p

    Empréstitos y Otras Emisiones Análogas.

    Esta fórmula implica la emisión de una deuda global denominada empréstito y dividida en pequeñas partes denominadas obligaciones que significan un derecho de cobro contra su emisor.

    Existen diversas clases de obligaciones a las que haremos una breve mención:

    • Simples o convertibles. Siendo simples aquellas que obligan al emisor a la devolución del capital prestado y convertibles aquellas que dan la posibilidad al titular de convertirse en accionista de la empresa.

    • Emitidas A la par, bajo par o sobre par. Haciendo referencia a si la obligación se emite sobre el nominal, bajo este o por el nominal.

    • Amortizadas A la par, con prima de reembolso o con lotes. Es el mismo caso anterior solo que se trata de la amortización a la par o sobre la par (con prima) en cuanto a los lotes se trata de un sorteo entre los obligacionistas para ver quien es agraciado con una cantidad superior al nominal.

    150. Obligaciones y Bonos

    Esta cuenta representa el nominal de las obligaciones y bonos emitidas por la empresa y que quedan pendientes por amortizar.

    500. Obligaciones y Bonos a c/p

    Representa el nominal de las obligaciones y bonos que se amortizarán en este año.

    La mecánica contable de las obligaciones es la siguiente:

    a) Emisión del empréstito:

    (importe del nominal + prima de emisión)

    Obligaciones y bonos emitidos

    -a-

    Obligaciones y bonos c/p

    (importe a amortizar este año)

    -a-

    Obligaciones y bonos

    (resto a l/p)

    (importe de los gastos de emisión)

    Gtos de formalización de deudas

    ó

    Otros gastos financieros

    -a-

    Tesorería (57)

    ...

    b) Suscripción y Desembolso del empréstito:

    (importe de la suscripción)

    Obligacionistas

    (importe de la prima)

    Gtos por intereses diferidos de valores negociables

    -a-

    Obligaciones y bonos emitidos

    (importe del nominal + prima de emisión)

    (importe cobrado)

    Tesorería

    -a-

    Obligacionistas

    ...

    c) Devengo de intereses:

    (importe del interés devengado en el periodo)

    Intereses de Obligaciones y bonos

    -a-

    Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

    ...

    d) Pago de los intereses devengados:

    (importe del interés devengado en el periodo)

    Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

    -a-

    Tesorería

    (importe pagado a los beneficiarios)

    -a-

    HP Acreedor por retenciones practicadas

    (importe de la retención)

    e) Amortización de los gastos:

    (importe de los gastos amortizados en el periodo)

    Intereses de obligaciones y bonos

    -a-

    Gastos por intereses diferidos de valores negociables

    ...

    (importe de los gastos amortizables en el periodo)

    Otros gastos financieros

    -a-

    Gastos de formalización de deudas

    ...

    f) Amortización de títulos:

    (importe de los títulos amortizables)

    Obligaciones y bonos a c/p

    -a-

    Valores Negociables Amortizados

    ...

    (importe de los títulos amortizables)

    Valores Negociables Amortizados

    -a-

    Tesorería

    (importe realmente pagado)

    -a-

    HP Acreedor por Retenciones

    (importe de la retención)

    g) Periodificación:

    (importe de los títulos a c/p)

    Obligaciones y bonos

    -a-

    Obligaciones y bonos a c/p

    ...

    Deudas (l/p ó c/p) con entidades de crédito.

    El préstamo es una operación financiera por la que una empresa recibe de una persona física o jurídica, normalmente un intermediario financiero una cantidad de dinero con la obligación por su parte de satisfacer los gastos de la operación así como unos intereses pactados que se pagaran conjuntamente con el capital prestado en los plazos acordados para ello.

    El PGC tiene dos subgrupos destinados a registrar estas deudas contablemente son los subgrupos 17. Deudas a l/p por préstamos recibidos y 52. Deudas a c/p por préstamos recibidos.

    170 / 520. Deudas l/p ó c/p con entidades de crédito.

    Incluyen las deudas con entidades bancarias por los conceptos explicados anteriormente, diferenciando entre el corto y el largo plazo.

    171 / 521. Deudas a l/p ó c/p.

    En estas cuentas se incluirán, con la diferenciación oportuna entre el l/p y el c/p, las deudas por operaciones que no sean comerciales

    La mecánica contable de los préstamos puede quedar resumida en:

    a) Obtención del préstamo:

    ...

    Tesorería

    -a-

    Deudas a l/p con entidades de crédito

    (importe a l/p)

    -a-

    Deudas a c/p con entidades de crédito

    (importe a c/p)

    (importe de los gastos de formalización del préstamo)

    Gastos de formalización de deudas

    -a-

    Tesorería

    ...

    b) Devengo de intereses:

    (importe de los intereses devengados)

    Intereses de deudas l/p

    -a-

    Intereses c/p deudas con entidades de crédito

    ...

    c) Pago de los intereses devengados:

    ...

    Intereses c/p deudas con entidades de crédito

    -a-

    Tesorería

    ...

    d) Amortización de los gastos:

    (importe de los gastos amortizables en el periodo)

    Otros gastos financieros

    -a-

    Gastos de formalización de deudas

    ...

    e) Amortización del préstamo:

    (importe de la amortización del préstamo)

    Deudas a c/p con entidades de crédito

    -a-

    Tesorería

    ...

    f) Reclasificación de la deuda:

    (importe a c/p)

    Deudas a l/p con entidades de crédito

    -a-

    Deudas a c/p con entidades de crédito

    ...

    En el capitulo de préstamos haremos mención a una forma de financiación a caballo entre el dinero líquido y el préstamo, se tratan de los Créditos de Disposición Gradual, esto son cuentas abiertas en las que la empresa dispone de una cantidad de dinero otorgada como un crédito y por la que sólo pagará intereses por sus disposiciones y en el tiempo en el que permanezca este descubierto en la cuenta.

    La mecánica de estos créditos es la siguiente:

    a) Obtención del crédito:

    NO PROCE ASIENTO ALGUNO

    b) Por las cantidades dispuestas:

    (importe dispuesto)

    Tesorería

    -a-

    Deudas c/p por crédito dispuesto

    ...

    c) Cancelación del crédito:

    (importe para la cancelación)

    Deudas c/p por crédito dispuesto

    -a-

    Tesorería

    ...

    Otras Cuentas no Bancarias.

    El subgrupo 55. Otras cuentas no bancarias, contiene una variedad de cuentas con diversos usos. La única cualidad que las une en este subgrupo es su no pertenencia a las cuentas bancarias.

    Podemos hacer especial mención a algunas de estas cuentas que por su extendido uso las hacen de especial interés para su estudio:

    551 / 552 / 553. Cuentas Corriente con empresas del grupo / empresas asociadas / socios y administradores.

    Se trata de cuentas abiertas con diversas personas (físicas o jurídicas) en las que se anotan créditos o débitos que surgen por los conceptos referidos en los nombres de la cuenta.

    555. Partidas Pendientes de Aplicación.

    Esta cuenta es de gran utilidad práctica, ya que es frecuente la aparición de ingresos u otras remesas, cuya identificación no es fácil. Una vez se aclara la operación se contabilizará correctamente.

    Un ejemplo clarificará sus posibles usos:

    El Banco nos comunica que se ha abonado en cuenta un ingreso de 75.000 u.m. sin más explicación alguna:

    75.000

    Banco c/c

    -a-

    Partidas Pendientes de Aplicación

    75.000

    Una vez que conocemos que el ingreso ha sido un anticipo de un futuro cliente:

    75.000

    Partidas Pendientes de Aplicación

    -a-

    Anticipos de clientes (437)

    75.000

    557. Dividendo Activo a Cuenta.

    Esta cuenta viene a resolver la práctica de algunas empresas de adelantar el reparto de dividendos. Esta cuenta figurará en el pasivo minorando los fondos propios.

    Ej. La empresa “” a la vista de su buena marcha decide el 31/03 repartir un dividendo a cuenta del que definitivamente acuerde la JGA a finales de junio. Este dividendo asciende a 4.000.000 y es pagado por banco. La retención a la que se ve sujeto es del 15%

    4.000.000

    Dividendo activo a cuenta

    -a-

    HP Acreedor por conceptos fiscales

    600.000

    -a-

    Dividendo activo a pagar

    3.400.000

    El banco liquidará el pago a su vencimiento:

    3.400.000

    Dividendo activo a pagar

    -a-

    Banco c/c

    3.400.000

    Cuando la JGA apruebe el reparto definitivo:

    • Bº 20.000.000

    • Reserva legal 10%

    • Reserva Voluntaria 40%

    • Resto dividendos

    • 20.000.000

      Partidas Pendientes de Aplicación

      -a-

      Reserva Legal

      2.000.000

      -a-

      Reserva Voluntaria

      8.000.000

      -a-

      HP Acreedor por conceptos fiscales

      900.000

      -a-

      Dividendo activo a pagar

      5.100.000

      -a-

      Dividendo activo a cuenta

      4.000.000

      Fianzas y Depósitos Recibidos

      El PGC incluye las fianzas y depósitos recibidos en dos subgrupos 18 y 56 separando así el l/p del c/p. Estos son una fuente de financiación importante para algunas empresas.

      Existe una gran simetría con las cuentas de Fianzas y Depósitos Constituidos.

      El funcionamiento de estas cuentas se ve claramente reflejado en el siguiente ejemplo:

      La empresa “A” recibe de la empresa “B” una fianza de 150.000:

      Contabilidad de A

      150.000

      Banco c/c

      -a-

      Fianzas y Depósitos Recibidos

      150.000

      Contabilidad de B

      150.000

      Fianzas y Depósitos Constituidos

      -a-

      Banco c/c

      150.000

      La empresa “A” devuelve 50.000 de la fianza a la empresa “B” quedándose el resto por incumplimientos en acordados en el contrato:

      Contabilidad de A

      150.000

      Fianzas y Depósitos Recibidos

      -a-

      Banco c/c

      50.000

      -a-

      Ingresos Extraordinarios

      150.000

      Contabilidad de B

      50.000

      Banco c/c

      100.000

      Gastos Extraordinarios

      -a-

      Fianzas y Depósitos Constituidas

      150.000

      Tema 2

      TRATAMIENTO CONTABLE DEL LEASING

      Introducción.-

      El leasing surge en el ámbito empresarial como respuesta a las necesidades de financiación de las empresas. Estas necesitan determinados bienes o servicios y no dispone o no quiere arriesgar sus capitales necesarios para su adquisición, por tanto contrata con una sociedad financiera, que se compromete a adquirirlos, la cesión del uso de estos mediante un precio y con la facultad, al término del contrato, de su compra, renovación del contrato o devolución del bien.

      Por tanto como hemos expuesto una vez finalizado el contrato de leasing, el arrendatario dispone de tres opciones:

      • Rescindir el contrato y devolver los bienes

      • Prorrogar el contrato

      • Adquirir los bienes por su valor residual fijado al principio del contrato.

      Elementos del contrato de Leasing.-

      El contrato de leasing tiene una serie de elementos:

      Elementos Personales

      Son las personas e instituciones que intervienen en el contrato de leasing:

      • La empresa que necesita del bien

      • La institución financiera que se lo financia

      • El fabricante o proveedor de bienes de equipo, puede ocurrir que este mismo fabricante financie sus bienes mediante contratos de leasing sin que medie institución financiera alguna.

      Elementos Reales

      • Precio del bien: formado por el precio del bien más los intereses por los pagos aplazados y los gastos inherentes a la operación.

      • Bien físico o servicio objeto del contrato.

      • Cuotas de abono periódico: formadas por las cuotas de amortización del coste del bien y las cargas financieras.

      Ventajas e Inconvenientes del Leasing.-

      Ventajas

      • Financia el 100% de la operación

      • Libera recursos al no tener que inmovilizar los fondos en activos fijos

      • Las cuotas son deducibles fiscalmente

      • En caso de insolvencia sólo se podrán exigir las cuotas correspondientes a un año.

      • Si los bienes están en buen estado de uso al final del contrato podemos seguir utilizándolos ampliando el contrato y si no es así podremos renovar los equipos sin grandes costes.

      Inconvenientes

      • Elevado coste financiero

      • Solo pueden ser objeto de leasing determinados bienes

      Mecánica Contable.-

      A la firma del contrato:

      ...

      Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (217)

      ...

      Gastos por intereses diferidos (272)

      -a-

      Deudas l/p por arrendamiento financiero (170)

      ...

      -a-

      Deudas c/p por arrendamiento financiero (520)

      ...

      Pago de las cuotas periódicas:

      ...

      Deudas c/p por arrendamiento financiero

      ...

      HP IVA Soportado (472)

      -a-

      Banco c/c

      ...

      Saneamiento de los gastos:

      ...

      Intereses de deudas a c/p (663)

      -a-

      Gastos por intereses diferidos

      ...

      Amortización anual del bien:

      ...

      Amortización Inmovilizado Inmaterial (681)

      -a-

      Amortización A. Inmovilizado Inmaterial (281)

      ...

      Reclasificación de la deuda:

      ...

      Deudas a l/p por arrendamiento financiero

      -a-

      Deudas c/p por arrendamiento financiero

      ...

      Al final del contrato pueden ocurrir dos cosas:

    • Se ejerza la opción de compra:

    • ...

      Deudas c/p por arrendamiento financiero

      ...

      HP IVA Soportado

      -a-

      Banco c/c

      ...

      ...

      Intereses de deudas a c/p

      -a-

      Gastos por intereses diferidos

      ...

      ...

      Inmovilizado

      -a-

      Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero

      ...

      ...

      Amortización A. Inmovilizado Inmaterial

      -a-

      Amortización A. Inmovilizado Material (282)

      ...

    • No ejerce la opción de compra:

    • ...

      Deudas a c/p por arrendamiento financiero

      ...

      Amortización A. Inmovilizado Inmaterial

      ...

      (en su caso)

      Pérdidas procedentes del Inmovilizado Inmaterial (670)

      -a-

      Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero

      ...

      -a-

      Gastos por intereses diferidos

      ...

      -a-

      (en su caso)

      Bº procedente del Inmovilizado Inmaterial (770)

      ...

      TEMA 3

      LA DISTRIBUCIÓN DE BENEFICIOS

      Introducción.-

      “La propuesta de distribución de beneficios deberá ser formulada por los administradores en el plazo máximo de 3 meses una vez cerrado el ejercicio”, así nos habla el Art. 171 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) sobre la propuesta de distribución de beneficios.

      La información sobre dicha propuesta se especificará en el apartado 3 de la Memoria, detallando la base del reparto así como su distribución.

      El órgano competente para resolver sobre esta propuesta de distribución de resultados es la Junta General de Accionistas según queda dicho en el Art. 213 del TRLSA.

      El orden de prelación en el reparto de estos beneficios no está recogido literalmente en ningún artículo del TRLSA sino que es un orden deducido de una serie de artículos a los que haremos referencia.

      Orden del Reparto de Beneficios.-

      Como ya hemos apuntado el orden del reparto no es literal sino deducido de las obligaciones a los que nos vemos sometidos por diferentes artículos.

      Este orden será el siguiente:

    • Compensación de Pérdidas de Ejercicios Anteriores.

    • El Art. 213.2 indica: “ si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que el valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra de capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas

    • Reserva Legal.

    • El Art. 214 indica que: “ en todo caso una cifra igual al 10% del beneficio neto del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que esta alcance al menos el 20% del capital social

      También en este artículo se indica que: “ la reserva legal mientras no se supere el límite indicado solo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin

    • Reserva Estatutaria.

    • El importe a dotar será el reflejado en los estatutos de constitución de cada sociedad.

    • Partes de Fundador.

    • El Art. 11 reserva una serie de ventajas para los fundadores cuando dice: “ los fundadores y los promotores de la sociedad podrán reservarse derechos especiales de contenido económico cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea su naturaleza, no exceda del 10% de los beneficios netos obtenidos según balance, una vez deducidas las cuotas destinadas a la reserva legal, y por un periodo máximo de 10 años ”

    • Dividendos.

    • El Art. 213.2 establece que: “ una vez cubiertas cubiertas las anteriores previstas por la ley o los estatutos sólo podrán repartirse dividendos, con cargo al beneficio del ejercicio o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no es, o a consecuencia del reparto no resulta ser inferior al capital social. Debiéndose cumplir esta condición antes y después del reparto ”.

      El Art. 194 impone además otras limitaciones:

      • Los Gastos de Establecimiento y los de I+D susceptibles de ser recogidos como activos deberán amortizarse en un plazo máximo de 5 años.

      • El Fondo de Comercio, únicamente podrá figurar en el activo de balance cuando haya sido adquirido a título oneroso. La amortización del fondo deberá realizarse sistemáticamente durante un periodo de 10 años. Cuando esta supere los 5 años deberá recogerse en la Memoria la oportuna justificación.

      • Hasta que las partidas anteriormente indicadas no hayan sido amortizadas por completo se prohíbe toda distribución de beneficios a menos que el importe de las Reservas Disponibles sea como mínimo igual al importe de los gastos no amortizados.

      El reparto de dividendos debe realizarse en proporción al capital desembolsado según nos indica el Art. 215. Por otra parte recordar que está previsto en el TRLSA la creación de acciones que confieren algún privilegio tal como derechos económicos superiores frente a las ordinarias. Otra novedad a tener en cuenta son las acciones sin voto que tienen privilegios en cuanto al reparto de beneficios con respecto al resto. El Art. 90 dice: “ las sociedades anónimas podrán emitir acciones sin derecho a voto por un importe nominal no superior a la mitad del capital social desembolsado ” . El Art. 91 indica: “ los titulares de las acciones sin derecho a voto tendrán derecho a percibir el dividendo anual mínimo que establezcan los estatutos sociales que no podrá ser inferior al 5% del capital desembolsado por cada acción sin voto.

      Una vez acordado el dividendo mínimo, los titulares de las acciones sin voto tendrán derecho al mismo dividendo que corresponda a las acciones ordinarias.

      De no existir beneficios distribuíbles, o de no haberlos en cantidad suficiente, la parte del dividendo mínimo no pagada deberá ser satisfecha dentro de los cinco ejercicios siguientes.

    • Dividendos a Cuenta.

    • Según el Art. 216 la JGA o los Administradores podrán: “ acordar el pago de dividendos a cuenta por una cantidad que no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas la perdidas procedentes de ejercicios anteriores, así como las dotaciones a reservas obligatorias y la estimación de impuestos a pagar ”

      Se exige también que los administradores formulen un estado contable que ponga de manifiesto que existe liquidez para efectuar la distribución que deberá incluirse posteriormente en la Memoria.

    • Participaciones de los Administradores.

    • La retribución de los administradores deberá ser fijada en los Estatutos.

      El Art. 130 señala que: “ esta participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos después de dotar la Reserva legal, la estatutaria y reconocido un dividendo a los accionistas del 4% del capital social o más alto si así lo establecieran los estatutos ”

    • Acciones Propias.

    • Según el Art. 79.1: “ los derechos económicos inherentes a las acciones propias, excepción hecha del derecho de asignación gratuita de nuevas acciones, serán atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones ”, estos derechos se regulan en los artículos 74 a 89 y vienen a indicarnos que las acciones propias no cobran dividendos, sino que la parte que les corresponde se reparte proporcionalmente entre el resto de las acciones.

    • Reducción de Capital.

    • El Art. 168.4 dice que: “ para que las sociedades puedan repartir dividendos una vez reducido el capital será preciso que la Reserva legal alcance el 10% del nuevo capital ”. Para entender esto recurrimos al Art. 168.1 que dice que: “ no se podrá reducir el capital con alguna de las finalidades de los números 1º y 2º del artículo anterior, cuando la sociedad cuente con alguna clase de reserva voluntaria o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10% del capital social ”

      Las finalidades aludidas del Art. 167 son:

      “ 1. cuando la reducción del capital tenga por única finalidad restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido como consecuencia de las pérdidas.

      2. cuando la reducción tenga por finalidad la constitución o incremento de la reserva legal ”

    • Otras Aplicaciones.

    • Una vez cubiertas todas las aplicaciones obligatorias, el beneficio podrá destinarse al fin que establezcan la JGA y que normalmente será bien a dividendos o a reservas de libre disposición.

      TEMA 4

      IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

      Introducción.-

      Una vez calculado el resultado contable mediante la utilización de normas contables, hemos de calcular el beneficio fiscal con la aplicación de normas fiscales:

      • Beneficio contable: es el que se obtiene tras la regularización. Se calcula de acuerdo al Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad.

      • Beneficio fiscal: se obtiene conforme a la ley del Impuesto sobre sociedades y el reglamento de dicho impuesto.

      Por esto el gasto contable por el impuesto no tiene por qué coincidir con la cantidad a pagar por el tributo como consecuencia de la no-identidad de normas contables y fiscales en cuanto a la consideración de ingresos y gastos.

      Las diferencias a las que se da lugar son:

      • Diferencias Permanentes. Aquellas que no revierten en ejercicios posteriores.

      • Diferencias Temporales. Las que aparecen en periodos siguientes.

      Las diferencias tanto temporales como permanentes pueden ser positivas o negativas.

      Naturaleza del Impuesto.-

      Es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava las rentas de las sociedades.

      El hecho imponible lo constituye la obtención de renta o beneficio.

      La base imponible es el beneficio, pero no el contable sino el calculado según la normativa fiscal, esta diferenciación producirá las diferencias permanentes o temporales anteriormente indicadas.

      El tipo de gravamen general es el 35%

      Estructura del Impuesto.-

      RESULTADO CONTABLE

      +/- Diferencias Permanentes

      +/- Diferencias Temporales

      RESULTADO FISCAL

      - B.I. negativas de ejercicios anteriores

      BASE IMPONIBLE

      x tipo de gravamen (35%)

      CUOTA ÍNTEGRA

      - Deducciones y Bonificaciones

      CUOTA LÍQUIDA

      - Retenciones y pagos a cuenta

      CUOTA DIFERENCIAL

      Cálculo del Gasto por Impuesto sobre Sociedades.-

      BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS

      +/- Diferencias Permanentes

      RESULTADO CONTABLE AJUSTADO

      x tipo de gravamen (35%)

      IMPUESTO BRUTO

      - Deducciones y Bonificaciones

      IMPUESTO DEVENGADO

      Diferencias Permanentes.-

      Diferencias Permanentes Positivas

      Darán lugar a una mayor tributación ya que aumentan el resultado contable.

      Estas diferencias se ven causadas por:

      • Gastos y pérdidas contables que no son consideradas deducibles, ejemplo de estas son: las multas o sanciones, los donativos o facturación excesiva por parte de empresas vinculadas.

      • Ingresos que siendo fiscalmente computables no lo son contablemente (no están contabilizados). Ejemplos de estos ingresos son las subvenciones afectas a inversiones no amortizables o cuando facturamos por un precio inferior por parte de empresas vinculadas.

      Diferencias Permanentes Negativas

      Se verán causadas por:

      • Ingresos y beneficios contables que no constituyen partidas computables fiscalmente. Ejemplo de estos es la facturación superior a empresas vinculadas.

      • Gastos deducibles fiscalmente que no son considerados contablemente. Ejemplo de esto es cuando se nos factura a un precio inferior al del mercado.

      La contabilización en caso de que sólo existieran diferencias permanentes sería:

      (gasto por impuesto)

      Impuesto sobre beneficios (630)

      -a-

      HP Acreedor por I.S. (4752)

      (cuota a ingresar por impuesto)

      -a-

      HP Retenciones y pagos a cuenta (473)

      (importe de los ingresos y pagos a cuenta)

      Ej. La sociedad “A” ha obtenido un beneficio de 1.000.000 soportando retenciones por 80.000, existen deducciones por 100.000 Se conoce además que la sociedad ha vendido a una empresa vinculada 10.000 tornillos a 10 u.m./unidad siendo el precio de mercado de los mismos 4 u.m./unidad.

      LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

      GASTO POR IMPUESTO

      Bº antes de Imptos

      1.000.000

      Bº antes de Imptos

      1.000.000

      +/- dif Permanentes

      (60.000)

      +/- dif Permanentes

      (60.000)

      B.I.

      940.000

      Rtdo Cont. Ajustado

      940.000

      Tipo gravamen

      35%

      Tipo gravamen

      35%

      Cuota Integra

      329.000

      Impto Bruto

      329.000

      - Deduc/Bonif.

      (100.000)

      - Deduc/Bonif.

      (100.000)

      Cuota Líquida

      229.000

      GTO x IMPTO

      229.000

      - Reten y pagos a cta

      (80.000)

      CUOTA A INGRESAR

      149.000

      229.000

      Impuesto sobre beneficios (630)

      -a-

      HP Acreedor por I.S. (4752)

      149.000

      -a-

      HP Retenciones y pagos a cuenta (473)

      80.000

      Diferencias Temporales.-

      Diferencias Temporales Positivas

      Son de dos tipos:

      • Las causadas como consecuencia de que un gasto o pérdida contable de este ejercicio fiscalmente se considere gasto deducible en un ejercicio posterior, como consecuencia el Gto Contable del ejercicio > Gto Fiscal

      • Son ingresos computables fiscalmente en el ejercicio que constituyen ingresos computables en ejercicios posteriores, Ingreso Contable < Ingreso Fiscal

      Las anteriores diferencias surgen con un ajuste positivo para la determinación de la base imponible e implican ajustes negativos en las liquidaciones posteriores.

      Diferencias Temporales Negativas

      Se ponen de manifiesto ante:

      • Ingresos y beneficios contables del ejercicio que fiscalmente son partidas computables en ejercicios posteriores: Ingreso Contable > Ingreso Fiscal.

      • Gastos deducibles fiscalmente que constituyen gastos deducibles en ejercicios posteriores: Gasto Contable < Gasto Fiscal

      Estas diferencias implican la realización de ajustes de signo contrario (positivo) en posteriores ejercicios.

      Una serie de ejemplos serán clarificadores en cuanto a la contabilización de las diferencias temporales.

      Diferencias temporales positivas (GC > GF)

      Ejemplo 1. La empresa “B” adquiere un inmovilizado material por 50.000 en el año 1, estimándose la vida útil en 5 años. Decide la aplicación de un sistema de amortización lineal del 20% anual; sin embargo el coeficiente máximo autorizado por el Mº es del 15%

      El beneficio antes de impuestos asciende a 300.000, el tipo es del 35% y existen: deducciones por 23.500, pagos a cuenta 30.000 y retenciones por 1.375

      Año

      Gasto Contable

      Gasto Fiscal

      Ajuste en la B.I.

      Ajuste de la Cuota

      1

      10.000

      7.500

      +2.500

      875

      2

      10.000

      7.500

      +2.500

      875

      3

      10.000

      7.500

      +2.500

      875

      4

      10.000

      7.500

      +2.500

      875

      5

      10.000

      7.500

      +2.500

      875

      6

      7.500

      -7.500

      -2.625

      7

      5.000

      -5.000

      -1.750

      Total

      50.000

      50.000

      0

      0

      LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO año1

      GASTO POR IMPUESTO año 1

      Bº antes de Imptos

      300.000

      Bº antes de Imptos

      300.000

      + dif temporal

      2.500

      +/- dif permanentes

      (0)

      B.I.

      302.500

      Rtdo Cont. Ajustado

      300.000

      Tipo gravamen

      35%

      Tipo gravamen

      35%

      Cuota Integra

      105.875

      Impto Bruto

      105.000

      - Deduc/Bonif.

      (23.500)

      - Deduc/Bonif.

      (23.500)

      Cuota Líquida

      82.375

      GTO x IMPTO

      81.500

      - Reten y pagos a cta

      (31.375)

      CUOTA A INGRESAR

      51.000

      El asiento contable para el año 1 sería:

      81.500

      Impuesto sobre beneficios (630)

      875

      Impuestos sobre beneficios anticipado (4740)

      -a-

      HP Acreedor por I.S. (4752)

      51.000

      -a-

      HP Retenciones y pagos a cuenta (473)

      31.375

      En los años 2-5 el ajuste es en el mismo sentido, es en los años 6 y 7 donde se revierte el signo del ajuste, de este modo:

      Si en el año 6 tuviésemos los siguientes datos:

      • Bº antes de impuestos 440.000

      • Deducciones 27.400, Retenciones y pagos a cuenta 42.950

      • Diferencias existentes además de la ya mencionada: permanente de 4.000 y temporal con origen en el ejercicio de 2.500

      LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO año 6

      GASTO POR IMPUESTO año 6

      Bº antes de Imptos

      440.000

      Bº antes de Imptos

      440.000

      - dif temporal

      (7.500)

      +/- dif permanentes

      (4.000)

      - dif permanente

      (4.000)

      Rtdo.Cont.Ajust.

      436.000

      - dif temporal nueva

      2.500

      Tipo gravamen

      35%

      B.I.

      431.000

      Impto Bruto

      152.600

      Tipo gravamen

      35%

      - Deduc/Bonif.

      (27.400)

      Cuota Integra

      150.850

      GTO x IMPTO

      125.200

      - Deduc/Bonif.

      (27.400)

      Cuota Líquida

      123.450

      - Reten y pagos a cta

      (42.950)

      CUOTA A INGRESAR

      80.500

      La contabilización en el año 6 quedaría como:

      125.200

      Impuesto sobre beneficios (630)

      875

      Impuestos sobre beneficios anticipado (4740)

      -a-

      HP Acreedor por I.S. (4752)

      80.500

      -a-

      HP Retenciones y pagos a cuenta (473)

      42.950

      -a-

      Impuesto sobre beneficios anticipado (4740)

      2.265

      Diferencias temporales positivas (IC < IF)

      Ejemplo 2. Una empresa “C” recibe en el '97 un inmovilizado cuyo valor de mercado es de 200, estimándose su vida útil en 5 años:

      1997

      1998

      1999

      2000

      2001

      INGRESO CONTABLE

      40

      40

      40

      40

      40

      INGRESO FISCAL

      200

      0

      0

      0

      0

      DIF TEMPORAL

      +160

      -40

      -40

      -40

      -40

      IMPTO ANTICIPADO

      56

      0

      0

      0

      0

      REVERSIÓN DEL IMPTO ANTICIPADO

      0

      14

      14

      14

      14

      ACUMULADO

      56

      42

      28

      14

      0

      Diferencias temporales negativas (IC > IF)

      Ejemplo 3. La sociedad “D” entrega maquinaria valorada en 600. Las condiciones de pago son: un primer pago de 300 a la entrega y dos pagos sucesivos de 150 al año. Las diferencias temporales originadas serán:

      1997

      1998

      1999

      INGRESOS CONTABLES POR LA VENTA

      600

      0

      0

      COBROS FISCALMENTE COMPUTABLES

      300

      150

      150

      DIF TEMPORAL

      -300

      +150

      +150

      IMPTO DIFERIDO

      105

      0

      0

      REVERSIÓN DEL IMPTO

      0

      52'5

      52'5

      Diferencias temporales negativas (GC < GF)

      Ejemplo 4. La sociedad “E” ha obtenido en el año 1 un bº antes de imptos de 20.000 que incluye las cuotas de amortización de unas maquinas por importe de 100. Esta maquinaria tuvo un coste de 1.000 a principios del ejercicio. Esta empresa goza del bº fiscal de libertad de amortización, pudiendo amortizar en un año.

      Existen además deducciones por 1.300 y retenciones por 180:

      LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO año1

      GASTO POR IMPUESTO año 1

      Bº antes de Imptos

      20.000

      Bº antes de Imptos

      20.000

      - dif temporal

      (900)

      +/- dif permanentes

      (0)

      B.I.

      19.100

      Rtdo Cont. Ajustado

      20.000

      Tipo gravamen

      35%

      Tipo gravamen

      35%

      Cuota Integra

      6.685

      Impto Bruto

      7.000

      - Deduc/Bonif.

      (1.300)

      - Deduc/Bonif.

      (1.300)

      Cuota Líquida

      5.385

      GTO x IMPTO

      5.700

      - Reten y pagos a cta

      (180)

      CUOTA A INGRESAR

      5.205

      La contabilización sería:

      5.700

      Impuesto sobre beneficios (630)

      -a-

      HP Acreedor por I.S. (4752)

      5.205

      -a-

      HP Retenciones y pagos a cuenta (473)

      180

      -a-

      Impuesto sobre beneficios diferido (479)

      (35% de 900)

      315

      En el año 2 el beneficio antes de impuestos de la sociedad es de 23.000 no existiendo más ajuste en el cálculo de la B.I. que el que se deduce de la libertad de amortización practicada en el año 1. Las deducciones ascienden a 1.100 y las retenciones a 2.750:

      LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO año2

      GASTO POR IMPUESTO año 2

      Bº antes de Imptos

      23.000

      Bº antes de Imptos

      23.000

      + dif temporal

      100

      +/- dif permanentes

      (0)

      B.I.

      23.100

      Rtdo Cont. Ajustado

      23.000

      Tipo gravamen

      35%

      Tipo gravamen

      35%

      Cuota Integra

      8.085

      Impto Bruto

      8.050

      - Deduc/Bonif.

      (1.100)

      - Deduc/Bonif.

      (1.100)

      Cuota Líquida

      6.985

      GTO x IMPTO

      6.950

      - Reten y pagos a cta

      (2.570)

      CUOTA A INGRESAR

      4.415

      La contabilización este año quedaría como:

      6.950

      Impuesto sobre beneficios (630)

      35

      Impuesto sobre beneficios diferido (479)

      -a-

      HP Acreedor por I.S. (4752)

      4.415

      -a-

      HP Retenciones y pagos a cuenta (473)

      2.570

      Compensación de Bases Imponibles Negativas.-

      Se conoce normalmente como compensación de pérdidas al derecho de los sujetos a compensar las BI negativas de años anteriores con la BI obtenida en el ejercicio.

      Las BI negativas podrán ser compensadas en los 7 años inmediatos y sucesivos; si la sociedad fuese de nueva creación pueden compensarse en los 7 años siguientes a contar desde el primer periodo impositivo cuya base sea positiva.

      En el ejercicio en que se origina la BI negativa se contabilizará:

      ...

      Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)

      -a-

      Impuesto sobre beneficios (630)

      ...

      Ej. La empresa “F” ha tenido en el año 1 una BI negativa de 100.000 En el año 2 el beneficio antes de impuestos asciende a 150.000 Debe además realizar un ajuste temporal positivo por 5.000 como consecuencia de una dotación a provisión por insolvencias que no se considera fiscalmente deducible.

      Las retenciones soportadas en el año 1 han sido de 250 y en el 2 de 375. El tipo de gravamen es del 35% y no existen deducciones:

      LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO año1

      Bº antes de Imptos

      (100.000)

      +/- Ajustes

      0

      B.I.

      (100.000)

      Tipo gravamen

      35%

      Cuota Integra

      0

      - Deduc/Bonif.

      (0)

      Cuota Líquida

      0

      - Reten y pagos a cta

      (250)

      CUOTA A INGRESAR (Devolver)

      (250)

      Los asientos consecuencia de este hecho serían:

      35.000

      Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)

      -a-

      Impuesto sobre beneficios (630)

      35.000

      250

      HP Deudor por devolución de imptos (4709)

      -a-

      HP retenciones y pagos a cuenta (473)

      250

      En al año 2 realizaríamos los siguientes cálculos y asientos contables:

      LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO año2

      GASTO POR IMPUESTO año 2

      Bº antes de Imptos

      150.000

      Bº antes de Imptos

      150.000

      Compensación BI -

      (100.000)

      +/- dif permanentes

      (0)

      + dif temporal

      5.000

      Rtdo Cont. Ajustado

      150.000

      B.I.

      55.000

      Tipo gravamen

      35%

      Tipo gravamen

      35%

      Impto Bruto

      52.500

      Cuota Integra

      19.250

      - Deduc/Bonif.

      (0)

      - Deduc/Bonif.

      (0)

      GTO x IMPTO

      52.500

      Cuota Líquida

      19.250

      - Reten y pagos a cta

      (375)

      CUOTA A INGRESAR

      18.875

      250

      Bancos c/c

      -a-

      HP Deudor por devolución de imptos

      250

      52.500

      Impuesto sobre beneficios

      1.750

      Impuesto sobre beneficios anticipado

      -a-

      HP retenciones y pagos a cuenta (473)

      375

      -a-

      HP Acreedor impuesto sobre sociedades

      18.875

      -a-

      Créditos por perdidas a compensar año 1

      35.000

      Contabilidad III

      39