Contabilidad analítica

Costes. Fabricación. Mano de obra. Materiales

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UNIVERSIDAD PONTIFICIA DE SALAMANCA

ESCUELA UNIVERSITARIA DE INFORMÁTICA

APUNTES DE CONTABILIDAD ANALÍTICA

(Curso 1.996-1.997)

Curso 2º

CONTABILIDAD ANALÍTICA

(Curso 1.996-1.997)

INDICE

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INTROCOS I - Introducción 1

COSONE La Contabilidad de Costes: Objetivos 3

COSDOS La Contabilidad de costes : Continuación 5

COSTWO Conceptos básicos aplicables a la Contabilidad de Costes 7

COSTRES II - Los factores de coste 12 Control de coste de los materiales 14

CONEXMAT Algunas cuestiones conexas con el control de materiales.

Lote económico 17

CONMO Control de coste de la mano de obra. 21

Algunas cuestiones conexas con el control de la mano

de obra. Curva de aprendizaje 26

COSGAS Control del coste de fabricación. La redistribución de gastos 30

COSCONJ Imputación de los costes indirectos de producción. Produc-

ción conjunta 35

AMORCOS Sistemas de amortización : no financieros y financieros 40

CONCOS Proceso contable de la Contabilidad Analítica 45

PRECALCO III - Costes preestablecidos 51

Desviaciones en materiales 53

Desviaciones en mano de obra 57

Análisis de las desviaciones en costes indirectos de

producción: 60

- en presupuesto rígido 63

- en presupuesto flexible 66

- planteamiento alternativo 70

LA CONTABILIDAD DE COSTES: OBJETIVOS

Las transacciones económicas de las entidades, pueden ser de dos tipos:

a) - Externas

b) - Internas

A- Transacciones externas

Intercambios con el mundo exterior para disponer de los recursos que requiere la actividad económica de la empresa.

En cada transacción externa aparecen diferenciadas dos corrientes o flujos, una de tipo económico, que se corresponde con bienes, y otra de tipo financiero que se corresponde con los derechos de cobro y obligaciones de pago. Todo ello constituye el fundamento para el registro contable de tales transacciones por el método de Partida Doble, que ya hemos estudiado, en términos de “inversión” y “financiación”.

Debe destacarse que el registro contable de las transacciones externas permite que las cuentas informen solo de las adquisiciones y enajenaciones de los bienes y servicios que constituyen la corriente real o económica, pero no permiten identificar y registrar las modificaciones sufridas por los bienes de la corriente real al producirse la actividad económica que realiza internamente la empresa.

Dado que la actividad económica implica además de los intercambios con el mundo exterior la transformación de los bienes económicos, será necesario registrar también estas modificaciones realizadas dentro de la empresa.

B-Transacciones internas

Definiremos como transacciones internas aquellos hechos o fenómenos que provocan la transformación de unos recursos en otros distintos, como consecuencia del proceso que constituye la actividad económica realizada por la empresa, es decir, sin que se produzcan intercambios con el mundo exterior.

Todo proceso supone la existencia de un conjunto de operaciones que permiten la transformación de unos factores en unos productos.

Los factores son todos los recursos económicos qué, adquiridos por la empresa, son utilizados en su actividad económica, sea ésta industrial, comercial o de servicios.

El proceso supone la realización de un plan operativo debidamente estructurado en un conjunto de funciones realizadas de forma coordinada, de acuerdo con una determinada tecnología y que suponen el consumo o sacrificio de factores y la obtención de los productops o servicios. Los productos (bienes materiales) y los servicios (bienes inmateriales) constituyen la salida (output) del proceso económico. Cuando dicho proceso se identifica con el proceso de transformación, dicha salida suele denominarse “producción”

Los campos de la Contabilidad General y de la Contabilidad Analítica

P Cp APM

T1

EXT. INT.

Cl V APA

EXT = Campo de las operaciones externas. (Contabilidad General)

INT = Campo de las operaciones internas (Contabilidad Analítica)

P = Proveedores

Cp = Compras

Cl = Clientes

V = Ventas

APM = Almacén de materias primas

T1 = Taller I de fabricación

APA = Almacén de productos acabados

Las lineas que traspasan los campos, señalan las operaciones que se contabilizan

tanto en la Contabilidad General como en la Contabilidad Analítica.

Bibliografia

A.E.C.A. - Documento nº 3 (Contabilidad de Gestión) / “La Contabilidad de Costes: conceptos y metodología básicos”. 2ª edición, febrero 1.992.

C-Concepto económico de coste

Se entiende por coste la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicaciòn racional de los factores para la obtención de un producto, trabajo o servicio.

D-Sistema de Contabilidad de costes

Conjunto de procedimientos de cálculo y representación que siendo susceptibles de registro mediante la metodologia específica de la contabilidad, permiten elaborar la información requerida en cada caso sobre los objetivos de coste. Un “objetivo de coste” es todo aquello para lo que se requiere una medición independiente de su coste. Esto equivale a decir que si los usuarios de la información contable necesitan conocer el coste de “algo”, ese “algo”constituye un “objetivo de coste”.

E-Objetivos de la Contabilidad de costes

Los informes relativos a costes dependen de las necesidades informativas de la empresa y de las posibilidades que ofrezcan sus medios. Hay que tener en cuenta que este tipo de información suele resultar muy onerosa para la empresa, tanto por los recursos humanos, como por los materiales, que suele exigir. La Contabilidad de Costes pretende alcanzar los siguientes objetivos:

1 - Proporcionar la información necesaria para la planificación y el control de la actividad de la empresa. Es decir, trata de conocer el grado de consecución de los planes internos de la empresa (costes, productividad, eficacia, etc), para su comparación con los objetivos preestablecidos (cálculo de desviaciones).

2 - Proporcionar información complementaria para la elaboración de la Contabilidad Financiera. (existencias finales de los almacenes de primeras meterias, de semielaborados, de productos acabados, etc.)

3 - Proporcionar la información requerida para orientar el proceso de toma de decisiones de la empresa. Como consecuencia del cálculo de las desviaciones (apartado 1), se procede al análisis de las mismas y se adoptan las acciones correctoras pertinentes.

F- Otras denominaciones de la Contabilidad de costes

Existen una serie de denominaciones distintas a la de Contabilidad de Costes, para referirse a la rama de la contabilidad que estudia el registro de estas transacciones internas:

Contabilidad interna, cuyo objeto lo constituye el estudio de las transacciones internas, con el fin de establecer el sistema de cuentas que permita determinar las magnitudes relevantes, para cuantificar el resultado contable a través del seguimiento de las distintas fases del proceso económico relizado por la empresa, lo que posibilitará el correcto análisis e interpretación del resultado. La Contabilidad Interna debe de establecer, además, las reglas de coordinación con la contabilidad externa o financiera.

Contabilidad analítica, cuyo objeto es analizar la génesis del resultado contable estudiando el proceso de transformación de los factores en productos elaborados y enajenados por la empresa.

Los anteriores conceptos han sido tomados del ya citado documento nº 3 de la AECA y de las definiciones establecidas para el Grupo 9 en la Orden del 1 de agosto de 1.978

Conceptos básicos aplicables a la Contabilidad de Costes

Margen

“Se entiende por margen la diferencia entre los ingresos y los costes de producción directamente vinculados a la obtención y venta de un producto. Esta definición se contempla en un sentido total, ya que su concreción unitaria al producto sería la diferencia entre precio y coste”. (Esta definición figura en la Orden de 1 de agosto de 1.978 por la que se aprueba el texto que desarrolla el Grupo 9 del Plan General de Contabilidad, o Contabilidad Analítica de aquel entonces. Como sabemos, el vigente Plan de Cuentas es del 20 de diciembre de 1.990, no contempla ningún conjunto de cuentas referidas a la Contabilidad de Costes, por lo que la mencionada Orden del 1 de agosto de 1.978 puede servirnos de referencia a estos efectos.)

Resultados

Excedente o ganancia o la pérdida obtenida por la empresa en un período de tiempo determinado o una parte orgánica de la misma (división, departamento, sección, etc.) a través de la diferencia entre los ingresos y los costes determinados en la Contabilidad analítica (O.M. citada).

Clases de costes

a) - Por naturaleza

Grupo 6 del P.G.C. (compras, personal, servicios y suministros exteriores, financieros, amortizaciones, etc.).

b) - Por su funcionalidad

Producción, comercialización, administración, etc. Es decir, se trata de evaluar el coste de las funciones de la empresa, por la asignación de los gastos por naturaleza que le correspondan. (Ver ejercicio de reclasificación realizado en clase (FILAS: costes por naturaleza; COLUMNAS: costes por función):

Naturaleza/funcional

Aprovismtº

Taller I

..........

Mantmtº

Total

....................

62 - Servicios exteriores

63 - Tributos

Gastos de personal

....................

68 - Dot. amortizaciones

....................

Totales

Total

c) -Por portadores de costes

De factores (primeras materias, mano de obra, etc.), de centros (aprovisionamientos, mantenimiento, taller I, etc.) y de productos (turismos, todo terreno, etc.).

d)-Vinculados a la capacidad productiva

De actividad y subactividad.

e)-Vinculados a la producción y a la estructura de la empresa

Variables (los que varían en función de la producción) y fijos (los que permanecen constantes o independientes de las variaciones de la producción), según definición del Grupo 9.

f)-Vinculados a procesos o productos específicos

Directos (inequívocos de un producto) e indirectos (coadyuvan a la obtención de un producto, pero no de forma directa).

g)-Según el momento de su formulación

Históricos o ex-post y anticipados o ex-ante.

h)-Referidos al cálculo analítico

Medio (media simple o ponderada).

Marginal (Coste de la última unidad producida. Teóricamente, cuando X tiende a cero, y dada una función de producción y = f(x), la función de coste marginal es y'.

Óptimo (el mejor entre las diferentes alternativas. Planteamientos de programación lineal).

i)-Ordinarios y de oportunidad

Los primeros son reales, y se producen. Los segundos son reales, pero no se producen, como son, por ejemplo:

- Los costes del capital aportado por el empresario

- El sueldo del empresario

Modelos de costes y de resultados

Planteamientos tomados del libro de Alfredo Rocafort y Ramón Ferrer “Introducción práctica a la Contabilidad de Costes empresariales.

Según la forma de asociar las variables representativas que nos proporciona la Contabilidad de Costes, podemos establecer los siguientes modelos:

a) - Estructura funcional

Clasifica los costes y márgenes en relación con la estructura organizativa y funcional de la empresa (producción, distribución, administración etc.). Ver ejemplo desarrollado en clase.

b) - Estructura de costes variables o “Direct-Costing”

Clasifica los costes y márgenes por su variabilidad respecto a la producción, imputando los costes fijos a los resultados globales del período. Ver ejemplo desarrollado en clase.

c) - Estructura de costes completos o “Full-Costing”

Los costes generales o de estructura de la empresa, se reparten entre los productos siguiendo determinados criterios subjetivos. Ver ejemplo desarrollado en clase.

d) - Estructura con imputación racional

Es la que toma en cuenta los costes de subactividad o, en caso contrario, los resultados de superactividad. Persigue este modelo el relacionar el volumen de actividad real de la empresa con su capacidad potencial.

Todos estos formatos nos facilitan, con los mismos datos base, y asociados de manera conveniente, un conjunto de variables relevantes que nos permiten adoptar decisiones en diferentes contextos, como pueden ser :

- Comprar o fabricar

- Eliminación de un producto

- Eliminación de un centro de coste

- Combinación de producción deseada entre diversos productos

- Análisis de sensibilidad de costes de producción y precios de venta

- Aceptación de pedidos a precios determinados

- Sensibilización económica de los responsables, hacia los resultados

de la empresa.

- Etc., etc.

Relación de los ejercicios citados

Tomado del citado libro de Rocafort y Ferrer: ejercicio nº 2, pág 22. Solución en páginas nº 25, 26 y 27.

Importancia de la información facilitada por la Contabilidad Analítica

El responsable, o los responsables de la gestión de la empresa, deben de especificar con claridad las “leyes que rigen el comportamiento de su empresa”, para poder tomar las decisiones de la manera más eficaz posible. La Contabilidad Analítica nos facilita la base para el cálculo de un buen número de indicadores, que colaboran a ese conocimiento. Vamos a estudiar a continuación algunos de ellos que podemos considerar elementales, pero no por ello dejan de tener la consideración de básicos. Éstos son:

- Análisis “volumen -coste-utilidad

- “medidas del rendimiento de un proceso”

Análisis “volumen-coste-utilidad

Se trata de determinar el “punto muerto” o “umbral de rentabilidad”, que de ambas maneras se dice, y también el “break-point”, como dicen otros.

El concepto de este punto, o de este umbral, hace alusión al volumen de ventas necesario a partir del cual se comienza a obtener beneficios después de haber absorbido los gastos fijos (o de estructura) de la empresa. Es decir, en dicho punto, el beneficio es igual a cero.

Gráficamente:

V

u.m.

Coste total

P.M

Cf

q

qr

El desarrollo analtico del gráfico anterior, es el siguiente:

p = Precio de venta

Cv = Coste variable unitario

CF = Costes fijos del período

qr = Punto muerto en unidades físicas

De acuerdo con la definición anterior, podemos formular la siguiente igualdad:

p.qr = Cv.qr + CF (1)

lo cual nos permite obtener cualquier variable en función de las demàs, lo que posibilita el planteamiento de importantes alternativas estratégicas.

Si deseamos conocer las unidades físicas a vender, para la obtención de un determinado beneficio (Bx), la expresión (1) adopta la siguiente forma:

p.qr = Cv.qr + CF + Bx (2)

En relación con este tema, se han resuelto en clase los ejercicios nº 1 y 2 del referido texto de Rocafort y Ferrer, páginas 21, 22, 23, 24 y 25.

Medidas del rendimiento de un proceso

Rendimiento de un proceso económico

Cantidad de productos o salidas (outputs) que en un proceso se obtienen en determinado tiempo de transformación. Se trata de una medida absoluta. Por ejemplo:100 piñones de ataque en la sección de mecanizado de transmisiones de vehículos industriales.

Medidas relativas de rendimiento

Rt = Rendimiento relativo en el período (t)

Rt = Salidas (t)

Entradas (t)

o bien:

Rt = Productos (t)

Factores (t)

Podemos definir el grado de eficacia técnica como sigue:

et = Rendimiento real (t)

Rendimiento potencial (t)

(Según la O.M. citada anteriormente)

En Economia de Empresa, y en especial, en el campo del marketing, se define la eficiencia (o excelencia) como:

Ex = Rendimiento real (t)

Rendimiento del mejor

competidor (t)

II - LOS FACTORES DE COSTE

En este apartado se introducen las bases técnicas necesarias para el desarrollo de cualquier CONTROL DE COSTES.

Los objetivos particulares que conviene destacar son:

- Control del coste de los materiales

- Control del coste de la mano de obra

- Control del coste de los gastos de fabricación

CONTROL DEL COSTE DE LOS MATERIALES

Para determinar el coste de los materiales durante un periodo determinado es necesario distinguir, según su flujo físico, entre el coste de las entradas, de las salidas y de los materiales almacenados en una fecha determinada. Todos estos costes están interrelacionados: la valoración de los flujos de entradas condiciona la valoración de los flujos de salida y, por tanto, de los inventarios.

a) - Valoración de los flujos de entrada en almacén

Se entiende por coste histórico de entrada en el almacén de materiales el coste directo de los materiales adquiridos, más la parte que sea asignable a dichos materiales de los costes indirectos generados hasta el momento de la entrada.

Coste directo del material adquirido

Se obtiene agregando al precio de compra, consignado por el suministrador en la factura, los costes ocasionados por dicho material hasta su entrada en almacén, identificables de forma inequívoca por tratarse de gastos directos, y también por poder ser evaluados económicamente con precisión absoluta (transportes, fletes, seguros, etc.). De dicho importe se deducirán, si los hubiere, los descuentos vinculados a la operación de compra (rappeles, bonificaciones, etc.) conocidos o razonablemente estimados en la fecha de recepción. Los descuentos por pronto pago, no disminuirán el coste de la compra, pues como sabemos por la asignatura de Contabilidad General, dichos descuentos deberán de ser abonados a la cuenta 765- Descuentos sobre compras por pronto pago.

Costes indirectos de la operación de aprovisionamiento

Se identifican con todos los materiales adquiridos y no solo con un material, siendo los más significativos los correspondiente a la recepción y comprobación física de los materiales recibidos, antes de su admisión en el almacén.

Otros costes de aprovisionamiento

Entre ellos se incluyen los correspondientes al almacén de materiales, tales como servicios exteriores, tributos, costes de personal, amortizaciones, etc., que no entran en la valoración del coste

b) - Valoración de las salidas de almacén

Las salidas del almacén de materiales se pueden deber a devoluciones a los suministradores, al consumo de los mismos por los portadores de costes y a las bajas de inventario por mermas, deterioro, obsolescencia, etc.

Devolución de materiales

Los materiales adquiridos y que no reúnen las condiciones estipuladas con su suministrador se detectan, generalmente, a la recepción y comprobación física que precede a su almacenamiento. Por tanto, el criterio de valoración de estas salidas, que no han sido almacenadas por el comprador, será su coste directo.

Consumo de materiales

Cuando los costes unitarios de entrada de los materiales son , o pueden suponerse, constantes, el coste unitario de salida del almacén es igual al coste unitario de entrada, y el coste del consumo del material viene dado por el producto del número de unidades consumidas y su coste unitario.

Sin embargo, para una misma cantidad y calidad de los materiales, suelen presentarse a lo largo del tiempo varios costes de entrada, bien por la fluctuación de los precios de compra, de los costes adicionales asignados a cada material o de ambos. Procede, por tanto, establecer un criterio que permita valorar cada una de las salidas del almacén de materiales.

Los criterios más generales son:

Modalidades basadas en costes históricos:

Coste medio: simple o ponderado

Modalidades secuenciales o de agotamiento:

FIFO, LIFO, HIFO.

Modalidades basadas en costes de reposición:

NIFO.

Criterio FIFO

“primera entrada - primera salida”. Los costes de las salidas de almacén, corresponden a los costes de entrada mas antiguos y, en consecuencia, los inventarios se valoran por el coste de entrada más próximo a los valores de mercado. (Ver ejercicio realizado en clase).

Criterio LIFO

“última entrada-primera salida”. El orden asignado a las salidas del almacén es el contrario de la modalidad anterior. Los costes de los flujos de salida del almacén, son los más próximos a los valores de mercado, mientras que los inventarios permanecen valorados a los costes de entrada más antiguos. (ver ejercicio realizado en clase).

Criterio HIFO

“entrada más alta-primera salida”. Los flujos de salida se valoran siguiendo un orden decreciente de los costes de entrada: por tanto, los inventarios figuran valorados por los menores importes de los costes de entrada. (Ver ejercicio realizado en clase.)

Criterio NIFO

proxima entrada-primera salida”. Los flujos de entrada se valoran al precio estimado para la reposición real más próxima. Este criterio provoca una falta de representatividad en el valor de los inventarios, por lo que será necesario efectuar correcciones a fin de conocer el valor real de los materiales inventariados y poder elaborar el informe de las cuentas anuales.

El vigente Plan de Contabilidad (1.990) establece: “Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO y otros análogos son aceptables y pueden adoptarse si la empresa si la empresa los considera más convenientes para su gestión.”

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades discrimina estos criterios, definiendo como criterios de valoración el “coste medio”, permite el criterior FIFO y, en ciertos casos, el “promedio ponderado”.

Ejercicios prácticos

El enunciado de los ejercicios realizados en clase ha sido tomado del texto de ROCAFORT y FERRER (Ejercicio nº 1 del tema II : Contabilidad y Control de Costes: Históricos. La solución para el criterio LIFO, figura en la página 58).

Bibliografia

Alfredo Rocafort y Ramón Ferrer : “Introducción práctica a la Contabilidad de Costes Empresariales”. Editorial Miquel. (Agotado, pero disponible en bibliotecas especializadas).

Plan General de Contabilidad (R.D. 1.643/1.990 de 20 de diciembre. B.O.E. de 27 de diciembre. Normas de valoración).

A.E.C.A. Documento nº 5 de la colección de “Contabilidad de Gestión”: Materiales, asignación y control”.

Algunas cuestiones conexas con el control de materiales

La función de aprovisionamiento

Agrupa el conjunto de actividades y responsabilidades encargadas del abastecimiento y control de los almacenes de materiales. Los presupuestos de aprovisionamiento, sea este un único centro de responsabilidad o varios (compras, inspección, almacén, etc.) comprenden el presupuesto de compras, de consumo de materiales y de costes indirectos de abastecimiento y control de materiales.

El presupuesto de compras puede definirse como el equivalente monetario de las unidades físicas recogidas en el programa de compras, cuya elaboración es también responsabilidad del centro aprovisionamiento ( o de Compras, en su caso). Para los responsables de fabricación, los precios de los materiales son variables no controlables. Todo lo contrario ocurre en el Centro de Aprovisionamiento (o de compras), dado qué, como se acaba de señalar, su responsabilidad es el abastecimiento óptimo de materiales y la negociación de condiciones con los suministradores, de acuerdo con los objetivos previamente fijados.

Se trata, por tanto, de una de las funciones más importantes de la empresa, e incluso, en determinadas empresas, puede llegar a ser más importante que la propia función de ventas. La optimización de los precios de compra y del importe de los inventarios, dota a la empresa de ventajas competitivas importantes.

Las necesidades de materiales dependen de la oferta y de la demanda de los productos, y por ello, las modernas técnicas de gestión de materiales, prácticamente imposibles de concebir sin un substrato informático adecuado, se fundamentan en modelos matemáticos de demanda dependiente, diferenciándose unas de otras en el establecimiento de prioridades tácticas de ejecución para alcanzar los objetivos de minimización de costes y períodos de producción y de maximización de la calidad, la variedad de diseños y la capacidad de adaptación a las exigencias del mercado.

Un modelo de gestión de stocks útil, en el caso de un producto único sometido a demanda conocida y constante a lo largo del tiempo, es el de WILSON(formulado en 1.916). Se ha hecho clásico por su elementalidad y porque proporciona una visión de conjunto del problema. Se expone en el apartado siguiente.

Determinación de existencias óptimas: Volumen económico de pedido

El volumen óptimo de pedido o lote económico de compra, es aquella cantidad que la empresa debe de pedir a sus proveedores, de forma que el coste de aprovisionamiento sea mínimo. La solución del problema se realiza mediante el citado modelo de Wilson, que se expone a continuación:

(Seguimos en lo básico, a partir de este momento, el planteamiento que hacen los profesores Bueno Campos, Cruz Roche y Duran Herrera, en su obra Economia de la Empresa).

Para cada uno de los productos que la empresa almacena, habrá de conocer los siguientes elementos:

D = Demanda o consumo anual del producto

E = Coste de preparación del pedido realizado

A = Coste de almacenamiento de una unidad de producto comprado durante una

unidad de tiempo.

i = Tipo de interés (coste de capital)

P = Precio del producto

Q = Volumen del pedido o cantidad a encargar de una vez

De acuerdo con la anterior notación, la función de costes total está compuesta por los siguientes elementos:

Coste de adquisición del producto:

D.P

Coste de reaprovisionamiento o renovación:

E . D

Q-->[Author:JLA]

Es decir, el coste de preparación de cada pedido, multiplicado por el número de abastecimientos en cada período de tiempo considerado.

Coste de almacenamiento:

A . Q

2

dado que el promedio de existencias almacenadas es Q/2 (centro de gravedad o vencimiento medio) en cada período de aprovisionamiento, suponiendo un consumo continuo.

Coste financiero de los stocks:

P. Q . i

2

Coste del almacenamiento total:

Es la suma de las dos anteriores:

(A+P.i). Q .

2

Otros factores podrían haberse considerado con independencia: coste de alquiler del almacén, entretenimiento del material, pérdidas por obsolescencia, primas de seguros, etc., pero pueden ser incluidos con facilidad en la formulación anterior.

La función de costes total será la suma de los componentes anteriores:

Ct = D.P + E.D + (A+P.i).Q

Q 2

Para calcular el volumen de Q que minimice los costes (Ct), derivamos la función de costes respecto a Q, e igualamos a cero:

dCt E.D (A+P.i)

= - + =0

dQ Q2 2

de donde: _________

Q = 2E.D

A + P.i

Es decir, el volumen económico de pedido es directamente proporcional a la raiz cuadrada de las ventas anuales en unidades de producto y de los costes fijos de cada pedido, e inversamente proporcional a la raíz cuadrada de los gastos de almacén y financieros.

En clase se resuelve el ejercicio que responde al siguiente enunciado, tomado del texto de Bueno Campos, Cruz Roce y Duran Herrera, ya citado, pág. 487 y 488.

Sea una empresa que adquiere sus materias primas a un coste unitario de 25 ptas. por Kg. La empresa necesita anualmente 140.000 Kgs. Por cada pedido realizado, la empresa estima en concepto de gastos administrativos, transportes y descarga un coste de 10.000 ptas. y el tiempo promedio en recibir el pedido desde que se efectúa es de 15 dias. Asimismo, con los datos de la contabilidad se clacula que cada Kg. almacenado supone un coste anual de 2 ptas. Sabiendo que el coste de capital es del 12%, se desea conocer el volumen económico de pedido, cada cuanto tiempo se debe realizar un pedido y cual es el punto de pedido.

La función de costes totales de almacenamiento y adquisición es:

Ct = 140.000 x 25 + 10.000 x 140.000 + (2 + 25x 0,12 ) x Q

Q 2

De donde :

Q = 23.664 unidades

El tiempo que transcurre entre cada pedido será el número de dias de demanda que cubre la citada cantidad. Si suponemos que la empresa trabaja 300 dias laborables al año, el consumo diario será:

140.000 unidades demandadas en un año = 466,66 unidades diarias

300 dias de trabajo

300 dias de trabajo

y en consecuencia, el tiempo T que transcurre entre cada pedido:

Volumen económico del pedido 23664

---------------------------------------- = --------- = 50,7 dias

Consumo diario 466,66

La empresa deberá encargar un nuevo pedido cuando queden existencias suficientes para 15 dias (plazo de entrega). La cantidad existente en almacén, o punto de pedido r será igual al plazo de entrega por el consumo diario:

r = 15x 466,66 = 7.000 unidades

Bibliografía

Eduardo Bueno Campos, Ignacio Cruz Roche y Juan José Durán Herrera, ECONOMIA DE LA EMPRESA: Análisis de las decisiones empresariales. Ediciones PIRÁMIDE S.A. (1.979) - MADRID.

Enrique Ballestero. PRINCIPIOS DE ECONOMIA DE LA EMPRESA. Alianza Universidad (1.973) - MADRID

CONTROL DE COSTES DE LA MANO DE OBRA

El objetivo específico de este tema es el de medir y valorar los tiempos y costes del factor trabajo en el proceso productivo.

La problemática habitual que presenta: división y clasificación de la mano de obra directa e indirecta y la distinción de los sueldos y costes salariales afectos al proceso productivo, de otras cargas laborales que no intervienen en el mismo.

Costes incorporables a la mano de obra

- Sueldos y cargas sociales, otros devengos inherentes a los contratos laborables (pagas extras, participación en beneficios, indemnizaciones, etc.).

- Otros pluses como dietas, kilometraje, transporte del personal, asistencia clínica en fábrica, comedor, etc.).

- Horas extras.

- Sistemas de incentivación.

La retribución directa

Es la relacionada con el desempeño de un puesto de trabajo y tiene los siguientes componentes:

Retribución directa = Salario base + complementos

Salario base

Retribución fijada por unidad de tiempo sin atender a ninguna otra circunstancia. Su cuantía viene establecida para todas y cada una de las categorías profesionales en los denominados “convenios colectivos”.

Complementos salariales personales

Se derivan de las condiciones personales del trabajador, que no están valorados en el salario base. Son típicos: antigüedad y conocimientos especiales (un idioma, p.e.).

Complementos salariales del puesto de trabajo

Se fundamentan en las peculiaridades inherentes al puesto de trabajo, como pueden ser la penosidad, toxicidad, peligrosidad, nocturnidad, etc.

Complementos salariales por calidad o tiempos de trabajo

Son los incentivos: pluses de asistencia y puntualidad, horas extraordinarias, comisiones, etc.

Otros complementos

- Residencia

- Quebranto de moneda

- Prendas de trabajo

- Desgaste de herramientas

- Locomoción

- Dietas de viaje

Retribuciones indirectas

No corresponden a la contraprestación directa de una tarea realizada.

- Plus de distancia.

- Plus de transporte

- Indemnizaciones por traslado, suspensión de contrato o despido

- Retribuciones en especie (becas, comedores, transporte de personal, seguros

voluntarios, vehículos de empresa, préstamos a bajo interés, economatos, etc.

Cargas obligatorias por cotización a la seguridad social

La necesidad de una protección ante la contigencia por enfermedad, accidentes de trabajo y jubilación, exige la contribución de la empresa al Régimen de la Seguridad Social para garantizar la cobertura de tales contingencias a sus trabajadores.

El coste de la mano de obra por este concepto se fundamenta en el cálculo de la base de cotización, que incluye las siguientes percepciones:

a) - De carácter salarial

- Salario base

- Complementos salariales generales

- Complementos salariales del puesto de trabajo

- Complementos salariales por cantidad o calidad de trabajo

- Complementos salariales por rendimiento periódico superior al normal.

b) - De carácter no salarial

- Retribuciones en especie

No están sujetos a cotización los conceptos siguientes

- Quebranto de moneda

- Prendas de trabajo

- Desgaste de herramientas

- Gastos de locomoción

- Dietas de viaje, excepto si superan los límites establecidos

- El plus de distancia y el de transporte

- Indemnizaciones por traslado, suspensión de contrato y despido.

Se deben de tener en cuenta los máximos de base de cotización oficial establecidos por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Sistemas de remuneración por rendimientos

En todo sistema de incentivos, una parte del salario varía directamente en función de unos niveles medios de rendimiento fijados de acuerdo con reglas predeterminadas, de ahí que con dicho sistema se pretende lograr un doble objetivo: por un lado, obtener el máximo rendimiento de los trabajadores y, por otro, emplearlo como método para garantizar al trabajador una justa y merecida recompensa por su esfuerzo.

Al menos existen tres razones fundamentales a favor de la remuneración por rendimientos, y estas son:

1 - Parece razonable recompensar a los trabajadores más hábiles y que trabajan mejor.

2 - Los trabajadores encuentran mayores alicientes para realizar esfuerzos cuando se

les retribuye más.

3 - Al incentivar a los trabajadores, el volumen de producción es mayor, pudiendo

pagar la empresa mejores sueldos manteniendo el precio de sus productos, con

lo que la empresa conserva su competitividad, siempre y cuando la calidad no

varíe substancialmente.

Existen numerosos sistemas para definir los rendimientos, basados, por lo general, en la estimación de la productividad (ahorro de tiempo con respecto a un estandar fijado):

Tiempo realmente obtenido

Productividad =

Tiempo estándar

En cada caso concreto, se negocia la forma de distribuir este rendimiento (trabajador y empresa).

Existen otros múltiples tipos de incentivos (reconocimiento público, regalos, condecoraciones, etc.) que incrementan la satisfacción en el trabajo, pero sin lugar a duda son los incentivos salariales los que dan origen a una mayor productividad.

ASIGNACIÓN DE LOS COSTES DE PERSONAL A LOS PORTADORES DE COSTES

Los portadores de costes pueden ser directamente los productos, o bien, los centros de costes de acuerdo con la organización interna de la empresa.

Con carácter previo conviene distinguir entre “contabilidad por órdenes de trabajo” y “contabilidad por centros de coste”.

Por órdenes de trabajo

La producción de un bien o servicio se mide y controla de forma específica e individual, concurriendo tantas órdenes de trabajo (o de fabricación) como tipos de producto o de servicio acontezcan. En cada caso, la ordenes de trabajo (o de fabricación) se instrumentan en cuentas separadas. Pueden servir de ejemplo los siguientes supuestos:

- Lanzamiento de las O.F. correspondientes a la confección de los uniformes de la clase de tropa, pedidos por el Ejército del Aire para los reclutas del próximo reemplazo (fabricación homogénea en masa).

- Lanzamiento de las O.F. correspondientes a la fabricación de una turbina con destino a la central térmica de Andorra (Teruel). (Fabricación por unidad).

Por centro de coste

La organización empresarial es divisible en secciones homogéneas, atendiendo tanto a su función como a la división espacial y operativa. A cada centro se le asigna una cuenta específica como portador de costes, que posteriormente serán imputados a los productos en función de la servidumbre recibida por éstos de cada uno de dichos centros de trabajo.. Como ejemplo podemos citar el de una empresa dedicada a la fabricación de tractores : Taller de corte de chapa, mecanizado, montaje, tratamientos térmicos y pintura, retoques finales, mantenimiento, energía, etc.

Advertencia al alumno : Hemos establecido, hasta este punto, la distinción entre remuneraciones directas e indirectas, basándonos para ello en la naturaleza de la propia remuneración. Sin embargo, también podemos hablar de retribuciones directas e indirectas bajo la óptica de su imputación al producto. Para conectar ambos puntos de vista, consideraremos la siguiente matriz:

Clase de re-

muneración

Factor de

Directo

coste .

Indirecto

Directa

Identificada con el producto

No identificada con el producto

Indirecta

idem. idem.

idem. idem.

En las filas se especifica el tipo de remuneración atendiendo a su propia naturaleza (como hemos visto en los apartados anteriores), y en las columnas según sea imputable directamente, o no, a un producto específico. Por principio, todos los factores de coste directos, son imputables a una orden de fabricaciòn determinada, y los indirectos, a un centro de coste. Para asignar éstos a un producto, dependiendo del sistema de costes aplicado, será necesario el establecimiento de criterios de reparto, según veremos más adelante.

Particularidades que introduce el sistema de costes adoptados

A) - Sistema de costes completo (FULL-COSTING)

La asignación de la mano de obra directa es consecuencia de la identificación inmediata de este factor de coste con cada orden de fabricación. La mano de obra indirecta, ésto es, la mano de obra no relacionada de forma inmediata con ninguna O.F. en particular, atiende en su imputación a las bases de reparto etablecidas. Este reparto se basa en los criterios generales establecidos para los costes indirectos (que en su momento estudiaremos), no distinguiéndose el coste del factor humano del coste de otros factores. Es decir, tiene entidad propia el concepto de “mano de obra directa”, pero no la “mano de obra indirecta” que forma parte del concepto global de los “gastos indirectos de fabricación”.

B) - Sistema de coste directo (DIRECT-COSTING)

Puesto que en estos sistemas el coste de un producto solo acumula los costes variables de producción de dicho portador, considerándose los costes fijos como costes del período, solo podrán imputarse al producto:

- El coste de la mano de obra directa

- El coste de la mano de obra indirecta que varie con las fluctuaciones

del nivel de producción.

El resto de los costes de la mano de obra indirecta, por ser costes fijos, no inciden en la valoración del producto, sino que han de ser absorbidos por los márgenes obtenidos en el período.

ALGUNAS CUESTIONES CONEXAS CON EL CONTROL DE LA MANO DE OBRA

1 - Absentismo laboral

Viene dado por la ausencias del personal a su puesto de trabajo, debidas a causas justificadas o no, y también por razones de conflictividad laboral. Es muy importante para la empresa el control de este fenómeno, con el fin de cuantificar su incidencia en los costes.

Teniendo en cuenta la normativa de la “Organización Internacional del Trabajo” (O.I.T.), puede definirse el “Indice de Absentismo Teórico” (Iat) como:

Tiempo de ausencia

Iat =

Tiempo teórico de presencia

No obstante, es asi mismo necesario acudir al tiempo efectivo de presencia, para hallar un adecuado índice que mida el absentismo laboral (Iar) :

Tiempo de ausencia

Iar =

Tiempo efectivo de presencia

definiendo el tiempo efectivo de presencia como el que el trabajador permanece en su puesto de trabajo, una vez descontados los tiempos inactivos.

2 - La curva de aprendizaje

Se trata de la representación gráfica, generalmente en escala logarítmica, basada en la idea empírica de que los costes directos se reducen en la medida en que aumenta la producción (experiencia). La reducción se centra en los costes de la mano de obra directa y en el mejor aprovechamiento por ésta de los recursos. El concepto original se debe a T.P. Wright que las aplicó en los años 30 a la industria aeronaútica. Una curva del 80%, por ejemplo, quiere decir que si la unidad X requiere un tiempo T, la unidad 2X requerirá 0,8 T. Para que el efecto de la experiencia se pueda medir debe de ser eliminado el efecto de la inflación.

Resulta de gran utilidad para la fijación de estándares y se obtiene fácilmente a través de una simple ecuación exponencial de la forma siguiente:

Ct = C0 (Xt/X0)- ð (ðð

Siendo :

C0 = Costes directos unitarios (corregidos por la inflación) en el momento cero.

Ct = Costes directos unitarios (corregidos por inflación) en el momento T

X0,Xt = Volumen de producción acumulada en los momentos 0 y T, respectiva

mente.

ð = Constante que refleja la elasticidad de los costes medios con la producción

acumulada y que depende de la tasa de aprendizaje.

a = Ct/C0 = Tasa de aprendizaje o de experiencia

Xt/X0 = 2, como se ha indicado anteriormente.

Por lo tanto, en (1) :

Ct/C0 = (Xt/X0)- ð ; o bien, a = 2ðð

de donde:

log. a

ð ð ð

log. 2

Veamos algunos ejemplos:

Si a = 0,75 ; ð = 0,41504

Si a = 0,85 ; ð ð ð,ððð

Si a = 0,90 ; ð ð ð,ððð

Bibliografia

Rocafort y Ferrer, obra citada

A.E.C.A. “Mano de Obra: Valoración, asignación y control” (Documento 6 de “Conta-

bilidad y Gestión”

Bueno Campos, Eduardo. “Dirección Estratégica de la Empresa”. PIRÁMIDE 1.987

DEL COSTE DE FABRICACIÓN

Objetivo específico de este tema

Determinar y valorar consumos de fabricación (energía, materiales auxiliares, trabajos de otras empresas, alquileres, etc.) y la incorporación al coste del uso del equipo industrial (amortizaciones).

En general, puede decirse que son costes que no tienen una identificación clara con las unidades de producción. Por tanto, aún cuando se trate de costes que contribuyen a la obtención de los “outputs” de la empresa, no pueden ser asignados a unos objetivos de coste de forma directa.

Características de los costes indirectos

Se trata de una mezcla heterogénea de costes, difícil de identificar con las unidades individuales de un producto. Se incurre en ellos de forma conjunta, para beneficiar a un grupo de productos. A diferencia de los materiales y de la mano de obra directa que pueden ser asociados de manera rápida y directa a un producto específico, los costes indirectos tienen que ser relacionados con los productos a través de alguna clave de reparto. La imposibilidad de asignar directamente estos costes a los portadores de costes individuales (producto, servicio, etc.) trae consigo, en la práctica, que no exista ninguna clave de reparto exacta que permita determinar el consumo de dichos costes por parte de estos portadores. Este proceso de asignación de costes puede resultar arbitrario, fundamentalmente, por dos causas:

1 - Al no poder establecer una relación directa causa-efecto (“input-output”), caso éste de los costes de producción incurridos para la obtención de dos o más productos (por ejemplo, industrias químicas).

2 -O bien, porque se renuncia a su asignación directa por razones prácticas, ésto es, aunque teóricamente sea posible cuantificar de manera precisa el consumo de factores por parte de los portadores, la escasa relevancia cuantitativa que pueden tener los primeros, provoca que su registro exacto resulte antieconómico. La sobrecalidad, por lo general, provoca costes, pero no añade utilidad a la información.

Una primera clasificación de estos costes

Aunque esta diversidad de costes sea difícilmente agrupable, para un adecuado análisis es aconsejable efectuar la siguiente distinción:

- Costes indirectos de producción

- Costes indirectos generales

a) - Costes indirectos de producción

Son costes vinculados al proceso productivo. Pueden señalarse como factores integrantes de esta categoría : combustibles, repuestos, amortización de maquinaria, mantenimiento, supervisión, control de calidad, suministros varios, etc.)

b) - Costes indirectos generales

Vienen referidos a los costes asignables al resto de la áreas funcionales de la empresa, tales como: comercial, administración, finanzas, investigación y desarrollo, logística, proceso de datos, etc. Es de destacar que la inclusión o no de los mismos en el cálculo del coste del producto (o servicio), dependerá del sistema de costes utilizado (coste completo, variable, de imputación racional, etc.). Por incluir estos costes factores que afectan a la globalidad de la empresa, y no solo a la actividad productiva, es aconsejable su exclusión al valorar la producción. Indudablemente, la incorporación de estos costes generales como coste del producto, supondrá una sobrevaloración de los inventarios.

*****************

Como ejercicio práctico de la teoría aqui expuesta, se desarrolla en clase el supuesto nº 1 (pág. 45) del texto de ROCAFORT Y FERRER, en los siguientes apartados:

- Reparto y subreparto de costes

- Estado demostrativo de resultados de la contabilidad analítica

de explotación (funcional)

- Tabla de equivalencia del resultado de la contabilidad financiera y el

resultado de la contabilidad analítica de explotación.

El apartado correspondiente a la cuenta de inventario permanente de la materia prima X, fue desarrollado, y ampliado, al tratar del tema de Materiales.

Bibliografia

ROCAFORT Y FERRER - Obra citada y recomendada como libro de texto.

A.E.C.A. - “Costes indirectos de producción: localización, imputación y control” (Documento nº 7 de la colección de “Contabilidad de gestión”). Octubre 1.994

CONCEPTOS BÁSICOS PARA LA IMPUTACIÓN DE LOS COSTES INDIRECTOS DE PRODUCCIÓN

Resumimos a continuación tres conceptos básicos para la localización, imputación y control de los costes indirectos de producción :

1 - Proceso de producción conjunta

2 - Unidades de actividad

3 - Producción equivalente

1 - Proceso de producción conjunta

No siempre se obtienen los productos de forma individualizada ni los servicios se prestan o adquieren para ser utilizados en un solo centro de responsabilidad. Lo normal es encontrarnos con empresas que al procesar una determinada materia prima o una mezcla determinada de materiales, obtenga de forma simultánea diferentes productos. A este tipo de producción se la denomina producción conjunta, pasando a tener la denominación de costes conjuntos todos los costes en los que incurre la empresa en su procesamiento antes del punto de separación. Este punto de separación se corresponde con el momento a partir del cual los productos y los costes pueden identificarse fácilmente. Aclararemos lo dicho con el siguiente ejemplo:

Sea una industria química en la que en el Departamento A se mezclan dos tipos de materias primas. Finalizado el proceso de mezcla se pasan al Departamento B, en el que se destilan. El resultado de esta destilación, mezclado con una materia prima determinada en el Departamento C, puede dar lugar a dos fertilizantes; Px y Py que se venden tal y como se obtienen. Sin embargo, el líquido obtenido Ps (producto semiterminado) tiene que seguir procesándose en el Departamento D para que sea vendible en el mercado.

En este supuesto, el punto de separación (momento en el que pueden diferenciarse los productos) se produce al final del proceso del Departamento C. El coste total de los tres departamentos (materias primas y costes de transformación) es un coste conjunto que habrá que asignar a los tres productos.

El problema que se plantea en estos tipos de producción radica en buscar un método que permita asignar los costes conjuntos, o no separables de los procesos , entre los productos que se obtienen en el punto de separación. Cualquiera que sea el método elegido será siempre un método subjetivo. No obstante, es preciso distribuir este coste conjunto entre los productos, a efectos de valorar la producción obtenida.

Es importante no confundir los costes comunes con los costes conjuntos, ya que aquellos se originan cuando, por razones de economicidad, se adquieren productos o prestan servicios de forma global, mientras que los costes conjuntos vienen impuestos por el proceso productivo.

2 - La unidad de actividad

La unidad de actividad constituye uno de los elementos fundamentales para la imputación de los costes de los centros de producción a los outputs obtenidos. Según ésto, los costes de un centro son la variable dependiente, mientras que la unidad de actividad es la variable independiente. Por tanto, se deberá seleccionar aquella/s unidad/es de actividad que más significativamente incida/n en el comportamiento de los costes en un determinado centro productivo. Para ello, deberá tenerse en cuenta que la empresa puede disponer de varias medidas de esta actividad que deben de ser identificadas y cuantificadas, a fin de seleccionar la más adecuada.

Existen diversas medidas del nivel de actividad; sin embargo, las que se han venido utilizando con mayor profusión han sido:

- Basadas en una variable técnica : horas de mano de

obra directa, horas de máquina, KW hora, unidades

de producto producidas, etc.

- Basadas en una variable económica: coste de mate-

riales directos, coste de la mano de obra directa, otros

costes directos, etc.

A priori cualquiera de ellas puede ser considerada como unidad de actividad válida, sin embargo, deberá garantizarse que la elegida responda realmente a la relación causa-efecto, con respecto a los costes de un centro.

Formulamos a continuación algunas consideraciones acerca de las variables técnicas:

a) - Horas de mano de obra directa

En ocasiones, los costes indirectos de producción (CIP) están relacionados con el número de horas-hombre trabajadas, constituyendo éstas, por ello, la unidad de actividad adecuada para medir el nivel de actividad de un centro. En este caso, suele darse la circunstancia de que la mano de obra es el elemento productivo principal. Este indicador, además, suele tener una relación directa con el factor tiempo al que están vinculados algunos de los conceptos de coste que integran los CIP, es decir, que dicho indicador mide, adecuadamente, la cantidad de recursos consumidos a lo largo de un período de tiempo.

Algunos de los argumentos que se han esgrimido en contra del empleo de esta unidad de medida, hacen referencia al hecho de que el coste derivado de las ineficacias mostradas por la mano de obra directa se incorporan como mayor coste del producto, sobre todo en el caso de que se empleen datos reales, por lo que resulta aconsejable aplicar esta medida de actividad con medidas de eficiencia estándar.

b) - Horas de máquina

Cuando en un centro o departamento la maquinaria es el elemento productivo principal, las horas de máquina pueden constituir una base adecuada de distribución de los CIP. Este indicador tiene sentido, en la medida que los CIP estén relacionados con la utilización de la maquinaria, como ocurre con las reparaciones y mantenimiento, con la dotación a las amortizaciones, los impuestos a la propiedad o los seguros, entre otros.

Las dificultades que entraña el empleo de este indicador, radica en que muchas empresas no tienen un buen conocimiento del número de horas desarrollado por las máquinas para cada trabajo u output, lo que dificulta, e incluso imposibilita, el proceso de asignación de los costes.

En ocasiones ocurre, que existe una relación fija entre la MOD y las horas de máquina, dado que en cada máquina suele haber un operario. En este caso, si existen problemas para obtener el número de horas de funcionamiento de los equipos, se puede emplear el indicador de horas-hombre, o incluso el coste del personal directo, siempre y cuando los trabajadores del departamento perciban retribuciones similares.

Otra unidad de actividad que se suele aplicar, es la de unidades de producción, quizás la más lógica en la mayoría de las ocasiones y de la que nos vamos a ocupar en el apartado siguiente.

3 - Producción equivalente

En el supuesto de que una empresa fabricase un solo producto, o tuviese un único proceso productivo, puede resultar adecuado utilizar las unidades de output producidas como medida del nivel de actividad; ahora bien, esta situación es poco frecuente en la práctica, lo que limita mucho su aplicación.

Sin embargo, aún existiendo multiproducción, si los distintos productos emplean factores similares, puede reducirse la producción a una unidad común de medida y, por tanto, se podrían utilizar las unidades de producción equivalentes como medida de la actividad. Esta alternativa es válida, siempre que los CIP incurridos guarden una relación directa con las unidades equivalentes de producción.

En algunas empresas de servicios existen limitaciones importantes para emplear de forma válida las unidades de producción, pudiendo emplearse en tales casos unidades de actividad alternativas tales como número de estudiantes matriculados en los distintos cursos en una Universidad, número de llamadas telefónicas hechas o cantidad de Kms. recorridos por los agentes de ventas, número de camas de un hospital, etc.

En algunos casos, la producción equivalente consiste en transformar la producción en curso en tantos proporcionales de producción acabada. Por ejemplo: en la sección de montaje del conjunto motor, existe un lote de 500 unidades en un grado de avance del 80%. Esta producción equivaldría a 400 unidades.

Esta forma de evaluar la producción, peca, en la mayoría de los casos, de ser excesivamente voluntarista, por lo que se han instrumentado procedimientos más evolucionados técnicamente, como pueden ser, por ejemplo, el cómputo de las horas tipo producidas. Para ello, es necesario disponer de la información técnica referente al tiempo estándar que la elaboración de cada pieza requiere en cada fase de la producción. Por lo tanto, en un momento determinado se puede evaluar el número de unidades que se hallan en cada fase del proceso (control de la poducción) y, consecuentemente, el número de horas tipo (estándar) que se han producido. Para aclarar lo anterior, consideraremos el siguiente supuesto:

La sección de mecanizado de la Empresa X ha realizado durante el mes de abril la siguiente producción:

Pieza A : 4.000 unidades completas y 1.000 en su segunda fase del proceso:

1ª fase : 10 minutos

2ª fase : 10 “

3ª fase : 15 “

4ª fase : 5 “

Pieza B : 5.000 unidades completas y 1.500 en su tercera fase del proceso:

1ª fase : 7 minutos

2ª fase : 8 “

3ª fase : 15 “

4ª fase : 5 “

De acuerdo con todo lo indicado la producción del mes de abril será:

4.000 x 40 + 1.000 x 20

Pieza A = = 3.000 horas tipo

60

5.000 x 35 + 1.500 x 30

Pieza B = = 3.667 horas tipo

60

Total producción 6.667 horas tipo

====

Con ello se ha logrado homogeneizar la producción de una manera racional. La valoración económica se realiza aplicando los tipos horarios de cada sección por las que hayan pasado los productos en proceso.

El tipo horario se determina dividiendo los costes imputados en el período a cada una de las secciones de producción por el número de horas tipo producidas en cada una de ellas.

*********************

Ejercicios prácticos

Como aplicación práctica de todos los conceptos expuestos en este documento, se ha desarrollado en clase el ejercicio nº3 del texto de ROCAFORT Y FERRER (pág. 49), solo en lo referente a producción conjunta y producción equivalente.

Bibliografía

Rocafort y Ferrer - Obra citada.

A.E.C.A. - Doc. 7 “Costes indirectos de producción: localización, imputación y control.

(mayo 1.993)

- Doc. 8 “Los costes conjuntos y comunes en la empresa. (julio 1.993)

SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN

1 - Sistemas no financieros

Son aquellos que no tienen en cuenta el fenómeno del interés. Son los más corrientemente utilizados.

a)- Sistema lineal o de cuota fija

Vo = Valor en origen del elemento a amortizar.

Vr = Valor residual del elemento amortizable después de cumplida su vida

económica.

Ak = Cuota anual de amortización.

n = Períodos de amortización.

V0 - Vr

Ak = n

siendo :

A1 = A2 = ..................... Ak = ..................... =An

El valor pendiente de amortizar en cada ejercicio será:

V0 - Vr

V1 = V0 - n

V0 - Vr

V2 = V0 - 2.

n

..............................................

..............................................

V0 - Vr

Vk = V0 - k.

n

.............................................

.............................................

V0 - Vr

Vn = V0 - n. , es decir, el valor residual.

n

b) - Sistema de tanto fijo de amortización sobre valor inicial variable

t = Tanto por uno aplicable

h1 = Cuota primer período = V0 . t

V1 = Valor pendiente de amortizar al final del primer período = V0 . (1 - t)

En forma análoga :

V2 = V1 - V1.t = V1 (1 - t) = V0 (1 - t)2

..............................................................

Vk = V0 (1 - t)k (Valor residual en el año k)

Conocido V0 y el valor residual Vr en el año n, podemos calcular con facilidad el tanto fijo de amortización:

n Vr

t=1-

V0

Las cuotas son cada vez menores:

h1 > h2 > ............> hk > ............ > hn

Para hacer más suave el descenso se ha propuesto introducir en el valor de V0 y Vr una cantidad fija A (tratándose de un edificio, el valor del solar, por ejemplo). La introducción del elemento de corrección A no implica, desde el punto de vista económico, ninguna perturbación, ya que el valor añadido a V0 se recupera íntegramente por figurar también sumado a Vr . En tal caso, el valor de t, que ahora representaremos por t', será:

.

.

n Vr + A

t' =1-

V0 + A

Vr + A Vr

Comparando t con t' vemos que t' < t, ya que >

V0 + A V0

Vr

por ser una fracción propia.

V0

c) - Sistema de amortización proporcional a la serie de los números naturales.

Se trata de distribuir el valor amortizable (V0 - Vr), entre n períodos. Para ello formamos la serie de los números naturales hasta n:

1, 2 , 3 , .................. (n-1) , n

Las cuotas de amortización serían, para el primer ejercicio:

1

h1 = (V0 - Vr) .

n

" i

i=1

Para el segundo:

2

h2 = (V0 - Vr) .

n

" i

i=1

......................................

Para el k:

k

hk = (V0 - Vr) .

n

" i

i=1

Para el n:

n

hn = (V0 - Vr) .

n

" i

i=1

Tiene la ventaja este sistema que puede ser aplicado tanto en sentido creciente como decreciente, o alternativamente, con tal de que no se omita ningún elemento de la sucesión formada.

d) - Otros sistemas

Podemos mencionar, por ejemplo, aquellos que las cuotas de amortización varían en progresión aritmética o geométrica. Para una progresión aritmética, sería:

V0 - Vr = h1 + h2 + ........ + hk + ........ +hn ............. + hn

es decir:

h1 + hn

V0 - Vr = . n

2

o bien, en función de h y de la razón de la progresión (d)

h1 + [h1 + (n-1). d ]

V0 -Vr = . n

2

En esta expresión, conociendo el valor de la depreciación total (V0 - Vr) y el número de años de duración (n), así como la razón (d), podemos determinar el valor de la primera cuota de amortización (h1) y también el de las sucesivas por adición de la razón.

En cuanto a la amortización mediante cuotas variables en progresión geométrica, el procedimiento es sustancialmente idéntico.

2 - Sistemas financieros

Son aquellos que tienen en cuenta el fenómeno del interés. Se suelen clasificar en sistemas de amortización financieros simples y compuestos. Ambos parten del principio de que las cuotas de amortización más sus intereses han de ser materializados a su vez en elementos patrimoniales capaces de producir un rendimiento, y que ese rendimiento, que pertenece exclusivamente a los fondos de amortización, debe de ser atribuido a los mismos y sustraído, consiguientemente, del resultado general de la empresa, no representando por lo tanto un beneficio más de la explotación; pero los primeros parten del principio de que las cuotas más sus intereses han de reconstruir el valor inicial, mientras que los segundos pretenden reconstruir el valor capital final. En tal momento, el valor capital representativo de la inversión (V0) es el valor en origen capitalizado por los n años que ha durado su inmovilización y afectación al proceso empresarial. Es decir, operando a interés compuesto:

Vn = V0 . (1 + t)n

siendo (t) el tanto de capitalización y (n) el número de años que ha durado la inmovilización.

En un sistema simple, se trata de hallar las anualidades que colocadas a interés compuesto al tanto i, produzcan al final del período de amortización el dinero necesario para la reposición de V0. Es decir:

V0 = a1 (1 + i)n-1 + a2 (1 + i)n-2 + ........ + an-1 (1 + i) + an

Si las cuotas a1, a2, ........., an, vienen dadas según una ley conocida, podemos sintetizar el segundo miembro de la anterior igualdad en una fórmula matemática fácilmente calculable. Por ejemplo, si las cuotas son constantes, es decir:

a1 = a2 = ................. = an

tendremos:

V0 = a. [(1 + i)n-1 + (1 + i)n-2 + ........ + (1 + i) + 1] (1)

es decir:

(1 +i)n - 1

V0 = a . (1) de donde

1 + i - 1

V0.i

a =

(1 + i)n - 1

En un sistema compuesto, la cantidad a amortizar es V0 (1 + i)n, es decir (1) es:

(1 +i)n - 1

V0 (1 + i)n = a .

1 + i - 1

La capitalización de V0 puede ser a un tanto (t) distinto de (i), que cubra, por ejemplo, la inflación prevista, u otra cualquier evolución de los precios de reposición previstos.

Como anteriormente se ha indicado, los intereses no forman parte de los resultados del período, sino que habrá que llevarlos a la cuenta de amortización acumulada.

Bibliografía

En cualquier tratado de Contabilidad puede encontrarse el desarrollo de este tema, pero en nuestro caso hemos seguido el expuesto por el Profesor Fernandez Pirla en su obra Teoría Económica de la Contabilidad, Ediciones ICE, 1.974, por su claridad de exposición.

PROCESO CONTABLE DE LA CONTABILIDAD ANALÍTICA

I - El tratamiento contable de las operaciones internas

Así como la Contabilidad General o Financiera, por ser de vocación externa y de llevanza obligatoria, es enormemente formalista y rígida en la aplicación de sus principios, la Contabilidad de costes (o Analítica) es muy flexible en su expresión final. Es más, incluso el término Contabilidad, a veces, no es del todo exacto, ya que los datos que elabora son expresados mediante cuadros estadísticos y gráficos , en vez de la Partida Doble y de los libros Diario y Mayor. No obstante, pueden establecerse sistemas de cuentas para el registro de las transacciones internas, tomando como base la metodología de la Partida Doble. De acuerdo con este último planteamiento, las operaciones internas han de ser contempladas como un todo independiente, creando un sistema contable dentro de cuyo marco reciban adecuado tratamiento. Esta es la finalidad que se reservó al Grupo 9 del Plan General de Contabilidad según la Orden de 1 de agosto de 1.978 (la aplicación de este texto es voluntaria para las empresas, salvo en los casos en que concretamente y por razones de interés general se disponga de otra cosa).

Evidentemente, estos sistemas contables han de tener la flexibilidad necesaria para que puedan ser adaptados a las peculiares características de cada empresa y a sus necesidades de información. En el apéndice 2 del documento de AECA nº 3 “La Contabilidad de Costes: conceptos y metodología básicos se diseña un cuadro de cuentas que describe las relaciones básicas de la Contabilidad de Costes, con el fin de facilitar su adaptación a cada tipo concreto de empresa.

Antes de entrar en el análisis (somero) de la estructura básica de un plan de cuentas de aplicación a la Contabilidad Analítica, vamos a hacer referencia a los dos sistemas de enlace entre la Contabilidad financiera (externa) y la Contabilidad de costes (interna):

1 - Sistema monista

Cuando los registros contables de los dos ámbitos se llevan dentro de un sistema común. Pueden distinguirse varias modalidades según la mayor o menor separación que exista entre los registros de la contabilidad de costes y los de la contabilidad financiera:

- Contabilidad puramente monista, cuando no exista dicha separación.

- Contabilidad monista moderada cuando exista una o algunas cuentas para acumular los registros realizados de forma separada por la contabilidad de costes. Los análisis de contabilidad de costes se realizan en dicho caso mediante:

a)-una contabilidad subordinada (en forma de subcuentas de cuentas acumuladoras, como podría ser, por ejemplo, el detalle analítico de la cuenta de clientes o de otra cualquiera de la contabilidad financiera).

b)-Una contabilidad anexa coordinada, con la que sea posible desgajar de la contabilidad de la sede central los análisis de costes de cada una de las distintas factorias.

2 - Sistemas dualistas

Cuando la contabilidad de costes funciona independiente de la contabilidad financiera con un sistema de cuentas separadas. Al igual que en los sistemas monistas , pueden distinguirse varias modalidades:

- Dualismo puro, sin coordinación con el ámbito externo

- Dualismo con cuentas de reflejo, que garantizan la coordinación a través de dichas cuentas, de los resultados de cada ámbito.

El Grupo 9 antes mencionado, está estructurado de acuerdo con los principios del dualismo con cuentas de reflejo.

II - Estructura general de un sistema de cuentas aplicable a la Contabilidad Analítica en un sistema dualista

Seguiremos en esta exposición el cuadro de cuentas de AECA antes citado (aunque no tiene diferencias de fondo con el establecido en el Grupo 9 del P.G.C., preferimos utilizar aquél por considerarlo menos denso en su contenido y, consecuentemente, de más fácil interpretación).

Consta de 10 grupos:

- Cuentas de enlace

- Coste de los factores

- Reclasificación del coste de los factores

- Cuentas de inventario

- Centros de análisis de costes

- Costes de producción

- Coste asignado a los bienes y servicios enajenados

- Ingresos

- Márgenes y resultados analíticos

- Diferencias y desviaciones

Para completar las explicaciones que se dan a continuación, deberá seguirse el supuesto desarrollado en clase, cuyo enunciado corresponde al ejercicio nº 2 del texto de ROCAFORT Y FERRER (pág. 47). La solución que dicho texto aporta no incluye el registro contable de las operaciones, que no obstante sí ha sido desarrollado en clase. En dicha solución, se contempla el paralelismo entre la contabilidad financiera y de costes.

Grupo 0 - Cuentas de enlace

Se trata de cuentas de coordinación con otros ámbitos internos, o bien de cuentas de control externo. Las primeras, se utilizan para reflejar transferencias de prestaciones con otros establecimientos de la empresa con contabilidad independiente:

- Prestaciones cedidas a otros establecimientos

- Prestaciones recibidas de otros establecimientos

Ejemplo : La empresa X elabora un producto que requiere dos procesos:

1ª fase, en la fábrica de Toledo

2ª fase, en la fábrica de Getafe

En la primera fase se obtiene un producto semielaborado que se envía

al centro de Getafe para su montaje final.

Se trata de una operación interna, que solamente tiene reflejo en la contabilidad de costes. El asiento correspondiente será:

En el centro de Toledo:

XXX Prestaciones cedidas al centro de Getafe

a Inventarios de productos semiter-

minados XXX

En el centro de Getafe:

XXX Inventario de productos semiterminados

a Prestaciones recibidas del centro

de Toledo XXX

Estas cuentas de enlace (Prestaciones recibidas...) presentan el mismo saldo pero de signo contrario, y consecuentemente, quedan eliminadas en la consolidación de la contabilidad interna de los centros.

Las cuentas de control externo, sirven de enlace en aquellas operaciones que la empresa realiza con el exterior y están relacionadas con las operaciones internas de la empresa.

Ejemplo: Compra a crédito de unas primeras materias.

Se trata de una operación que afecta tanto a la contabilidad financiera como a la contabilidad de costes:

En la contabilidad financiera:

XXX Compras de materias primas

a Acreedores por operaciones de tráfico XXX

En la contabilidad analítica:

XXX Inventario de Materias Primas

a Compras reflejadas XXX

Las cuentas de enlace, en estos casos, son las denominadas cuentas de reflejos (existencias reflejadas, compras reflejadas, gastos reflejados, ventas reflejadas, etc.), y presentan el mismo saldo, pero de signo contrario, al presentado por sus correspondientes en la contabilidad financiera (compras de materias primas y compras reflejadas en nuestro ejemplo). Estas cuentas se eliminan al consolidar el balance de saldos de la contabilidad financiera con el balance de saldos de la contabilidad analítica.

Grupo 1 - Coste de los factores

Las clasificaciones que se utilizan en este grupo suelen mantener un determinado paralelismo con la clasificación de los gastos por naturaleza utilizada por la contabilidad financiera (coste de los materiales, coste de la mano de obra, coste de los servicios exteriores, etc.). Juegan en la contabilidad de costes con las cuentas de reflejos correspondientes. Asi mismo, juegan con las cuentas de los centros de análisis de costes en las fases de imputación a los mismos de estos conceptos de coste. Por ejemplo:

ZZZ Centros de transformación

a Coste de los materiales ZZZ

Grupo 2 - Reclasificación del coste de los materiales

Las mayores posibilidades que ofrece el uso de ordenadores, está permitiendo la obtención de datos adicionales que aportan informaciones interesantes para la toma de decisiones, a través de la reclasificación de los costes (Costes fijos, semifijos, semivariables, variables, directos, indirectos, costes relevantes e irrelevantes, controlables y no controlables, etc.etc.). Es decir, se trata de añadir una nueva dimensión informativa a cada concepto de coste. En una matriz de reclasificación, figurarán en las filas las cuentas por naturaleza y en las columnas, la nueva dimensión informativa que deseemos darle.

COLUMNA

ð

FILA Coste de los materiales Coste directo

Este grupo es de libre disposición de la empresa, para que lo adapte a los objetivos de coste que demanden sus necesidades de información.

Grupo 3 - Cuentas de inventario

Cumplen con la misión de proporcionar el inventario permanente de los distintos tipos de stocks de la empresa (inventario de materias primas, inventario de producción en curso, inventario de productos semiterminados, terminados, etc.,). Se cargan con abono a cuentas del grupo de costes de producción (coste de la producción en curso, por ejemplo).

Grupo 4 - Centros de análisis de costes

Reciben la imputación por reparto del coste de los factores. Se trata de las cuentas representativas de las secciones homogéneas (aprovisionamientos, transformación, servicios auxiliares, comercialización, administración general, etc.). También recogen la asignación de costes de unos centros a otros centros (subreparto).

Grupo 5 - Coste de producción

Proporcionan la información relativa al coste de los productos, la cual es requerida, tanto para fines de valoración de las existencias, como para apoyar las decisiones de la gerencia en la planificación de la producción, establecimiento de la política de precios, control de los procesos productivos, etc. (coste de los productos terminados, coste de la producción en curso, coste de los productos incorporados al inmovilizado, etc.).

Grupo 6 - Coste asignado a los bienes y servicios enajenados

Estas cuentas proporcionan un análisis complementario del anterior, y permiten la determinación de un coste de los bienes y servicios vendidos que incorpora no solo los denominados coste del producto, sino también todos o parte de los denominados gastos del período con el fin de proporcionar información sobre el coste final de los productos vendidos (por productos terminados, semiterminados, subproductos y residuos, mercaderías, etc.).

Grupo 7 - Ingresos

Este grupo de cuentas recoge, debidamente clasificados por naturaleza, los ingresos que registra la contabilidad financiera (ventas de mercaderías, ventas de productos terminados, ventas de productos semiterminados, subvenciones a la explotación, etc.). Tienen como contrapartida estas cuentas las correspondientes de reflejo.

Grupo 8 - Márgenes y resultados analíticos

Se entiende por margen de un producto la diferencia entre su precio de venta y su coste (siempre que dicho coste no sea el coste final). Puede referirse a las líneas de productos, a las zonas de venta, etc.

Se entiende por resultado analítico de un producto la diferencia entre su precio de venta y su coste final. El concepto resultado suele asociarse al conjunto de toda la explotación.

Las cuentas a utilizar dependerán del esquema de análisis que la empresa desee utilizar en la determinación de sus márgenes y resultados.

Grupo 9 - Diferencias y desviaciones

Pasamos por alto, de momento, este grupo de cuentas, que será estudiado en el próximo tema sobre costes estándar.

RESUMEN

Como hemos podido observar, el proceso seguido con la aplicación de este esquema de cuentas, parte de la determinación de los costes por naturaleza, su asignación a las secciones homogéneas (repartos y subrepartos) y la posterior asignación de costes a los productos, en cuyo momento se calculan los márgenes y resultados.

Es importante fijar bien la atención en el proceso seguido para la resolución del supuesto desarrolado en clase, mencionado en la página 46 de estos apuntes, y que se concreta en los pasos siguientes:

1 - Incorporación de los inventarios iniciales.

2 - Cómputo del coste de los factores externos.

3 - Reparto primario.

4 - Reparto secundario.

5 - Imputación del coste de los materiales.

6 - Imputación del coste de la mano de obra directa.

7 - Imputación de los costes industriales indirectos.

8 - Incorporación de la variación de stocks en productos acabados.

9 - Reflejo de las ventas y cálculo de márgenes por productos y re-

sultados.

10 - Tabla de consolidación de los balances de saldos de la Contabilidad

Financiera y de la de Costes para el cálculo del Balance de Situación

final.

Bibliografía

A.E.C.A. - La Contabilidad de Costes: Concepto y metodología básicos. Doc. nº 3 de la serie de

“Contabilidad de gestión). Abril 1.991

B.O.E. 22/09/78 - Orden de 1 de agosto de 1.978 por la que se aprueba el texto que desarrolla el Grupo

9 de Contabilidad Analítica.

COSTES PREESTABLECIDOS

El hecho de que la empresa pueda elegir el momento de cálculo de sus costes, puede llevar a que la información utilizada se obtenga a posteriori, o bien venga prefijada de antemano, es decir, a priori. Esto hará que los costes obtenidos puedan ser reales o estándares, pudiéndose hablar, por tanto, de sistemas de costes históricos o reales y de sistemas de costes predeterminados o estándar.

La gestión empresarial se basa en la concreción de objetivos, la selección de políticas concretas para alcanzarlos y, en definitiva, la planificación de la actividad económica, junto a su posterior control.

Efectivamente, todo control supone comparar una norma con una realidad, como único medio de establecer juicios de valor. Un coste solo es “caro” si se define primero lo que se entiende por “normal”.

La Contabilidad de Costes no solo no se sustrae a la técnica de planificación sino que alcanza su propio sentido cuando se erige en vehículo idóneo para esa planificación y control.

Los sistemas de costes diseñados fundamentalmente para fines de control de las la condiciones en que se realiza el proceso productivo, incorporan, por lo general, bases de comparación en forma de costes precalculados (sean estándares de producción, o costes precalculados, o costes de ejercicios anteriores).La determinación y comunicación de las desviaciones entre el coste de las realizaciones y su coste precalculado, se convierte en la información base para el ejercicio de control: Sistemas de costes estándar.

Los costes estándar (o costes tipo), suponen el primer paso de una planificación, al menos de la producción, de un período determinado de la empresa. El coste tipo queda referido a una unidad de producto (o de una unidad de actividad), desde su perspectiva de consumos necesarios previstos y de la valoración prevista de los mismos. Para ello, se someten a un análisis riguroso las condiciones en que se deberá llevar a cabo el proceso productivo, a fin de garantizar una eficiencia en el empleo de los factores de producción.

Un sistema de costes estándar incorpora estimaciones, tanto para las variables técnicas (coeficientes técnicos de consumo de factores), como para las económicas (precio o coste de los factores), por lo que se llega a obtener un coste estimado o estándar de producción, que es el que a su vez se emplea para valorar los outputs obtenidos durante el ejercicio. Este sistema presenta dos ventajas fundamentales; por un lado, permite valorar casi a tiempo real los outputs a medida que se obtienen, sin necesidad de conocer los datos reales, y por otro, evita incorporar como coste del producto las ineficacias del proceso productivo en las que pudiera haberse incurrido; por el contrario, tampoco se incorporan las posibles mejoras de rendimiento de factores que pudieran haberse dado a lo largo del ejercicio. En cualquier caso, si se pusieran de manifiesto economías o deseconomias de cuantía significativa, ello podría dar lugar a una revisión de los datos tomados como referencia para fijar los correspondientes estándares.

La base fundamental del estudio de los datos que nos facilita la Contabilidad Analítica (sistemas estándar), se centra en el análisis de las desviaciones, que se evalúan por la comparación entre lo previsto y lo realizado. El nivel de desarrollo que acompaña al cálculo de las desviaciones, ofrece distintas posibilidades de información y de control. Desde una perspectiva general, se pueden clasificar en:

- desviaciones totales, que suponen la mera comparación entre previsto y real.

- Desviaciones técnicas y económicas, que captan la desviación de consumos (desviación técnica) y la desviación en la valoración de los mismos (desviación económica).

Estudiaremos a continuación, por factores, los siguientes tipos de desviaciones:

a) - En materiales

Desviación económica:

- En precio de compra

- En gastos adicionales

Desviación técnica

b) - En mano de obra

Desviación en eficiencia (técnica)

Desviación en tasa horaria (económica)

c) - En los costes indirectos de producción (CIP)

Desviación técnica

Desviación económica:

- Por actividad

- Por presupuesto

Conviene advertir que las fórmulas que se utilizan para la cuantificación de estas magnitudes son puramente empíricas, sin otro planteamiento matemático que el que se deriva de la definición de las mismas.

DESVIACIONES EN MATERIALES

A) - Desviación económica

Para cuantificar una desviación económica en materiales han de compararse los precios unitarios de adquisición reales y el coste estándar por unidad de material.. En cualquier caso, la desviación económica en materiales permite analizar la eficiencia del centro de aprovisionamiento (o de compras) en cuanto a las relaciones de la empresa con sus suministradores.

Sea para cada unidad de material:

C = Coste

P = Precio de compra

GA = Gastos adicionales de adquisición

Q = Cantidad de materiales comprados

Denotaremos con el subíndice r los valores reales y con s los valores estándar.

Dichas desviaciones vienen definidas por las siguientes expresiones:

Desviación en precio de compra; Q­­r . (Pr - Ps)

Desviación en gastos adicionales; Qr . (GAr -GAs)

Desviación económica en materiales; Qr . (Cr - Cs)

Dado que:

Cr = Pr + GAr

Cs = Ps + GAs

Por lo tanto, la desviación total económica será:

Qr . (Cr - Cs) = Qr. (Pr - Ps) + Qr. (GAr - Gas)

Cuya representación gráfica del primer miembro es:

C

Cr

Desviación económica

Cs

Coste estándar de los flujos

de entrada en almacén

Q

Qr

Se ha supuesto que Cr > Cs. En caso contrario, la desviación económica reflejaría el ahorro de costes y aumentaría los márgenes.

El reflejo contable de las desviaciones económicas en materiales tiene lugar al valorar los flujos de entrada en el almacén de materiales, de modo que los flujos de salida y los inventarios permanecen valorados por cantidades reales al coste estándar asignado a cada material. Este criterio implica que estas desviaciones han de repercutir en los márgenes obtenidos en el período en que dichas desviaciones se originan.

Ejemplo

Compra de 1.000 Kgs. a 10,5 ptas. Kg. El precio estándar está fijado en 10 Ptas. el Kg.

El registro contable podría ser el siguiente:

a) - En la Contabilidad General

10.500 Compras a Acreedores por ope-

raciones de tráfico 10.500

1.000 x 10,5

b) - En la Contabilidad Analítica

10.000 Inventario permanente

1.000 x 10

500 Desviación económica en compras

1.000 x (10,5 - 10)

a Compras reflejadas 10.500

500 Márgenes a Desviación econó-

mica en compras 50

Identificadas y cuantificadas las desviaciones, procede efectuar un control a posteriori en el que se analizan las causas que han generado dichas variaciones, a fin de asignar responsabilidades y emprender las acciones correctivas oportunas. Mediante una gestión por excepción solo se investigarán las causas que han provocado desviaciones significativas.

Entre las causas que producen este tipo de desviaciones, podemos citar:

- Gestión de compras (grado de eficacia de la contratación)

- Coyuntura económica (variaciones de los índices de precios)

- Roturas de stocks (pedidos no sujetos a programas cursados)

- Errores debidos al sistema de previsión

- Corrupciones

B) - Desviación técnica

Corresponde a las variaciones debidas al consumo de materiales.

Denominando:

q = unidades de material por unidad de producto

x = producción real expresada en unidades de producto

y manteniendo la simbología utilizada anteriormente, la desviación global en consumo de materiales se expresa como sigue:

Desviación en consumo de materiales = [(qr.x) - (qs.x)]. Cs

cuya representación gráfica es la siguiente:

C

Desviación

técnica

Cs

Coste estándar del con-

sumo de materiales

Q

(qs.x) (qr.x)

Ejemplo:

- Se sirven materiales para 10 unidades de producto (x)

- Cada unidad de producto consume 50 unidades estándar

de material (qs)

- El consumo real de unidades de material por cada unidad

de producto ha sido de 49,5 (qr)

- El precio estándar unitario de cada unidad de material es

de 20 u.m. (Cs)

El registro contable, en este caso, por tratarse de una operación interna, solamente afectará a la Contabilidad Analítica

10.000 Coste de materiales del producto

(10 x 50) x 20

a Inventario permanente 9.900

(10 x 49,5) x 20

a Desviación técnica mat. 100

[(10 x 50) - (10 x 49,5)] x 20

Observamos que en la desviación técnica no interviene el precio real de los materiales, el cual ya fué tenido en cuenta al evaluar la desviación económica. El reflejo contable de esta desviación técnica tiene lugar al finalizar cada período de evaluación presupuestaria, aumentando o disminuyendo los márgenes en virtud del ahorro o exceso de costes que representa:

100 Desviación técnica en materiales

a Márgenes 100

Entre las causas que pueden producir este tipo de desviación, podemos citar las siguientes:

- Calidad de los materiales

- Condiciones técnicas de almacenamiento

- Estado de los equipos productivos

- Productividad de los materiales (mezclas)

- Curva de experiencia. Puede determinar un mejor

o peor aprovechamiento de los materiales.

- Hechos fortuitos

Cuando en la elaboración de un determinado producto intervienen una combinación de materiales que pueden ser sustituibles en la obtención de los outputs, deben de diferenciarse las variaciones en el consumo debidas a variaciones en la composición de la mezcla, y las que tienen su origen en el rendimiento de los materiales utilizados.

Bibliografia

Rocafort y Ferrer - Obra citada en anteriores temas (Libro de texto recomendado)

AECA - Documento 3 : La Contabilidad de Costes: conceptos y metodología básicos

AECA - Documento 5 : Materiales: Valoración, asignación y control

Ibañez Vallano, R. - Costes estándar por secciones homogéneas. Sagitario, 1.969.

Barcelona

Bueno Campo y otros - Economia de la empresa. Pirámide, 1.979. Madrid