20/02/07

1. Operaciones relacionadas con el tráfico de la empresa (ampliación)

1.1. Otras existencias distintas de las mercaderías.

Grupo 3: Existencias

- Subgrupo 30: Comerciales.

(300) Mercaderías.

Cuentas relacionadas:

(600) Compra de mercaderías.

(700) Venta de mercaderías.

(610) Variación de existencias de mercaderías.

(6080) Devolución compras de mercaderías.

(7080) Devolución ventas de mercaderías.

(6090) Rappels por compras de mercaderías.

(7090) Rappels sobre ventas de mercaderías.

- Subgrupo 31: Materias primas.

(310) Materias primas. Son aquellas que mediante elaboración o transformación, se destinan a formar parte de los productos fabricados.

Cuentas relacionadas:

(601) Compras de materias primas.

(611) Variación de existencias de materias primas.

(6081) Devolución de compras de materias primas.

(6091) Rappels por compras de materias primas.

- Subgrupo 32: Otros aprovisionamientos.

(320) Elementos y conjuntos incorporables. Son los adquiridos por la empresa para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación. Ej.: Etiquetas para botellas.

(321) Combustibles. Materias energéticas susceptibles de almacenamiento. Cuando no sean almacenables se registrarán en la cuenta (628) Suministros.

(322) Repuestos. Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes. Cuando su ciclo de almacenamiento sea superior a un año se considerarán inmovilizado, contabilizandose en la cuenta que corresponda, (222) Instalaciones técnicas, (225) Otras instalaciones, (229) Otro inmovilizado material.

(325) Materiales diversos. Otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto. Ej.: El material de limpieza.

(326) Embalajes y (327) Envases.

(328) Material de oficina.

Cuentas relacionadas:

(602) Compras de otros aprovisionamientos.

(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos.

(6082) Devolución de compras de otros aprovisionamientos.

(6092) Rappels por compras de otros aprovisionamientos.

- Subgrupo 33: Productos en curso.

(330) Productos en curso. Los que , al cierre de ejercicio, se encuentran en fase de formación o transformación en el proceso de fabricación. Se encuentran inacabados, por lo que no se pueden vender, no hay una mercado para ellos.

Cuentas relacionadas:

(710) Variación de existencias de productos en curso.

- Subgrupo 34: Productos semiterminados.

(340) Productos semiterminados. Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto no sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior. Si tienen mercado, se pueden vender.

Cuentas relacionadas:

(702) Ventas de productos semiterminados.

(711) Variación de existencias de productos semiterminados.

(7082) Devolución de ventas de productos semiterminados.

(7092) Rappels sobre ventas en productos semiterminados.

- Subgrupo 35: Productos terminados.

(330) Productos terminados. Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización de otras unidades.

Cuentas relacionadas:

(701) Ventas de productos terminados.

(712) Variación de existencias de productos terminados.

(7081) Devolución de ventas de productos terminados.

(7091) Rappels sobre ventas de productos terminados.

- Subgrupo 36: Subproductos, residuos y materiales recuperados.

(360) Subproductos. Los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal.

(365) Residuos. Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos.

(368) Materiales recuperados. Los que entran nuevamente en almacen des pués de haber sido utilizados en el proceso productivo.

Cuentas relacionadas:

(703) Ventas de subproductos y residuos.

(713) Variación de existencias de subproductos y residuos.

(7083) Devolución de ventas de subproductos y residuos.

(7093) Rappels sobre ventas de subproductos y residuos.

Tratamiento contable

El tratamiento contable es similar al de las mercaderías:

1. Compras: (pág 225)

2. Ventas: (pág 225)

3. Variación de existencias: (pág 225-226)

4. Correciones de valor: (pág 227)

1.2. Los envases y embalajes.

Los embalajes son cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse.

Los envases son recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen.

Los hay de dos tipos, retornables, auqellos que pueden o deben ser devueltos, y no retornables, aquellos en los que, no cabe esa posibilidad al no poderse o no quererse reutilizar.

1.2.1. La empresa actúa como compradora.

Se distinguen tres tipos:

• Envases que se adquieren para incorporarlos al producto que se vende (Otros aprovisionamientos).

• Adquisición de un producto envasado con envase no retornable (mercadería).

• Adquisición de un producto envasado con envase retornable.

Compra de envases para su incorporación al producto que se vende.

En este caso el envase es un elemento más que se incorpora al producto. Su tratamiento contable es el de una existencia. Ej.: La empresa embotelladora de bebidas.

Al adquirir los envases o embalajes a su administrador, reconocerá la compra de la forma habitual: (pág 228)

Si, a final del ejercicio, se detectara una pérdida reversible en el valor de estos elementos, se deberá dotar la oportuna provisión. De igual modo, a final de ejercicio se deberá regularizar la situación de todas las existencias. (pág 228-229)

Compra de un producto envasado con envase no retornable.

Se trata de una compra corriente de mercaderías.

Al adquirir dicho producto: (pág 230)

Compra de un producto envasado en el que el envase es retornable.

La peculiaridad en este caso viene de la mano del propio envase que, por sus características, ostenta la facultad de ser devuelto. La propiedad corresponde a la empresa vendedora. El comprador podrá ejercerla o no, en unos casos, o deberá ejercerla en otros, por loque su precio deberá estar separado del producto al que acompaña.

Las adquisiciones de envases retornables no son una verdadera compra, sino más bien suponen el pago de un depósito que se recuperará cuando se devuelvan a su propietario. No se deberán contabilizar como una compra, sino como un derecho. La cuenta de activo que recoge tal derecho es la (406) Envases y embalajes a devolver a proveedores. Su ubicación en el balance es en el pasivo, restando del saldo de la cuenta (400) Proveedores.

Al adquirirse las mercaderías cuyos envases son retornables: (pág 231)

El comprador, según los casos, podrá devolver los envases, quedarse con ellos o, en caso de obligación de retorno, pagar aquellos que no devuelva por haber roto o extraviado.

Al devolverlos: (pág231)

Por los envases no devueltos, ya sea voluntariamente o por causa de rotura o extravío: (pág 231)

22.02.07

1.2.2. La empresa actúa como vendedora.

Hay tres puntos de vista:

• Venta de productos en envases retornables.

• Venta de productos en envases no retornables.

• Venta de envases constituyendo ésta la actividad de la empresa.

Venta de envases retornables

La empresa vende un producto necesariamente con un envase o embalaje del que desea su recuperación.

Su ubicación en el balance es restando de la cuenta de clientes.

Cuando se vendan los productos junto con sus envases retornables: (pág 233)

Puede suceder que el cliente devuelva los envases, o bien que, por una u otra causa, decida quedarse con ellos y pagarlos: (pág 234)

Venta de envases no retornables

La empresa vende un producto inseparablemente con su envase no retornable, por lo que el precio del mismo será una cantidad global sin distinción de los diferentes elementos que lo componen.

Al formalizar la venta: (pág 235)

Venta de envases constituyendo ésta la actividad de la empresa

Por tratarse de la actividad de la empresa, dichos elementos no serán devueltos salvo por defecto o causa análoga. Se trata de la transmisión de su producto terminado.

Al formalizarse la venta: (pág 236)

1.3. Operaciones formalizadas mediante letras de cambio.

Las operaciones comerciales se formalizan habitualmente mediante documentos diferentes que representan las sucesivas posiciones en las que se encuentra la relación proveedor-cliente.

La factura es un documento que formaliza una operación de compraventa. Sin embargo, existe otro tipo de documento creado expresamente para facilitar esa cesión que ofrece mayores garantías a efectos de su cobro. Se trata de la letra de cambio o efecto comercial.

La letra de cambio no es más que una orden de pago cuyas diferencias con la factura se basan en la mayor fuerza legal que adquieren los derechos y obligaciones que de ella se derivan, una vez aceptada; y en la posibilidad de que intervengan varios sujetos, pudiéndosele con ello dar otras utilidades al mismo documento. Es un título-valor mediante el cual el sujeto emisor, o librador, ordena al librado que pague el valor nominal que en ella figura, en el vencimiento expresado.

Algunos de los términos y sujetos que intervienen en el documento:

• Valor nominal, que es el importe de la letra.

• Vencimiento, que es la fecha en la que habrá de ser pagada.

• Librador, que es quien la emite, debiéndola firmar necesariamente.

• Librado, que es el sujeto obligado a pagar. La aceptación, mediante firma, de la letra refuerza considerablemente el valor del crédito.

• Tomador, que es a quien hay que hacer el pago.

• Tenedor, que es el poseedor de la letra, quien la cobrará.

La situación más general será aquella en la que el vendedor gira la letra al comprador, quien la firma aceptándola, comprometiéndose a pagar el valor nominal en la fecha de vencimiento indicada.

Por la venta a crédito formalizada mediante factura: (pág 237)

Una vez emitida y aceptada la letra: (pág 237)

La fuerza legal de una letra sin aceptar es débil, al igual que sucede con la factura.

El PGC define la cuenta (431) Clientes, efectos comerciales a cobrar como: “Créditos con clientes, formalizados en efectos de giro aceptados”. Opta por tratar diferenciadamente, a nivel de cuentas, las letras aceptadas de las que no lo están.

Al cobrar la letra: (pág 238)

Entre las características de la letradestaca su facilidad para ser cedida, así como la intervención de varios sujetos. Todo ello la hace apta para realizar diversas operaciones o situaciones. (pág 238)

El PGC desglosa la cuenta (431) Clientes, efectos comerciales a cobrar, en:

• (4310) Efectos comerciales en cartera.

• (4311) Efectos comerciales descontados.

• (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro.

• (4315) Efectos comerciales impagados.

Una vez giradas y aceptadas, las letras formarán parte de la cartera de la empresa, procediéndose a su adecuada clasificación en cuentas. (pág 239)

1.3.1 Mantenimiento de los efectos en cartera, esperando al vencimiento para su cobro.

Se trata de la posibilidad de mantener los efectos en poder de la empresa tenedora, y de que ésta ejerza su derecho al cobro en el momento del vencimiento. En ese caso la letra permanecerá en la cuenta de efectos en cartera hasta el momento del cobro, registrándose éste de la forma habitual. Al aceptarse los efectos: (pág 239)

1.3.2. Cesión de la letra a una entidad para su gestión de cobro.

Una vez aceptados, ceder los títulos a una entidad financiera o especializada que se encargue de gestionar su cobro. La entidad, una vez cobrado el efecto a su vencimiento, abonará el importe correspondiente al nominal menos la comisión por el servicio. En este caso tampoco se aprovecha el aspecto financiero de la letra.

El movimiento de las cuentas seria el siguiente:

Al ser aceptados: (pág 240)

Cuando los efectos sean enviados para su gestión: (pág 241)

Cuando la entidad liquide los efectos y cobre su comisión: (pág 241)

1.3.3. Cesión de la letra a un tercero, endosándosela.

Otra de las operaciones posibles con la letra de cambio es su cesión a un tercero para su endoso. Consiste en utilizar la letra como forma de pago a un acreedor. En este caso hay que tener en cuenta que al ceder el efecto se transmiten todos los derechos de él derivados, pero es una operación no exenta de riesgs,puesto que, si llegado el vencimiento, el librado no atendiera el pago de la letra, el endosante se convierte legalmente en responsable solidario del crédito. Mientras no llegue el vencimiento, y dependiendo de la la cuantía y del momento en el que se realice la operación, podría ser necesario registrar tal riesgo en una cuenta que informe sobre esa posible deuda. Tanto esa cuenta como la que informa sobre la situación del propio efecto se cancelarán cuando el librado atienda la letra al vencimiento.

Al ser aceptados: (pág 242)

Al identificar la nueva situación del efecto: (pág 242)

Paralelamente se registrará el endoso y se reconocerá el riesgo: (pág 242)

Cuando, llegado el vencimiento, el librado atienda el efecto: (pág 242)

Una simplificación del registro de estas operaciones es la que se deduce del cuadro de cuentas del PGC, puesto que no contempla aquellas que aparecen sin codificar.

De esa manera, la alternativa que parece ofrecer se reduce a compensar contablemente la cuenta que representa el efecto con la de la deuda que se cancela con el endoso, sin reconocer en ningún momento la responsabilidad de la cesión. (pág 243)

1.3.4. Descontarlos o negociarlos, utilizándolos como instrumento financiero.

Es una operación mediante la cual el tomadro de un efecto obtiene su importe antes del vencimiento, tras cederlo a una entidad financiera. Es decir, una vez aceptada la letra, se entrega a la entidad financiera para su cobro, cuando llegue el vencimiento, quien, en ese mismo instante, adelanta el nominal de la misma menos los intereses correspondientes al anticipo del efectivo y menos la comisión por el cobro, si la hubiera. Viene a ser como un préstamo bancario en el que la garantía es el propio efecto.

En este tipo de operación el riesgo de un posible incobro corre a cargo de quien descontó la letra, que ya ha cobrado. Por ello, si el libradono la atiende a su vencimiento, la entidad financiera retrocederála operación exigiendo a la empresa que la descontó que le devuelva el nominal íntegro de la letra. Por ello, además de identificar la nueva situación del efecto, se deberá reconocer prudentemente la deuda potencial, hasta que llegue la fecha del cobro y sea satisfecha debidamente, en cuyo caso se saldarán ambas cuentas.

Al ser aceptados: (pág 244)

Al identificar la nueva situación del efecto: (pág 244)

Al recibir anticipadamente el importe líquido, y reconocer el riesgo: (pág 244)

Cuando, llegado el vencimiento, el librado atienda el efecto: (pág 245)

Si una vez llegado el vencimiento el efecto no es atendido, la entidad financiera reclamará su importe íntegro a la empresa que lo descontó, cargándole también, en ocasiones, los gastos que hayan supuesto el impago y la devolución. En ese caso se deberán saldar igualmente ambas cuentas, pero además se deberá registrar adecuadamentela nueva situación, puesto que la empresa ahora tiene un efecto vencido o impagado. (pág 245)

1.3.5. Los efectos vencidos y no cobrados: efectos impagados.

Sean cuales sean las actuaciones los resultados pueden ser:

• Cobrar, tras efectuar la reclamación, ya sea directa o indirectamente.

• Conceder un aplazamiento girando una nueva letra.

• No cobrar.

Cobrar tras efectuar la reclamación

Se trata de que el librado hace efectivo el importe no pagado, una vez vencido, ya sea por voluntad propia o a petición del librador o del tenedor del documento. Bajará registrar el cobro y dar de baja las cuentas relacionadas con la situación.

Si al cobrar se consiguieran recuperar los gastos ocasionadospor el impago, éstos deberán recogerse en la cuenta adecuada según la naturaleza de los mismos. (pág 247)

Al cobrar: (pág 247)

Conceder un aplazamiento girando una nueva letra

Se trata de que el efecto impagado se anula y se gira otro, con un nuevo vencimiento. Si el librador tratara de resarcirse de todos los gastos ocasionados por el impago y por la nueva emisión, o se hubiera negociado el cobro de los intereses del aplazamiento, el nuevo nominal se debería emitir por la suma del antiguo más esos importes. Teniendo en cuenta que el efecto ya se encuentracontabilizado como impagado. (pág 248)

No cobrar

Si, tras las correspondientes gestiones, el efecto resultara definitivamente incobrado y, no se hubiera previsto anteriormente la pérdida, será ahora el momento de reconocerla y además de dar de baja la cuenta del efecto impagado. (pág 249)

1.4. Clientes y deudores de dudoso cobro. Alternativas.

Existe la posibilidad de que no se cumplan las expectativas de cobro a corto plazo cuando existan dudas razonables en torno a si clientes y deudores van a satisfacer sus deudas en el momento convenido.

La consideración del saldo de un cliente o un deudor como de dudoso cobro o, lo que es lo mismo, de dudosa solvencia, depende del conocimiento, directo o indirecto, que la empresa tenga del mismo. De tal manera que una vez que haya sido calificado como tal, tendrá que tener en cuenta que ese crédito ya no representa una expectativa de cobro, sino, más bien, una posible pérdida.

Una insolvencia podría registrarse en dos momentos diferentes:

• A posteriori.

• A priori.

A posteriori

Es decir, cuando la insolvencia ya sea definitiva, procediéndose entonces a registrar la pérdida directamente: (pág 251)

Al producirse la insolvencia en firme: (pág 251)

Esta actuación es cómoda y no necesita ningún tipo de seguimiento; sin embargo, tiene dos inconvenientes.

Por un lado, el activo en el que se registra el crédito no ofrecerá una información cierta durante el período que transcurre entre que se sospecha la posible insolvencia y que ésta sea definitiva, puesto que se mantiene en una cuenta de vencimiento a la vista, cuando en realidad ya ha vencido y no se ha cobrado.

De otro lado, la pérdida puede figurar en un ejercicio distinto al de la venta, no actuando prudentemente ni aplicando el principio de correlación entre ingresos y gastos, con lo que se desvisrtuaría el resultado de los dos ejercicios afectados.

A priori

La otra posibilidad aplicando el principio de prudencia, es reconocer el riesgo, la pérdida potencial, cuando se tenga la duda razonable del cobro de algún saldo. En ese caso lo primero sería reconocer su nueva situación denominándolo de manera que quede identificado, y a continuación reconocer dicha pérdida reversible, cubriéndose, mediante la adecuada cuenta de gasto, y crear la debida provisión, mediante una cuenta de balance que informe de tal cobertura. Es decir: (pág 252)

Al sospechar la existencia de una posible insolvencia: (pág 252)

27.02.07

El importe por el que se realice la provisión será o todo o parte del saldo, según lo que la emptema no cobrar.

Esta actuación permite subsanar los dos inconvenientes de la anterior.

De un lado, el activo, a efectos de un balance detallado, reflejará separadamente los créditos de posible realización de aquellos otros ya vencidos y de dudosa recuperación.

Por otro, hay más probabilidades de asociar la posible pérdida a su venta, dado el corto plazo en el que circulan los créditos en el tráfico habitual y la frecuencia de las relaciones entre proveedor y cliente, lo que permite prever rápidamente una situación de duda.

Tanto la cuenta de Clientes de dudoso cobro como la de Provisión para insolvencias son cuentas que forman parte del circulante de la empresa. La primera es una cuenta de activo e informa de los saldos de los que se tienen dudas razonables sobre su cobro. La provisión es una cuenta correctora de activo, por lo que su ubicación será en el activo pero restando de la cuenta a la que provisiona, e informa de la parte de esos créditos dudosos que la empresa considera de difícil recuperación. La cuenta utilizada para reconocer la pérdida potencial es una cuenta de gastos, a regularizar a final de ejercicio, y configurará el resultado de la explotación de la empresa.

La estimación del riesgo de fallidos deberá hacerse consecuentemente con las circunstancias particulares y el tipo de clientes de cada una de ellas. Pueden darse tres situaciones:

Empresas cuya relación con sus clientes es muy directa, permite un conocimiento individualizado de sus clientes, lo que, unido a la información contable sobre sus deudas, contribuye a facilitar la estimación de las insolvencias.

Pero hay otro tipo de empresas con un elevado número de clientes que dificulta considerablemente su conocimiento directo. En estas circunstancias la estimación del riesgo de fallidos será menos exacta debido a que habrá de hacerse de una forma global.

Por último, existen empresas con una situación intermedia en la que una parte de sus ventas se encuentra concentrada en pocos clientes mientras que el resto está disperso en multitud de clientes.

Las cuentas a utilizar son:

• (435) Clientes de dudoso cobro.

• (490) Provisión para insolvencias de tráfico.

• (694) Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico.

1.4.1 Procedimiento individualizado

En este caso la empresa conoce directamente a sus clientes, de manera que cuando tenga constancia de que alguno de ellos (o varios) se encuentran ante una posible situación de insolvencia, procederá como ha quedado indicado anteriormente: separando los saldos dudosos de los que representan una expectativa de cobro: (pág 254)

Reconociendo la pérdida potencial y creando la provisión: (pág 254)

El momento para efectuar estos asientos será cuando se conozca la situación que lo requiera, pero como mínimo a final de ejercicio es conveniente revisar los saldos a cobrar ya vencidos.

Es posible que la duda sobre la solvencia se produzca en el mismo ejercicio en el que se produjo la venta, aunque también cabe la posibilidad de que se le vayan concediendo aplazamientos al cliente hasta que el definitivo reconocimiento se produzca en un ejercicio posterior. De ser así se incumpliría la pretendida correlación entre ingresos y gastos. No obstante, hay que hacer notar que el posible desfase suele compensarse entre ejercicios y entre créditos debido al carácter circulante de estas operaciones.

Se cobra todo

En ese caso bastará registrar el cobro, saldar la cuenta del cliente y, por último, retroceder la provisión y la pérdida no realizada, que ya habia sido contabilizada siguiendo un criterio prudente:

Al cobrar y saldar la cuenta del cliente: (pág 255)

En el caso de la dotación es sabido que las cuentas de gasto sólo se mueven unilateralmente, en el debe, salvo para correcciones. En este caso se trata de corregir una situación que se pronosticó mal, por lo que sería factible abonar a la cuenta de la dotación. No obstante, si el desenlace se produjera en un ejercicio diferente ya no sería correcto abonar a una cuenta de gasto en un ejercicio en el que no se ha cargado previamente. En ese caso sería más adecuado utilizar una cuenta de resultados. El PGC ofrece una serie de cuentas de ingresos destinadas a esa función. Concretamente la asignada es para estos casos es las (794) Provisión para insolvencias de tráfico aplicada. (pág 255)

Se pierde todo

Ahora se ha cumplido lo que la empresa pronosticó al dotar la provisión, la insolvencia ha sido definitiva. Tan sólo cabría saldar las cuentas representativas de la situación que aún quedaran abiertas, la del cliente y la de la provisión: (pág 256)

Desde el punto de vista de la afectación del resultado, hay que hacer notar que la pérdida habrá quedado registrada bajo el nombre de la dotación en un momento anterior al que efectivamente se ha producido.

El PGC propone el uso de una cuenta específica, (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables con la idea de que el estado de resultados del ejercicio en el que se produce ls pérdida identifique tal hecho. Para no duplicar gastos, se deberá compensar el efecto de la dotación, retrocediéndose o recuperándose, para lo que nos remitimos a los mismos comentarios que en el apartado anterior.

Al reconocer la pérdida definitiva y saldar la cuenta del cliente: (pág 257)

Al aplicar la provisión y compensar o retroceder la dotación: (pág 257)

Se cobra una parte y se pierde el resto

Al registrar el cobro y reconocer la pérdida definitiva: (pág 258)

Al aplicar la provisión y compensar o retroceder la dotación: (pág258)

Cabe recordar que el saldo de un deudor también puede ser considerado de dudoso cobro, en cuyo caso recibirá contablemente el mismo tratamiento indicado para los clientes. Y que ña insolvencia puede producirse también a consecuencia de un efecto impagado. (pág 258)

1.4.2. Procedimiento global

Ante la imposibilidad de conocer directamente la situación de sus clientes, la empresa procederá a estimar de forma global el riesgo de fallidos de cada ejercicio, anticipándose así, prudentemente, a la realización del hecho. (pág 260)

Pueden pasar dos cosas:

• Que se produzca alguna insolvencia (o varias).

• Que no se produzaca ninguna.

En el ejercicio siguiente se producen insolvencias en firme

Aunque la empresa se vea en la necesidad de estimar globalmente qué parte de sus ventas no cobrará, las insolvencias se referirán a clientes concretos fácilmente detectables.

En este caso su saldo dudoso deberá separarse de los créditos normales para identificar la nueva situación: (pág 260)

La empresa ya dotó la provisión en el ejercicio anterior, por lo que ya no se deberá volver a hacer.

Cuando se produzca el desenlace de esa situación: (pág 260)

Si el saldo se ha cobrado, la insolvencia no se ha llegado a producir, por lo que deberá retrocederse la dotación. Si, por el contrario, se produjese realmente alguna insolvencia, la pérdida total quedaría registrada en la cuenta específica (650) Pérdidas de créditos…, debiéndose compensar la dotación para no duplicar gastos.

En definitiva, suceda lo que suceda, a final de ese año se procederá a la retrocesión, compensación o aplicación de toda la dotación que se efectuó en el ejercicio precedente: (pág 261)

Y se prodecerá nuevamente a estimar el riesgo de fallidos sobre las ventas de ese otro ejercicio: (pág 261)

En el ejercicio siguiente no se produce ninguna insolvencia

En ese caso bastará realizar los dos últimos asientos mencionados en el punto anterior. (pág 262)

Modelo de balance

(pág 263)

Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias

(pág 263)

06.03.07

2. Disponible y moneda extranjera

2.1. Introducción

Como unidad económica de producción, la empresa genera bienes y servicios destinados a ser vendidos en el mercado, a partir del consumo de una amplia variedad de inputs.

Esa corriente de inputs y outputs, o entradas y salidas de bienes y servicios, constituyen principalmente operaciones reales de intercambio de la empresa con el mundo exterior y exigen una contraprestación. A un flujo real de entrada de factores productivos se corresponde un flujo financiero de pago, y una salida de productos o servicios permite obtener una corriente financiera de entrada como contraprestación.

Ambas corrientes coincidirán en valor, aunque no tienen por qué hacerlo en el tiempo. La no coincidencia en el tiempo dará origen a anticipos y aplazamientos en cobros y pagos, generando créditos y débitos.

2.2. Disponible

El disponible o tesorería recoge el dinero de la empresa en caja y bancos siempre que sea plenamente líquido o de disponibilidad inmediata. En consecuencia, los depósitos en bancos y cajas de ahorro a plazo fijo no se incluyen aquí; se tratan como inversiones financieras, permanentes o temporales según su plazo.

La cuenta de caja recoge el dinero disponible en la propia empresa. Su saldo suele ser de reducida cuantía.

En el caso de que la empresa disponga en caja de dinero en diferentes monedas, es imprescindible su control individualizado. Así, el PGC reserva la cuenta (570) Caja, para el dinero en moneda nacional, y destina la (571) Caja, moneda extranjera, para las divisas. Ésta deberá desglosarse en tantas subcuentas como diferentes unidades de cuenta posea la empresa. Por ejempl, (5710) Caja, dólares; (5711) Caja, yenes japoneses, etc.

Por lo que a las cuentas de bancos se refiere, recoge el dinero depositado por la empresa en cuentas corrientes o libretas de ahorro a la vista, y deben ser plenamente disponibles. Las cuentas corrientes permiten el uso de fondos mediante cheques, cosa que no existe en los depósitos en las libretas.

Las entidades de crédito remiten a sus clientes un extracto de los movimientos habidos en su cuenta corriente o de ahorro. La empresa cliente debe contrastarlos con los registros contables de la cuenta de bancos, a fin de conciliarlos, es decir, ajustarlos para que coincidan.

Las empresas pueden disponer de cuentas bancarias nominadas en cualquier unidad monetaria. De un modo análogo al antes comentado para la caja, reservará la cuenta (572) Bancos e instituciones de crédito, c/c vista, y (574) Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, para la moneda nacional, y abrirá tantas subcuentas como depósitos bancarios posea en divisas distintas en las (573) Bancos e instituciones de crédito, c/c vista, moneda extranjera, y (575) Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera.

Existe en la cuenta (572) Bancos, c/c, la posibilidad de que se dé un saldo acreedor, o existencia de los conocidos como números rojos. En este caso, ésta se transforma en cuenta de pasivo, por lo que aparecería en el activo del balance con signo negativo, reduciendo el saldo global de la tesorería.

2.3. Partidas pendientes de aplicación.

La cuenta que el PGC denomina (555) Partidas pendientes de aplicación, tiene como indica su nombre un carácter transitorio, pues se utiliza para registrar operaciones que están pendientes de clarificar.

08.03.07

2.4. Moneda extranjera

Cada vez son más frecuentes las operaciones con el exterior: importaciones y exportaciones de bienes y servicios, operaciones de financiación, etc. Normalmente, en ellas la unidad monetaria no es la de nuestro país, sino la del país con el que realizamos la transacción, o una divisa de aceptación general en el mercado internacional, como por ejemplo el dólar estadounidense.

La contabilidad de un empresa española deberá “traducir” a moneda nacional todas las operaciones hechas en divisas extranjeras. Esa “traducción” se hace aplicando el tipo de cambio.

Los tipos de cambio son inestables: cambian cada día. Este hecho provoca que toda operación en moneda extranjera en la que intervenga el factor tiempo genere diferencias en los tipos de cambio aplicables en los difrentes momentos.

El concepto de “moneda extranjera” se aplica a monedas de países no pertenecientes a la llamada Zona Euro, como el dólar estadounidense, el franco suizo, etc.

El tratamiento contable es:

Las operaciones de tesorería, débitos y créditos nominadas en moneda extranjera se convertirán a moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación.

La empresa deberá consultar las cotizaciones de la divisa correspondiente al día de la operación y elegir el tipo comprador o vendedor según corresponda. Comprador indica el precio al que ellas compran, y vendedor aquel al que ellas venden. El tipo vendedor es siempre superior al comprador, puesto que de esa diferencia obtienen su margen comercial en estas operaciones.

Los saldos existentes al día de cierre del ejercicio correspondientes a operaciones nominadas en divisas, se valorarán al tipo de cambio vigente ese día. Estas operaciones verán actualizado su valor en moneda nacional, con lo que el balance ofrecerá una imagen más fiel del contravalor actual de la operación.

La no-coincidencia entre las valoraciones uno y dos genera las que conocemos como diferencias de cambio en moneda extranjera.

Las diferencias generadas por una diferente valoración del tipo de cambio a la fecha del cierre del balance son resultados potenciales. No se materializarán en resultados reales hasta que efectivamente se liquide la operación a la que se refieren.

En la Norma Internacional de Contabilidad número 21, el IASC defiende que las diferencias de cambio puestas de manifiesto al cierre del ejercicio se deben tratar como resultados de ese mismo ejercicio, tanto si son negativas como positivas.

En España, los posicionamientos de AECA y PGC son básicamente coincidentes al respecto, y defienden una formula más acorde con el principio de prudencia. Es la siguiente:

• Como norma general, las diferencias negativas de cambio en créditos y débitos se cargarán al resultado del ejercicio, sin esperar a a fecha del cobro o pago. Por el contrario, las diferencias positivas se tratarán como un ingreso diferido que no incidirá en el resultado hasta el ejercicio en que efectivamente venza la operación y el resultado se transforme de potencial en real.

• Como excepción, se imputarán al resultado del ejercicio todas las diferencias, positivas o negativas, derivadas de los saldos de tesorería en moneda extranjera.

En España la norma de valoración 14 del PGC establece que:

Si se trata de diferencias de cambio positivas o negativas generadas por operaciones de tesorería, se llevarán a resultados del ejercicio como ingresos o gastos de naturaleza financiera: cuentas (768) Diferencias positivas de cambio, y (668) Diferencias negativas de cambio.

En el resto de operaciones se aplicaráel principio de prudencia valorativa:

• Las diferencias negativas se llevarán a resultado del ejercicio, cuenta (668) Diferencias negativas de cambio.

• Las diferencias positivas se llevarán a ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuenta (136) Diferencias positivas en moneda extranjera. Se imputaran a resultados en el ejercicio en que se realicen realmente: cuando venza y se liquide la operación que las generó.

A consecuencia de esta especial problemática, la empresa deberá prever desgloses específicos para aquellas partidas que estén nominadas en moneda extranjera, utilizandocuentas como (4004)Proveedores, moneda extranjera; (4304) Clientes, moneda extranjera, etc.

Económicamente hablando, no hay diferencia conceptual entre las operaciones de compraventa de mercaderías y las de divisas. Por consiguiente, podremos aplicar a la moneda extranjera los mismos procedimientos de contabilización utilizados para las mercaderías.

Si llevamos las cuentas mediante el procedimiento administrativo, nos veremos obligados a determinar en cada venta cuál es el precio de coste de esa venta y cuál el beneficio obtenido. En el caso que nos ocupa ahora, tal forma de proceder nos obligaría a llevar una ficha de control de existencias para cada tipo de divisa.

Tal exigencia es muy dificil de llevar a la práctica, por no decir imposible a poco volumen de operaciones que tengamos.

La aplicación de las operaciones de compraventa de divisas del procedimiento especulativode cuenta única elimina los inconvenientes que acabamos de constatar. Resulta el más adecuado desde un punto de vista práctico para contabilizar la problemática que nos ocupa.

15.03.07

3. La financiación propia

3.1 La financiación en la empresa y su clasificación

El término financiación se refiere a obtención de recursos, recursos que son materializados, esto es, invertidos, en la estructura económica de la empresa. Conocido el binomio [Financiación - Inversión], que en lo referido al patrimonio de la empresa se plasma en el pasivo y en el activo, respectivamente, del balance de situación, es objetode este apartado el análisis del pasivo.

Las fuentes de financiación se pueden clasificar bajo distintos enfoques. Si se atiende a la exigibilidad de las mismas, se dividen en fondos propios, que son aquellos que no son exigibles por terceros, y fondos ajenos, que suponen deudas o responsibilidades que la empresa habrá de satisfacer.

Si se atiende a la permanencia de los recursos en la estructura financiera de la empresa clasificarlos en financiación básica (pasivo fijo, capitales permanentes), que son aquellos que tienen el carácter de duración a largo plazo, y pasivo circulante o exigible a corto plazo.

La distinción entre el largo plazo y el corto plazo constituye una cuestión que requiere un estudio profundo de la realidad de cada empresa. Este estudio conduciría a fijar para cada empresa un límite particular entre el largo y el corto plazo. Éste establece que aquellas partidas con una duración prevista de más de doce meses, constituyen partidas a largo plazo, mientras que los elementos con duración prevista igual o inferior a doce meses constituyen partidas a corto plazo.

Si se enfoca la clasificación de los recursos financieros según su procedencia se distingue enrecursos externos, aquellos obtenidos por la empresa procedentes de agentes del exterior, incluyendo el propio empresario, y recursos internos, aquellos generados internamente en la empresa. Estos últimos constituyen la llamada autofinanciación de la empresa.

Los recursos internos están constituidos por el excedente generado por la empresa, resultado, y que la empresa decide mantener en su seno y no distribuir al exterior. Las cuentas que recogen estos fondos, reciben el nombre de reservas. Son beneficios generados por la empresa y mantenidos en ella misma.

También son considerados como autofinanciación los recursos generados por las amortizaciones y las provisiones.

La autofinanciación de enriquecimiento está constituida por los resultados mantenidos en la empresa.

La autofinanciación de mantenimiento está constituida por recursos procedentes de detracciones del resultado por amortizaciones y provisiones.

La financiación se representa en el pasivo del balance de situación, mientras que las amortizaciones acumuladas y ciertas provisiones figuran en el activo minorando.

En resumen de lo anterior, se proponen los siguientes esquemas de clasificación: (pág 281)

A las tres clasificaciones objeto de comentario se ha añadido la que efectúa el Plan General de Contabilidad, que presenta el pasivodel balance estructurado en cinco grandes agrupaciones. (Pág 282 Figura 15.1.)

3.2 La financiación básica y su relación con el activo fijo

Es ya conocido que tanto activo como pasivo se subdividen en fijo o permanente y circulante.

Los recursos permanentes pueden haber sido destinados a inversiones tanto a largo como a corto plazo y que recursos a corto plazo se hayan materializado en elementos de activo permanente o circulante.

Lo conveniente es que los recursos a largo plazo financien las inversiones permanentes e incluso las inversiones circulantes. La financiación básica garantiza estabilidad financiera para la empresa, y que como mínimo cubra el activo fijo.

El exigible a corto plazo no debe financiar el activo fijo.

La parte de activo circulante financiada por el pasivo fijo, se denomina fondo de maniobra. (Pág 283)

El fondo de maniobra es un margen de seguridad que garaniza poder afrontar las obligaciones a corto plazo, es decir, que la empresa no tendrá dificultades financieras a la hora de hacer frente al pago de sus deudas a corto plazo ya que cuenta con activo circulante, líquido o liquidable a corto plazo, que cubre el importe de esas deudas y un exceso. Este exceso es el margen de seguridad, que significa que la empresa no necesita liquidar todo su activo circulante para pagar las deudas a corto plazo

Fondo de maniobra = Pasivo fijo - Activo fijo

De otra forma:

Fondo de maniobra = Activo circulante - Pasivo circulante

3.3 La composición básica del neto

3.3.1 Capital

La cuenta de Capital puede regirse bajo dos criterios: el de variabilidad y el de invariabilidad.

Variabilidad significa que esta cuenta puede modificarse simplemente mediante un asiento contable. No se precisan requisitos formales previos.

Invariabilidad significa que para que la cuenta sea alterada mediante un asiento contable deben haberse cumplido una serie de requisitos formales que vienen señalados en el ordenamiento jurídico.

En las empresas individuales se llama simplemente “Capital”, en las sociedades mercantiles “Capital social” y en otras entidades no mercantiles “Fondo social”. (Pág 285)

3.3.2. Los resultados y su aplicación

El resultado puede ser positivo o negativo, aumenta o disminuye el valor del patrimonio neto de la empresa.

El resultado positivo en las empresas es objeto de distribución. El beneficio es atribuido a determinados destinos. Los destinos posibles del beneficio son dos: el empresario y la propia empresa. El empresario es destinatario natural del beneficio dado que éste consituye su renta, la propia empresa se convierte también en destinataria del mismo en tanto que éste constituye una fuente de recursos que podrán ser dedicados a la inversión.

En el caso de que el titular de la empresa sea una entidad jurídica recibe el nombre de aplicación del resultado.

La parte del resultado asignada al empresario se convierte para la empresa en un exigible. La parte del resultado mantenida en el seno de la empresa constituye una auténtica modificación de su neto patrimonial; formará parte de los fondos propios.

La contabilización de la aplicación del resultado tiene lugar en el ejercicio siguiente al que se refiere el esultado que es objeto de asignación. Se pretende que las cuentas anuales de la empresa muestren el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio cerrado antes de su asignación. El balance de situación recogerá en el pasivo el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, y la cuenta de pérdidas y ganancias reflejará la generación del resultado del mismo ejercicio. (Pág 286 Figura 15.3.)

La representación contable de la aplicación del resultado seguirá la forma siguiente:

Caso de que en el ejercicio X la empresa haya obtenido pérdidas

La cuenta de pérdidas y ganancias presentará a fin de ejercicio saldo deudor y figurará en el balance de situación final en el pasivo. El destino contable será la cuenta de Resultados negativos de ejercicios anteriores.

Asiento diario en el ejercicio X+1: (pág 286)

Caso de que en el ejercicio X la empresa haya obtenido beneficios

La cuenta de pérdidas y ganancias presentará saldo acreedor y figurará en los fondos propios del pasivo del balance de situación. Se aplicará a los destinos que se decidan atendiendo a las disposiciones legales.

Asiento en el diario en el ejercicio X+1: (pág 287)

Las reservas constituyen los beneficios mantenidos en la empresa. Forman parte del neto. Cuando se pague se saldarán estas cuentas de exigible: (pág 287)

3.4. El capital y la aplicación del resultado en las empresas individuales

La cuenta de Capital en las empresas individuales funciona bajo el criterio de variabilidad. La razón de este procedimiento se encuentra en que el empresario individual responde de las deudas de su empresa tanto con el patrimonio afectoa ella como con su patrimonio particular. Por tanto, la cifra de capital de la empresa no representa la garantía fundamental para los intereses de terceros.

En las empresas individuales el titular-empresario-propietario y la propia empresa son entidades muy próximas. La gestión de la empresa la suele llevar directamente el propio titular y a veces los patrimonios de uno y otro pueden confundirse a causa de determinadas operaciones. Puede ocurrir que el empresario efectúe pagos de su tesorería particular por cuenta de la empresa o bien ingrese en sus cuentas particulares cantidades cobradas por cuenta de la empresa. Además, el empresario obtiene normalmente sus medios de subsistencia de la renta generada por su empresa y suele retirar a cuenta de esta renta cantidades periódicamente. Todas estas operaciones económicas entre empresario y empresa son aportaciones o retiradas de fondos que realiza el titular. Podrían ser entendidos como movimientos de capital. Normalmente su intención no es la de realizar aportaciones o reducciones definitivas al patrimonio de la empresa. Para ello, en lugar de utilizar en tales casos la cuenta de Capital se propone la utilización de otra cuenta que reflejemejor el significado de tales hechos. La cuenta debe ser una cuenta corriente que refleje la posición del titular frente la empresa.

El Plan General de Contabilidad prevé para las funciones señaladas la cuenta (550) Titular de la explotación. Puede tener saldo deudor o acreedor y no debe aparecer en el balance de situación final del ejercicio ya que, como se indica en la exposición del funcionamiento de la cuenta, debe saldarse al cierre con contrapartida en la cuenta de Capital.

Retiradas de fondos por el empresario: (pág 288)

Reintegros de fondos: (pág 288)

Al cierre de ejercicio, si presenta saldo deudor minorará la cuenta de Captial: (pág 288)

Si presenta saldo acreedor aunmentará la cifra de capital: (pág 288)

De esta manera se reducen los movimientos de la cuenta de Captial en las empresas individuales que quedan para reflejar las siguientes operaciones:

• Aportaciones y retiradas de fondos realizadas por el empresario con el fin de dotar o reducir el patrimonio de la empresa de forma duradera.

• La cancelación del saldo de la cuenta (550) Titular de la explotación.

• La aplicación del resultado.

Hay que añadir la posibilidad de que el resultado del ejercicio se aplique a la cuenta de Capital. Esta posibilidad viene facilitada por el hecho de que el movimiento de la cuenta no precisa requisitosformales previos.

Caso de que la empresa haya obtenido pérdidas (pág 289)

o también: (pág 289)

Caso de que la empresa haya obtenido beneficios (pág 289)

o también: (pág 289)

3.5. Los fondos propios en las sociedades mercantiles

En las sociedades mercantiles tanto el capital como la aplicación del resultado son objeto de regulación legal, por lo que su estudio contable requiere un detenimiento especial. Se hará referencia a los dos tipos más frecuentes: la sociedad anónima y la sociedad de responsabilidad limitada, en siglas: S.A. y S.R.L. o S.L.

Ambas formas societarias tienen en común la característica de que limitan la responsabilidad de los socios por las deudas sociales a su aportación, es decir, al capital de la compañía. Queda a salvo el patrimonio particular de los socios al contrario de lo que ocurre con el patrimonio del empresario individual.

3.5.1. El capital social

Rige el criterio de invariabilidad, lo que significa que deben cumplirse determinados requisitos formales para la modificación del capital. Estos requisitos son:

• Aprobación en la junta de socios del aumento o reducción.

• Escritura pública ante notario del acuerdo anterior.

• Inscripción en el Registro Mercantil.

El capital en estas sociedades está dividido en partes. Reciben el nombre de acciones en el caso de sociedades anónimas y de participaciones en el caso de limitadas.

Se asigna un valor a cada una de ellas que recibe el nombre de valor nominal. En el caso de que todas constituyan una misma serie con el mismo valor:

Capital social = Número de partes " Valor nominal

El valor por el que se emite una acción o participación es el precio efectivo que la sociedad exige al socio para acreditarle como titular de una parte del capital social y puede ser igual al nominal o superior al nominal. Recibe el nombre de valor de emisión.

Si VE = VN, se dice que la emisión es al nominal o a la par.

Si VE > VN, se dice que la emisión es sobre el nominal, sobre la par o con prima.

La prima en la emisión de acciones o en la asunción de participaciones será la diferencia entre el VE y el VN. Se suele expresar en porcentaje sobre el nominal:

PE = VE - VN

La razón de la existencia de una prima de emisión y su tratamiento contable se estudiarán más adelante.

20.03.07

Sociedad limitada

Las partes en las que se divide el capital se llaman “participaciones”.

El capital debe estar totalmente suscrito.

El capital debe desembolsarse totalmente.

No existen los desembolsos pendientes sobre participaciones.

El capital mínimo exigido para la constitución es de 3005'06 euros.

Sociedad limitada

Las partes en que se divide el capital se llaman acciones

El capital, tanto en la constitución de la sociedad como en ampliaciones posteriores, debe estar totalmente suscrito.

El capital debe desembolsarse como mínimo en un 25%.

Si el capital no se a desembolsado al 100% los socios son deudores de la sociedad por la parte de valornominal de sus acciones pendiente de desembolso. Aparece así un derecho para la sociedad y su reclamación puede realizarse de dos maneras: que los estatutos establezcan un plazo para el desembolso restante o bien que quede a discreción de los administradores.

El desembolso pendiente se conoce con el nombre de dividendo pasivo.

El capital mínimo exigido para la constitución es de 60101'21 euros.

La cuenta (100) Capital social se abona por el nominal suscrito.

El derecho sobre los accionistas por los desembolsos pendientes se clasifica en una cuenta del subgrupo 19. Se trata de una cuenta de activo, aunque se ubique en un grupo de cuentas de financiación. Se trata de un derecho especial que se concretará o no según decisión de los administradores.

3.5.2. La aplicación de resultados.

Los administradores de la sociedad efectúan una propuesta de distribución que debe someterse a la aprobación de la junta de socios juntamente con las cuentas anuales del ejercicio. Esta propuesta de distribución figurará en un apartado de la memoria. La junta de socios no es, sin embargo, totalmente soberana para decidir el destino del resultado. Deben observarse las disposiciones legales y cumplir con algún mandato estatutario.

Aplicación de perdidas en caso de pérdidas (pág 293)

Aplicación del resultado en caso de beneficios

En primer lugar, el artículo 214 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, válido también para las limitadas, establece una reserva de dotación obligatoria: “En todo caso una cifra igual al diez por ciento del beneficio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos, el veinte por cientodel capital social”.

La reserva legal tiene por finalidad el refuerzo de la garantía que en principio representa la cifra del capital social. Se trata de una reserva que sólo puede ser aplicada a la compensación de pérdidas y además con carácter subsidiario si existen otras reservas disponibles.

Se entiende por reserva indisponible aquella que sólo se puede destinar a la compensación de pérdidas. Las reservas disponibles son aquellas que pueden aplicarse a cualquier destino. La reserva legal es una reserva indisponible.

En segundo lugar, debe atenderse a si alguna norma legal especial determina alguna reserva a la sociedad. En este caso aparecerían las reservas especiales. Son aquellas establecidas por alguna norma distinta del artículo 214 del TR LSA.

En tercer lugar, ha de atenderse a las disposiciones de los estatutos de cada sociedad. En algunas ocasiones se establece en ellos la dotación de una reserva. Se trata de las llamadas reservas estatutarias. Si los estatutos fijan el destino de la reserva, se tratará de una reserva indisponible.

Queda a partir de aquí la capacidad de la junta general de socios de fijar los destinos restantes: dividendos activos o bien reservas voluntarias. Aunque para la distribución de dividendos han de tenerse presentes las limitaciones siguientes:

• Sólo pueden repartirse si el valor del patrimonio neto no es, o no resulta ser a consecuencia del reparto, inferior al capital social.

• Se prohíbe cuando los gastos de establecimiento, de investigación y desarrollo y el fondo de comercio no hayan sido completamente amortizados, salvo que existan reservas disponibles por importe suficiente.

Estas limitaciones suponen que antes de poder destinarse parte del beneficio a dividendos deberán compensarse pérdidas de ejercicios anteriores o bien dotar reservas voluntarias.

En ocasiones las sociedades pueden anticipar parte del dividendo a sus socios. Se trata de entregar cantidades a cuenta del dividendo que se distribuirá una vez conocido el resultado del ejercicio y aprobada su aplicación. La operación se denomina dividendo activo a cuenta y se recoge en una cuenta financiera que representa la cantidad anticipada como crédito para la sociedad. Cuando se distribuya definitivamente el beneficio se cancelará esta cuenta minorando el exigible que representa el dividendo activo a pagar.

Pago de dividendos a cuenta: (pág 295)

Ordenación en la aplicación del beneficio:

Las disposiciones legales.

Los estatutos.

Los acuerdos de la junta general de socios.

Así resultaría:

Reserva legal.

Reservas especiales.

Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.

Reserva estatutária.

Dividendos activos.

Reservas voluntarias.

Remanente o resto pendiente de asignar definitivamente.

Representación contable de la aplicación de beneficios: (pág 296)

En caso de dividendos activos a cuenta: (pág 296)

Otras partidas que pueden ser objeto de distribución

Son las siguientes:

• El remanente de años anteriores.

• Las reservas de libre disposición: voluntarias, estatutarias sin destino fijado.

• La prima de emisión de acciones. Se asimila a una reserva disponible.

3.5.3. La prima de emisión de acciones.

El neto patrimonial de una empresa es un concepto más amplio que el capital. Incluye, además de éste, las reservas que lo aumentan y los resultados negativos anteriores lo disminuyen. Al cabo de un determinado período de tiempo el valor neto del patrimonio difícilmente coincidirá con el importe del capital. La empresa habrá generado resultados y éstos formarán las reservas o los resultados negativos anteriores. En estos momentos el valor nominal de una participación en el capital no representará realmente una parte del valor del neto de la empresa. Si se quiere tener una medida del valor de las participaciones en función del valor del neto patrimonial se deberá calcular comparando el neto con el número de participaciones. Esta medida recibe el nombre de valor teórico de una acción o participación.

VTA = (Neto - Activo ficticio)/Número de acciones

o también

VTA = (Activo real - Pasivo exigible)/Número de acciones

El valor teórico de las acciones o participaciones se suele expresar en función del valor nominal.

El VTA, después de la ampliación, habrá disminuido. Este hecho, se denomina efectodilución. Es la pérdida de valor que experimentan las acciones en una ampliación de capital.

La razón de la prima de emisión es evitar el perjuicio que puede causarse a los antiguos accionistas en un aumento de capital.

La prima de emisión se recoge en una cuenta de pasivo, constitutiva de los fondos propios y que se asimila a una reserva de libre disposición.

La ley exige que los importes de la prima de emisión se desembolsen totalmente. Los desembolsos pendientes sólo se permiten sobre el nominal de las acciones.

3.5.4. El derecho preferente de suscripción

La ley otorga a los antiguos accionistas la preferencia en suscribir acciones en las sucesivas ampliaciones de capital de la sociedad. Esto supone que la suscripción de nuevas acciones requiere tener dicho derecho. Los antiguos accionistas son los titulares de las acciones y, por tanto, los titulares de este derecho. Pueden ejercerlo o bien pueden cederlo a otros interesados.

Dado que existe la posibilidad de pérdida de valor teórico en las acciones en las ampliaciones de capital, un accionista que ceda el derecho intentará cubrirse ante esta posibilidad. Si actúa racionalmente exigirá un precio por la cesión del derecho de suscripción que le compense de la pérdida de valor de sus acciones. Surge así el llamado valor teórico del derecho de suscripción (VTDS).

Puede expresarse de la siguiente forma:

VTDS = VTA antes de la ampliación - VTA después de la ampliación

Para calcular así el VTDS harán falta dos balances de situación: uno previo a la ampliación y otro posterior, lo cual en la mayoría de casos no será operativo. Para facilitar el cálculo se dispone de la siguiente fórmula:

VTDS = n(VTA - VE)/(a + n)

n = número de acciones de nueva emisión.

a = número de acciones antiguas.

VTA = valor teórico de las acciones antes de la ampliación.

VE = valor de la emisión.

El VTDS depende de la relación de emisión, del VTA y del valor de emisión. Cuanto más se acerque éste al VTA, menor será la pérdida de valor de las acciones y menor, por tanto, será el VTDS.

El derecho preferente de suscripción tiene por finalidad proteger el interés del antiguo accionista al igual que la prima de emisión. Sin embargo, las consecuencias para la sociedad son diferentes en los casos en que se exija prima de emisión de los casos en que no haya prima. La prima de emisión tiene efectos financieros en la empresa. Se protege el interés del accionista antiguo, pero además la sociedad obtiene recursos del exterior de carácter no exigible.

22.03.07

3.5.5. La compensación de pérdidas

De la aplicación del resultado en caso de pérdidas surgen las cuentas de resultados negativos de ejercicios anteriores. Representan pérdidas habidas por la empresa que actúanminorando el neto patrimonial.

Se plantea aquí la eliminación de estas partidas del balance. Esta operación puede tener un carácter puramente formal o responder a una verdadera operación económica de saneamiento del neto.

En la primera alternativa se tratará de una operación contable, en ciertos casos con trascendencia jurídica importante, por lo que precisará de requisitos formales previos, pero que no alternará la cuantía total de los fondos propiois. Se tratará de compensar el importe de las pérdidas con otras partidas: el beneficio del ejercicio, reservas o capital social.

Compensación con pérdidas y ganancias

En la aplicación del beneficio una parte de éste se destina a la eliminación de resultados negativos de ejercicios anteriores. Se debe apuntar aquí que la dotación a la reserva legal tiene carácter prioritario: (pág 301)

Compensación con reservas

Se debe recordar aquí que la reserva legal actuará de forma subsidiaria si existen otras reservas disponibles Puede destinarse también a esta compensación la prima de emisión de acciones o de asunción de participaciones. (pág 302)

Reducción del capital social

Implicará el cumplicmiento previo de los requisitos que marcan las leyes. En determinados supuestospuede tener carácter obligatorio: (pág 302)

La segunda de las alternativas supone una mejora patrimonial para la sociedad. Se trata de que las pérdidas de ejercicios anteriores sean cubiertas por aportaciones que los socios realicen con tal finalidad. Para ello se utilizará una cuenta transitoria que recoja el importe de las aportaciones efectuadas y que posteriormente se aplique a la eliminación contable de las pérdidas.

Cuando se realicen las aportaciones: (pág 302)

Cuando se produzca la compensación formal: (pág 302)

3.6. Ingresos a distribuir en varios ejercicios

Las subvenciones y donaciones recibidas son casos particulares de “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”, y se pueden definir de la siguiente manera: son ingresos que por su significado o trascendencia económica para la empresa no se imputan al resultado del ejercicio en que se realizan, sino que son objeto de distribución entre varios ejercicios. Cuando se obtienen no se contabilizan en cuentas de ingresos corrientes, sino que se incorporan como partidas de pasivo, de donde son repartidas como ingresos en varios ejercicios.

Este tratamiento contable está justificado por aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos.

El PGC las sitúa en el subgrupo 13 y reserva un apartado propio en el pasivo del balance de situación.

3.6.1. Subvenciones de capital

El término “subvención” se aplica a varios tipos de operaciones sin que constituyan todas ellas ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Las subvenciones son recursos recibidos procedentes de agentes del exterior con la finalidad de ayuda o contribución a las actividades de la empresa sin que requieran contraprestación directa por su parte.

Las subvenciones de capital son las destinadas a contribuir al establecimiento permanente de una empresa. Tendrán normalmente una intencionalidad a largo plazo y estarán vinculadas a la adquisición de inmovilizado.

Constituyen verdaderos ingresos a distribuir. Los rendimientos que suponen se imputarán a los resultados en función de la vida de éste. Cabe distinguir entre las subvenciones aplicadas a financiar activos depreciables y las aplicadas a activos no depreciables.

En las primeras existirá una clara correlación entre los gastos que produce la utilización de un activo y los rendimientos que se obtuvieron para contribuir a su adquisición. La subvención, en estos casos, se imputará al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación del activo. Esto supone que el importe de la subvención reflejado en el pasivo del balance irá minorándose en el curso de los sucesivos ejercicios.

En el segundo caso no hay un criterio de correlación tan claro, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario del activo. Esto supone que el importe reflejado en el pasivo por la subvención obtenida se mantendrá hasta la baja de los activos.

Obtención de la subvención de capital: (pág 304)

Las subvenciones oficiales son las recibidas de las administraciones públicas, mientras que las subvenciones no oficiales son las recibidas de entidades de entidades privadas.

La imputación de la subvención de capital al resultado de un ejercicio dará lugar a la contabilización de un ingreso que tiene la consideración de extraordinario (subgrupo 77).

En el caso de activos depreciables irá normalmente correlacionada con las amortizaciones de los mismos: (pág 304)

De esta manera el efecto de la amortización en el resultado se compensa con el ingreso imputado por la subvención obtenida.

En el caso de activos no depreciables, en el ejercicio de baja o enajenación del activo se registrará: (pág 305)

Otra clase de subvenciones son las llamadas subvenciones a la explotación. Son las destinadas a asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación. Su intencionalidad es aumentar los ingresos o bien disminuir los costes de explotación con el fin de que la empresa sea rentable.

Incidirán en el período. No constituyen ingresos a distribuir: (pág 305)

Por último, cabe hacer referencia a las llamadas subvenciones reintegrables, término que se refiere a cantidades recibidas por la empresa que pueden resultar exigibles ya que están condicionadas al cumplimiento de determinados requisitos. Cuando la empresa cumpla con tales requerimientos desaparecerá su exigibilidad.

En estas operaciones lo procedente es contabilizar los recursos obtenidos en cuentas de pasivo exigible y, al cumplimiento de los requisitos, reclasificarlos en cuentas de ingresos a distribuir.

Obtención de una subvención sujeta a el cumplimiento de determinados requisitos: (pág 305)

Cumplimiento de los requisitos: (pág 305)

3.6.2. Donaciones recibidas

La adquisición gratuita de un elemento de inmovilizado, el cual se valora por el llamado valor venal, constituye una partida de neto patrimonial. El activo incorporado no supone contraprestación para la empresa y, por tanto, su valor representa un rendimiento para la misma.

La operación presenta evidentes analogías con las subvenciones de capital. La empresa obtiene unos ingresos vinculados a la adquisición de activos fijos. Por ello el planteamiento a seguir en contabilidad es igual al estudiado para las subvenciones de capital.

3.6.3. Ingresos por intereses diferidos

Los créditos contra clientes y otros deudores por operaciones de tráfico pueden en ocasiones incorporar no sólo el precio de la venta, sino además los intereses derivados de una liquidación aplazada de los mismos. Puede ocurrir que la realización de tales créditos tenga lugar a largo plazo, con lo que los intereses por el aplazamiento pueden referirse a varios ejercicios.

Los créditos contra deudores por operaciones de tráfico se valorarán por el nominal de los mismos, el cual incluirá el precio de la venta más los intereses incorporados. Si éstos se refieren a un período superior al ejercicio figurarán en el pasivo del balance como “Ingresos a distribuir en varios ejercicios” y se imputarán periódicamente a resultados.

Venta con cobro aplazado con intereses: (pág 306)

Imputación periódica de los intereses al resultado del ejercicio: (pág 306)

3.7. La financiación propia en el plan general de contabilidad

Las cuentas relacionadas con la financiación propia se clasifican en el grupo 1 del PGC, Financiación básica. La mayoría de ellas son cuentas de pasivo y, por tanto, tienen saldo acreedor. (Pág 307-308)

3.8. Determinación contable del neto patrimonial

El valor del neto patrimonial de una sociedad es una magnitud relevante con trascendencia no sólo a efectos contables, sino también con importantes repercusiones mercantiles. Dependen de esta magnitud: el valor teórico de las participaciones en el capital, la fijación de la prima de emisión, el valor teórico del derecho de suscripción preferente, etc.

Para proceder contablemente a su determinación ha de tenerse en presente que el cálculo se realiza a partir de cifras contables.

Caben varios enfoques diferentes en cuanto a su determinación:

Una postura tradicional que parte de:

Neto = Activo real - Pasivo exigible

De donde, sobre el modelo de balance del PGC, se procedería a:

Fondos propios

- Acciones propias.

+ Ingresos a distribuir en varios ejercicios.

- Gastos de establecimiento.

- Gastos a distribuir en varios ejercicios.

Esta medida constituye una valoración prudente del neto patrimonial, válida para el cálculo del valor teórico de las participaciones y las consecuencias que de él se derivan.

Como los fondos propios incluyen el capital social suscrito y éste puede estar en parte pendiente de desembolso, si se quiere conocer el neto patrimonial desembolsado:

Fondos propios

+ Ingresos a distribuir en varios ejercicios.

- Acciones propias.

- Gastos de establecimiento.

- Gastos a distribuir en varios ejercicios.

- Accionistas, socios, por desembolsos no exigidos.

- Accionistas por desembolsos exigidos.

La cifra del neto patrimonial es relevante en determinados supuestos previstos en la legislación de sociedades.

Forman parte del neto los llamados préstamos participativos, que son en realidad partidas de exigible.

No minoran el neto los gastos de establecimiento ni los gastos a distribuir en varios ejercicios. Aunque no son partidas realizables, el ICAC entiende que contribuyen a la generación de ingresos en el futuro.

De entre los ingresos a distribuir no forman parte del neto los ingresos por intereses diferidos, mientras que los otros componentes deben computarse por su valor descontado el efecto impositivo.

Consecuentemente con lo anterior, sobre el modelo de balance del PGC, se procedería a:

Fondos propios, agrupación A) del pasivo del balance

+ Subvenciones de capital y diferencias positivas de cambio recogidas en agrupación B) del balance deducido el efecto impositivo.

+ Otros ingrsos a distribuir no incluyendo los intereses diferidos.

+ Préstamos participativos.

- Acciones o participaciones propias.

27.03.07

4. Exigible financiero a largo y a corto plazo

4.1. Concepto y clasificación

Referida a las fuentes de financiación ajenas:

• Fuentes de financiación ajenas espontáneas: son las deudas con proveedores y acreedores generadas por operaciones de tráfico, que nacen como consecuencia de operaciones corrientes de compra a crédito de bienes y servicios.

• Fuentes de financiación ajena negociadas, que exigen una negociación expresa, al no derivar de operaciones habituales. Entre ellas podemos diferenciar:

• Operaciones de financiación pura, en las que todas las contraprestaciones entre las partes que intervienen son monetarias. Ejemplos son: operaciones de crédito, préstamos y empréstitos, etc.

• Operaciones de financiación vinculada a operaciones reales, en las que la operación de financiación está ligada a la entrega de bienes o servicios. Por ejemplo, las cuantías que quedan pendientes de pago a los proveedores de inmovilizado como consecuencia de la compra aplazada de bienes de este tipo.

En consecuencia, el concepto de exigible financiero se contrapone al de exigible de explotación, y se refiere principalmente a fondos ajenos exigibles por terceros, recibidos como consecuencia de operaciones de financiación pura negociadas.

4.2. Cuentas de crédito

Las cuentas de crédito, también llamadas créditos de disposición gradual y pólizas de crédito, son operaciones de financiación pura por las que una entidad financiera pone a disposición de la empresa cliente una cantidad variable de dinero, hasta un límite pactado, durante un plazo prefijado normalmente corto. Los intereses se cobran solamente sobre las cantidades realmente dispuestas. La empresa, en cualquier momento, puede efectuar imposiciones que reduzcan su deuda.

Suelen instrumentarse en forma de talonario de cheques. Funcionan como una cuenta corriente, con dos diferencias: el dinero que sacamos no es nuestro y no podemos superar el tope preestablecido.

Las cuentas de crédito presentan interesantes ventajas con respecto a las operaciones de préstamo: su mayor flexibilidad permite a la empresa satisfacer necesidades variables de liquidez, pagando intereses sólo sobre los importes que realmente ha necesitado. Como inconveniente podemos señalar el mayor coste por comisiones bancarias.

Por lo no dispuesto no hay deuda. Luego la cuenta (5201) Deudas a corto plazo por crédito dispuesto, funciona como cuenta de pasivo, registrando exclusivamente el importe que debemos en cada momento. Adicionalmente, la empresa deberá informar en la memoria de las cuentas anuales sobre el “importe disponible en las líneas de descuento, asi como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta”.

La opción contable elegida por el PGC nos informa exclusivamente del importe del crédito efectivamente dispuesto. Si la empresa además desea conocer contablemente qué importe tiene aún disponible y cuál es el límite total, deberá recurrir a las llamadas cuentas de orden.

Las cuentas de orden son un tipo muy peculiar de cuentas extrapatrimoniales, fuera del balance y del estado de resultados. Permiten el registro contable de hechos que, si bien no repercuten de forma inmediata en el patrimonio o los resultados de la empresa, completan la información contable que ofrecen las cuentas corrientes.

Las cuentas de orden no son cuentas de activo, de pasivo ni de neto; tampoco de gestión. Se cargarán o abonarán por convenio.

Las cuentas de orden pueden ser sustituidas por informaciones de carácter literario incluidas en la memoria. El actual PGC no se opone a su utilización.

Si queremos que la contabilidad nos informe de todos los aspectos relacionados con las cuentas de crédito, podemos recurrir a las siguientes cuentas de orden:

• Crédito obtenido: informa del total del límite de crédito concedido, por lo que se mueve únicamente a la concesión y a la cancelación.

• Crédito disponible: nos indica en todo momento de la diferencia entre el límite concedido y el crédito dispuesto.

• Crédito dispuesto: coincidente en su significado con el de la cuenta (5201).

Las cuentas de orden nos mantienen permanentemente informados sobre todos los saldos relevantes relacionados con la operación de cuenta de crédito.

4.3. Préstamos

Constituyen una operación por la que una empresa llamada prestataria recibe de otra llamada prestamista una cantidad fija de dinero en el momento inicial, llamada principal o montante. A cambio, la empresa prestataria deberá satisfacer:

Los gastos iniciales de la operación.

Los intereses devengados a lo largo de la vida de la operación. El interés es el precio que pagamos por usar un dinero que no es nuestro. Se expresa en forma de porcentaje anual sobre el capital pendiente de devolver en cada período.

La devolución del capital recibido, o amortización financiera del préstamo.

Durante su vigencia, el principal del préstamo supone para la empresa prestataria un pasivo financiero exigible, que el PGC contabiliza en los subgrupos (17) Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos y (52) Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.

Es muy frecuente que la amortización del préstamo se realice en varios pagos. Cuando a fin de cada ejercicio esas amortizaciones parciales tengan vencimientoa corto plazo, procederemos a reclasificar la deuda en el subgrupo (52), con título identicoal del (17), pero indicando su carácter de exigible a corto plazo.

En principio los gastos de formalización deberán afectarse al ejercicio al que correspondan. Excepcionalmente, dichos gastos podrán distribuirse en varios ejercicios, en cuyo caso deberánimputarse a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes deudas y de acuerdo con un plan financiero; en todo caso deberán estar totalmente imputados cuando se amorticen las deudas a que correspondan.

Así pues, los gastos de formalización pueden imputarse íntegramente a los resultados del ejercicio en el que se constituye el préstamo. De seguir esta vía, llevaríamos su importe a cuenta de gastos financieros, subgrupo (66) del PGC.

Sin embargo, los gastos iniciales del préstamo también pueden ser activados en la cuenta (270) Gastos de formalización de deudas, en cuyo caso estamos haciendo prevalecer el principio de correlación de gastos e ingresos. Los gastos iniciales se imputan a pérdidas y ganancias en los ejercicios de vigencia de la operación de acuerdo con un plan financiero.

La cuenta (662) Intereses de deudas a largo plazo, recoge el gasto financiero por los intereses devengados. Corresponden a este ejercicio aunque no se paguen hasta el ejercicio siguiente.

La cuenta (526) Intereses a corto plazo de deudas es de pasivo exigible financiero a corto plazo, y nos señala el vencimiento inminente del pago por intereses.

Los intereses siempre se devengan de forma continua, corriente real. Su pago, corriente financiera, puede realizarse por vencido o por anticipado. En consecuencia, casi siempre deberemos periodificarlos.

4.4. Empréstitos

Un empréstito es un préstamo colectivo. Cuando una empresa precisa de una suma muy elevada para afrontar una gran inversión, en lugar de solicitarla a una sola entidad, puede pedirla a una multitud de prestamistas. De este modo puede reunir grandes sumas de dinero a un precio inferior al que le cobraría un banco o un prestamista único.

La deuda total denominada empréstito se divide en títulos llamados obligaciones o bonos (o deuda pública si el prestatario es alguna Administración Pública) que representan una parte alícuota del total. Se trata de un instrumento reservado a grandes empresas.

Valor nominal. Es el valor de referencia de los títulos en que se fragmenta el empréstito. Se obtiene dividiendo el importe total del empréstito por el número de títulos. Representa una parte alícuota del principal de ese préstamo colectivo que hemos visto es el empréstito. En consecuencia, los intereses de la emisión se calculan sobre este valor nominal.

Valor de emisión. Es el precio al que la entidad prestataria vende los títulos en el momento de su emisión. Podemos encontrarnos con tres casos:

• Emisión a la par, cuando el valor de emisión coincide con el valor nominal del título. Es el caso más frecuente.

• Emisión bajo la par, cuando el valor de emisión es inferior al valor nominal. Llamamos prima de emisión a esa diferencia entre el importe efectivo percibido y su valor nominal 100. La prima de emisión supone incrementar el coste financiero real del empréstito. Se utiliza como fórmula para hacer más atractiva la emisión en el momento de su colocación.

• Emisión sobre la par, cuando el valor de emisión es superior al valor nominal 100. No suele darse en la práctica.

Valor de reembolso. Es el que recibe el prestamista al producirse la amortización financiera de su título. Normalmente coincidirá con su valor nominal.

Diremos que existe prima de reembolso cuando a la amortización financiera de las obligaciones, se paga un efectivo superior al nominal del título.

Las primas suponen para el préstamistala obtención de un importe final superior al inicialmente desembolsado. Para la empresa emisora, las dos representan un mayor coste financiero del empréstito. El PGC las trata por igual, registrándolas en la cuenta (271) Gastos por intereses diferidos en valores negociables.

Valor de mercado. Cuando el volumen de la emisión lo permite, es frecuente que las obligaciones puedan comprarse y venderse en un mercado secundario, la Bolsa, después de haber sido emitidas. Esto permite a los obligacionistas transformar sus títulos en dinero en cualquier momento, dando liquidez y atractivo a la emisión.

La cotización de los títulos representativos de empréstitos tiene un valor de mercado relativamente estable.

La colocación de la emisión entre el público suele contratarse con una o varias instituciones de crédito, que cobran por ello una comisión que supone un mayor gasto financiero.

Los gastos iniciales de formalización y colocación del empréstito suponen un incremento del coste financiero de los recursos obtenidos.

Los empréstitos suelen amortizarse de manera progresiva a lo largo de sus años de vigencia. Cada año se realiza un sorteo que determina qué títulos serán amortizados en ese ejercicio.

Un empréstito representa un exigible financiero a largo plazo, cuya contabilización se hace mediante cuentas del subgrupo (15) Empréstitos y otras emisiones análogas y (50) Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo. Estas cuentas recogen siempre su valor de reembolso, como corresponde en aplicación del principio de registro.

El PGC registra los gastos iniciales del empréstito y su prima de reembolso respectivamente en las cuentas (270) Gastos de formalización de deudas y (271) Gastos por intereses diferidos en valores negociables. La norma de valoración 7 exige que se vayan imputando a resultados de acuerdo con un plan financiero. Algunas opciones disponibles que respetan esta norma son:

En función de las obligaciones amortizadas en cada ejercicio.

Proporcionalmente a los intereses devengados en cada ejercicio.

Cuota lineal constante.

En función de los títulos vivos o capital pendiente de amortización.

La cuenta (509) Valores negociables amortizados, supone un pasivo a corto plazo de carácter temporal, que dura mientras se van haciendo efectivas las amortizaciones de los títulos a través de los intermediarios financieros.

Las cuentas de los subgrupos (15) Empréstitos y otras emisiones análogas, y (50) Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo, así como las cuentas (506) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas, y (509) Valores negociables amortizados, aparecen en el pasivo del balance, conforme a su naturaleza de exigibles financieros.

29.03.07

4.5 Fianzas y depósitos recibidos

Las fianzas y los depósitos responden al mismo tipo de operación: una empresa A entrega una cantidad de dinero a otra empresa B durante un cierto tiempo, transcurrido el cual puede bien ser devuelta, o bien no serlo y originar un resultado extraordinario.

La diferencia entre fianzas y depósitos escriba en el motivo que origina esa entrega de dinero.

En el caso de las fianzas, esa suma se entrega como garantía del cumplimiento de una obligación contractual entre las partes. Si la obligación afianzada se cumple, el importe será devuelto por el arrendador, y no lo será en caso contrario.

Cuando la causa de la operación descrita no es la de garantizar el cumplimiento de una obligación, hablamos de depósito irregular de dinero.

Según que nuestra empresa sea la que recibe el importe o la que lo entrega, hablaremos respectivamente de fianzas y depósitos recibidos o de fianzas y depósitos entregados.

Siguiendo al PGC, podemos clasificar las fianzas y depósitos del siguiente modo:

Fianzas y depósitos recibidos (pasivos):

(180) Fianzas recibidas a largo plazo.

(185) Depósitos recibidos a largo plazo.

(560) Fianzas recibidas a corto plazo.

(561) Depósitos recibidos a corto plazo.

Fianzas y depósitos constituidos o entregados (activos):

(260) Fianzas constituidas a largo plazo.

(265) Depósitos constituidos a largo plazo.

(565) Fianzas constituidas a corto plazo.

(566) Depósitos constituidos a corto plazo.

Las fianzas y depósitos recibidos son pasivos exigibles de origen financiero, mientras que los entregados son activos realizables de origen financiero.

Al inicio de la operación, se registrará como pasivo a corto o a largo plazo, depósito o fianza, según corresponda. Elegiremos la cuenta apropiada. Al final del plazo acordado, en la mayor parte de los casos procederemos a la devolución del importe. Caso de tratarse de una fianza, si la empresa A incumpliera la obligación afianzada, perdiendo el importe entregado, cancelaremos la cuenta (180) o la (560) utilizando como contrapartida la (778) Ingresos extraordinarios.

Las cuentas (180) Fianzas recibidas a largo plazo, (185) Depósitos recibidos a largo plazo, (560) Fianzas recibidas a corto plazo, y (561) Depósitos recibidos a corto plazo, aparecerán en el pasivo del balance en las rúbricas de acreedores a largo y a corto plazo.

4.6. Provisiones para riesgos y gastos

El término contable provisión se utiliza con dos acepciones que representan significados económicos radicalmente distintos:

Provisiones correctoras del valor de elementos de activo. Constituyen el registro contable de pérdidas potenciales en el valor de los activos, siempre que tengan el carácter de reversibles. Las encontramos en todos los grupos de cuentas del PGC que contienen elementos de activo ubicándose en el último subgrupo: 29, 39, 49 y 59. Su saldo es acreedor, pero figuran en el activo del balance con signo negativo, minorando el saldo a coste histórico de las cuentas de activo a las que afectan.

Provisiones para riesgos y gastos. Pueden definirse como obligaciones estimadas como consecuencia de gastos y riesgos futuros cuya realidad es probable o cierta, pero cuyo importe o fecha de acaecimiento no son ciertos. Su imputación a resultados no debe diferirse, como consecuencia de la aplicación de los principios de prudencia, correlación de ingresos y gastos, registro y devengo.

Son provisiones que tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que están claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que a la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertas pero indeterminadas en lo que se refiere a su importe exacto o a la fecha en la que se producirán.

Por tratarse de obligaciones estimadas, son cuentas de pasivo que como tales aparecen en el balance de situación, si bien ubicadas en rúbrica propia, Provisiones para riesgos y gastos.

(143) Provisión para grandes reparaciones

Provisión constituida para atender a revisiones, reparaciones o mantenimiento extraordinarios de elementos del inmovilizado material.

A utilizar por empresas que empleen bienes de inmovilizado que tienen que revisarse y repararse a fondo cada cierto tiempo. También incluye obras de rehabilitación o mantenimiento, Les daremos este tratamiento siempre que no supongan una mejora ni un incremento de la capacidad productiva del activo inmovilizado, pues en tal caso supondrían un aumento de su valor contable.

Lo correcto es hacer una estimación del coste que razonablemente puede esperarse. (Pág 330)

Las provisiones para riesgos y gastos constituyen una forma de autofinanciación de la empresa: detraen beneficios de la cuenta de resultados para constituir un fondo que se aplicará cuando llegue el momento a satisfacer la obligación estimada. Pese a tratarse de un tipo especial de obligaciones, no dejan de constituir pasivos que la empresa deberá afrontar en el futuro.

Sea que, al realizarse la operación su coste sea superior al previsto. Haremos: (pág 330)

Si, por el contrario, el coste real fuese inferior al previsto. Haremos: (pág 330)

El abono en la cuenta de ingresos (790) compensa en este ejercicio el exceso de gasto imputado en ejercicios anteriores.

(140) Provisión para pensiones y obligaciones similares

Destinada a cubrir obligaciones de la empresa con su personal por razones de primas de jubilación, viudedad, orfandad, etc. En este caso estamos ante pasivos que serán exigibles por terceros al producirse estas contingencias. Su funcionamiento es análogo al de la provisión para grandes reparaciones. Cada año haremos: (pág 331)

Se cancelará al pago de la prestación correspondiente al personal. En su caso, el exceso se abonaría a la cuenta (790) y el defecto se cargaría a la (643).

(141) Provisión para impuestos

Recoge los importes estimados de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en su cuantía o en la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.

Su funcionamiento es análogo al de las cuentas anteriores. El cargo por la estimación anual se llevará al debe de una cuenta del subgrupo (63) Tributos (630).

(142) Provisión para responsabilidades

Destinada a cubrir los resultados probables de litigios en curso, de indemnizaciones u obligaciones contraidas con cuantía o vencimiento indeterminados.

La cuenta de cargo será normalmente una de los subgrupos (62) Servicios exteriores o (67) Pérdidas procedentes del inmovilizado y obligaciones similares.

(144) Fondo de reversión

Frecuentemente, las administraciones públicas realizan concesiones administrativas a empresas privadas para que sean éstas las que construyan determinadas infraestructuras de uso público. A cambio, la empresa privada explota el servicio durante un largo período y obtiene los ingresos que se derivan. Al final de la concesión, puede establecerse que la infraestructura pase a ser de titularidad pública sin contraprestación alguna.

La función del fondo de reversión es la de compensar la pérdida del valor neto contable que sufrirá la empresa concesionaria en los bienes de inmovilizado que sean objeto de esa reversión. La empresa deberá estimar el importe del valor neto contable del activo en el momento de la reversión, y repartirlo entre los años que dure la concesión. De este modo, en cada ejercicio hará el asiento siguiente: (pág 332)

Llegado el momento de la reversión: (pág 332)

43